Náklady - Daňové hľadisko

Účtová trieda 5
Náklady

Daňové hľadisko

Základná charakteristika daňového výdavku je v zákone o dani z príjmov uvedená v § 2 písm. i). Na to, aby mohol byť určitý výdavok (náklad) uznaný ako daňový výdavok, musí ísť o výdavok (náklad)

– preukázateľne vynaložený daňovníkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu,

– zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka v súlade s účtovnými predpismi,

pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), možno do daňových výdavkov uznať daňový výdavok len v pomernej výške podľa § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

Na daňové účely sa vo všeobecnosti akceptujú výdavky (náklady), ktoré sú zaúčtované v účtovníctve. Vymedzené výdavky (náklady) sa však napriek ich zaúčtovaniu v súlade s účtovnými predpismi uplatnia do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov. Podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ak:

• výšku výdavku limituje osobitný predpis, preukázaný náklad možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky limitu určeného v tomto osobitom predpise (napr. zákon č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde v znení neskorších predpisov);

• výšku výdavku limituje zákon o dani z príjmov okrem výdavku (nákladu) vynaloženého zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov za podmienok ustanovených osobitným predpisom (Zákonník práce), preukázaný náklad možno zahrnúť do daňových výdavkov len do výšky tohto limitu;

• zahrnutie výdavku v zdaňovacom období upravuje zákon o dani z príjmov v inej výške ako vyplýva z účtovníctva, preukázaný náklad možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov (napr. tvorba opravných položiek, odpis pohľadávky); takéto obmedzenie pre výdavky je potrebné rešpektovať aj v prípade, ak zákon o dani z príjmov umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov aj vyšší výdavok ako je zaúčtovaný – napríklad vyššie daňové odpisy ako sú odpisy zaúčtované;

• výšku výdavku limituje zákon o dani z príjmov výškou príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, uplatní sa náklad alebo jeho časť do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo prijatá úhrada;

• uznanie zaúčtovaného nákladu je v zákone o dani z príjmov podmienené povinnosťou zaplatenia, potom sa uzná za daňový výdavok až v tom zdaňovacom období, v ktorom bude výdavok aj skutočne zaplatený (§ 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov).

Podľa § 21 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady)

• ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval v súlade s účtovníctvom okrem prípadov podľa § 30ca zákona o dani z príjmov (výdavky vynaložené na podporu športu),

• ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané,

• priamo uvedené v ustanovení § 21.

V § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov je upravené alternatívne uplatňovanie daňových výdavkov súvisiacich s majetkom, ktorý je využívaný aj na súkromné účely. Podľa tohto ustanovenia daňovými výdavkami sú výdavky (náklady) na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie majetku, okrem výdavkov na osobnú potrebu podľa § 21 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov, výdavkov súvisiacich s nehnuteľnosťami a výdavkov zamestnávateľa, ktorý uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a) tohto zákona, a to

1. vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 %, ak je tento majetok využívaný aj na súkromné účely, alebo

2. v preukázateľnej výške v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.

Príklad

Konateľ spoločnosti využíva osobné motorové vozidlo spoločnosti zaradené do užívania v roku 2025 aj na súkromné účely.

Postupuje spoločnosť v tomto prípade podľa § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov, t. j. kráti všetky náklady súvisiace s uvedeným vozidlom pomerom 80 % a 20 %?

Zamestnancovi, ktorým je podľa zákona o dani z príjmov aj konateľ bez pracovnoprávneho vzťahu, vzniká zdaniteľný nepeňažný príjem zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov (počas 1. až 8. roku od zaradenia motorového vozidla do užívania), t. j. zdaňuje sa zamestnancovi použitie motorového vozidla na súkromné účely vo výške 1 %, resp. 0,5 % zo vstupnej ceny tohto vozidla. Keďže z ustanovenia § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov vyplýva, že na výdavky zamestnávateľa, ktorý uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, sa toto ustanovenie nevzťahuje, v tomto prípade spoločnosť nekráti výdavky (náklady) na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie (s výnimkou nákladov na spotrebované pohonné látky, ktoré sú upravené osobitne), opravy a udržiavanie prislúchajúce k tomuto motorovému vozidlu. Všetky tieto výdavky zahŕňa do daňových výdavkov v plnej výške.

Zákon o dani z príjmov v § 2 písm. j) a k) ďalej predpokladá vecnú a časovú súvislosť príjmov a výdavkov v zdaňovacom období. Rešpektovaním vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období sa rozumie časové rozlíšenie nákladov a výnosov v zmysle zákona o účtovníctve a súvisiacich vykonávacích predpisov. Uvedené platí, len ak zákon o dani z príjmov neustanovuje inak.

Zákon o dani z príjmov presne ustanovil, kedy sa nedodrží časová a vecná súvislosť nákladu s príslušným zdaňovacím obdobím. Napr. je to v situácii, keď zákon uplatnenie výdavku v základe dane podmieňuje jeho zaplatením. Podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov súčasťou základu daňovníka, okrem výdavkov (nákladov), ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku , len po zaplatení sú:

a) kompenzačné platby vyplácané podľa osobitného predpisu u ich dlžníka,

b) výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti, odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvérov), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu, pričom tieto výdavky (náklady) a odplaty zaplatené fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uznajú najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie,

c) výdavky (náklady) na marketingové a iné štúdie a na prieskum trhu u dlžníka,

d) odplaty (provízie) za sprostredkovanie u prijímateľa služby, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo obdobných zmlúv,

e) výdavky (náklady) vzťahujúce sa k úhrade príjmov podľa § 16 ods. 1 zákona o dani z príjmov vyplácaných, poukazovaných alebo pripisovaných v prospech daňovníka nespolupracujúceho štátu a po splnení povinností ustanovených v § 43 ods. 11 alebo § 44 ods. 3 zákona o dani z príjmov pre daňovníka, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje uvedené príjmy, ak mu takéto povinnosti vznikli,

f) výdavky (náklady) na poradenské a právne služby zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 69.1, 69.2, 70.1 a 70.22,

g) paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka a odstupné u oprávnenej osoby,

h) výdavky (náklady) na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe poskytnuté počas obdobia trvania tejto zmluvy; zaplatené sponzorské bude u sponzora považované za daňový výdavok v rozsahu podľa jeho skutočného použitia v príslušnom zdaňovacom období za podmienky, že v tomto zdaňovacom období vykáže kladný základ dane; za daňový výdavok sa nepovažuje sponzorské poskytnuté amatérskemu športovcovi uvedenému v § 4 ods. 4 písm. a), c) a d) zákona o športe okrem športového reprezentanta podľa § 29 ods. 2 zákona o športe,

i) výdavky (náklady) na reklamu poskytnuté daňovníkovi nezriadenému alebo nezaloženému na podnikanie uvedenému v § 12 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov;

j) daň z poistenia platená poistníkom a daň z poistenia z preúčtovaných nákladov poistenia podľa zákona č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov,

k) odvod z nadmerných príjmov podľa zákona č. 251/2012 Z. z. o energetike a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 433/2022 Z. z.,

l) výdavky (náklady) na podporu športu podľa § 30ca zákona o dani z príjmov, ak v príslušnom zdaňovacom období daňovník vykáže kladný základ dane. Podporou športu, pri ktorej realizácii možno uplatniť odpočet výdavkov (nákladov) vynaložených na podporu športu zaúčtovaných v účtovníctve daňovníka v príslušnom zdaňovacom období od základu dane vo výške 50 %, sa podľa § 30ca ods. 7 zákona o dani z príjmov rozumie poskytnutie nepeňažného plnenia športovej organizácii (s odkazom na § 8 zákona č. 440/2015 Z. z. v znení neskorších predpisov), a to formou poskytnutia športového náčinia alebo športového vybavenia daňovníkom športovej organizácii. Plnenia poskytované športovej organizácii budú daňovým výdavkom po zaplatení aj v takom prípade, ak nespĺňajú podmienku vecnej súvislosti so zdaniteľným príjmom daňovníka. Vyplýva to z § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval okrem prípadov podľa § 30ca zákona o dani z príjmov.

Z úvodnej vety ustanovenia § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov vyplýva, že po zaplatení sa posudzujú len také výdavky (náklady), ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období zúčtované do nákladov, t. j. sú súčasťou výsledku hospodárenia. Pokiaľ ide o zaúčtované nákladové položky, ktoré sú v roku ich zaúčtovania aktivované v súlade s účtovníctvom do obstarávacej ceny, resp. vlastných nákladov majetku (zásob, hmotného, nehmotného alebo finančného majetku) a tým neovplyvňujú celkovú sumu účtovných nákladov, nemôžu sa posudzovať po zaplatení. Na tieto sa uplatní ustanovenie § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov, t. j. povinnosť pripočítať k základu dane postupne sumu nezaplatených záväzkov.

Ak dochádza k oprave chýb minulých účtovných období, pričom ide o také náklady (výdavky), ktoré sú uznaným daňovým výdavkom, alebo ide o také výnosy (príjmy), ktoré sú zdaniteľným príjmom, tieto sa podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov zahrnú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, a to aj napriek skutočnosti, že v účtovníctve sú zaúčtované v bežnom účtovnom období.

Z pohľadu daňového je ďalej nepodstatné, či ide o:

1. opravy významných chýb účtovaných na ťarchu alebo v prospech účtu nerozdeleného zisku (neuhradenej straty) minulých rokov alebo

2. opravy nevýznamných chýb účtovaných do nákladov alebo výnosov.

Opravy chýb v účtovníctve sa v obidvoch prípadoch premietnu do základu dane príslušného zdaňovacieho obdobia podaním dodatočného daňového priznania.

Príklad

Spoločnosť zaúčtovala v roku 2024 do nákladov províziu za služby realitnej kancelárie pri obstaraní nehnuteľnosti. Pretože uvedené náklady súvisia s obstaraním nehnuteľnosti a boli vynaložené do času jej uvedenia do užívania, sú účasťou obstarávacej ceny nehnuteľnosti a mali sa účtovať na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Spoločnosť nesprávne účtovanie v roku 2024 opravila v účtovníctve bežného roka 2026 ako opravu nevýznamného charakteru zaúčtovaním nákladov na províziu na strane Dal účtu 518.

Keďže podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o náklady (výdavky) uznané za daňové výdavky alebo výnosy (príjmy) zahrnované do zdaniteľných príjmov, sa zahrnú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, spoločnosť vyrovná neoprávnené krátenie dane v roku 2024 prostredníctvom dodatočného daňového priznania. Pri zistení základu dane za rok 2026 uplatní spoločnosť ustanovenie § 17 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu dane nezahŕňajú sumy, ktoré boli už u toho istého daňovníka zdanené podľa tohto zákona, to znamená, že sumu vo výške opravy, ktorá zvýšila výsledok hospodárenia v roku 2026, ale bola cez dodatočné daňové priznanie zahrnutá do základu dane za rok 2024, odpočíta od výsledku hospodárenia.

Podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov môže daňovník pri opravách chýb minulých účtovných období uplatniť tiež postup, pri ktorom sa tieto nezahrnú do základu dane zdaňovacieho obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia, ale sú súčasťou základu dane zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa o oprave účtuje. Pre tento postup sa daňovník môže rozhodnúť len za presne stanovených podmienok. Ak daňovník v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach nesprávne vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, čiže zahrnul do základu dane vyššie výnosy (príjmy) ako mu vyplýva z postupov účtovania alebo nezahrnul do základu dane náklady (výdavky), ktoré podľa účtovných predpisov mali byť zaúčtované v tomto účtovnom období, opravu tejto chyby zaúčtovanú v bežnom účtovnom období výsledkovo alebo na účet nerozdeleného zisku (či neuhradenej straty) nemusí zahrnúť do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým tento náklad alebo výnos vecne a časovo súvisí. V tomto prípade je na rozhodnutí daňovníka, či uplatní postup podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov alebo uplatní postup podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov. Ak sa rozhodne pre postup podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, nemusí podávať dodatočné daňové priznanie a opravovať základ dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým náklad alebo výnos časovo a vecne súvisí, ale opravy chýb minulých účtovných období účtované v bežnom účtovnom období na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov, sú súčasťou základu dane v tomto zdaňovacom období, v ktorom sa o nich účtuje. Ak ide o významné opravy chýb minulých účtovných období účtované na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov, táto oprava sa zahrnie do základu dane neúčtovne v zdaňovacom období, v ktorom došlo k účtovaniu opravy chýb minulých rokov. Daňovník môže takýto postup uplatniť len vtedy, ak za príslušné zdaňovacie obdobie nezaniklo právo na vyrubenie dane.

Príklad

Spoločnosť v roku 2026 zistila, že pri predaji časti budovy v roku 2024 zaúčtovala výnos z jej predaja v sume vyššej o 10 000 € oproti sumy uvedenej v zmluve. Podľa internej smernice k postupom účtovania predmetná suma predstavuje pre spoločnosť významnú chybu, preto opravu chybu v sume 10 000 € zaúčtovala spoločnosť v roku 2026 na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov.

Nesprávnym zaúčtovaním vyššieho výnosu vykázala spoločnosť v roku 2024 vyšší základ dane a odviedla vyššiu daň, preto pri úprave základu dane môže uplatniť postup podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia môže sumu vo výške opravy zahrnúť do základu dane v roku 2026 alebo upraviť základ dane za zdaňovacie obdobie roka 2024 podaním dodatočného daňového priznania. Spoločnosť opravu chyby v sume 10 000 € zahrnie do základu dane v roku 2026, v ktorom chybu zistila. Keďže uvedená suma vo výške opravy nie je súčasťou výsledku hospodárenia (je účtovaná na účet 428), úprava sa vykoná neúčtovne odpočítaním sumy 10 000 € od výsledku hospodárenia.

Tvorba rezerv je podľa § 21 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov vo všeobecnosti nedaňovým výdavkom s výnimkou rezerv vymedzených v § 20. Rezervami, ktorých tvorba je súčasťou základu dane za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov, sú rezervy v poisťovníctve, rezervy vytvárané zdravotnými poisťovňami a taxatívne vymenované rezervy účtované ako náklad, ktorými sú rezervy na:

- na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,

- na mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,

- na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu,

- na lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v z.n.p., ktorá sa určuje v projekte lesnej pestovnej činnosti na obdobie od založenia kultúry alebo vzniku náletu do ukončenia prečistky mladého lesného porastu potvrdenom odborným lesným hospodárom,

- na likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom v zmysle banského zákona č. 44/1988 Zb. v z.n.p.,

- na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí,

- na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom,

- účelové finančné rezervy tvorené podľa zákona č. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu v z.n.p.

Pri použití zákonnej rezervy (vzhľadom na spôsob účtovania) zákon o dani z príjmov v § 20 ods. 20 ustanovuje, že rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daňový výdavok a sumou skutočného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva tvorená, sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k použitiu rezervy. Rovnako sa postupuje aj pri zrušení rezervy.

Pokiaľ ide o náklad, na ktorý bola tvorená rezerva daňovo neuznaná, tento sa podľa § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 zákona o dani z príjmov. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená, a sumou tejto rezervy sa do základu dane nezahŕňa. Do základu dane sa nezahrnie ani zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok.

501 – Spotreba materiálu
Daňové hľadisko

• Spotreba pohonných látok

Spotrebované pohonné látky sú daňovými nákladmi v rozsahu a za podmienok ustanovených v § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov. Uvedené ustanovenie umožňuje daňovníkovi uplatňovať výdavky na spotrebované pohonné látky do daňových výdavkov troma spôsobmi:

1. Výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky sa uplatnia do daňových výdavkov podľa cien platných v čase ich nákupu, prepočítané podľa

– spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze vozidla alebo ak sa spotreba v týchto dokladoch neuvádza, vychádza sa z doplňujúcich údajov výrobcu alebo predajcu, pričom takáto spotreba sa zvyšuje o 20 %;

- ak sa spotreba uvedená v osvedčení alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou pohonných látok alebo sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza, je možné vychádzať aj zo spotreby preukázanej dokladom vydaným osobou, ktorej bola udelená autorizácia podľa osobitného predpisu (takáto spotreba sa nezvyšuje o 20 %);

- v prípade nákladných automobilov a pracovných mechanizmov je možné uplatňovať spotrebu pohonných látok podľa spotreby preukázanej vlastným vnútorným aktom riadenia. Pri tvorbe internej smernice na daňové účely je možné primerane vychádzať z Oznámenia MF SR č. 8092/2000-72 o spôsobe stanovenia výšky daňového výdavku na spotrebu pohonných látok motorového vozidla určeného na prepravu desať a viac osôb, motorového vozidla určeného na nákladnú dopravu a motorového vozidla určeného na špeciálne použitie uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 12/2000. Uvedené však platí len vtedy, ak sa daňovník pri týchto automobiloch a mechanizmoch nerozhodol uplatniť spotrebu pohonných látok podľa spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo v doplňujúcich údajoch od výrobcu alebo predajcu zvýšenej o 20 %, resp. spotrebu preukázanú dokladom vydaným osobou, ktorej bola udelená autorizácia podľa osobitného predpisu.

Ak skutočná spotreba pohonných látok je vyššia ako spotreba prepočítaná spotrebou uvedenou v bode 1 tohto ustanovenia, nie je možné časť spotrebovaných pohonných látok vo výške prekračujúcej prepočítanú spotrebu uznať za daňový výdavok. Výdavky na spotrebované pohonné látky je daňovník povinný preukázať dokladom o nákupe pohonných látok a evidenciou jázd.

2. Ak má daňovník vozidlo vybavené zariadením satelitného sledovania pohybu vozidla a toto zaznamenáva spotrebu pohonných látok a evidenciu všetkých jázd, v tomto prípade výdavky na spotrebované pohonné látky pri cestách na služobné účely sú v plnej výške (vrátane zdokumentovanej nadspotreby) uznaným daňovým výdavkom. Preukazujúcim dokladom pri tomto spôsobe uplatnenia spotrebovaných pohonných látok do daňových výdavkov je doklad o nákupe pohonných látok, skutočná spotreba a evidencia jázd vykázané z prístrojov satelitného systému sledovania prevádzky vozidla.

3. Posledný spôsob umožňuje daňovníkom paušálne uplatňovanie spotreby pohonných látok, a to vo výške 80 % z výdavkov vynaložených na spotrebované pohonné látky, t. j. 80 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie primeraného počtu najazdených kilometrov za príslušný daňový rok podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne (napr. primeranosť počtu najazdených kilometrov k podnikateľskej činnosti daňovníka v nadväznosti na spotrebu vykazovanú v minulých zdaňovacích obdobiach a pod.). Pri tomto spôsobe uplatňovania spotrebovaných pohonných látok do daňových výdavkov nie je potrebné viesť knihu jázd. Preukazujúcim dokladom bude doklad o nákupe pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie a stav tachometra na začiatku a na konci zdaňovacieho obdobia.

Ak daňovník poskytne motorové vozidlo svojmu zamestnancovi, pri paušálnom uplatňovaní spotreby pohonných látok do daňových výdavkov je potrebné skúmať, či je motorové vozidlo daňovníka – zamestnávateľa využívané zamestnancom výlučne v súvislosti s podnikaním zamestnávateľa alebo je vozidlo používané aj na súkromné účely. Ak je vozidlo využívané zamestnancom len na služobné účely, v tom prípade si môže zamestnávateľ uplatniť výdavky na spotrebované pohonné látky do daňových výdavkov vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie. Ak je motorové vozidlo využívané zamestnancom aj na súkromné účely, v tom prípade si môže zamestnávateľ uplatniť výdavok na spotrebu pohonných látok len vo výške, v akej zamestnanec využíva poskytnuté motorové vozidlo zamestnávateľom v súvislosti s podnikaním tohto zamestnávateľa, a to až do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie podľa § 19 ods. 2 písm. l) tretí bod zákona o dani z príjmov. Výdavky na spotrebované pohonné látky na súkromné kilometre zamestnanca nie sú uznaným daňovým výdavkom.

V prípade elektromobilov je možné využiť všetky tri spôsoby uplatňovania výdavkov na spotrebované pohonné látky. Pri uplatnení spotrebovaných pohonných látok do daňových výdavkov je potrebné vychádzať zo spôsobu nabíjania elektromobilu, a to:

- v nabíjacej stanici, z ktorej daňovník získa doklad, ktorý je možné uplatniť podľa podmienok § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov,

- v rámci domáceho nabíjania na báze striedavého prúdu (klasická zástrčka alebo walboxy), kde si môže uplatniť výdavky

• na základe faktúry za elektrickú energiu, alebo

• podľa § 19 ods. 2 písm. l) bod 4 zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 1. 1. 2025 aj priemernou mesačnou cenou pohonných látok vyhlásených Štatistickým úradom SR pre elektrickú energiu spotrebovanú pri domácom nabíjaní.

Spotrebovanú elektrickú energiu daňovník môže preukazovať:

– na základe vlastného merania – v tomto prípade daňovník musí viesť knihu jázd. Zároveň je daňovník povinný vypracovať si internú smernicu, ktorou preukáže skutočnú spotrebu a postup, akým bola táto spotreba zistená. Pri tomto spôsobe určenia spotreby elektrickej energie je potrebné na účely správneho zistenia výšky daňového výdavku sledovať skutočnú spotrebu elektrickej energie a viesť osobitné záznamy spotreby elektrickej energie v prepočte na 100 km jazdy. Pri vlastnom meraní spotreby elektrickej energie je možné primerane použiť aj postup stanovený v Oznámení MF SR č. 8029/2000-72 (pozri vyššie),

– s použitím merača zabudovaným priamo vo vozidle, prostredníctvom ktorého by sa dal zistiť presný odber kWh elektrickej energie.

Ak sa daňovník rozhodne spotrebovanú elektrickú energiu prepočítať cenou pohonných látok vyhlásených Štatistickým úradom SR pre elektrickú energiu spotrebovanú pri domácom nabíjaní, uplatní do daňových výdavkov spotrebovanú elektrickú energiu ako pohonnú látku vo výške násobku priemernej mesačnej ceny vyhlásenej Štatistickým úradom SR a spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze podľa dokladu k motorovému vozidlu v súvislosti s prejazdenými kilometrami na služobné účely (kniha jázd). Ak sa spotreba elektrickej energie v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze dokladoch neuvádza, vychádza sa z doplňujúcich údajov výrobcu alebo predajcu. Pri tomto spôsobe uplatnenia spotrebovaných pohonných látok do daňových výdavkov je potrebné viesť knihu jázd z dôvodu preukázania rozsahu použitia výdavkov na pohonné látky na služobné účely, preukázať množstvo nabitých kWh v domácnosti napr. z wallboxu a tiež preukázať spotrebu osvedčením o evidencii, technickým preukazom alebo doplňujúcim údajom výrobcu, resp. predajcu. Treba uviesť, že v tomto prípade nejde o ďalší nový spôsob preukazovania spotreby pohonných látok, ale len o určenie ocenenia elektrickej energie pri domácom nabíjaní, ak daňovník nepoužije preukázateľné doklady (napr. faktúry, bločky). Daňovník v rámci zdaňovacieho obdobia môže pri jednom elektromobile uplatniť aj dokladovanie spotrebovanej elektriny na základe preukázateľných dokladov aj na základe priemerných cien.

Upozornenie!

Ak platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zo spotrebovaných pohonných látok motorového vozidla používaného nielen na účely podnikania, ale aj na iné účely ako podnikanie, alebo nemá nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v plnom rozsahu pri používaní len na účely podnikania z dôvodu nevedenia záznamov preukazujúcich rozsah použitia motorového vozidla, daň z pridanej hodnoty, na ktorej odpočítanie nemá tento daňovník nárok podľa § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty, sa v súlade s § 52zzzk zákona o dani z príjmov nepovažuje za daňový výdavok podľa § 2 písm. i) a § 19 zákona o dani z príjmov.

Keďže obmedzenie odpočítania dane z pridanej hodnoty podľa § 85n ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty sa uplatní na tovar nadobudnutý v období od 1. 1. 2026 do 30. 6. 2028 v súvislosti s motorovým vozidlom používaným aj na iný účel ako na podnikanie, uplatní sa toto obmedzenie aj pri pohonných látkach spotrebovaných motorovými vozidlami nadobudnutými pred 1. 1. 2026.

Pri účtovaní dane z pridanej hodnoty v súvislosti s nadobudnutými pohonnými látkami sa postupuje podľa § 52 ods. 7 postupov účtovania, tzn. daň z pridanej hodnoty, na ktorej odpočítanie nemá nárok platiteľ dane z pridanej hodnoty v súlade s § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty, je súčasťou obstarávacej ceny pohonných látok, teda je súčasťou nákladov na spotrebované pohonné látky.

Keďže náklady na spotrebované pohonné látky sú u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva súčasťou výsledku hospodárenia, hodnota dane z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na spotrebované pohonné látky, na ktorej odpočet nemá daňovník nárok podľa § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty, je pri zistení základu dane položkou zvyšujúcu výsledok hospodárenia.

Príklad

Daňovník, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, vynaloží v zdaňovacom období 2026 náklady na pohonné látky motorového vozidla vo výške 12 300 eur (10 000 eur + 2 300 eur DPH). Daňovník využíva motorové vozidlo výlučne na podnikateľské účely, avšak nevedie záznamy preukazujúce rozsah použitia motorového vozidla, a preto náklady na spotrebované pohonné látky zahŕňa do základu dane spôsobom podľa § 19 ods. 2 písm. l) bod 3 zákona o dani z príjmov.

Keďže daňovník nevedie záznamy preukazujúce rozsah použitia motorového vozidla, má podľa § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty účinného od 1. 1. 2026 nárok na paušálne odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo výške 50 % (1 150 eur), na zostávajúcich 50 % (1 150 eur) daňovník nemá nárok na odpočítanie. Podľa § 52zzzk zákona o dani z príjmov ide o náklad, ktorý nie je daňovým výdavkom, ktorý daňovník uvedie ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia. Pri uplatnení paušálnych výdavkov na spotrebované pohonné látky daňovník do daňových výdavkov zahrnie sumu 8 000 eur (80 % zo sumy 10 000 eur). Suma 2 000 eur (20 % zo sumy 10 000 eur) nie je považovaná za daňový výdavok podľa § 21 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov, daňovník preto pri zistení základu dane uvedie túto hodnotu ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia.

Účtovné súvzťažnosti:

Účtovný prípad	Suma	MD	D
Nákup pohonných látok
- suma bez DPH z toho:	10 000
- Náklady na PHL daňovo uznané (80 %)	8 000	501AÚ1
- Náklady na PHL daňovo neuznané (20 %)	2 000	501AÚ2
- DPH z toho:	2 300
- DPH odpočítateľná 50 %	1 150	343
- DPH neodpočítateľná 50 %	1 150	501AÚ2
Cena spolu	12 300	211

Paušálne odpočítanie dane z pridanej hodnoty sa uplatní z tovarov nadobudnutých a služieb prijatých v období od 1. 1. 2026 do 30. 6. 2028, aj keď ide o tovary a služby súvisiace s motorovým vozidlom obstaraným do 31. 12. 2025.

• Reklamné predmety

Náklady na reklamné predmety sú daňovým nákladom podľa § 21 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov za podmienky, že ich hodnota nepresiahne za 1 kus sumu 17 eur, pričom za reklamné predmety sa nepovažujú:

– darčekové reklamné poukážky,

– tabakové výrobky okrem daňovníka, u ktorého je výroba tabakových výrobkov hlavným predmetom činnosti a

– alkoholické nápoje okrem vína (alkoholických nápojov podľa § 4 ods. 3 zákona č. 530/2011 Z. z. o spotrebnej dani z alkoholických nápojov) v úhrnnej výške najviac 5 % zo základu dane; uvedené sa nevzťahuje na daňovníka, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti.

• Vyradený tovar

Za daňové výdavky sa nepovažujú výdavky (náklady) vo výške obstarávacej ceny zásob vyradeného tovaru [§ 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov], a to:

– z dôvodu jeho klasifikácie ako nebezpečného [v zmysle čl. 3 ods. 3 nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2023/988 z 10. mája 2023 o všeobecnej bezpečnosti výrobkov],

– likvidáciou z dôvodu uplynutia doby použiteľnosti alebo trvanlivosti, ak daňovník nepreukáže, že pred uplynutím tejto doby vykonal opatrenia na podporu ich predaja do uplynutia tejto doby formou postupného znižovania ceny, okrem bezodplatného odovzdania zásob potravín Potravinovej banke Slovenska alebo daňovníkovi podľa § 12 ods. 3 zákona o dani z príjmov, ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v § 50 ods. 5 tohto zákona, alebo registrovanému sociálnemu podniku, ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v 50 ods. 5 písm. a), c), e), a i) tohto zákona a liekov, ktorých výdaj je viazaný na lekársky predpis podľa osobitného predpisu,

– bez stanovenej doby použiteľnosti alebo trvanlivosti, ak daňovník nepreukáže príjem z ich predaja okrem bezodplatného odovzdania zásob potravín Potravinovej banke Slovenska alebo neziskovému subjektu podľa § 12 ods. 3 zákona o dani z príjmov, ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v § 50 ods. 5 tohto zákona, alebo registrovanému sociálnemu podniku, ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v 50 ods. 5 písm. a), c), e), a i) tohto zákona.

Pri vyradení zásob tovaru z dôvodu jeho klasifikácie ako nebezpečného je potrebné vychádzať z čl. 3 ods. 3 nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2023/988 z 10. mája 2023 o všeobecnej bezpečnosti výrobkov. Podľa uvedeného nariadenia sa za tovar klasifikovaný ako nebezpečný považuje akýkoľvek výrobok, ktorý nie je bezpečným výrobkom. Bezpečný výrobok podľa článku 3 ods. 2 nariadenia je akýkoľvek výrobok, ktorý za bežných a racionálne predvídateľných podmienok používania, vrátane skutočného trvania používania, nepredstavuje žiadne riziko alebo len minimálne riziká zlučiteľné s používaním výrobku, ktoré sa považujú za prijateľné a sú v súlade s vysokou úrovňou ochrany zdravia a bezpečnosti spotrebiteľov.

Zásoby tovaru, ktoré majú stanovenú dobu použiteľnosti alebo trvanlivosti, možno zahrnúť do daňových výdavkov pri ich vyradení z dôvodu uplynutia tejto doby až vtedy, ak daňovník preukáže, že pred uplynutím doby použiteľnosti alebo trvanlivosti postupne (aspoň 2 – 3 krát) znižoval ich cenu, čo sa považuje za opatrenie na podporu ich predaja. Postupné znižovanie ceny potravín možno nahradiť ich bezodplatným odovzdaním Potravinovej banke Slovenska alebo daňovníkovi nezaloženému alebo nezriadenému na podnikanie, ak predmetom jeho činnosti je účel vymedzený v 50 ods. 5 zákona o dani z príjmov, t. j. účel, na ktorý možno poskytnúť podiel zaplatenej dane, alebo registrovanému sociálnemu podniku, ak jeho predmetom činnosti je účel vymedzený v 50 ods. 5 písm. a), c), e), a i) zákona o dani z príjmov. Daňovým výdavkom sú aj výdavky vo výške obstarávacej ceny zásob vyradených liekov ich likvidáciou, ak ide o lieky, ktorých výdaj je viazaný na lekársky predpis podľa § 51 zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach v z.n.p. a lekárne nie sú oprávnené znižovať ich cenu pred blížiacim sa dátumom exspirácie.

V prípade vyradenia zásob tovaru, ktoré nemajú stanovenú dobu použiteľnosti alebo trvanlivosti, je jeho obstarávacia cena uznaná za daňový výdavok za podmienky, že daňovník dosiahne príjem z predaja (okrem bezodplatne odovzdaného tovaru vyššie uvedeným vymedzeným subjektom).

V rámci účtu 501 – Spotreba materiálu je potrebné na účely dane z príjmov ďalej oddelene sledovať tie náklady, ktoré sú určitým spôsobom limitované alebo daňovo neuznané. Napríklad osobitne treba sledovať

• spotrebu potravín (surovín) na výrobu jedál vo vlastnom stravovacom zariadení,

• spotrebu materiálu v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb, napr. v rekreačných zariadeniach, športových zariadeniach, podnikových ubytovniach.

512 - Cestovné
Daňové hľadisko

Daňovo uznanými sú cestovné náhrady do výšky, na ktorú vzniká nárok napr. podľa zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov a vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste poskytované podľa § 14 zákona č. 283/2002 Z. z. [§ 19 ods. 2 písm. d) zákona]. Ak pôjde o sumy presahujúce nárokové cestovné náhrady, ktoré sú dohodnuté v kolektívnej zmluve, internom predpise zamestnávateľa, pracovnej zmluve, či inej zmluve uzatvorenej medzi zamestnávateľom a zamestnancom, pričom takéto vyššie plnenia sú na strane zamestnanca zdaniteľným príjmom podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov, sú na strane zamestnávateľa uznaným daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov.

Príklad

Pri zahraničnej pracovnej ceste poskytla spoločnosť svojmu zamestnancovi vreckové vo výške 60 % z nároku na stravné. Vzhľadom na charakter práce zamestnanca je táto výška vreckového pri zahraničnej ceste zamestnanca dohodnutá v pracovnej zmluve.

V akej výške je vreckové daňovým výdavkom spoločnosti?

Podľa § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste je daňovým výdavkom vo výške podľa § 14 zákona o cestovných náhradách (zákon č. 283/2002 Z. z.). Z tohto ustanovenia vyplýva, že zamestnávateľ môže poskytnúť zamestnancovi pri zahraničnej pracovnej ceste popri náhrade preukázaných potrebných vedľajších výdavkov aj vreckové vo výške do 40 % stravného ustanoveného podľa § 13 ods. 4 a 5 tohto zákona.

Podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov výdavok (náklad), ktorý limituje zákon o dani z príjmov, možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov za podmienok ustanovených osobitným predpisom. V nadväznosti na uvedené, ak poskytnutie vreckového pri zahraničnej pracovnej ceste v sume vyššej ako vyplýva z § 14 zákona o cestovných náhradách je so zamestnancom dohodnuté v pracovnej zmluve, kolektívnej zmluve, poprípade v internom predpise, či inej zmluve, možno ho považovať za daňový výdavok zamestnávateľa za podmienky, že poskytnutie tohto benefitu je zamestnancovi zdanené ako príjem zo závislej činnosti a je súčasťou vymeriavacích základov na povinné zdravotné poistenie a povinné sociálne poistenie.

Keďže vreckové poskytnuté zamestnancovi pri zahraničnej ceste je predmetom dane a nie je od dane oslobodené, je u zamestnanca vždy zdaniteľným príjmom, a teda aj súčasťou vymeriavacích základov na povinné zdravotné poistenie a povinné sociálne poistenie. Rozhodujúcou skutočnosťou pre uznanie vyššieho vreckového do daňových výdavkov zamestnávateľa je teda to, že výška vreckového nad stanovený limit je dohodnutá v pracovnej alebo inej zmluve, či v internom predpise.

513 – Náklady na reprezentáciu
Daňové hľadisko

Náklady na reprezentáciu sú podľa § 21 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov považované za nedaňové výdavky a tvoria pripočítateľnú položku k výsledku hospodárenia. Ide predovšetkým o náklady spojené s pohostením a občerstvením pri obchodných jednaniach, pracovných poradách, firemných oslavách a pod.

518 – Ostatné služby
Daňové hľadisko

Za daňovo uznané výdavky v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov sa považujú:

• náklady na reklamu – zákon o dani z príjmov upravuje rozsah a podmienky uplatnenia nákladov vynaložených na reklamu v § 19 ods. 2 písm. k). Podľa tohto ustanovenia do daňových výdavkov možno uplatniť každý výdavok (náklad) na reklamu, ak je vynaložený na účel prezentácie podnikateľskej činnosti daňovníka, tovaru, služieb, nehnuteľností, obchodného mena, ochrannej známky obchodného označenia výrobkov a iných práv a záväzkov súvisiacich s činnosťou daňovníka so zámerom dosiahnutia, zabezpečenia, udržania alebo zvýšenia príjmov daňovníka. Tieto skutočnosti musí daňovník preukázať. Najčastejšími formami reklamy z pozície daňového posudzovania sú:

– reklamné súťaže a výhry,

– reklamné podujatia,

– mediálna reklama (online reklama, televízna a rozhlasová reklama, vonkajšia reklama, tlačená reklama, propagácia na festivaloch, športových podujatiach, reklamy v mieste predaja atď.).

Zákon o dani z príjmov osobitne upravuje v § 19 ods. 2 písm. n) odpisy nosičov reklamných nápisov (napr. chladiace boxy), ktorých vstupná cena prevyšuje hranicu 1 700 €, ak nie sú priamo využívané vlastníkom, ale slúžia na zabezpečenie zdaniteľných príjmov tohto daňovníka a súčasne aj daňovníka, ktorému boli poskytnuté. Podmienkou zahrnutia takýchto odpisov do daňových výdavkov je, že ide o poskytnutie majetku, ktorý slúži na podporu predaja tovaru, služieb alebo výrobkov daňovníka, ktorý tento majetok poskytol na priame využitie inému daňovníkovi.

Príklad

Spoločnosť zaoberajúca sa výrobou nealkoholických nápojov, poskytla svojím odberateľom bezodplatne chladiace boxy v hodnote 2 200 € za kus, a to na základe písomnej zmluvy, ktorou sa predajca zaviazal využívať boxy na chladenie nealkoholických nápojov vyrábaných spoločnosťou, pričom sa zároveň zaviazal po dobu piatich rokov odobrať ročne zmluvou stanovené minimálne množstvá nealkoholických nápojov.

Chladiace boxy nie sú priamo používané výrobcom nealkoholických nápojov, ale slúžia na podporu predaja jeho produkcie, pritom túto úlohu plnia aj u predajcu. Pre spoločnosť poskytnutie chladiacich boxov predstavuje určitý druh reklamy, preto náklady na ich obstaranie sú u nej daňovo uznanými nákladmi. Keďže obstarávacia cena chladiacich boxov je vyššia ako 1 700 €, považujú sa za hmotný majetok a do daňových výdavkov sa dostanú postupne prostredníctvom odpisov.

V prípade, ak by daňovníkovi zabezpečoval reklamu daňovník nezriadený alebo nezaložený na podnikanie vymedzený v § 12 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov (občianske združenie, nadácia, neinvestičné fondy, neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby, účelové zariadenia cirkvi a náboženskej spoločnosti, organizácie s medzinárodným prvkom, Slovenský Červený kríž a subjekty výskumu a vývoja), jeho výdavky na túto reklamu sa zahŕňajú do daňových výdavkov až po zaplatení, a to v nadväznosti na § 17 ods. 19 písm. i) zákona o dani z príjmov.

Príklad

Spoločnosť uzatvorila v roku 2026 s miestnym športovým klubom, ktorý je občianskym združením, zmluvu o reklame na sumu 20 000 €. Športový klub sa v zmluve zaviazal, že počas sezóny 2026 – 2027 umiestni v športovej hale reklamné nápisy prezentujúce činnosť spoločnosti a na dresoch hráčov umiestni obchodné meno firmy. Spoločnosť poskytla športovému klubu v roku 2026 z dohodnutej sumy finančné prostriedky vo výške 15 000 €.

V súlade s § 19 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov je suma 20 000 € vynaložená spoločnosťou na prezentáciu svojho obchodného mena a svojej činnosti daňovo uznaným nákladom v plnej výške. Spoločnosť však zaplatila športovému klubu v roku 2026 náklady na reklamu len vo výške 15 000 €, preto suma vo výške 5 000€ zaúčtovaná v roku 2026 na účte 518 je podľa § 17 ods. 19 písm. i) zákona o dani z príjmov pri zistení základu dane pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

Za výdavky na reklamu nie je možné považovať náklady na osobnú spotrebu daňovníka a výdavky na reprezentáciu vynaložené v súvislosti s organizovaním rôznych akcií spojených s prezentáciou firmy a jej výrobkov, za účastí obchodných partnerov a ďalších hostí. Vo všeobecnosti je možné považovať takéto náklady za daňové výdavky, avšak nie v úhrne nákladov vynaložených na akciu ako celok. V štruktúre jednotlivých reklamných aktivít, napr. fakturovaných sprostredkujúcou spoločnosťou, je nutné posúdiť a vylúčiť tie, ktoré majú charakter osobnej spotreby a tie, ktoré majú charakter výdavkov na reprezentáciu (napr. pohostenie, občerstvenie, výdavky na ubytovanie hostí, výdavky na gala večer, výdavky na dopravu pri prehliadkach kultúrnych a historických miest a pod.). a sú nedaňovým nákladom podľa § 21 zákona o dani z príjmov;

• nájomné za prenájom hnuteľnej veci a nehnuteľnosti sa zahrnie do daňových výdavkov až po zaplatení (§ 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov), t. j. v tom zdaňovacom období, v ktorom bude uhradené. Pod pojmom „nájomné za prenájom hnuteľnej veci“ treba rozumieť výdavky (náklady) na nájomné za prenájom akéhokoľvek majetku, čiže nielen na nájomné za odpisovaný a neodpisovaný hmotný majetok, ale aj na nájomné za hmotný majetok s ocenením do 1 700 eur. Zaplatené nájomné fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uzná najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie;

• do daňových výdavkov až po zaplatení (§ 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov) sa zahrnú aj odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvérov), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu, pričom tieto odplaty zaplatené fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uznajú najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie;

• nájomné po skončení zmluvy o operatívnom prenájme – ak po skončení nájmu dôjde ku kúpe prenajatej veci nájomcom, potom podľa § 17 ods. 24 písm. b) zákona o dani z príjmov sa nájomné uznáva do daňových výdavkov iba za podmienky, že kúpna cena nebude nižšia ako jej daňová zostatková cena. Ak kúpna cena bude nižšia ako daňová zostatková cena, základ dane sa zvýši o kladný rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy rovnomerným spôsobom odpisovania (§ 27 zákona o dani z príjmov). O tento rozdiel sa zvýši vstupná cena obstarávaného majetku;

Príklad

Daňovník kúpil v máji 2024 nákladný automobil v obstarávacej cene 50 000 €, ktorý následne od 1. júna 2024 prenajal inému daňovníkovi na dobu neurčitú za mesačné nájomné 1 600 €. V marci 2026 sa nájomca rozhodol prenajatý automobil odkúpiť. Prenajímateľ s nájomcom sa dohodli na kúpnej cene 15 000 €. Prenajímateľ automobil odpisoval rovnomerným spôsobom, jeho daňová zostatková cena pri predaji bola vo výške 20 834 €.

Keďže ku kúpe prenajatého automobilu došlo za kúpnu cenu nižšiu ako je jeho zostatková cena, uplatnené nájomné za celú dobu prenájmu vo výške 33 600 € (1 600 × 21) sa uzná u nájomcu do daňových výdavkov len vo výške rovnomerných odpisov, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy. Kladný rozdiel bude zvyšovať základ dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k odkúpeniu prenajatého majetku. Nákladný automobil je zaradený do 1. odpisovej skupiny, výpočet rovnomerných odpisov počas doby prenájmu je nasledovný:

– rok 2024 [(50 000 : 4)/12] × 7 = 7 292 €,

– rok 2025 50 000/ 4 = 12 500 €,

t. j. rovnomerné odpisy sú vo výške 19 792 €.

Základ dane kupujúceho (predtým nájomcu) sa v roku 2026 zvýši o rozdiel medzi uplatneným nájomným v sume 33 600 € a odpismi vo výške 19 792 €, t. j. o rozdiel 13 808 €. O tento rozdiel sa zároveň zvýši vstupná cena kúpeného nákladného automobilu, t. j. vstupná cena bude vo výške 28 808 € (15 000 € + 19 792 €).

• nájomné pri operatívnom prenájme osobných automobilov so vstupnou cenou 48 000 eur a viac do výšky limitu, ak je základ dane nižší ako limit ročného nájomného. Podľa § 17 ods. 35 zákona o dani z príjmov sa v prípade prenájmu automobilov so vstupnou cenou 48 000 € a viac u nájomcu testuje vykázaný základ dane v daňovom priznaní voči úhrnu limitovaného ročného nájomného vo výške 14 400 eur zodpovedajúceho počtu mesiacov nájmu v príslušnom zdaňovacom období. Základ dane daňovníka sa zvýši o rozdiel medzi úhrnom uplatneného nájomného na základe nájomnej zmluvy v daňových výdavkoch v príslušnom zdaňovacom období z týchto automobilov a súčtom násobkov počtu týchto prenajatých osobných automobilov a limitovaného ročného nájomného vo výške 14 400 eur zodpovedajúceho počtu mesiacov nájmu v príslušnom zdaňovacom období v tom prípade, ak tento základ dane je nižší ako súčet násobkov počtu prenajatých osobných automobilov a limitovaného ročného nájomného (pomernej časti) vo výške 14 400 eur v príslušnom zdaňovacom období. Ak základ dane je vyšší ako súčet násobkov počtu prenajatých osobných automobilov a limitovaného ročného nájomného (pomernej časti) vo výške 14 400 eur v príslušnom zdaňovacom období, úprava sa nevykoná;

Príklad

Daňovník vo februári 2026 začal používať osobný automobil v hodnote 60 000 €, ktorý má k dispozícii na základe zmluvy o operatívnom prenájme. Za používanie predmetného automobilu daňovník platí mesačné nájomné vo výške 1 500 € bez DPH. Operatívny prenájom automobilu je dohodnutý na obdobie do 31. 12. 2028.

V súlade s § 17 ods. 35 zákona o dani z príjmov sa základ dane upraví o rozdiel medzi skutočne uplatneným nájomným a limitovaným nájomným (14 400 €), ak daňovník nevykáže základ dane aspoň vo výške limitovaného nájomného (14 400 €), resp. jeho pomernej časti.

Rok	Vyčíslený základ dane	Uplatnené nájomné	Limitované nájomné	Suma, o ktorú sa zvyšuje ZD
2026	11 000 €	16 500 €	13 200 €	3 300 €
2027	21 000 €	18 000 €	14 400 €	–
2028	9 000 €	18 000 €	14 400 €	3 600 €
Spolu		52 500 €		6 900 €

V roku 2026 vykázala spoločnosť nižší základ dane (11 000 €) ako je limitované nájomné v pomernej výške (13 200 €), preto sa základ dane v súlade s § 17 ods. 35 zákona o dani z príjmov zvýši o sumu 3 300 €, ktorá sa vypočíta ako rozdiel medzi skutočne uplatneným nájomným (16 500 €) a limitovaným nájomným (13 200 €).

V roku 2027 vykázala spoločnosť vyšší základ dane (21 000 €) ako je limitované nájomné (14 400 €), preto sa základ dane v tomto zdaňovacom období nebude upravovať, to znamená, že súčasťou základu dane je nájomné vo výške 18 000 €.

V roku 2028 vykázala spoločnosť nižší základ dane (9 000 €) ako je limitované nájomné (14 400 €), preto sa základ dane v súlade s § 17 ods. 35 zákona o dani z príjmov zvýši o sumu 3 600 €, ktorá predstavuje rozdiel medzi skutočne uplatneným nájomným (18 000 €) a limitovaným nájomným (14 400 €).

• provízia (odplata) za sprostredkovanie u prijímateľa služby, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo obdobných zmlúv (§ 642 až § 672a Obchodného zákonníka vrátane zmluvy o obchodnom zastúpení) sa zahrnie do daňových výdavkov až po zaplatení (§ 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov). Limit provízie vo výške 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu uplatňovaný do konca roka 2019 sa podľa § 52zza ods. 7 zákona o dani z príjmov uplatní aj po 31. 12. 2019 na odplaty (provízie), ktoré boli zaúčtované najneskôr v zdaňovacom období, ktoré končí najneskôr 31. 12. 2019;

• odplaty (provízie) za vymáhanie pohľadávky – v § 19 ods. 3 písm. p) zákona o dani z príjmov sa obmedzuje zahrňovanie odplaty (provízie) za vymáhanie pohľadávky do daňových výdavkov najviac do výšky 50 % vymoženej pohľadávky. Ak sa provízia nezahrnie do daňových výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom sa o nej účtuje, neuplatnenú výšku provízie možno zahrnúť do daňových výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ďalšiemu vymoženiu pohľadávky (§ 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov), najviac však do výšky stanoveného limitu;

Príklad

Spoločnosť v roku 2026 zúčtovala do nákladov na účet 518 províziu za vymáhanie pohľadávok vo výške 8 000 €. Vymáhaná pohľadávka v hodnote 40 000 € bola v roku 2026 vymožená len vo výške 6 000 €.

Provízia za vymáhanie pohľadávky je v súlade s § 19 ods. 3 písm. p) zákona o dani z príjmov daňovo uznaným výdavkom len do výšky 50 % vymoženej pohľadávky, t. j. v roku 2026 len do výšky 3 000 €. Rozdiel v sume 5 000 € (8 000 – 3 000) je položka zvyšujúca výsledok hospodárenia. Neuplatnenú výšku provízie v sume 5 000 € spoločnosť zahrnie do daňových výdavkov, v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ďalšiemu vymoženiu pohľadávky (§ 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov), avšak vždy len do výšky 50 % vymoženej pohľadávky. Úprava sa v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach vykoná neúčtovne, odpočítaním zaplatenej sumy od výsledku hospodárenia.

• výdavky (náklady) na poradenské a právne služby zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 69.1 a 69.2 a od 1. 1. 2020 aj 70.1 a 70.22 sa zahrnú do daňových výdavkov až po zaplatení (§ 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov). Ak zaúčtovaný náklad za uvedené služby nebude zaplatený do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa o ňom účtovalo, pri zistení základu dane sa k výsledku hospodárenia pripočíta. Do daňových výdavkov sa zahrnie až v tom zdaňovacom období, v ktorom bude uhradený, pričom úprava sa vykoná neúčtovne, odpočítaním zaplatenej sumy od výsledku hospodárenia;

Príklad

Spoločnosť zúčtovala do nákladov v roku 2026 na účte 518 faktúru za poskytnuté právne služby vo výške 5 000 €. V decembri 2026 spoločnosť uhradila poskytovateľovi služieb časť fakturovanej sumy vo výške 3 000 €, zvyšnú časť vo výške 2 000 € uhradila až v januári 2027.

Ak ide o právne služby zatriedené do kódov Klasifikácie produktov uvedených v § 17 ods. 19 písm. f) zákona o dani z príjmov, daňovým výdavkom je len zaplatená časť fakturovanej sumy zúčtovaná na účte 518 vo výške 3 000 €, neuhradený náklad za právne služby bude uznaným daňovým výdavkom až v roku 2027.

• výdavky (náklady) na marketingové a iné štúdie a na prieskum trhu u dlžníka sa zahrnú do daňových výdavkov až po zaplatení (§ 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov). Ak uvedený zaúčtovaný náklad nebude zaplatený do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa o ňom účtovalo, pri zistení základu dane sa k výsledku hospodárenia pripočíta a do daňových výdavkov sa zahrnie až v tom zdaňovacom období, v ktorom bude uhradený. Pokiaľ ide o príjmy (výnosy) za marketingové a iné štúdie a na prieskum trhu na strane veriteľa, podmienka zahrnovania do základu dane až po prijatí úhrady uplatňovaná do konca roka 2019 sa podľa § 52zza ods. 6 zákona o dani z príjmov uplatní aj po 31. 12. 2019, ak tieto výnosy boli zaúčtované najneskôr v zdaňovacom období, ktoré končí najneskôr 31. 12. 2019;

• výdavky (náklady) na získanie noriem a certifikátov sa zahŕňajú do daňových výdavkov bez podmienky zaplatenia. Pokiaľ však ide o predmetné výdavky zaúčtované najneskôr v zdaňovacom období, ktoré končí 31. 12. 2019, tieto sa podľa § 52zza ods. 7 zákona o dani z príjmov zahrnú do daňových výdavkov až po zaplatení.

Upozornenie!

V súlade s § 85n ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty platiteľ dane, ktorý v súvislosti s motorovým vozidlom používaným na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako podnikanie, v období od 1. 1. 2026 do 30. 6. 2028 vrátane prijme služby alebo nadobudne tovar, ktorý nie je investičným majetkom podľa § 54 ods. 2 písm. a) zákona o dani z pridanej hodnoty, odpočíta daň vzťahujúcu sa na tieto služby alebo tovar v rozsahu 50 %.

Keďže ustanovenie § 85n ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty sa vzťahuje na všetky motorové vozidlá používané na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako podnikanie, paušálne odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo výške 50 % z nadobudnutých tovarov (napr. diaľničná známka, náhradné diely, pneumatiky) a prijatých služieb (napr. autoumyváreň, uhradené parkovné, výmena pneumatík, pravidelný servis, oprava a údržba) v období od 1. 1. 2026 do 30. 6. 2028 sa uplatní aj v prípade, ak sú tieto plnenia nadobudnuté alebo prijaté v súvislosti s používaním osobných motorových vozidiel nadobudnutých do 31. 12. 2025.

Daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na prijatú službu alebo nadobudnutý tovar (napr. náhradné diely), na ktorej odpočítanie platiteľ dane nemá nárok v období podľa § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty a ktorá je podľa § 52 ods. 5 a 7 postupov účtovania súčasťou nákladov prijatej služby alebo je súčasťou obstarávacej ceny nadobudnutého tovaru, sa podľa § 52zzzk zákona o dani z príjmov nepovažuje za daňový výdavok podľa § 2 písm. i) a § 19 zákona o dani z príjmov. Ak teda daňovník nadobudol tovar alebo prijal službu v súvislosti s motorovým vozidlom používaným na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel, daň z pridanej hodnoty v paušálnej výške 50 %, na odpočítanie ktorej nemal nárok podľa § 85n ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty, nie je v súlade s § 52zzzk považovaná za daňový výdavok a hodnotu neodpočítanej dane z pridanej hodnoty daňovník pri zistení základu dane pripočíta k výsledku hospodárenia.

521 až 528 – Osobné náklady
Daňové hľadisko

Pre daňové výdavky zamestnávateľa vo vzťahu k zamestnancom je zavedená všeobecná úprava v § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorej je možné uplatniť výdavky, ktoré limituje zákon o dani z príjmov, do daňových výdavkov len v takto stanovenom limite. Výnimkou sú prípady, ak sú vyššie plnenia dohodnuté v kolektívnej zmluve, v internom predpise zamestnávateľa, v pracovnej alebo inej zmluve uzatvorenej medzi zamestnancom a zamestnávateľom za podmienok ustanovených osobitným predpisom (Zákonník práce) a tieto vyššie nároky sú na strane zamestnanca zdaniteľným príjmom podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov. V takomto prípade je uznaným daňovým výdavkom zamestnávateľa aj vyššie plnenie.

V rozsahu a za podmienok stanovených zákonom o dani z príjmov sú z osobných nákladov daňovo uznané:

• poistné a príspevky hradené daňovníkom, ktorý je zamestnávateľom a poistné a príspevky platí za zamestnanca [§ 19 ods. 3 písm. i) zákona o dani z príjmov];

Pojem „poistné a príspevky“ je legislatívnou skratkou, ktorá je zavedená v § 5 ods. 7 písm. e) zákona o dani z príjmov a v plnom znení ide o poistné na verejné zdravotné poistenie, poistné na sociálne poistenie, poistné na sociálne zabezpečenie a príspevky na starobné dôchodkové sporenie alebo poistné a príspevky na zahraničné poistenie rovnakého druhu, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca.

Ak je poistné platené zamestnávateľom na základe poistnej zmluvy, ktorú zamestnávateľ uzavrel s komerčnou poisťovňou, napríklad na poistenie zodpovednosti za škodu spôsobenú členmi predstavenstva, dozornej rady a konateľmi spoločnosti, na investičné životné poistenie, na rizikové poistenie a pod., takéto poistenie nemožno považovať za poistenie, ktoré je zamestnávateľ povinný uzavrieť, preto poistné platené za tento druh poistenia je dobrovoľným plnením. V tejto súvislosti je potrebné skúmať, či uzatvorená zmluva súvisí s podnikateľskou činnosťou daňovníka a či je splnená definícia daňového výdavku podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, tzn., či ide o výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, pretože do daňových výdavkov nemožno zahrnúť poistenie, ktoré nesúvisí s podnikateľskou činnosťou daňovníka, ale slúži na osobnú potrebu. Následne je rozhodujúca tá skutočnosť, či poistné plnenie plynie poistníkovi (zamestnávateľovi), kedy možno takéto poistenie uznať za daňový výdavok, alebo poistné plnenie plynie inej osobe (zamestnancovi), kedy takéto poistenie nie je uznaným daňovým výdavkom.

Za daňový výdavok nie je možné považovať ani platenie poistného na základe poistnej zmluvy o poistení osôb prepravovaných motorovým vozidlom, keďže sa jedná o komerčné poistenie osôb a nie o zákonné – povinné poistenie podľa zákona č. 381/2001 Z. z. o povinnom zmluvnom poistení zodpovednosti za škodu spôsobenú prevádzkou motorového vozidla v znení neskorších predpisov, v rámci ktorého (§ 4 a násl. zákona č. 381/2001 Z. z.) je i poistenie škody na zdraví, inej ujmy, nákladov pri usmrtení a pod. Rovnako nie je daňovým výdavkom úrazové poistenie vybraných zamestnancov, ktorí pracujú napr. na rizikových pracoviskách (servisní pracovníci, pracovníci vo výrobe), platené na základe poistnej zmluvy uzavretej s komerčnou poisťovňou, pretože ide o dobrovoľne platené úrazové poistenie. Úrazové poistenie ako poistenie pre prípad poškodenia zdravia alebo úmrtia v dôsledku pracovného úrazu, služobného úrazu a choroby z povolania je súčasťou sociálneho poistenia upraveného zákonom č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov, pričom v rámci tohto poistenia je aj daňovo uznaným výdavkom. Tieto uvádzané druhy poistného plateného zamestnávateľom sú teda považované za nedaňový výdavok v súlade s ustanovením § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov.

Ak v prípade dobrovoľného poistenia nie sú splnené podmienky pre uznanie do daňových výdavkov a zaplatené poistenie je ako nepeňažné plnenie súčasťou zdaniteľnej mzdy zamestnanca podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov, potom takéto plnenie je možné na strane zamestnávateľa považovať za daňový výdavok v súlade s § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov za podmienky, že je takéto plnenie ako zamestnanecký benefit dohodnuté v pracovnej zmluve, upravené v kolektívnej zmluve, resp. v inom riadiacom akte zamestnávateľa.

• príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie [§ 19 ods. 3 písm. l) zákona o dani z príjmov], ktoré platí zamestnávateľ za zamestnancov podľa zákona č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov a na doplnkové dôchodkové sporenie v zahraničí rovnakého druhu;

Tieto príspevky je možné uznať do daňových výdavkov v úhrne najviac do výšky 6 % zo zúčtovanej mzdy, náhrady mzdy a odmeny zamestnancov, ktorí sú účastníkmi týchto sporení. Podmienkou však je, že zamestnanec musí mať uzatvorenú zamestnaneckú zmluvu s doplnkovou dôchodkovou spoločnosťou, na základe ktorej si prispieva sám na doplnkové dôchodkové sporenie a súčasne zamestnávateľskú zmluvu musí mať s doplnkovou dôchodkovou spoločnosťou aj zamestnávateľ, na základe ktorej prispieva svojmu zamestnancovi na doplnkové dôchodkové sporenie.

• príspevky na stravovanie zamestnancov [(§ 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov] zabezpečované a poskytované za podmienok ustanovených v § 152 Zákonníka práce;

Podľa § 152 Zákonníka práce je zamestnávateľ povinný zabezpečovať zamestnancom vo všetkých zmenách stravovanie zodpovedajúce zásadám správnej výživy, a to priamo na pracoviskách alebo v ich blízkosti podávaním jedného teplého hlavného jedla vrátane vhodného nápoja v priebehu pracovnej zmeny. Za pracovnú zmenu sa považuje výkon práce dlhší ako štyri hodiny. Ak pracovná zmena trvá dlhšie ako 11 hodín, zamestnávateľ môže zabezpečiť ďalšie stravovanie alebo poskytnúť ďalší finančný príspevok na stravovanie. Zamestnávateľ zabezpečuje stravovanie vo vlastnom zariadení, v stravovacom zariadení iného zamestnávateľa alebo prostredníctvom právnickej alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie poskytovať alebo sprostredkúvať stravovacie služby, ak ich sprostredkuje u právnickej osoby, ktorá má oprávnenie poskytovať stravovacie služby.

Výška príspevku zamestnávateľa na stravovanie je v sume najmenej 55 % ceny jedla a najviac do sumy 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín. Pri zabezpečovaní stravovania zamestnancov prostredníctvom právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby, sa cenou jedla rozumie hodnota stravovacej poukážky, ktorá musí predstavovať najmenej 75 % stravného poskytované pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín. Ak zamestnávateľ poskytuje stravu v nepeňažnej forme, jeho daňovým výdavkom je hodnota stravy v sume, ktorú poskytuje v súlade s § 152 Zákonníka práce.

V prípade, že zamestnávateľ pri pracovnej zmene, ktorá trvá viac ako 11 hodín, poskytne zamestnancom ďalšie teplé hlavné jedlo, potom je povinný prispievať aj na toto jedlo. Poskytnutý príspevok vo výške stanovenej v § 152 ods. 3 Zákonníka práce je aj v tomto prípade daňovo uznaným nákladom.

Ak podmienky výkonu práce na pracovisku vylučujú povinnosť zamestnávateľa zabezpečiť zamestnancom stravovanie, alebo ak zamestnávateľ nemôže zabezpečiť stravovanie, poskytne zamestnancovi podľa § 152 ods. 6 Zákonníka práce finančný príspevok vo výške príspevku podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce. Uplatniť možno toto ustanovenie aj v prípadoch, ak stravovanie prostredníctvom stravovacích poukážok by nebolo možné uskutočniť v stravovacom zariadení v priebehu prestávky na jedlo a oddych, alebo ak zamestnanec na základe lekárskeho potvrdenia zo zdravotných dôvodov nemôže využiť žiadny zo spôsobov stravovania zabezpečených zamestnávateľom. Finančný príspevok môže zamestnávateľ poskytnúť aj zamestnancovi pri výkone domácej práce alebo telepráce v prípadoch, ak mu nezabezpečí stravovanie obvyklým spôsobom (§ 152 ods. 2 Zákonníka práce), alebo ak by takéto stravovanie bolo v rozpore s povahou vykonávanej domácej práce alebo telepráce. Poskytnutý finančný príspevok vo výške podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce je daňovým výdavkom.

Zamestnávateľ, ktorý nezabezpečuje stravovanie vo vlastnom stravovacom zariadení alebo v stravovacom zariadení iného zamestnávateľa, a ak nejde o prípady podľa § 152 ods. 6 Zákonníka práce, je povinný podľa § 152 ods. 7 Zákonníka práce umožniť zamestnancom výber medzi zabezpečením stravovania prostredníctvom právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby, formou stravovacej poukážky alebo poskytnutím finančného príspevku na stravovanie. Zamestnanec je viazaný svojím výberom počas 12 mesiacov odo dňa, ku ktorému sa výber viaže. Podrobnosti výberu a realizácie povinnosti zamestnávateľa zabezpečovať stravovanie alebo poskytovať finančný príspevok na stravovanie na základe výberu môže zamestnávateľ ustanoviť vo vnútornom predpise. Do uskutočnenia výberu zo strany zamestnanca zamestnávateľ zabezpečuje zamestnancovi stravovanie prostredníctvom právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby formou stravovacej poukážky alebo mu poskytuje finančný príspevok na stravovanie v sume podľa § 152 ods. 8 Zákonníka práce.

Suma finančného príspevku na stravovanie je suma, ktorou zamestnávateľ prispieva na stravovanie iným zamestnancom podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce, najmenej však 55 % minimálnej hodnoty stravovacej poukážky podľa § 152 ods. 4 Zákonníka práce. Ak zamestnávateľ neprispieva na stravovanie iným zamestnancom formou stravovacej poukážky, t. j. podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce, suma finančného príspevku na stravovanie je najmenej 55 % minimálnej hodnoty stravovacej poukážky podľa § 152 ods. 4 Zákonníka práce (75 % stravného poskytnutého pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín), najviac však 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín. Finančný príspevok poskytnutý v súlade s § 152 Zákonníka práce je uznaným daňovým výdavkom.

Ak príspevok na stravovanie, ktorý poskytne zamestnávateľ v nepeňažnej forme (hodnota stravy poskytovaná zamestnávateľom na spotrebu na pracovisku alebo v rámci stravovania zabezpečovaného prostredníctvom iných subjektov) alebo v peňažnej forme (finančný príspevok na stravovanie) po dojednaní so zamestnancom v sume vyššej ako je jeho maximálna výška podľa Zákonníka práce (nie z prostriedkov sociálneho fondu), ktorý podlieha dani z príjmov zo závislej činnosti zamestnanca ako zamestnanecký benefit, je pre zamestnávateľa daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Uznanie zamestnaneckých benefitov v daňových výdavkoch sa aplikuje za podmienky, že boli dojednané v pracovnej zmluve, kolektívnej zmluve alebo internom predpise zamestnávateľa a daňovníkovi zdanené ako príjem zo závislej činnosti.

Zamestnávateľ poskytuje príspevok na stravovanie v súlade s § 152 Zákonníka práce len zamestnancom v pracovnom pomere. Po prerokovaní so zástupcami zamestnancov (§ 11a Zákonníka práce), resp. tam kde nepôsobia zástupcovia zamestnancov (§ 12 Zákonníka práce), môže zamestnávateľ:

– upraviť podmienky, za ktorých bude zamestnancom poskytovať stravovanie aj počas dovolenky, prekážok v práci, alebo inej ospravedlnenej neprítomnosti zamestnanca v práci,

– umožniť stravovať sa zamestnancom, ktorí pracujú mimo rámca rozvrhu pracovných zmien za rovnakých podmienok ako ostatným zamestnancom,

– rozšíriť okruh fyzických osôb, ktorým zabezpečí stravovanie, napríklad o dôchodcov, zamestnancov pracujúcich na základe dohody o vykonaní práce, konateľov a podobne – táto skupina osôb nemá právo výberu medzi stravovaním poukážkou a finančným príspevkom na stravovanie.

Náklady na stravovanie rozšíreného okruhu zamestnancov, prípadne na základe upravených podmienok aj zamestnancom počas dovolenky, prekážok v práci, alebo inej ospravedlnenej neprítomnosti zamestnanca v práci sú u zamestnávateľa daňovo uznaným nákladom;

• mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov [§ 19 ods. 2 písm. c) bod 6 zákona o dani z príjmov], v rozsahu ustanovenom pracovnoprávnymi predpismi;

Týmito výdavkami môžu byť aj výdavky dojednané v kolektívnej zmluve, pracovnej zmluve alebo vnútornom predpise výhodnejšie, ako upravuje Zákonník práce alebo iný pracovnoprávny predpis, ak to tieto zákony nezakazujú alebo z ich ustanovení nevyplýva, že sa od nich nemožno odchýliť. Súčasťou základu dane sú aj mzdy vrátane poistného a príspevkov pri konte pracovného času, ktoré sú vyplatené zamestnávateľom za zamestnanca pred vykonaním práce a sú účtované na účet nákladov budúcich období, pričom následné zúčtovanie nákladov budúcich období v súlade s účtovníctvom v čase vykonania práce sa už do základu nezahŕňa (§ 17 ods. 33 zákona o dani z príjmov).

• poistné a príspevky zamestnanca z navýšeného nepeňažného plnenia podľa § 5 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov a preddavky na daň zrazené podľa § 35 tohto zákona z tohto navýšeného nepeňažného plnenia [§ 19 ods. 2 písm. c) bod 7 zákona o dani z príjmov];

• povinná tvorba sociálneho fondu [§ 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov] – sociálny fond je tvorený podľa zákona č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde v znení neskorších predpisov. Podľa § 3 ods. 1 zákona sa fond tvorí na ťarchu nákladov ako úhrn

– povinného prídelu vo výške 0,6 % až 1 % z ustanoveného základu (súhrnu hrubých miezd alebo platov zúčtovaných zamestnancom na výplatu za kalendárny rok), pričom zvýšenie nad 0,6 % je podmienené splnením podmienok uvedených v § 3 ods. 2 zákona (dosiahnutie zisku v predchádzajúcom roku a splnenie všetkých daňových a odvodových povinností),

– ďalšieho prídelu vo výške dohodnutej v kolektívnej zmluve alebo vnútornom predpise, ak u zamestnávateľa nemôže pôsobiť odborový orgán podľa osobitného predpisu, najviac vo výške 0,5 % z ustanoveného základu, alebo sumy potrebnej na poskytnutie príspevkov na úhradu výdavkov na dopravu do zamestnania a späť zamestnancom, ktorí spĺňajú stanovené podmienky, tiež najviac 0,5 % zo základu.

Podľa § 5 ods. 1 zákona o sociálnom fonde povinný prídel a ďalší prídel do fondu u zamestnávateľa, ktorého predmet činnosti je zameraný na dosiahnutie zisku, je súčasťou daňových výdavkov (nákladov). Za daňový výdavok možno teda uznať tvorbu sociálneho fondu až do výšky 1,5 % z určeného základu;

• náklady na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci a hygienické vybavenie pracovísk [§ 19 ods. 2 písm. b) bod 1 zákona o dani z príjmov] - povinnosti v tejto oblasti vyplývajú pre zamestnávateľov z § 147 Zákonníka práce, ktoré sú osobitne upravené najmä v zákone č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci (BOZP) a v zákone č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Náklady spojené so zaisťovaním bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci je povinný znášať zamestnávateľ. Tieto náklady nesmie presunúť na zamestnanca. V súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 zákona o dani z príjmov sú náklady vynaložené na zaistenie bezpečnosti a ochrany zdravia v rozsahu povinností ustanovených pre zamestnávateľa osobitnými predpismi aj daňovo uznanými nákladmi. Ide napríklad o náklady vynaložené na osobné ochranné prostriedky, osobné hygienické prostriedky, pracovný odev, obuv, oblečenie, pitný režim, rekondičné pobyty atď. V prípade vyšších nárokov poskytnutých zamestnancovi, ak sú tieto dohodnuté v kolektívnej zmluve, internom predpise zamestnávateľa alebo inej zmluve medzi zamestnávateľom a zamestnancom a sú na strane zamestnanca zdaniteľným príjmom, sú uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov;

• náklady na starostlivosť o zdravie zamestnancov [§ 19 ods. 2 písm. c) bod 2) zákona o dani z príjmov] sú uznané ako daňové výdavky len v prípade, ak sú hradené v rozsahu povinnosti stanovenej príslušnými osobitnými predpismi. Ak zamestnávateľ vynaloží výdavky na starostlivosť o zdravie zamestnancov nad rozsah povinnosti, ktorá mu vyplýva z osobitných predpisov, tieto sú pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Avšak náklady na starostlivosť o zdravie zamestnancov vynaložené zamestnávateľom nad rámec osobitných predpisov sú na strane zamestnanca zdaniteľným príjmom, preto ak sú tieto vyššie nároky dohodnuté v kolektívnej zmluve, v internom predpise zamestnávateľa, v pracovnej alebo inej zmluve uzatvorenej medzi zamestnancom a zamestnávateľom, sú daňovým výdavkom zamestnávateľa aj v tejto vyššej nadnárokovej sume, a to v súlade s § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Výnimkou je úhrada lekárskych preventívnych prehliadok nad rámec povinnosti zamestnávateľa určenej osobitnými predpismi zo sociálneho fondu, ktorá je u zamestnanca oslobodeným príjmom podľa § 5 ods. 7 písm. h) zákona o dani z príjmov, V daňových výdavkoch zamestnávateľa sa poskytovanie takýchto nadnárokových lekárskych preventívnych prehliadok uznáva v rámci tvorby sociálneho fondu;

Príklad

Spoločnosť zabezpečila v roku 2026 pre svojich zamestnancov komplexné lekárske preventívne prehliadky. Hodnota jednej takejto lekárskej preventívnej prehliadky predstavovala 850 €. Spoločnosť uvedené plnenie dohodla so zamestnancami ako zamestnanecký benefit v pracovnej zmluve.

Možno náklady spoločnosti na tieto lekárske preventívne prehliadky považovať za daňový výdavok?

Keďže ide o nadštandardné lekárske preventívne prehliadky, t. j. prehliadky poskytnuté nad rámec osobitných predpisov (zákon č. 355/2007 Z. z.), hodnota takýchto lekárskych preventívnych prehliadok uhradená zamestnávateľom na ťarchu nákladov je vo všeobecnosti nedaňovým výdavkom. Keďže spoločnosť uvedené plnenie dohodla so zamestnancami ako zamestnanecký benefit v pracovnej zmluve, pričom ide o nepeňažný príjem zamestnanca, ktorý je zdaniteľným príjmom [ustanovenie § 5 ods. 5 písm. e) zákona o dani z príjmov sa neuplatní], uvedené plnenie je v spoločnosti uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 1 ZDP.

• náklady na vzdelávanie zamestnanca, ktoré súvisí s činnosťou alebo s podnikaním zamestnávateľa (získanie, prehlbovanie, zvyšovanie kvalifikácie a rekvalifikácia), sú uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 zákona o dani z príjmov. Pre uznateľnosť výdavkov na akékoľvek vzdelávanie zamestnancov je základnou podmienkou skutočnosť, že ide o také vzdelávanie a rekvalifikáciu zamestnanca, ktoré súvisia s činnosťou podnikateľa a pracovným zaradením zamestnanca. Na strane zamestnanca ide pri splnení zákonných podmienok o príjem oslobodený od dane.

Výdavky na vlastné vzdelávacie zariadenia sú daňovo uznané v plnej výške za predpokladu, že sa takéto zariadenie využíva výlučne na vzdelávacie účely. Ak sa zariadenie využíva aj na rekreačné účely, je potrebné podľa vhodne zvoleného kľúča (napr. podľa počtu lôžkodní) sledovať využitie zariadenia, pretože prípadná strata z jeho prevádzkovania nemôže byť uznaná na daňové účely v plnej výške, ale len v alikvotnej čiastke pripadajúcej na využitie zariadenia na vzdelávacie aktivity;

• výdavky na prevádzku vlastných materských škôl a zariadení starostlivosti o deti do troch rokov veku dieťaťa [§ 19 ods. 2 písm. c) bod 10) zákona o dani z príjmov] – ide o náklady vynaložené v súlade s príslušnými osobitnými predpismi upravujúcimi tieto zariadenia a fungovanie týchto zariadení. Daňovo uznané sú výdavky (náklady) zamestnávateľa len na prevádzku vlastných materských škôl alebo vlastných jaslí, tzn. zamestnávateľ je zriaďovateľom materskej školy alebo jaslí. U zamestnanca, ktorý umiestni dieťa v materskej škole alebo jasliach zamestnávateľa, je príjem zamestnanca zo závislej činnosti za použitie týchto zariadení poskytnutých zamestnávateľom podľa § 5 ods. 7 písm. d) zákona o dani z príjmov oslobodený od dane;

• náklady na prevádzku zariadení na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb [§ 21 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov] sú daňovo uznané len do výšky príjmov týchto zariadení. Za iné osoby sa považujú osoby, ktoré využívajú služby týchto zariadení spolu so zamestnancom (rodinní príslušníci, druh, družka). Výdavky a príjmy sa posudzujú v úhrne za všetky zariadenia. V zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov, v ktorých zamestnávateľ zabezpečuje ubytovanie zamestnancov v súlade s § 19 ods. 2 písm. s) bod 2 zákona o dani z príjmov, sa za prímy považujú aj nepeňažné plnenia poskytnuté zamestnancovi na účel zabezpečenia jeho ubytovania, t. j. celé nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi za účelom zabezpečenia jeho ubytovania, teda aj časť nepeňažného plnenia oslobodená od dane.

Medzi zariadenia na uspokojovanie potrieb zamestnancov patrí aj vlastné stravovacie zariadenie, ktoré je na daňové účely posudzované osobitne. Pri prevádzkovaní takéhoto zariadenia so stratou zákon umožňuje zahrnúť do základu dane sumu rovnajúcu sa hodnote 55 % z rozdielu, o ktorý úhrn výdavkov z prevádzky tohto zariadenia prevyšuje úhrn príjmov z jeho prevádzky, t. j. 45 % straty sa do základu nezahŕňa. Vyplýva to z ustanovenia § 17 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov;

• odstupné a odchodné je u zamestnávateľa uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 zákona o dani z príjmov vo výške ustanovenej v Zákonníku práce. Zákonník práce ustanovuje len minimálnu výšku odstupného a odchodného. V kolektívnej zmluve alebo pracovnej zmluve, resp. jej dodatku možno dohodnúť vyššie odstupné a odchodné, ako stanovuje zákon, pričom jeho maximálna výška nie je ohraničená. Pretože odstupné a odchodné dohodnuté v kolektívnej zmluve alebo pracovnej zmluve vyššie ako stanovuje zákon alebo odstupné poskytnuté aj v iných prípadoch ako je ustanovené v § 76 Zákonníka práce je nárokovým plnením, je daňovo uznaným výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 zákona o dani z príjmov. Daňovým výdavkom je aj odstupné vyplatené zamestnancom na základe iného ako pracovnoprávneho vzťahu, a to v súlade s § 2 písm. i) a § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov;

• výdavky na dopravu zamestnanca na miesto výkonu práce a späť z dôvodu, že verejným poskytovateľom pravidelnej dopravy nie je doprava preukázateľne vykonávaná vôbec alebo v rozsahu zodpovedajúcom potrebám zamestnávateľa, avšak len za predpokladu, že zamestnávateľ na tento účel využíva motorové vozidlá zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 29.10.3., t. j. vozidlá na prepravu 10 a viac osôb. Takto preukázateľne vynaložené výdavky (náklady) zamestnávateľa sú daňovo uznateľné v plnej výške bez ohľadu na sumu úhrady prijatej od zamestnancov [19 ods. 2 písm. s) zákona o dani z príjmov]. Pokiaľ ide o zamestnanca, v nadväznosti na § 5 ods. 7 písm. m.) zákona o dani z príjmov výška nepeňažného plnenia poskytnutého zamestnancovi od zamestnávateľa pri zabezpečení dopravy je do výšky 60 eur mesačne oslobodená od dane. Ak nepeňažné plnenie vypočítané z prostriedkov preukázateľne vynaložených zamestnávateľom na dopravu podľa § 19 ods. 2 písm. s) zákona o dani z príjmov prepočítaných na jedno miesto v motorovom vozidle (bez ohľadu na to, či bolo plne obsadené) presiahne sumu 60 eur, do základu dane zamestnanca sa zahrnie len plnenie nad túto sumu;

• odmena za produktívnu prácu v rámci finančného zabezpečenie žiaka najviac do výšky 100 % z hodinovej minimálnej mzdy, podnikové štipendium, hmotné zabezpečenie žiaka, poskytovanie praktického vyučovania a na prevádzku strednej odbornej školy nad rámec poskytnutých normatívnych finančných prostriedkov podľa zákona č. 61/2015 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave sú uznanými daňovými výdavkami v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 zákona o dani z príjmov;

• výdavky na podnikové štipendiá poskytované študentom vysokých škôl podľa § 97a zákona č. 131/2002 Z. z. o vysokých školách v znení zákona č. 155/2019 Z. z. (od 1. 9. 2026 podľa § 116 zákona č. 300/2025 Z. z.) – v zmysle platného predmetného ustanovenia môže vysoká škola uzatvoriť s podnikateľom zmluvu o štipendijnom programe na poskytovanie podnikových štipendií, účelom ktorých je podpora štúdia vo vybraných študijných programoch alebo motivácia k voľbe určitej témy záverečnej práce. Ustanovenie § 97a zákona o vysokých školách upravuje podmienky pre poskytovanie podnikových štipendií, ako aj náležitosti zmluvy o štipendijnom programe. V nadväznosti na vymedzenie podnikových štipendií podľa § 97a zákona o vysokých školách, je v § 9 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov oslobodený od dane z príjmov fyzickej osoby príjem, ktorým je podnikové štipendium poskytované študentom vysokých škôl podľa § 97a zákona o vysokých školách. Výdavky (náklady) na podnikové štipendiá podnikateľa, za predpokladu splnenia podmienok ustanovených v § 97a zákona o vysokých školách, sú daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 8 zákona o dani z príjmov;

• výdavky zamestnávateľa na ubytovanie pre zamestnancov v pracovnom pomere [§ 19 ods. 2 písm. s) zákona o dani z príjmov] za podmienky, že ubytovanie zamestnancov je v budovách, ktoré sú zatriedené do kódov Klasifikácie stavieb 112 (dvojbytové, trojbytové a viacbytové budovy) a 113 (ostatné budovy na bývanie) podľa osobitného predpisu, pričom prevažujúca činnosť zamestnávateľa je výroba vykonávaná vo viaczmennej prevádzke. Za splnenia týchto podmienok je daňovým výdavkom zamestnávateľa celá suma výdavkov. U zamestnávateľa, ktorého prevažujúcou činnosťou nie je výroba vo viaczmennej prevádzke, daňovým výdavkom môžu byť výdavky na ubytovanie zamestnancov vo výške zodpovedajúcej časti nepeňažného plnenia presahujúceho oslobodenú výšku v úhrne mesačne 100 eur, resp. 350 eur podľa § 5 ods. 7 písm. n) zákona o dani z príjmov (resp. v pomernej výške podľa počtu dní ubytovania v kalendárnom mesiaci), a to za podmienky, že takto poskytnutý benefit je upravený a dohodnutý so zamestnancom v pracovnej zmluve, kolektívnej zmluve alebo inom internom predpise (§ 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov);

• príspevky na rekreáciu zamestnancov poskytované za podmienok ustanovených v § 152a Zákonníka práce [§ 19 ods. 2 pís. c) bod 5 zákona o dani z príjmov] - zamestnávateľ, ktorý spĺňa podmienky podľa § 152a ods. 1 Zákonníka práce, poskytne zamestnancovi, ktorého pracovný pomer u zamestnávateľa trvá nepretržite najmenej 24 mesiacov, na jeho žiadosť príspevok na rekreáciu v sume 55 % oprávnených výdavkov vymedzených v tomto ustanovení, najviac však v sume 275 eur za kalendárny rok. U zamestnanca, ktorý má dohodnutý pracovný pomer na kratší pracovný čas, sa najvyššia suma príspevku na rekreáciu za kalendárny rok zníži v pomere zodpovedajúcom kratšiemu pracovnému času. Príspevok spĺňajúci podmienky určené v Zákonníku práce je u zamestnanca oslobodený podľa § 5 ods. 7 písm. b) zákona o dani z príjmov;

• príspevky na športovú činnosť dieťaťa poskytované za podmienok ustanovených v § 152b Zákonníka práce sú uznaným daňovým výdavkom podľa [§ 19 ods. 2 pís. c) bod 5 zákona o dani z príjmov] - zamestnávateľ, ktorý spĺňa podmienky podľa § 152b ods. 1 Zákonníka práce, poskytne zamestnancovi, ktorého pracovný pomer u zamestnávateľa trvá nepretržite najmenej 24 mesiacov, na jeho žiadosť príspevok na športovú činnosť dieťaťa v sume 55 % oprávnených výdavkov, najviac však v sume 275 eur za kalendárny rok v úhrne na všetky deti zamestnanca. U zamestnanca, ktorý má dohodnutý pracovný pomer na kratší pracovný čas, sa najvyššia suma príspevku na športovú činnosť dieťaťa za kalendárny rok zníži v pomere zodpovedajúcom kratšiemu pracovnému času. Príspevok spĺňajúci podmienky určené v Zákonníku práce je u zamestnanca oslobodený podľa § 5 ods. 7 písm. b) zákona o dani z príjmov;

• príspevok na štátom podporované nájomné za podmienok ustanovených v § 152c Zákonníka práce [§ 19 ods. 2 pís. c) bod 9 zákona o dani z príjmov] - výška tohto príspevku je limitovaná na sumu aktuálne najviac 5,23 eur na meter štvorcový podlahovej plochy bytu (mení sa od 1. marca príslušného roka o mieru inflácie za predchádzajúci kalendárny rok). Zamestnancovi s kratším pracovným časom patrí len pomerná časť sumy príspevku. Príspevok spĺňajúci podmienky určené v Zákonníku práce je u zamestnanca oslobodený podľa § 5 ods. 7 písm. p) zákona o dani z príjmov.

531 až 538 – Dane a poplatky
Daňové hľadisko

Daňovými výdavkami v rozsahu a za podmienok ustanovených zákonom o dani z príjmov sú:

• miestne dane a miestny poplatok podľa zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov [§ 19 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov]. Ide napr. o daň z nehnuteľností, ktorá je daňovým výdavkom len u daňovníka tejto dane. Ak daň zaplatí niekto iný ako daňovník, potom ide o daň zaplatenú za iného daňovníka, ktorá podľa § 21 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov nie je daňovým výdavkom. Daňovým výdavkom sú aj ostatné dane a poplatky upravené v § 2 zákona č. 582/2004 Z. z., ak súvisia s činnosťou, z ktorej príjmy podliehajú dani;

Príklad

Spoločnosť zaúčtovala v roku 2026 predpis daňovej povinnosti k dani z nehnuteľnosti na účte 532 v celkovej výške 2 000 €. Vyrubenú daň zaplatila v termíne stanovenom v platobnom výmere. V júni 2026 došlo k predaju nehnuteľnosti.

Do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie roku 2026 zahrnie spoločnosť daň z nehnuteľnosti v zúčtovanej výške 2 000 €, nakoľko podľa stavu k 1. januáru 2026, ktorý je rozhodujúci na vyrubenie dane z nehnuteľností, bola vlastníkom nehnuteľnosti a teda aj daňovníkom dane z nehnuteľnosti.

• daň z motorových vozidiel podľa zákona č. 361/2014 Z. z. o dani z motorových vozidiel a o zmene a doplnení niektorých zákonov u daňovníka tejto dane [§ 19 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov]. Ak daň zaplatí niekto iný ako daňovník, potom ide o daň zaplatenú za iného daňovníka, ktorá podľa § 21 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov nie je daňovým výdavkom;

• solidárny príspevok podľa zákona č. 519/2022 Z. z. o solidárnom príspevku z činností v odvetviach ropy, zemného plynu, uhlia a rafinérií. Subjektom podliehajúcim príspevku je právnická osoba alebo stála prevádzkareň zahraničnej osoby, ktorá vytvára časť svojho obratu z hospodárskej činnosti z činností klasifikovaných v nomenklatúre NACE Rev. 2 (podľa Nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1893/2006 z 20. decembra 2006, ktorým sa zavádza štatistická klasifikácia ekonomických činností NACE Revision 2), a to v kóde stanovenom v § 2 tohto zákona č. 519/2022 Z. z.;

• odvod z nadmerných príjmov v nadväznosti na § 25a až § 25k zákona č. 251/2012 o energetike a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. [§ 19 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov]. Platiteľom odvodu je osoba, ak na území SR vyrába elektrinu, nakupuje a predáva elektrinu, je prepojená s iným platiteľom odvodu, dodáva elektrinu na veľkoobchodný trh s elektrinou. Nadmerný príjem je kladný rozdiel medzi trhovým príjmom a stropom trhového príjmu podľa § 25a ods. 1 tohto zákona, pričom trhovým príjmom na účely odvodu sa rozumie trhový príjem z predaja, ak ide o elektrinu vyrobenú na území SR dodanú do elektrizačnej sústavy okrem dodanej regulačnej elektriny;

• miestny poplatok za rozvoj podľa zákona 447/2015 Z. z. o miestnom poplatku za rozvoj v znení neskorších predpisov, ktorý môže ustanoviť obec všeobecne záväzným nariadením [§ 19 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov];

• daň z finančných transakcií podľa zákona č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií a o zmene a doplnení niektorých zákonov [§ 19 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov]. Za finančnú transakciu sa podľa tohto zákona považuje platobná služba [§ 2 ods. 1 písm. b) a d) zákona č. 492/2009 Z. z.], poskytovaná poskytovateľom platobných služieb, vykonaná na základe príkazu alebo súhlasu daňovníka;

• poplatky vzťahujúce sa na činnosti, z ktorých príjmy podliehajú dani [§ 19 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov], a to napríklad:

– správne poplatky zaplatené podľa zákona č. 145/1995 Z. z. o správnych poplatkoch v znení neskorších predpisov (napr. vydanie živnostenského listu alebo koncesnej listiny),

– súdne poplatky podľa zákona č. 71/1992 Zb. o súdnych poplatkoch a poplatku za výpis z registra trestov v znení neskorších predpisov (poplatky vo veciach obchodného registra, poplatky za konanie súdov v obchodných veciach),

• dodatočne vyrubená daň z pridanej hodnoty za minulé roky [§ 21 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov]. Dodatočne vyrubená daň z pridanej hodnoty nie je daňovým výdavkom bezvýhradne, pretože nie vo všetkých prípadoch súvisí dodatočne stanovená daňová povinnosť s výdavkami na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu. Je preto potrebné vychádzať z odôvodnenia rozhodnutia a jednotlivé prípady kontrolných zistení vo vzťahu k daňovým výdavkom posudzovať individuálne. Dodatočne vyrubená daň z pridanej hodnoty nikdy nebude daňovým výdavkom, pokiaľ sa preukáže, že platiteľ napríklad nedoložil uplatnený nárok na odpočítanie požadovaným spôsobom, uplatnil odpočítanie na vstupe u prijatých plnení, ktoré sa neuskutočnili (fiktívne plnenia), dodaňuje sa uplatnené odpočítanie u prijatých plnení použitých na pohostenie, dodaňuje sa nezdanené použitie tovaru pre vlastnú potrebu platiteľa alebo pre účely, ktoré nesúvisia s podnikaním a pod. Podobne nemožno uznať ako daňový náklad domerky spotrebných daní napr. z dôvodu zistenia prekročenia stanovených noriem strát liehu pri výrobe a obehu liehu, použití vybraných výrobkov pre vlastnú potrebu a pod.;

• odvod za neplnenie povinného podielu zamestnávania občanov so zmenenou pracovnou schopnosťou a občanov so zmenenou pracovnou schopnosťou s ťažším zdravotným postihnutím [§ 19 ods. 3 písm. m) zákona o dani z príjmov]. Výšku odvodu určuje § 65 zákona č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti a o zmene a doplnení niektorých zákonov;

Podľa § 63 ods. 1 písm. d) zákona o službách zamestnanosti je zamestnávateľ povinný zamestnávať občanov so zdravotným postihnutím. Zamestnávateľ, ktorý nezamestnáva určený povinný podiel občanov so zdravotným postihnutím, je povinný odviesť odvod vo výške podľa § 65 ods. 1 zákona o službách zamestnanosti. Z ustanovenia § 19 ods. 3 písm. m) zákona o dani z príjmov vyplýva, že tento odvod za neplnenie povinného podielu zamestnávania občanov so zdravotným postihnutím je daňovým výdavkom. Podľa § 64 ods. 1 zákona o službách zamestnanosti, povinnosť zamestnávať občanov so zdravotným postihnutím vo výške povinného podielu podľa § 63 ods. 1 písm. d) môže zamestnávateľ plniť aj zadaním zákazky vhodnej na zamestnávanie týchto občanov, ktorú preukázateľne bude realizovať občan so zdravotným postihnutím. Problematika uplatňovania daňových výdavkov v prípade, ak povinnosť zamestnávať občanov so zdravotným postihnutím zamestnávateľ plní zadaním zákazky vhodnej na zamestnávanie týchto občanov v súlade s § 64 ods. 1 zákona o službách zamestnanosti je upravená v oznámení Ministerstva financií SR č. MF/28192/2007-721 uverejnenom vo Finančnom spravodajcovi č. 12/2007. Podľa citovaného oznámenia, ak výdavok daňovníka na zadanú zákazku podľa § 64 ods. 1 zákona o službách zamestnanosti nebol vynaložený v súvislosti s činnosťou daňovníka na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, možno ho uplatniť ako daňový výdavok len do výšky odvodu za neplnenie povinného podielu zamestnávania občanov so zdravotným postihnutím podľa § 65 ods. 1 zákona o službách zamestnanosti. To znamená, že napr. rekondičné pobyty, rehabilitačné pobyty, kondičné rehabilitácie poskytované zamestnancom na základe takejto zákazky sú daňovým výdavkom v plnej výške podľa § 19 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov, ak daňovník (zamestnávateľ) ich poskytuje zamestnancom v prípadoch a za podmienok ustanovených osobitným predpisom (napr. zákon č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci v znení neskorších predpisov). Ak sú uvedené „relaxačné služby“ poskytované zamestnancom nad rámec osobitných predpisov, možno ich uplatniť ako daňový výdavok len do výšky odvodu za neplnenie povinného podielu zamestnávania občanov so zdravotným postihnutím podľa § 65 ods. 1 zákona o službách zamestnanosti.

Daňovými výdavkami nie sú:

• prirážky k základným sadzbám poplatkov za znečisťovanie ovzdušia a za ukladanie odpadov,

• prirážky k základným odplatám za vypúšťanie odpadových vôd.

541 – Zostatková cena predaného dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku
Daňové hľadisko

• daňová zostatková cena alebo pomerná časť zostatkovej ceny hmotného a nehmotného majetku pri jeho vyradení predajom je daňovým výdavkom v plnej výške [§ 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov] okrem zostatkovej ceny

– osobných automobilov zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2,

– motorových vozidiel na jazdu na snehu a podobných vozidiel s motorom zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 29.10.52,

– rekreačných a športových člnov zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 30.12,

– lodí a plavidiel zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 30.11,

– lietadiel a kozmických lodí a podobných zariadení zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 30.3,

– motocyklov a ich modifikácií zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 30.91,

– bicyklov a iných kolesových vozidiel bez motora zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 30.92.1 a

– budov a stavieb zaradených do odpisovej skupiny 6 okrem technického zhodnotenia vykonaného nájomcom na budove a stavbe zaradenej v tejto odpisovej skupine,

ktorá sa zahrnuje do daňových výdavkov do výšky príjmov (výnosov) z predaja zahrnutých do základu dane.

Príklad

Spoločnosť v septembri 2026 predala osobný automobil, ktorý kúpila v januári 2025 za 45 000 €. Príjem z predaja je vo výške 25 000 €. Automobil daňovo odpisovala rovnomernou metódou odpisovania v 1. odpisovej skupine. Daňová a účtovná zostatková cena je pri predaji automobilu vo výške 26 250 €.

Výpočet zostatkovej ceny:

Rok	Výpočet ročného odpisu v €	Zostatková cena v €
2025	[(45 000 : 4) : 12] × 12 = 11 250	33 750 (45 000 – 11 250)
2026	[(45 000 : 4) : 12] × 8 = 7 500	26 250 (45 000 – 11 250 – 7 500)

Keďže ide o hmotný majetok taxatívne vymedzený v § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 zákona o dani z príjmov, pri ktorom je zostatková cena daňovým výdavkom len do výšky príjmov z predaja, spoločnosť v roku vyradenia automobilu zatriedeného do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2, t. j. v roku 2026 uplatní do daňových výdavkov v súlade s § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov daňový odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých automobil účtovala. Daňová zostatková cena automobilu pri jeho vyradení je teda vo výške podľa stavu k 31. 8. 2026. Táto zostatková cena je daňovým výdavkom len do výšky príjmu z predaja, rozdiel v sume 1 250 € (26 250 – 25 000) je teda pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

Príklad

Spoločnosť v auguste 2026 predala kopírovací stroj, ktorý kúpila v januári 2025 za 3 360 €. Príjem z predaja je vo výške 2 000 €. Stroj daňovo odpisovala rovnomernou metódou odpisovania v 1. odpisovej skupine. Daňová zostatková cena pri predaji stroja bola vo výške 2 520 €, účtovná zostatková cena bola vo výške 1 960 €.

V roku vyradenia kopírovacieho stroja sa do daňových výdavkov neuplatní daňový odpis, pretože spoločnosť o tomto majetku nebude účtovať k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (§ 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov). Daňová zostatková cena kopírovacieho stroja pri jeho vyradení je teda vo výške podľa stavu k 1. 1. 2026.

Do daňových výdavkov sa pri predaji stroja zahrnie daňová zostatková cena v plnej výške, a to v súlade s § 19 ods. 2 písm. b) bod 1 zákona o dani z príjmov. Keďže súčasťou základu dane pri predaji kopírovacieho stroja je daňová zostatková cena v sume 2 520 €, pričom do výsledku hospodárenia (účet 541) je zahrnutá účtovná zostatková cena iba v sume 1 960 €, rozdiel medzi daňovou a účtovnou zostatkovou cenou vo výške 560 € je odpočítateľnou položkou od výsledku hospodárenia.

Príklad

Spoločnosť v januári 2026 predala osobný automobil, ktorý kúpila v januári 2024 za 54 000 €. Príjem z predaja je vo výške 20 000 €. Osobný automobil odpisovala rovnomernou metódou odpisovania v 1. odpisovej skupine. Spoločnosť v roku 2025 vykázala daňovú stratu, preto bola povinná upraviť základ dane v súlade s § 17ods. 34 zákona o dani z príjmov.

V akej výške je zostatková cena tohto automobilu pri jeho vyradení predajom?

Podľa § 17 ods. 34 zákona o dani z príjmov je spoločnosť povinná v zdaňovacom období, v ktorom vykáže nižší základ dane, ako je ročný odpis z limitovanej vstupnej ceny 48 000 € (12 000 €), zvýšiť základ dane o kladný rozdiel medzi skutočne uplatnenými odpismi z tohto osobného automobilu a odpismi z limitovanej vstupnej ceny. Pri výpočte daňovej zostatkovej ceny sa uvedená úprava neuplatní, to znamená, že za výšku odpisu uplatneného do daňových výdavkov sa považuje ročný odpis vypočítaný zo skutočnej vstupnej ceny.

Výpočet zostatkovej ceny:

Zdaňovacie obdobie	Výpočet ročného odpisu v €	Úprava základu podľa § 17 ods. 34	Zostatková cena v €
2021	[(54 000/4)/ 12] × 12 = 13 500	-	40 500
2022	54 000/ 4 = 13 500	+ 1 500	27 000

V roku 2026 sa do daňových výdavkov neuplatní daňový odpis automobilu za mesiac január podľa § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov, pretože spoločnosť o tomto majetku neúčtovala počas celého kalendárneho mesiaca. Daňová zostatková cena automobilu pri jeho vyradení je teda vo výške podľa stavu k 1. 1. 2026. Na výpočet zostatkovej ceny sa použil ročný odpis vypočítaný zo skutočnej vstupnej ceny vo výške 13 500 € napriek tomu, že do základu dane sa po úprave zahrnul odpis len z limitovanej vstupnej ceny vo výške 12 000 € (13 500 – 1 500). Zostatková cena k 31. 12. 2025 je teda vo výške 27 000 € (54 000 – 13 500 – 13 500). Keďže ide o predaj osobného automobilu, u ktorého je limitovaná zostatková cena, táto sa zahrnie do daňových výdavkov pri jeho predaji len do výšky príjmov z predaja, a to v súlade s § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 zákona o dani z príjmov. Rozdiel v sume 7 000 € (27 000 – 20 000) je pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

• vstupná cena hmotného majetku vylúčeného z odpisovania podľa § 23 zákona o dani z príjmov sa zahrnie do daňových výdavkov až pri jeho predaji [§ 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov]. Pre vymenované druhy majetku však platí obmedzenie, ktoré umožňuje vstupnú cenu tohto majetku uplatniť do daňových výdavkov len do výšky príjmu z predaja. Sú to predovšetkým pozemky s výnimkou pozemkov dotknutých ťažbou a hmotný a nehmotný majetok uvedený v § 23 ods. 1 písm. d) až g) zákona o dani z príjmov (umelecké diela, ktoré nie sú súčasťou budov a stavieb, hnuteľné národné kultúrne pamiatky, povrchové a podzemné vody, lesy, jaskyne, meračské značky, signály a iné zariadenia vybraných geodetických bodov a tlačové podklady štátnych mapových diel, predmety múzejnej hodnoty a galerijnej hodnoty).

Príklad

Spoločnosť v roku 2026 predala pozemok za 60 000 €, ktorý evidovala vo svojom majetku v obstarávacej (vstupnej) cene 65 000 €.

Pozemok je vylúčený z odpisovania, preto pri jeho vyradení predajom je daňovým výdavkom vstupná cena, avšak podľa § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov len do výšky príjmu z predaja. Rozdiel v sume 5 000 € je pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

• daňovo uznaným nákladom je tiež obstarávacia cena nedokončeného dlhodobého majetku (zaúčtovaná na účtoch 041 a 042) pri jeho predaji, a to v súlade s § 2 písm. i) a § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov.

543 - Dary
Daňové hľadisko

Peňažné i vecné dary zúčtované na účte 543 – Dary nesúvisia so zdaniteľným príjmom, preto sú podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov nedaňovým výdavkom okrem výdavkov na podporu športu podľa § 30ca tohto zákona. Ak predmetom daru je hmotný majetok alebo nehmotný majetok odpisovaný, podľa § 21 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom nie je ani zostatková cena tohto majetku trvale vyradeného z dôvodu darovania. Výnimkou sú výdavky vynaložené daňovníkom formou darov poskytnutých za účelom materiálnej humanitárnej pomoci do zahraničia na základe darovacej zmluvy uzatvorenej s Ministerstvom vnútra SR [§ 19 ods. 2 písm. u) zákona o dani z príjmov].

544 - Zmluvné pokuty a penále
Daňové hľadisko

S účinnosťou od 1. 1. 2020 sa zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, úroky z omeškania, paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávok a odstupné u oprávnenej osoby (§ 355 Obchodného zákonníka) zahrnú do základu dane dlžníka po zaplatení [§ 17 ods. 19 písm. g) zákona o dani z príjmov]. Podľa § 52zza ods. 14 zákona o dani z príjmov sa ustanovenie § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. 12. 2019, podľa ktorého v období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2019 uvedené sankcie neboli uznanými daňovými výdavkami, použije na predmetné druhy výdavkov (nákladov) u dlžníka, ak boli zaúčtované najneskôr v zdaňovacom období, ktoré skončilo najneskôr 31. 12. 2019, v prípade hospodárskeho roka, ak boli zaúčtované najneskôr v zdaňovacom období, ktoré začalo v kalendárnom roku 2019 a ktoré skončilo po 31. 12. 2019.

Príklad

Spoločnosť zaúčtovala v roku 2026 na účte 544 zmluvnú pokutu za nesplnenie dohodnutých zmluvných podmienok vo výške 1 000 €. Zmluvnú pokutu v roku 2026 obchodnému partnerovi uhradila.

V súlade s § 17 ods. 19 písm. f) zákona o dani z príjmov zmluvná pokutá zaúčtovaná v roku 2026 na účte 544 a v tomto roku 2026 aj zaplatená, je uznaným daňovým výdavkom v zdaňovacom období roka 2026.

Príklad

Spoločnosť v roku 2019 porušila povinnosť vyplývajúcu zo zmluvy o dielo, v dôsledku čoho musí druhej zmluvnej strane zaplatiť zmluvnú pokutu, ktorej spôsob určenia bol dohodnutý v zmluve. Spoločnosť v súlade s účtovnými predpismi vytvorila v roku 2019 rezervu na zmluvnú pokutu vo výške 20 000 €, ktorej tvorba predstavovala v tomto zdaňovacom období nedaňový náklad v súlade s § 21 ods. 2 písm. j) a § 20 ods. 9 zákona o dani z príjmov. V zdaňovacom období roka 2026 bola rezerva na zmluvné pokuty použitá v plnej výške, náklad na zmluvnú pokutu bol však v sume vyššej ako vytvorená rezerva o 5 000 €.

Ako bude spoločnosť postupovať pri úprave základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2026?

Podľa § 17 ods. 19 písm. g) ZDP účinného od 1. 1. 2020 je zmluvná pokuta daňovým výdavkom po zaplatení. Podľa prechodného ustanovenia § 52zza ods. 5 zákona o dani z príjmov sa toto ustanovenie použije na zmluvné pokuty, ktoré boli zaúčtované najskôr v zdaňovacom období, ktoré sa začína 1. 1. 2020. Zmluvné pokuty zaúčtované najneskôr v zdaňovacom období, ktoré sa končí 31. 12. 2019, sú v súlade s prechodným ustanovením § 52zaa ods. 14 zákona o dani z príjmov naďalej aj po zaplatení po 31. 12. 2019 nedaňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov.

V roku 2026 spoločnosť zúčtovala použitie predmetnej rezervy vo výške 20 000 € účtovným zápisom na ťarchu účtu 323 a súvzťažne v prospech účtu 321. Rozdiel medzi nákladom, t. j. skutočnou výškou zmluvnej pokuty, na ktorú bola rezerva tvorená, a sumou vytvorenej rezervy vo výške 5 000 € zaúčtovala do nákladov na účte 544, súvzťažne v prospech účtu 321. Keďže časť zmluvnej pokuty vo výške 5 000 € je súčasťou výsledku hospodárenia v roku 2026, pri posudzovaní tejto sumy z hľadiska daňovej uznateľnosti treba vychádzať z § 17 ods. 19 písm. g) zákona o dani z príjmov v nadväznosti na ustanovenie § 52zza ods. 5 zákona o dani z príjmov, podľa ktorých zmluvná pokuta zaúčtovaná najskôr v zdaňovacom období, ktoré začína najskôr 1. januára 2020 je uznaným daňovým výdavkom po zaplatení. Ak teda rozdiel medzi vytvorenou rezervou a skutočnou zmluvnou pokutou v sume 5 000 € je k 31. 12. 2026 aj uhradený, je uznaným daňovým výdavkom, t. j. je súčasťou základu dane v roku 2026.

545 - Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania
Daňové hľadisko

Sankcie za porušenie právnych predpisov vyrubené a ukladané orgánmi štátnej správy alebo uložené na základe zákona nie sú daňovými nákladmi. Ide napríklad o:

• penále, pokuty, sankčné úroky uložené daňovým úradom, obecným (mestským) úradom, zdravotnou poisťovňou a Úradom pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou, sociálnou poisťovňou, colným úradom, inšpektorátom práce,

• úroky platené za obdobie odkladu platenia dane uložené správcom dane, poisťovňou.

546 – Odpis pohľadávky
Daňové hľadisko

Zákon o dani z príjmov umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov:

• odpis pohľadávky podľa ustanovenia § 19 ods. 2 písm. h), v ktorom presne vymedzuje okolnosti, za ktorých je možné považovať odpis pohľadávky za daňový výdavok vo výške 100 % hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti. U daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva je takýmto daňovým výdavkom

- menovitá hodnota pohľadávky, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, alebo jej neuhradená časť vrátane príslušenstva (úrokov z omeškania, poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady), ak toto príslušenstvo bolo zahrnuté do základu dane, alebo

- postupníkom uhradená obstarávacia cena pohľadávok, alebo

- reálna hodnota pohľadávok nadobudnutých kúpou podniku, nepeňažným vkladom, zlúčením splynutím alebo rozštiepením podľa § 17a až 17c zákona o dani z príjmov,

- u bánk a u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, vrátane istiny z nesplateného úveru,

a to v týchto prípadoch:

1. ak súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok daňovníka nestačí na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, alebo ak dôjde k zrušeniu konkurzu podľa § 167v ods. 1 zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii v z.n.p. (ďalej len „zákon o konkurze a reštrukturalizácii“), a to aj u daňovníkov, ktorí neprihlásili pohľadávky, ak túto skutočnosť preukážu. Uvedené sa vzťahuje na konkurzy, ktoré sa spravujú zákonom č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii, a tiež na konkurzy, ktoré sa spravujú zákonom č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v znení neskorších predpisov.

Príklad

Spoločnosť eviduje pohľadávku voči dlžníkovi, na ktorého je podaný návrh na vyhlásenie konkurzu. Ide o pohľadávku zaúčtovanú do výnosov, t. j. zahrnutú do zdaniteľných príjmov. O návrhu na vyhlásenie konkurzu rozhodol súd svojím uznesením tak, že zastavil konkurzné konanie, pretože predbežný správca zistil, že majetok dlžníka nebude postačovať ani na úhradu nákladov konkurzu.

Spoločnosť na základe právoplatného uznesenia súdu zverejneného oznamom v insolvenčnom registri odpíše pohľadávku do nákladov. Náklad vo výške odpisu pohľadávky na základe uznesenia o zastavení konkurzného konania z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje ani na úhradu nákladov konkurzu, je daňovo uznaným výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov.

2. ak to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania, alebo z výsledku oddlženia splátkovým kalendárom, pričom

– výsledkom konkurzného konania podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii (zákon č. 7/2005 Z. z.) je konečný rozvrh výťažku. Neuspokojené pohľadávky možno odpísať do daňových výdavkov v súlade s § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona o dani z príjmov na základe oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu (podľa § 102 ods. 3 zákona o konkurze a reštrukturalizácii) zverejneného v insolvenčnom registri, kedy zanikajú účinky konkurzu a konečný rozvrh výťažku na účely odpisu možno považovať za definitívny.

Ak sa konkurz spravuje zákonom č. 328/1991 Zb., potom výsledkom konkurzného konania treba rozumieť právoplatné rozvrhové uznesenie, v ktorom sú uvedené sumy pripadajúce na uspokojenie pohľadávok, s výnimkou tých pohľadávok, ktoré boli uspokojené v plnej výške. Daňovo uznaným výdavkom v súlade s citovaným zákonným ustanovením je odpis neuspokojených pohľadávok na základe právoplatného rozvrhového uznesenia;

– výsledkom reštrukturalizačného konania je reštrukturalizačný plán. Reštrukturalizačný plán je listina upravujúca vznik, zmenu alebo zánik práv a záväzkov osôb v nej uvedených (účastník plánu), ako aj rozsah a spôsob uspokojenia tých účastníkov plánu, ktorí sú veriteľmi prihlásených pohľadávok, prípadne akcionármi dlžníka. Zverejnením uznesenia o potvrdení plánu v insolvenčnom registri nastávajú účinky reštrukturalizačného plánu a zanikajú účinky začatia reštrukturalizačného konania. Podľa § 29 ods. 5 písm. a) postupov účtovania veriteľ účtuje odpis neuspokojenej časti pohľadávky až po splnení reštrukturalizačného plánu dlžníkom, pričom odpis neuspokojenej pohľadávky do nákladov je aj daňovo uznaným výdavkom.

Ak prebieha vyrovnacie konanie podľa zákona č. 328/1991 Z. z. odpis pohľadávky je daňovo uznaným výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom nastali účinky potvrdeného vyrovnania (§ 63 zákona č. 328/1991), t. j. vtedy, ak uznesenie o potvrdení vyrovnania nadobudne právoplatnosť a dlžník úplne a včas svoje povinnosti, ktoré mu vyplývajú z uznesenia o potvrdení vyrovnania, skutočne aj splní. Tým zaniká povinnosť dlžníka splniť veriteľom časť záväzku, na ktorého plnenie nebol povinný podľa obsahu vyrovnania.

– výsledkom oddlženia splátkovým kalendárom je súdom určený splátkový kalendár. Za daňový výdavok sa považuje odpis pohľadávok voči dlžníkovi (fyzickej osobe) na základe výsledku oddlženia splátkovým kalendárom (§ 168 a násl. zákona o konkurze a reštrukturalizácii), a to v rozsahu, v akom tieto pohľadávky nebudú uspokojené;

Príklad

Spoločnosť evidovala pohľadávku v sume 11 500 € voči dlžníkovi, na ktorého bol v roku 2025 vyhlásený konkurz. Pohľadávka bola prihlásená do konkurzu včas bezchybnou prihláškou. Konkurz bol zrušený po splnení konečného rozvrhu výťažku v roku 2026. Na základe výsledku konkurzného konania bola spoločnosti uhradená suma 4 500 €, zostávajúcu časť pohľadávky odpísala spoločnosť do nákladov.

Odpis neuspokojenej pohľadávky vo výške 7 000 € je daňovo uznaným výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona o dani z príjmov.

3. ak dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním na dedičoch dlžníka – ide o odpis takej pohľadávky, ktorú nemožno uspokojiť vymáhaním na dedičoch dlžníka najmä preto, že dedičia odmietli toto dedičstvo, alebo dôjde k zastaveniu konania o dedičstve z dôvodu, že po poručiteľovi nezostal žiadny majetok alebo zanechal majetok nepatrnej hodnoty a súd ho vydal tomu, kto sa postaral o pohreb. Spôsob preukázania tejto skutočnosti závisí od konkrétneho prípadu dedičského konania;

4. ak súd alebo exekútor exekúciu alebo výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že po vzniku exekučného titulu nastali okolnosti, ktoré spôsobili zánik vymáhaného nároku. Z týchto dôvodov súd zastaví exekúciu podľa § 61k ods. 1 Exekučného poriadku (zákon č. 233/1995 Z. z. v z.n.p.). Konanie o výkon rozhodnutia aj bez návrhu súd zastaví podľa § 390 písm. d) Civilného mimosporového poriadku, ak okolnosti, ktoré nastali po vzniku exekučného titulu, spôsobili zánik uloženej povinnosti;

5. ak exekútor alebo súd výkon rozhodnutia alebo exekúciu zastaví z dôvodov ustanovených v § 61n ods. 1 písm. a), c) a d) Exekučného poriadku alebo z dôvodov vymedzených v 2 ods. 1 písm. a) a b) zákona č. 233/2019 Z. z. o ukončení niektorých exekučných konaní a zmene a doplnení niektorých zákonov. Podľa § 61n ods. 1 písm. a), c) a d) Exekučného poriadku ide o zastavenie exekúcie, ak:

– oprávnený alebo povinný zanikol bez právneho nástupcu alebo dedičské konanie po oprávnenom alebo povinnom bolo zastavené z dôvodu, že nezanechal žiadny majetok alebo len majetok nepatrnej hodnoty,

– pri exekúcii vedenej na majetok právnickej osoby sa do 30 mesiacov od začatia exekúcie alebo od posledného zexekvovania majetku nepodarilo zistiť majetok alebo príjmy, ktoré by mohli byť postihnuté exekúciou a ktoré by stačili aspoň na úhradu trov exekútora,

– pri exekúcii vedenej na majetok fyzickej osoby sa do piatich rokov od začatia exekúcie alebo od posledného zexekvovania majetku nepodarilo zistiť majetok alebo príjmy, ktoré by mohli byť postihnuté exekúciou a ktoré by stačili aspoň na úhradu trov exekútora.

Podľa § 2 ods. 1 písm. a) a b) zákona č. 233/2019 Z. z. ide o zatavenie starej exekúcie, ktorou sa podľa § 1 ods. 2 tohto zákona rozumie exekúcia začatá pred 1. aprílom 2017 a vedená podľa predpisov účinných do 31. marca 2017, ak

– uplynula rozhodná doba (5 rokov) a nejde o starú exekúciu podľa § 2 ods. 2 tohto ustanovenia,

– oprávnený alebo povinný zanikol bez právneho nástupcu alebo dedičské konanie po oprávnenom alebo povinnom bolo zastavené z dôvodu, že nezanechal žiadny majetok alebo zanechal len majetok nepatrnej hodnoty.

Daňovník pri odpise pohľadávky musí dôvody zastavenia exekúcie preukázať upovedomením exekútora o zastavení exekúcie. V týchto prípadoch do daňových výdavkov možno podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 5 odpísať okrem pohľadávky, ktorá bola predmetom exekúcie, aj ostatné pohľadávky voči tomu istému dlžníkovi, na ktoré nebolo vedené exekučné konanie;

6. to vyplýva z rozhodnutia Rady pre riešenie krízových situácií podľa § 39 až 46 zákona č. 371/ 2014 Z. z. o riešení krízových situácií na finančnom trhu a o zmene a doplnení niektorých zákonov;

7. ak z potvrdeného verejného alebo neverejného preventívneho reštrukturalizačného plánu pri verejnej alebo neverejnej preventívnej reštrukturalizácii priamo vyplýva odpustenie pohľadávky alebo čiastočné odpustenie pohľadávky v rámci reštrukturalizačných opatrení podľa zákona č. 111/2022 Z. z. o riešení hroziaceho úpadku a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Odpis pohľadávky, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, vo výške odpustenia, resp. čiastočného odpustenia pohľadávky vyplývajúceho zo súdom potvrdeného verejného alebo neverejného preventívneho reštrukturalizačného plánu, je uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 7 zákona o dani z príjmov, a to najskôr v zdaňovacom období, v ktorom bol súdom potvrdený verejný alebo neverejný preventívny reštrukturalizačný plán.

Poznámka

Ak k odpisovanej pohľadávke bola tvorená opravná položka na ťarchu daňových nákladov, podľa § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky, sa zvýši základ dane o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok, a súčasne sa základ dane zníži o výdavok (náklad) vo výške odpisu pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov.

• odpis rizikových pohľadávok v menovitej hodnote – zákon o dani z príjmov upravuje rozsah a podmienky odpisu týchto pohľadávok do daňových výdavkov v § 19 ods. 2 písm. r). Podľa uvedeného ustanovenia je možný aj čiastočný odpis pohľadávky, a to do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola k tejto pohľadávke daňovo uznaná podľa 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov, t. j.

– ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 360 dní, daňovým výdavkom je odpis pohľadávky vo výške 20 % menovitej hodnoty,

– ak odpisovaná pohľadávka je 720 dní po splatnosti, daňovo možno odpísať 50 % jej menovitej hodnoty,

– ak od splatnosti uplynulo 1 080 dní, odpis pohľadávky je daňovým výdavkom vo výške 100 % menovitej hodnoty.

Zároveň platí, že ide o pohľadávku:

• nepremlčanú,

• zahrnutú do zdaniteľných príjmov, čiže vlastnú pohľadávku (účtovanú do výsledku hospodárenia),

• rizikovú – ide o pohľadávku, u ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo sčasti nezaplatí,

• odpísať možno menovitú hodnotu pohľadávky alebo jej nesplatenú časť bez príslušenstva.

Ak daňovník odpisuje rizikovú pohľadávku vrátane príslušenstva, potom odpis príslušenstva pohľadávky zahrnutého do zdaniteľných príjmov bude podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov uznaným daňovým výdavkom do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 22 zákona o dani z príjmov, t. j. až v tom zdaňovacom období, v ktorom od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynie viac ako 1 080 dní alebo ak od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.

Príklad

Spoločnosť eviduje pohľadávku vo výške 3 500 € za predaj tovaru, ktorá bola splatná v novembri 2024. Keďže je zo všetkých okolností zrejmé, že táto pohľadávka nebude zaplatená, spoločnosť k 31. 12. 2026 rizikovú pohľadávku v plnej výške odpíše do nákladov.

Pretože ide o nepremlčanú pohľadávku zahrnutú do zdaniteľných príjmov, pričom v roku 2026 od jej splatnosti uplynulo viac ako 720 dní, sú splnené podmienky pre uznanie tvorby opravnej položky do výšky 50 % menovitej hodnoty podľa § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov. V súlade s § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov je v roku 2026 odpis pohľadávky na účte 546 vo výške 3 500 € daňovým výdavkom len v sume 1 750 €. Rozdiel v sume 1 750 € bude pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

Upozornenie!

Podľa § 20 ods. 3 zákona o dani z príjmov sa pohľadávka na účely tohto zákona považuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná (podľa Občianskeho zákonníka, Obchodného zákonníka).

Príklad

Daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, zaúčtuje 31. 12. 2026 opravnú položku k pohľadávke zahrnutej do zdaniteľných príjmov vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Od splatnosti pohľadávky uplynulo viac ako 1 080 dní, avšak pohľadávka je podľa Občianskeho zákonníka od 1. 10. 2026 už premlčaná. Podľa § 20 ods. 3 zákona o dani z príjmov sa za dané zdaňovacie obdobie pohľadávka považuje stále za nepremlčanú, nakoľko bola splnená podmienka, že pohľadávka bola aspoň jeden kalendárny deň v zdaňovacom období nepremlčaná. Opravná položka k pohľadávke zaúčtovaná 31. 12. 2026, kedy je pohľadávka podľa Občianskeho zákonníka už premlčaná, je stále podľa zákona o dani z príjmov považovaná za daňový výdavok.

Na definíciu nepremlčanej pohľadávky v § 20 ods. 3 zákona o dani z príjmov nadväzuje aj úprava základu dane pri odpise pohľadávky, ku ktorej bola tvorená opravná položka na ťarchu daňových nákladov. Podľa § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky, daňovník zvýši základ dane o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok, a súčasne základ dane zníži o výdavok (náklad) vo výške odpisu pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov, ak bola pohľadávka v zdaňovacom období odpisu pohľadávky aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná. Ak sa odpisuje pohľadávka, ktorá v zdaňovacom období jej odpisu nebola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná, základ dane je možné znížiť o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov najviac do výšky opravnej položky, ktorá bola daňovníkom uplatnená ako daňový výdavok v čase, keď ešte nebola pohľadávka premlčaná.

Príklad

Daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, zaúčtoval v roku 2023 opravnú položku vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. V roku 2025 bola pohľadávka viac ako 1 080 dní po lehote splatnosti, avšak daňovník si uplatnil daňový výdavok iba vo výške 20 % opravnej položky k pohľadávke. V roku 2026, v ktorom pohľadávka nebola už ani jeden kalendárny deň nepremlčaná, sa rozhodol pohľadávku odpísať.

Podľa § 17 ods. 28 písm. b) daňovník zvýši základ dane o sumu daňovo uznanej opravnej položky, ktorú si uplatnil za daňový výdavok podľa § 20, t. j. o 20 % menovitej hodnoty pohľadávky. Základ dane si môže znížiť o sumu opravnej položky, ktorú by si mohol uplatniť v čase odpisu pohľadávky. Keďže v čase odpisu je pohľadávka už premlčaná (celé zdaňovacie obdobie), nemôže si k nej uplatniť daňový výdavok vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Zákon o dani z príjmov mu však umožňuje uplatniť si výdavok najviac do výšky, v akej si uplatnil opravnú položku za daňový výdavok v čase, keď ešte nebola pohľadávka premlčaná. Keďže si zo zaúčtovanej opravnej položky 100 % uplatnil ako daňový výdavok v čase nepremlčanosti pohľadávky iba 20 % jej menovitej hodnoty, môže si základ dane znížiť iba o sumu týchto 20 % menovitej hodnoty pohľadávky.

Ak odpisuje rizikové pohľadávky a príslušenstvo k pohľadávke daňovník, ktorý má status mikrodaňovníka, pričom ide o pohľadávky a príslušenstvo, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov v zdaňovacom období, v ktorom je daňovník považovaný za mikrodaňovníka, odpis takejto pohľadávky a príslušenstva je podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov uznaným daňovým výdavkom do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov, t. j. do výšky, v akej by si opravnú položku zaúčtoval do nákladov v súlade s účtovníctvom.

Príklad

Spoločnosť je v roku 2025 a 2026 mikrodaňovníkom. V januári 2025 zaúčtovala do výnosov pohľadávku v hodnote 1 000 €. Nakoľko dlžník pohľadávku neuhradil a na upomienky a výzvy na úhradu nereagoval, spoločnosť sa rozhodla, že v roku 2026 odpíše pohľadávku v plnej výške do nákladov.

Keďže je spoločnosť je v roku 2026 považovaná za mikrodaňovníka, odpis pohľadávky zahrnutej do zdaniteľných príjmov u mikrodaňovníka (v roku 2025), ktorá spĺňa podmienky pre uznanie tvorby opravnej položky do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov (ide o pohľadávku nepremlčanú, zahrnutú do zdaniteľných príjmov, u ktorej je riziko, že ju dlžník nezaplatí), bude uznaným daňovým výdavkom vo výške zaúčtovanej na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky, t. j. vo výške 1 000 €.

• odpis pohľadávky nadobudnutej kúpou podniku, prijímateľom nepeňažného vkladu alebo právnym nástupcom v ocenení reálnou hodnotou, ak bola v zdaňovacom období jej odpisu aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná – v súlade s § 17a ods. 7 písm. b), § 17b ods. 6 písm. b) a 17c ods. 4 písm. b) zákona o dani z príjmov sa pri odpise takto nadobudnutej pohľadávky uplatní ako daňový výdavok reálna hodnota bez príslušenstva do výšky naviazanej na dobu, ktorá uplynie od účinnosti kúpnej zmluvy, resp. od nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo odo dňa nadobudnutia pohľadávky zlúčením, splynutím, rozštiepením, a to

- po 360 dňoch najviac do výšky 20 % reálnej hodnoty,

- po 720 dňoch najviac do výšky 50 % reálnej hodnoty a

- po 1 080 dňoch najviac do výšky 100 % reálnej hodnoty,

• postúpenie pohľadávok v menovitej hodnote – podľa ustanovenia § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov uznaným daňovým výdavkom pri postúpení pohľadávky je menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť

1. do výšky príjmu z postúpenia alebo

2. do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola daňovo uznaná podľa § 20.

Pri uplatnení menovitej hodnoty postúpenej pohľadávky do daňových výdavkov zákon o dani z príjmov umožňuje daňovníkovi vybrať si tú sumu, ktorá bude pre neho výhodnejšia. To znamená, že ak by opravná položka podľa § 20 zákona o dani z príjmov bola vyššia ako príjem z postúpenia, strata z postúpenia je daňovo uznaná.

Príklad

Spoločnosť (postupca) v máji 2026 postúpila pohľadávku v menovitej hodnote 3 000 € postupníkovi za cenu 1 000 €. Ide o pohľadávku splatnú v apríli 2024, ktorá vznikla z predaja tovaru.

Keďže ide o nepremlčanú pohľadávku zahrnutú do zdaniteľných príjmov, ktorá je v čase postúpenia po splatnosti viac ako 720 dní, bolo by možné k tejto pohľadávke vytvoriť daňovo uznanú opravnú položku podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov vo výške 50 % menovitej hodnoty, t. j. 1 500 €. Nakoľko príjem z postúpenia je nižší ako tvorba opravnej položky, do daňových výdavkov možno v súlade s § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov zahrnúť menovitú hodnotu pohľadávky až do výšky tvorby opravnej položky, t. j. do výšky 1 500 €. Rozdiel v sume 1 500 € (3 000 – 1 500) je pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

Ak súčasťou postúpenia pohľadávky je aj jej príslušenstvo (úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady), podľa ustanovenia § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom je hodnota príslušenstva, ak bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, najviac do výšky príjmu plynúceho z jeho postúpenia. Ak teda daňovník postupuje pohľadávku vrátane príslušenstva, je povinný rozdeliť sumu plynúcu z postúpenia pohľadávky na časť vzťahujúcu sa k pohľadávke a časť vzťahujúcu sa k príslušenstvu. Pri uplatňovaní daňových výdavkov daňovník osobitne posudzuje menovitú hodnotu pohľadávky, pri ktorej môže uplatniť daňový výdavok buď do výšky príjmu plynúceho z postúpenia alebo do výšky tvorby opravnej položky podľa § 20 zákona o dani z príjmov. V prípade postúpenia príslušenstva je výdavok možné uplatniť len do výšky príjmu plynúceho z postúpenia pripadajúceho na príslušenstvo. Musí však ísť o príslušenstvo zahrnuté do zdaniteľných príjmov.

Príklad

Spoločnosť v decembri 2026 postúpila na inú spoločnosť pohľadávku splatnú 30. 9. 2023, ktorú eviduje vo výške 8 000 € za cenu 3 000 € a príslušenstvo k pohľadávke (úrok z omeškania) vo výške 1 200 € za cenu 500 €.

V akej výške môže spoločnosť zahrnúť menovitú hodnotu pohľadávky vrátane príslušenstva pri jej postúpení do daňových výdavkov?

Keďže pohľadávka v menovitej hodnote 8 000 € je pri postúpení po splatnosti viac ako 1 080 dní, bolo by možné k tejto pohľadávke vytvoriť daňovo uznanú opravnú položku podľa § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov vo výške 100 % menovitej hodnoty, t. j. 8 000 €. Nakoľko príjem z postúpenia v sume 3 000 € je nižší ako tvorba opravnej položky, ktorá by bola (hypoteticky) pri postúpení daňovo uznaná, do daňových výdavkov možno v súlade s § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov zahrnúť menovitú hodnotu pohľadávky až do výšky tvorby opravnej položky, t. j. do výšky 8 000 €. Pokiaľ ide o postúpený úrok z omeškania (príslušenstvo) zaúčtovaný na účte 546 a zahrnutý do zdaniteľných príjmov v hodnote 1 200 €, tento je v súlade s § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov uznaným daňovým výdavkom len do výšky príjmu plynúceho z jeho postúpenia, t. j. len do výšky 500 €. Suma 700 € je položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

V prípade, že k postúpenej pohľadávke bola tvorená opravná položka na ťarchu daňových nákladov, je daňovník povinný v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k postúpeniu pohľadávky, upraviť základ dane podľa § 17 ods. 28 písm. a) zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia sa základ dane zvýši o sumu o opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok, a súčasne sa základ dane zníži o výdavok (náklad) vo výške menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti podľa § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, ak bola pohľadávka v zdaňovacom období postúpenia aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná. Ak sa postupuje pohľadávka, ktorá v zdaňovacom období postúpenia nebola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná, základ dane je možné znížiť o menovitú hodnotu pohľadávky najviac do výšky opravnej položky, ktorá bola daňovníkom uplatnená ako daňový výdavok v čase, keď ešte nebola pohľadávka premlčaná.

• postúpenie nadobudnutých pohľadávok – v ustanovení § 21 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov je osobitne upravené postúpenie nadobudnutých pohľadávok. Podľa tohto ustanovenia rozdiel medzi hodnotou nadobudnutej pohľadávky a nižším príjmom z jej postúpenia ďalšiemu postupníkovi nie je daňovým výdavkom. To znamená, že strata z postúpenia nadobudnutých pohľadávok nie je daňovo uznaná. Uvedené obmedzenie sa nepoužije na postúpenie pohľadávky, ktorá spĺňa podmienky pre tvorbu opravnej položky podľa § 20 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov, t. j. na postúpenie pohľadávky voči dlžníkovi v konkurze alebo reštrukturalizácii. Za daňový výdavok sa v tomto prípade považuje obstarávacia cena do výšky tvorby opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov.

Príklad

Spoločnosť predala (postúpila) pohľadávku, ktorú nadobudla postúpením v obstarávacej cene 2 300 €, ďalšiemu postupníkovi za cenu 800 €.

Rozdiel medzi obstarávacou cenou pohľadávky zaúčtovanou do nákladov a nižším príjmom z jej ďalšieho postúpenia nie je podľa § 21 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom, t. j. suma 1 500 € je pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

• postúpenie pohľadávky nadobudnutej v reálnej hodnote kúpou podniku, nepeňažným vkladom, zlúčením, splynutím alebo rozštiepením, ak bola v zdaňovacom období jej postúpenia aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná – v súlade s § 17a ods. 7 písm. a), § 17b ods. 6 písm. a) a 17c ods. 4 písm. a) zákona o dani z príjmov sa pri postúpení takto nadobudnutej pohľadávky uplatní ako daňový výdavok reálna hodnota najviac do výšky príjmu z jej postúpenia alebo do percentuálnej výšky (20 %, 50 %, 100 %) stanovenej zákonom o dani z príjmov v nadväznosti na dobu, ktorá uplynula od nadobudnutia pohľadávky, t. j. od účinnosti kúpnej zmluvy, resp. nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo zlúčením, splynutím, rozštiepením (360 dní, 720 dní, 1 080 dní).

547 - Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam
Daňové hľadisko

Daňovým výdavkom je tvorba opravných položiek, ak pohľadávky spĺňajú podmienky ustanovené zákonom o dani z príjmov. Ide o opravné položky:

– k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam,

– k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní a k pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár,

– k nepremlčaným pohľadávkam u mikrodaňovníka.

Opravné položky k pohľadávkam vytvorené v účtovníctve možno zahrnúť do daňových výdavkov takto:

• opravné položky k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam (vymedzené v § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov) musia spĺňať tieto podmienky:

- pohľadávka musí byť zahrnutá do zdaniteľných príjmov, t. j. účtovaná do výsledku hospodárenia – výnimku má daňovník, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, ktorý môže tvoriť opravnú položku aj na časť pohľadávky, ktorá sa vzťahuje na istinu a úrok zahrnutý do základu dane,

- pohľadávka musí byť riziková – ide o pohľadávku, u ktorej je riziko, že ju dlžník sčasti alebo úplne neuhradí,

– pohľadávka musí byť nepremlčaná – premlčacie lehoty definujú osobitné predpisy (Občiansky zákonník, Obchodný zákonník), pričom za nepremlčanú pohľadávku na účely zákona o dani z príjmov sa podľa § 20 ods. 3 považuje pohľadávka, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná,

– nejde o pohľadávku, ktorú je možné vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi a ani o pohľadávku nadobudnutú postúpením.

Tvorba opravných položiek sa podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov zahrnie do daňových výdavkov v zákonom stanovenej výške v závislosti od doby, ktorá uplynula od splatnosti pohľadávky. Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako

– 360 dní, zahrnie sa opravná položka do daňových výdavkov do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,

– 720 dní, zahrnie sa opravná položka do daňových výdavkov do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,

– 1 080 dní, zahrnie sa opravná položka do daňových výdavkov do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časť bez príslušenstva.

Zákon o dani z príjmov ustanovuje ako podmienku najskorší možný termín zahrnutia opravnej položky do daňových výdavkov (stanovená doba od splatnosti pohľadávky). Ak daňovník v zdaňovacom období, v ktorom uplynula stanovená doba od splatnosti pohľadávky, nezahrnul do daňových výdavkov opravnú položku tvorenú v účtovníctve, môže tak urobiť aj po uvedenom období, a to na základe vlastného rozhodnutia. V prípade, že je tvorba opravnej položky zaúčtovaná v nákladoch v súlade s účtovníctvom v jednom zdaňovacom období, pričom podmienka pre jej uznanie za daňový výdavok (určená uplynutím stanovenej doby od splatnosti pohľadávky) je splnená v niektorom nasledujúcom zdaňovacom období, uzná sa táto opravná položka za daňový výdavok najskôr v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splneniu podmienky pre jej zahrnutie do daňových výdavkov (platí naďalej aj usmernenie MF č. MF/009465/2005-721 uverejnené vo FS č. 5/2005);

Príklad

Spoločnosť v roku 2026 zaúčtovala na účte 547 tvorbu opravnej položky vo výške 5 000 € k pohľadávke evidovanej za dodávku tovaru v menovitej hodnote 5 000 €, ktorá bola splatná 30. novembra 2024.

Keďže v roku 2026 od splatnosti pohľadávky uplynulo viac ako 720 dní , avšak menej ako 1 080 dní, tvorba opravnej položky môže byť daňovo uznaná podľa § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov len do výšky 50 % menovitej hodnoty. V roku 2026 bude tvorba opravnej položky v sume 2 500 € (50 %) pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. K splneniu podmienky pre uznanie opravnej položky v plnej výške dôjde až v roku 2027 (lehota 1 080 dní), to znamená, že zostávajúcich 50 % opravnej položky vytvorenej v roku 2026 sa môže zahrnúť do základu dane (za predpokladu, že pohľadávka nebude uhradená) až v roku 2027. Základ dane sa v roku 2027 upraví neúčtovne, a to odpočítaním sumy 2 500 € od výsledku hospodárenia.

• opravné položky k príslušenstvu pohľadávky – podľa § 20 ods. 22 zákona o dani z príjmov opravná položka vytvorená k príslušenstvu pohľadávky (úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady), pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, sa zahrnie do daňových výdavkov do výšky 100 % hodnoty príslušenstva alebo jeho neuhradenej časti, ak sú splnené tieto podmienky:

– príslušenstvo bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov,

– od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní alebo ak od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní;

Príklad

Spoločnosť eviduje k 31. 12. 2026 pohľadávku, ktorá vznikla zo zmluvy o dielo vo výške 10 000 €. Keďže pohľadávka bola splatná dňa 31. 12. 2024, spoločnosť v zmysle zmluvy o dielo uplatnila aj úroky z omeškania, ktoré predstavujú sumu 1 500 €. K 31. 12. 2026 spoločnosť vytvorila k pohľadávke opravnú položku vo výške 100 % jej menovitej hodnoty, t. j. 10 000 € a k príslušenstvu pohľadávky vo výške 100 % hodnoty príslušenstva, t. j. 1 500 €.

V akej výške môže spoločnosť zahrnúť vytvorené opravné položky do daňových výdavkov?

Opravná položka vytvorená k pohľadávke vo výške 10 000 € spĺňa k 31. 12. 2026 podmienky pre jej uznanie do daňových výdavkov do výšky 50 % menovitej hodnoty (pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, od splatnosti uplynulo viac ako 720 dní), preto je opravná položka podľa § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov v roku 2026 daňovým výdavkom do výšky 5 000 €. Opravná položka vytvorená k príslušenstvu pohľadávky vo výške 1 500 € nebude v roku 2026 uznaným daňovým výdavkom, pretože od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa úroky z omeškania viažu, neuplynulo k 31. 12. 2026 viac ako 1 080 dní (§ 20 ods. 22 zákona o dani z príjmov). Vytvorenú a neuplatnenú časť opravnej položky k pohľadávke a opravnú položku k príslušenstvu môže spoločnosť zahrnúť do daňových výdavkov v roku 2027, kedy uplynie zákonom požadovaná doba od splatnosti pohľadávky, t. j. 1 080 dní.

• opravné položky k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam u mikrodaňovníka (vymedzené v § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov) - mikrodaňovník má možnosť zahrnúť opravnú položku do daňových výdavkov v súlade s účtovníctvom, ak sú splnené tieto podmienky:

– pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov (účtovaná do výnosov), a to v zdaňovacom období, v ktorom mal daňovník status mikrodaňovníka (§ 52zzb ods. 4 zákona o dani z príjmov),

– ide o nepremlčanú pohľadávku,

– existuje riziko, že pohľadávku dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí,

– tvorba opravnej položky je zahrnutá do daňových výdavkov v súlade s účtovníctvom v zdaňovacom období, v ktorom má daňovník status mikrodaňovníka.

Uvedený postup sa môže uplatniť aj pri tvorbe opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov;

Príklad

Spoločnosť v januári 2026 zaúčtovala do výnosov pohľadávku v hodnote 10 000 eur. Ku koncu zdaňovacieho obdobia spoločnosť vyhodnotila, že ide o rizikovú pohľadávku, ktorú dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, preto v účtovníctve zaúčtovala tvorbu opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 10 000 eur.

Ako bude postupovať spoločnosť pri zahrnutí opravnej položky do daňových výdavkov, ak je v zdaňovacom období roka 2026 považovaná za mikrodaňovníka?

Ku koncu zdaňovacieho obdobia bola pohľadávka po splatnosti menej ako 360 dní, to znamená, že spoločnosť nemôže zahrnúť tvorbu opravnej položky do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov. Avšak spoločnosť je v zdaňovacom období roka 2026 mikrodaňovníkom, preto má možnosť v súlade s § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov a v nadväznosti na § 52zzb ods. 4 zákona o dani z príjmov zahrnúť do daňových výdavkov v roku 2026 tvorbu opravnej položky vo výške zaúčtovanej, t. j. vo výške 10 000 €.

• opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní a voči dlžníkovi, ktorému bol súdom určený splátkový kalendár (vymedzené v § 20 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov) – daňovo možno uznať tvorbu opravnej položky, ak sú splnené tieto podmienky:

– ide o pohľadávku, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov,

– ide o pohľadávku, ktorá bola prihlásená v lehote určenej podľa zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii v znení neskorších predpisov,

– možno ju uznať do daňových výdavkov

• najviac do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane alebo

• do výšky uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane,

• u bánk a u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov možno uznať opravnú položku aj na pohľadávky z istiny z nesplateného úveru, ktorá nie je zahrnutá do zdaniteľných príjmov,

• ak ide pohľadávky voči dlžníkom, ktorí majú sídlo alebo bydlisko v štáte, v ktorom nie je právna norma zodpovedajúca zákonu o konkurze a reštrukturalizácii, možno daňovo uznať aj opravné položky tvorené daňovníkom na pohľadávky, ktoré sa v zahraničí vymáhajú prostredníctvom súdu,

• opravné položky možno zahrnúť do daňových výdavkov počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené (konkurz, reštrukturalizácia), resp. v ktorom bol zverejnený návrh splátkového kalendára, to znamená, že zákon určuje len zdaňovacie obdobie, v ktorom možno začať s uplatňovaním opravných položiek do daňových výdavkov, pričom nebráni tomu, aby sa opravné položky vytvorené v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach alebo tvorené postupne uplatňovali aj v priebehu viacerých zdaňovacích období;

Príklad

Spoločnosť má pohľadávku vo výške 6 000 €, ktorá sa viaže k poskytnutým službám a jej splatnosť nastala dňa 1. 12. 2025. V septembri 2026 vyhlásil súd na majetok dlžníka konkurz, pričom v uznesení zverejnenom v insolvenčnom registri vyzval veriteľov, aby svoje pohľadávky prihlásili do konkurzu v lehote 45 dní od jeho vyhlásenia. K pohľadávke prihlásenej do konkurzu v stanovenej lehote vytvorila spoločnosť v roku 2026 opravnú položku vo výške 6 000 €.

Je opravná položka v roku 2026 daňovo uznaná?

Keďže opravná položka bola vytvorená k pohľadávke, ktorá spĺňa podmienky ustanovené v § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov (pohľadávka je zahrnutá do zdaniteľných príjmov a je prihlásená do konkurzu), je uznaným daňovým výdavkom v plnej výške už v zdaňovacom období, v ktorom bola prihlásená, t. j. v danom prípade v roku 2026.

• opravná položka k pohľadávke voči dlžníkovi vo verejnej a neverejnej preventívnej reštrukturalizácii (zákon č. 111/2022 Z. z. o riešení hroziaceho úpadku a o zmene a doplnení niektorých zákonov) – do daňových výdavkov sa zahrnie táto opravná položka podľa § 20 ods. 24 zákona o dani z príjmov:

- ak je vytvorená k pohľadávke zahrnutej do zdaniteľných príjmov,

- najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávky alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov,

- počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom začalo preventívne reštrukturalizačné konanie;

• opravné položky k pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu (vymedzené v § 20 ods. 21 zákona o dani z príjmov) – daňovo možno uznať tvorbu opravnej položky k pohľadávke do výšky menovitej hodnoty alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok vrátane príslušenstva, ak boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov. Do základu dane sa tieto opravné položky zahŕňajú počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom sa začína rezolučné konanie;

• zúčtovanie zákonných opravných položiek k pohľadávkam – ak k pohľadávkam, ktoré sa vyraďujú z majetku účtovnej jednotky, bola vytvorená daňovo uznaná opravná položka, upraví sa základ dane spôsobom ustanoveným v § 17 ods. 28 zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky alebo postúpeniu pohľadávky, je potrebné zvýšiť základ dane o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok a súčasne sa základ dane sa môže znížiť o výdavok (náklad), ktorý je daňovo uznaný pri odpise pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h), r) a pri postúpení pohľadávky podľa § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov. Pri čiastočnom zaplatení pohľadávky sa základ dane upraví o časť opravnej položky, ktorá bola tvorená na ťarchu daňových nákladov podľa § 20 zákona o dani z príjmov.

Príklad

Spoločnosť eviduje pohľadávku za dodávku tovaru v sume 3 000 € splatnú 15. 8. 2023. V roku 2025 bola k tejto pohľadávke vytvorená opravná položka vo výške 3 000 €, z toho daňovo uznaná opravná položka v súlade s § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov vo výške 50 %, t. j. vo výške 1 500 €. K 31. 12. 2026 spoločnosť pohľadávku v plnej sume 3 000 € odpísala.

Účtovanie:

Rok	Popis účtovnej operácie		MD	D	Čiastka
2023	- faktúra za predaj tovaru		311	604	3 000 €
2025	- tvorba opravnej položky	– zákonnej	547	391AÚ	1 500 €
		- nezákonnej	547	391AÚ	1 500 €
2026	- odpis pohľadávky
	zúčtovanie opravnej položky		391	311	3 000 €

Úprava základu 2026:

- zvýši sa základ dane v súlade s § 17 ods. 28 zákona o dani z príjmov o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola v roku 2025 daňovo uznaná - úprava sa vykoná pripočítaním opravnej položky v sume 1 500 € k výsledku hospodárenia;

- keďže odpis pohľadávky je uznaným daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. r)zákona o dani z príjmov do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov, t. j. v roku 2026 po 1 080 dňoch od splatnosti pohľadávky do výšky 100 % jej menovitej hodnoty, zároveň sa o sumu 3 000 € základ dane v roku 2026 zníži - úprava sa vykoná odpočítaním sumy 3 000 € od výsledku hospodárenia.

• zúčtovanie nezákonných opravných položiek k pohľadávkam – opravné položky, ktoré nespĺňajú podmienky ustanovené v § 20 zákona o dani z príjmov nie sú podľa § 21 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov daňovo uznaným výdavkom a ich tvorba je pri zistení základu dane pripočítateľnou položkou k účtovnému hospodárskemu výsledku. Pri zúčtovaní nezákonných opravných položiek sa aplikuje ustanovenie § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu dane nezahrnie zúčtovaná opravná položka, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok. V prípade, že opravná položka je zúčtovaná v prospech nákladov, pri vyčíslení základu dane sa od účtovného výsledku hospodárenia odpočíta.

548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť
Daňové hľadisko

Daňovo uznané v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov sú:

• členské príspevky vyplývajúce z povinného a nepovinného členstva v právnickej osoby - príspevky sú upravené v dvoch ustanoveniach:

– podľa § 19 ods. 3 písm. n) zákona o dani z príjmov členský príspevok vyplývajúci z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov platiteľa je daňovým výdavkom v úhrne vo výške 5 % zo základu dane najviac však do výšky 30 000 eur ročne. Limit sa vzťahuje nielen na príspevky vyplývajúce z dobrovoľného členstva v rôznych záujmových združeniach, ale aj na príspevky platené právnickej osobe, ktorá vznikla na základe osobitného predpisu, ak členstvo v tejto právnickej osobe nie je povinné, napr. komora s nepovinným členstvom. Z hľadiska limitu sa posudzuje úhrn príspevkov. V prípade, že daňovník platí príspevky niekoľkým právnickým osobám, základ dane sa zníži o sumu, ktorá v úhrne za všetky príspevky presahuje sumu zodpovedajúcu 5 % základu dane, najviac však sumu 30 000 eur;

– podľa § 19 ods. 3 písm. r) zákona o dani z príjmov členský príspevok vyplývajúci z povinného členstva v právnickej osobe je daňovým výdavkom v plnej výške. Povinné členstvo musí vyplývať pre daňovníka z osobitného predpisu, na základe ktorého je právnická osoba zriadená (ide napr. komoru daňových poradcov, komoru audítorov, advokátov a pod.). Daňovým výdavkom podľa tohto ustanovenia je aj členský príspevok, ktorého výška nevyplýva priamo zo zákona;

• náklady, ktoré je účtovná jednotka povinná uhradiť podľa osobitných predpisov [(§ 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov]. Ide napríklad o:

– povinný prídel do sociálneho fondu podľa zákona č. 152/1994 Z. z.,

– odvod za podnikanie v regulovaných odvetviach, ktorý je povinná platiť tzv. regulovaná osoba za podmienok vymedzených v zákone o osobitnom odvode z podnikania v regulovaných odvetviach (zákon č. 235/2012 Z. z.),

– trovy exekučného konania platené podľa zákona č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti (Exekučný poriadok) v znení neskorších predpisov. Podľa § 195 Exekučného poriadku trovami exekučného konania sú trovy exekútora, trovy účastníkov exekučného konania a trovy štátu. Trovy, ktoré je daňovník povinný zaplatiť podľa tohto osobitného predpisu, sú uznanými daňovými výdavkami v súlade s § 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov;

– náhradu trov súdneho konania platené podľa zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok. Podľa § 163 a násl. správneho súdneho poriadku trovy konania sú všetky preukázané, odôvodnené a účelne vynaložené výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s uplatňovaním a bránením práva na správnom súde. Trovy konania platí každý, ktorému v konaní vznikli. Správny súd môže tiež rozhodnúť o náhrade trov konania. Trovy konania a náhrada trov konania sú náklady, ktorých zaplatenie vyplýva z osobitného predpisu, ide teda o daňové výdavky v súlade s § 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov;

– náhradu škody spôsobenú prevádzkovou činnosťou – podľa § 420a Občianskeho zákonníka každý zodpovedá za škodu, ktorú spôsobí inému prevádzkovou činnosťou. Škoda je spôsobená prevádzkovou činnosťou, ak je spôsobená

a) činnosťou, ktorá má prevádzkovú povahu, alebo vecou použitou pri činnosti,

b) fyzikálnymi, chemickými, prípadne biologickými vplyvmi prevádzky na okolie,

c) oprávneným vykonávaním alebo zabezpečením prác, ktorými sa spôsobí inému škoda na nehnuteľnosti alebo sa mu podstatne sťaží alebo znemožní užívanie nehnuteľnosti.

Náhrada takejto škody zúčtovaná do nákladov, ak to vyplýva zo všeobecných obchodných podmienok upravených v Obchodnom alebo Občianskom zákonníku, je daňovo uznaným výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov. Ak však dôjde ku škode neodborným zásahom, nedostatočným zistením skutkového stavu, zanedbaním povinností, nedodržaním pravidiel a pod. výdavky na náhradu škody na majetku u toho, kto škodu spôsobil inému je potrebné posúdiť podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov ako nedaňový výdavok.

Príklad

Spoločnosť pre zabezpečenie svojej hlavnej činnosti – dodávku elektrickej energie, prevádzkuje zariadenia (elektrické vedenia), prostredníctvom ktorých túto úlohu plní. Za týmto účelom vstupuje pri výstavbe nových alebo oprave existujúcich elektrických vedení na cudzie lesné, prípadne poľnohospodárske pozemky a svojou prevádzkovou činnosťou spôsobuje škody na cudzom majetku.

Nakoľko ide o škodu spôsobenú inému prevádzkovou činnosťou, sú naplnené skutočnosti zodpovednosti za škodu, ktorú je spoločnosť povinná odstrániť alebo nahradiť v zmysle § 420 a násl. Občianskeho zákonníka. Náhrada škody alebo náklady na jej odstránenie sú preto daňovo uznaným výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov.

• zmarené investície, ak nejde o škodu, t. j. suma súvisiaca s obstaraním dlhodobého majetku účtovaná na účtoch obstarania pri zrušení prác a trvalom zastavení prác alebo pri ukončení obstarávania. Táto suma zaúčtovaná do nákladov sa zahrnie do základu dane rovnomerne počas 36 mesiacov počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o týchto skutočnostiach účtoval [§ 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov];

Príklad

Spoločnosť eviduje z roku 2023 zostatok na účte 042 vo výške 156 000 eur. Ide o stavebné projekty týkajúce sa výstavby novej výrobnej haly. Z objektívnych dôvodov k realizácii stavby nedošlo, preto spoločnosť v januári 2026 rozhodla o zrušení prác na jej príprave a sumu súvisiacu s obstaraním vo výške 156 000 € zaúčtovala do nákladov.

Zmarená investícia zaúčtovaná do nákladov sa bude v súlade s § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov zahŕňať do základu dane postupne počas 36 mesiacov. Pri zistení základu dane za jednotlivé zdaňovacie obdobia v priebehu rokov 2026 – 2028 je postup takýto:

Zdaňovacie obdobie	Vplyv na VH	Úprava ZD (zmarená investícia)	Vplyv na základ dane
2026	– 156 000 €	+ 104 000 €	–52 000 €
2027	–	–52 000 €	–52 000 €
2028	–	–52 000 €	–52 000 €
Spolu	–156 000	–	–156 000 €

Spoločnosť vyradila projekty ako zmarenú investíciu v januári 2026, preto sumu zaúčtovanú na účte 548 vo výške 156 000 € zahrnie do základu dane rovnomerne v roku 2026, 2027 a 2028 (počas 36 mesiacov). V roku 2026 zahrnie spoločnosť do základu dane pomernú časť pripadajúcu na 12 mesiacov, t. j. odpísanú sumu investície len vo výške 1/3 (52 000 €), zvyšná časť zmarenej investície (104 000 €) je v roku 2026 pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. V roku 2027 sa zahrnie do základu dane neúčtovne suma 52 000 € a v roku 2028 suma 52 000 €. Úprava sa vykoná odpočítaním tejto sumy od výsledku hospodárenia.

• daň z pridanej hodnoty v rozsahu a za podmienok uvedených v § 19 ods. 3 písm. k) zákona o dani z príjmov. Na základe ustanovenia § 21 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov všeobecne platí, že u platiteľov dane z pridanej hodnoty nie je možné uplatniť ako daňový výdavok daň z pridanej hodnoty. Výnimkou je daň z pridanej hodnoty uvedená priamo v § 19 ods. 3 písm. k) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je daňovým výdavkom daň z pridanej hodnoty:

– ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný odviesť pri zrušení registrácie v súlade so zákonom o dani z pridanej hodnoty s výnimkou uvedenou v § 17 ods. 3 písm. d) bod 2 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu dane nezahrnie daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný a nehmotný majetok, ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný odviesť pri zrušení registrácie, o ktorú upraví vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku;

– ak na jej odpočítanie platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok, pričom daň z pridanej hodnoty sa vzťahuje k takým výdavkom, ktoré sú súčasne aj uznaným daňovým výdavkom. Ak ide o daň z pridanej hodnoty z takých nákupov, ktoré nie sú uznaným daňovým výdavkom, potom ani daň z pridanej hodnoty (ktorá je súčasťou obstarávacej ceny) nie je uznaným daňovým výdavkom;

– pomerná časť dane z pridanej hodnoty, ak platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane koeficientom podľa zákona o dani z pridanej hodnoty okrem dane z pridanej hodnoty, ktorá sa vzťahuje na hmotný a nehmotný majetok a je súčasťou vstupnej ceny podľa § 25 ods. 5 písm. c) zákona o dani z príjmov;

– daň z pridanej hodnoty, na ktorú má platiteľ dane z pridanej hodnoty nárok na jej vrátenie v členskom štáte Európskej únie, v ktorom mu boli dodané tovary a služby alebo do ktorého doviezol tovar, ak je daňovým výdavkom tovar a služba, ku ktorým sa daň vzťahuje – táto daň z pridanej hodnoty je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ dane účtuje o nároku na jej vrátenie podľa § 55f zákona o dani z pridanej hodnoty spôsobom podľa účtovných predpisov;

– daň z pridanej hodnoty, na ktorú platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok na jej vrátenie v členskom štáte Európskej únie, v ktorom mu boli dodané tovary a služby alebo do ktorého doviezol tovar, ak je daňovým výdavkom tovar a služba, ku ktorým sa vzťahuje, z dôvodu, že suma dane z pridanej hodnoty nedosahuje predpísanú výšku na jej vrátenie – táto daň je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade tovarov a služieb.

Daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, je daňovým výdavkom, ak súvisí s daňovo uznaným nákladom, okrem dane z pridanej hodnoty, ktorá je súčasťou vstupnej ceny hmotného a nehmotného majetku (§ 25 ods. 5 zákona o dani z príjmov).

Podľa § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane je aj daň z pridanej hodnoty:

a) na ktorú si platiteľ dane z pridanej hodnoty uplatnil nárok na odpočítanie pri registrácii podľa zákona o dani z pridanej hodnoty s výnimkou dane z pridanej hodnoty vzťahujúcej sa na hmotný majetok a nehmotný majetok [§ 17 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov],

– na ktorú si platiteľ dane z pridanej hodnoty uplatnil nárok na odpočet pri registrácii, pričom o daň z pridanej hodnoty je daňovník povinný znížiť vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku,

– ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný odviesť pri zrušené registrácie, o ktorú upraví vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku,

a) ktorá je dodatočne odpočítateľná alebo dodatočne neodpočítateľná, ak platiteľ dane z pridanej hodnoty zmenil účel použitia hmotného majetku podľa § 54 až § 54d) zákona o dani z pridanej hodnoty s výnimkou uvedenou v § 52zzzk zákona o dani z príjmov.

Upozornenie!

V súlade s prechodným ustanovením § 52zzzk zákona o dani z príjmov výnimkou pri uplatňovaní § 17 ods. 18 písm. b) zákona o dani z príjmov je s účinnosťou od 1. 1. 2026 situácia, ak u platiteľa dane príde k zmene rozsahu použitia motorového vozidla podľa § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty na účely podnikania, ako aj na iný účel ako je podnikanie, kedy sa daň z pridanej hodnoty podľa tohto prechodného ustanovenia nezahŕňa do základu dane. V nadväznosti na uvedené, pri zmene rozsahu použitia motorového vozidla, pri ktorého obstaraní bola odpočítaná daň z pridanej hodnoty vo výške 50 %, sa dodatočne odpočítaná daň z pridanej hodnoty nezahŕňa do základu dane z príjmov. Rovnako súčasťou základu dane nie je ani odpočítaná daň z pridanej hodnoty, ktorá nebola považovaná za daňový výdavok vylúčením zo vstupnej ceny určenej podľa § 25 zákona o dani z príjmov (pozri daňové hľadisko k účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti).

• výdavky (náklady) na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe podľa § 50 a § 51 zákona o športe poskytnuté počas obdobia trvania tejto zmluvy - zaplatené sponzorské [§ 17 ods. 19 písm. h) zákona o dani z príjmov] bude u sponzora považované za daňový výdavok v rozsahu podľa jeho skutočného použitia v príslušnom zdaňovacom období za podmienky, že v tomto zdaňovacom období vykáže kladný základ dane; za daňový výdavok sa nepovažuje sponzorské poskytnuté amatérskemu športovcovi uvedenému v § 4 ods. 4 písm. a), c) a d) zákona o športe okrem športového reprezentanta podľa § 29 ods. 2 zákona o športe;

Príklad

Daňovník – sponzor uzatvoril zmluvu podľa zákona o športe na obdobie od 1. 11. 2026 do 30. 9. 2027 na sumu 9 000 €. V decembri 2026 sponzorovaný použije 5 000 € z poskytnutej sumy podľa účelu dohodnutého v zmluve o sponzorstve v športe, napr. na tréningové sústredenie športovca vrátane nákladov na trénera, náklady na štartovné na kvalifikačných turnajoch vrátane ubytovania a stravy.

Akú sumu si môže sponzor v roku 2026 uplatniť v daňových výdavkoch?

Ak sponzor uzatvoril zmluvu o sponzorstve v športe v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o športe na obdobie od 1. 11. 2026 do 30. 9. 2027 na sumu 9 000 € a v decembri 2026 sponzorovaný použije 5 000 € z poskytnutej sumy, potom táto suma bude daňovým výdavkom u sponzora v roku 2026, ak ju sponzor skutočne zaplatil v roku 2026, ak túto sumu sponzorovaný preukázateľne použil na dohodnutý účel v roku 2026, a to v dohodnutom časovom rozvrhu a spôsobom dohodnutým v uzatvorenej zmluve o sponzorstve v športe. Uvedené však bude platiť len vtedy, ak budú dodržané aj ostatné podmienky ustanovené v § 17 ods. 19 písm. h) zákona o dani z príjmov, t. j. sponzor vykáže za rok 2026 kladný základ dane a sponzorovaný športovec nie je športovcom, ktorý je určený v § 4 ods. 4 písm. a), c) a d) zákona o športe okrem športového reprezentanta podľa § 29 ods. 2 zákona o športe.

549 – Manká a škody
Daňové hľadisko

O mankách a škodách všeobecne platí, že sa za daňové výdavky neuznávajú vo výške presahujúcej prijaté náhrady [(§ 21 ods. 2. písm. e) zákona]. Výnimkou sú:

– daňovníkom nezavinené škody uvedené v § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov,

– stratné v maloobchodnom predaji na základe ekonomicky odôvodnených noriem úbytkov tovaru určených daňovníkom,

– nezavinené úhyny zvierat, ktoré nie sú na daňové účely hmotným majetkom,

– preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa základného stáda, ktoré sa nepovažujú za škodu.

Škody nezavinené daňovníkom uvedené v § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov sú uznaným daňovým výdavkom v plnej výške bez ohľadu na to, či a v akej výške došlo alebo malo dôjsť k náhradám týchto škôd. Ide o dva prípady daňovníkom nezavinených škôd:

• vzniknutých v dôsledku živelnej pohromy, napríklad zemetrasenia, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesku. Živelnou pohromou je tiež aj nezavinený požiar a výbuch, blesk, víchrica, zosuvy pôdy atď. Vo všeobecnosti ide o udalosť, ktorú nespôsobil ľudský faktor. Daňovník v takomto prípade musí preukázať konkrétnymi závermi príslušných orgánov, že išlo o živelnú pohromu a zároveň aj to, že škoda mohla vzniknúť len v dôsledku tejto živelnej pohromy,

• spôsobených podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom. Daňovník je povinný oprávnenosť zahrnutia škody do daňových výdavkov preukázať potvrdením polície, z ktorého by malo byť zreteľné, že došlo ku škode na majetku, a že konkrétny páchateľ nebol zistený. Takto preukázanú škodu možno do daňových výdavkov zahrnúť v zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť políciou potvrdená. Ak daňovník v období vzniku škody nemá k dispozícii potvrdenie polície, ale v tomto období došlo k náhrade škody, táto sa uzná do daňových výdavkov do výšky prijatej náhrady v roku vzniku škody, a to podľa § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov. Zostávajúca časť škody bude daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. g) zákona v tom zdaňovacom období, v ktorom bude táto skutočnosť potvrdená políciou.

Stratné v maloobchodnom predaji (straty na tovare v samoobsluhách a podobných predajniach, ktoré vznikli z dôvodu drobných krádeží v regáloch, vystavených voľnému výberu spotrebiteľov) je možné uznať za daňový náklad len do výšky, ktorá nepresahuje ekonomicky odôvodnenú a prepočtami doloženú normu, preukázanú daňovníkom. Vypracované normy by mali byť porovnateľné aj s normami iných daňovníkov vykonávajúcich predaj tovaru rovnakého druhu a za rovnakých podmienok. Aby takto určené normy úbytkov tovaru boli uznané na daňové účely, musí daňovník zároveň zabezpečovať aj primeranú starostlivosť o tovar. Takto preukázané stratné je uznané za daňový výdavok nad limit prirodzených úbytkov, nepovažovaných v zmysle účtovných predpisov za manká a škody.

Za nezavinené úhyny zvierat je možné považovať všetky preukázateľné úhyny vznikajúce pri chove alebo výkrme zvierat, ktoré nie sú súčasťou základného stáda a z hľadiska zákona o dani z príjmov sa nepovažujú za hmotný majetok. Ide o zvieratá, ktoré z hľadiska reprodukčných schopností sú zaradené do zásob, a to hlavne mladé zvieratá, zvieratá vo výkrme, kožušinové zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek.

Preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa základného stáda sa nepovažuje za škodu.

Príklad

Spoločnosť zistila, že počas silnej búrky v septembri 2026 začala na sklade pretekať strecha, pričom voda poškodila časť skladovaného tovaru tak, že sa už nedá použiť. Škoda bola vyčíslená v sume 15 000 €. Skladovaný tovar bol poistený a poisťovňa uhradila škodu vo výške 13 000 €.

Keďže nejde o škodu spôsobenú živelnou pohromou, pri určení výšky škody, ktorú možno zahrnúť do daňových výdavkov, bude spoločnosť vychádzať z § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia možno škodu zaúčtovanú na účte 549 zahrnúť do daňových výdavkov len do výšky prijatej náhrady. Škoda prevyšujúca náhradu od poisťovne v sume 2 000 € je daňovo neuznaná a o túto čiastku sa pri zistení základu dane zvýši výsledok hospodárenia.

Príklad

Areál spoločnosti bol počas povodní zaplavený. Po obhliadke všetkých budov a stavieb statikom bolo rozhodnuté, že jednu stavbu je potrebné odstrániť. Stavba nebola poistená.

Zákon o dani z príjmov umožňuje podľa § 19 ods. 3 písm. g) uplatniť ako daňový výdavok škodu, ktorá vznikla v dôsledku živelnej pohromy, a to nezávisle na tom, či majetok bol poistený a nezávisle na tom, o aký druh majetku ide (stroje, zariadenia, dopravné prostriedky, zásoby, stavby). Keďže v konkrétnom prípade k vyradeniu majetku došlo v dôsledku škody spôsobenej živelnou pohromou, uplatní spoločnosť daňovú zostatkovú cenu zničenej stavby do daňových výdavkov v plnej výške.

Príklad

Spoločnosť mala uskladnený vo svojom sklade stavebný materiál. V októbri 2026 sa zistilo, že do skladu sa ktosi vlámal a odcudzil stavebný materiál v hodnote 10 000 €. Výška škody bola doložená mimoriadnou inventúrou. Zistená škoda bola nahlásená polícii, konkrétny páchateľ nebol zistený, o čom spoločnosť obdržala potvrdenie polície až v roku 2027. Spoločnosť mala stavebný materiál poistený, poisťovňa vyplatila náhradu škody v roku 2026 vo výške 9 000 €.

Keďže škoda bola nahlásená polícii a páchateľ nebol zistený, je tento úbytok zásob daňovo uznaný v plnej výške. Táto škoda je však daňovým výdavkom až v tom zdaňovacom období, v ktorom polícia potvrdila, že páchateľ je neznámy, t. j. v danom prípade v roku 2027. S ohľadom na § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov zahrnie spoločnosť do daňových výdavkov v roku 2026 škodu na zásobách do výšky prijatej náhrady v čiastke 9 000 €, suma škody presahujúca prijatú náhradu vo výške 1 000 € je v roku 2026 pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia a do základu dane sa zahrnie v roku 2027.

Ak sa z dôvodu škody vyraďuje hmotný majetok a nehmotný majetok, podľa § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom daňová zostatková cena tohto majetku, avšak len do výšky príjmov z náhrad zahrňovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku [s výnimkou nezavinenej škody podľa § 19 ods. 2 písm. g) zákona o dani z príjmov]. Rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou je pri zistení základu dane podľa charakteru položkou znižujúcou alebo zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

Príklad

Počas silnej búrky v roku 2026 začala na administratívnej budove pretekať strecha, pričom voda poškodila počítač tak, že je neopraviteľný. V dôsledku škody teda došlo v roku 2026 k vyradeniu počítača z dlhodobého hmotného majetku. Počítač bol odpisovaný rovnomerne a jeho daňová zostatková cena k 1. 1. 2026 bola vo výške 1 440 €, účtovná zostatková cena bola vo výške 1 280 €. Majetok bol poistený a poisťovňa uhradila škodu vo výške 1 200 €.

V tomto prípade bude spoločnosť vychádzať z § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov a zahrnie do daňových výdavkov zostatkovú cenu počítača vyradeného z dôvodu škody do výšky prijatej náhrady. Zostatková cena počítača vo výške 240 € nie je daňovo uznaným výdavkom. Rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou vo výške 160 € bude pri zistení základu dane za rok 2026 odpočítateľnou položkou od výsledku hospodárenia.

551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku
Daňové hľadisko

Daňovými výdavkami sú:

• daňové odpisy – v súlade s § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov sú daňovým výdavkom odpisy vypočítané podľa § 22 až 29 zákona o dani z príjmov okrem hmotného majetku poskytnutého na prenájom, pri ktorom sa do daňových výdavkov prenajímateľa zahrnujú odpisy najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie. Limit výšky odpisov sa nevzťahuje na prenájom hmotného majetku zaradeného v odpisových skupinách 0 až 4 u mikrodaňovníka, ktorý tento majetok môže odpisovať podľa § 26 ods. 12 zákona o dani z príjmov najviac počas doby odpisovania v ním určenej výške, a nevzťahuje sa ani na formy, modely a šablóny vymedzené v § 26 ods. 7 zákona o dani z príjmov poskytnuté na základe zmluvy o výpožičke, ktoré požičiavateľ odpisuje časovou alebo výkonovou metódou.

Ak je hmotný majetok poskytnutý na prenájom len časť zdaňovacieho obdobia alebo sa prenajíma len časť majetku, v tomto prípade sa pri uplatňovaní daňových odpisov berie do úvahy

– rozsah, v akom sa majetok prenajíma [napr. ročný odpis je 1 200 eur, pričom sa prenajíma iba 40 % majetku – pre uplatnenie daňových odpisov sa porovnáva 40 % ročného odpisu (480 eur) s príjmami z prenájmu],

– doba, počas ktorej sa majetok prenajíma [napr. ročný odpis je 1 200 eur, pričom sa majetok prenajíma iba 4 mesiace – pre uplatnenie daňových odpisov sa porovnávajú 4/12 ročného odpisu (400 eur) s príjmami z prenájmu].

Neuplatnená časť ročného odpisu sa prenesie do rokov nasledujúcich po uplynutí stanovenej doby odpisovania vo výške ročného odpisu vypočítaného ako pomer vstupnej ceny hmotného majetku a doby odpisovania ustanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu v § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Ak je hmotný majetok poskytnutý na prenájom, neuplatnená časť ročného odpisu sa opäť bude zahŕňať do daňových výdavkov len do výšky príjmov z prenájmu.

Príklad

Spoločnosť od 1. 1. 2026 prenajíma inej osobe osobný automobil za ročné nájomné 3 000 €. Nájomná zmluva je uzatvorená na obdobie dvoch rokov, t. j. do 31. 12. 2028. Osobný automobil spoločnosť nadobudla 5. 1. 2024 za obstarávaciu cenu 25 000 €, odpisovaný je v 1. odpisovej skupine rovnomerným spôsobom odpisovania.

Pri uplatňovaní odpisov počas doby prenájmu bude spoločnosť postupovať takto:

Zdaňovacie	Ročný odpis v €	Nájomné v €	Daňový odpis v €
Obdobie	uplatnený	neuplatnený
2024	[(25 000 : 4) : 12] × 12 = 6 250	-	6 250	-
2025	25 000 : 4 = 6 250	-	6 250	-
2026	25 000 : 4 = 6 250	3 000	3 000	3 250
2027	25 000 : 4 = 6 250	3 000	3 000	3 250
2028	-	-	6 250	-
2029	-	250	-

V roku 2026, v ktorom spoločnosť začala prenajímať osobný automobil za ročné nájomné 3 000 €, môže uplatniť ročný odpis (6 250 €) ako daňový výdavok len vo výške ročného nájomného (3 000 €), neuplatnený odpis je vo výške 3 250 €.

V roku 2027, v ktorom spoločnosť pokračuje v prenájme osobného automobilu za ročné nájomné 3 000 €, môže opäť uplatniť ročný odpis (6 250 €) ako daňový výdavok len vo výške ročného nájomného (3 000 €), teda aj v tomto roku rozdiel vo výške 3 250 € sa do daňových výdavkov neuplatní.

Rok 2028 je prvým rokom po skončení stanovenej doby odpisovania, v tomto roku teda môže spoločnosť zahnúť do daňových výdavkov neuplatnenú časť odpisov v roku 2026 a 2027 (3 250 € + 3 250 €), avšak len do výšky ročného odpisu vypočítaného ako pomer vstupnej ceny a doby odpisovania stanovenej pre 1. odpisovú skupinu, t. j. 6 250 € (25 000/4). V roku 2028 zahrnie spoločnosť do daňových výdavkov zvyšnú časť neuplatnených odpisov v rokoch 2026 a 2027, t. j. odpis vo výške 250 € (6 500 – 6 250).

Príklad

Spoločnosť vlastní budovu skladu, z ktorej časť prenajíma. Podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov sa obmedzuje zahrnovanie odpisov do daňových výdavkov pri hmotnom majetku poskytnutom na prenájom do výšky príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku.

Ako má spoločnosť postupovať v prípade, ak prenajíma len časť skladu a časť používa na svoje účely?

Spoločnosť v tomto prípade zahrnie odpisy do daňových výdavkov v pomernej výške tak, aby zodpovedali ustanoveniu § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov. To znamená, že odpisy pripadajúce na časť skladu (v m²), ktorá sa prenajíma, sa zahrnú do daňových výdavkov len do výšky príjmov z prenájmu. Odpisy pripadajúce na časť skladu v m², ktorú daňovník využíva na zabezpečenie iných príjmov, sa uplatnia v plnej výške.

Budova skladu je odpisovaná v 5. odpisovej skupine s dobou odpisovania 20 rokov. Ak vstupná cena skladu je napríklad 120 000 eur, ročný odpis je vo výške 6 000 eur (120 000/20 rokov). V prípade, že budova skladu má celkovú plochu 2 500 m², pričom z toho sú prenajaté skladové priestory, ktoré majú plochu 1 000 m², a to za nájomné 2 000 eur ročne, postup bude takýto:

– pomer prenajatej plochy k celkovej ploche budovy je 40 % (1 000/2 500),

– odpisy pripadajúce na prenajatú plochu sú vo výške 2 400 eur (40 % z 6 000),

– odpisy pripadajúcu na neprenajatú plochu sú vo výške 3 600 eur (60 % z 6 000).

Odpisy pripadajúce na prenajatú plochu (2 400 €) sa zahrnú do daňových výdavkov len do výšky príjmu z prenájmu (2 000 €), t. j. odpisy vo výške 400 € sa v príslušnom zdaňovacom do daňových výdavkov neuplatnia. Zostávajúca časť odpisov pripadajúca na plochu skladu, ktorú využíva sám prenajímateľ vo výške 3 250 €, sa zahrnie do daňových výdavkov v plnej výške. Prenajímateľ (vlastník skladu) zahrnie neuplatnené odpisy z titulu nižšieho príjmu z prenájmu vo výške 400 € do daňových výdavkov po uplynutí doby odpisovania hmotného majetku, opäť však len do výšky prípadného prenájmu.

S účinnosťou od 1. 1. 2021 môže daňovník, ktorý nadobudol status mikrodaňovníka, uplatniť zvýhodnené odpisovanie podľa § 26 ods. 12 zákona o dani z príjmov, a to pri hmotnom majetku zaradenom do odpisových skupín 0 až 4 okrem osobného automobilu zatriedeného do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2, ktorého vstupná cena je 48 000 eur a viac. Výhoda odpisovania spočíva v tom, že počas určenej doby odpisovania pre príslušnú odpisovú skupinu, v ktorej je majetok zaradený, možno do daňových výdavkov uplatniť odpis v akejkoľvek daňovníkom určenej výške, najviac však do výšky vstupnej ceny. Rovnaký postup sa uplatní aj v prípade technického zhodnotenia plne odpísaného hmotného majetku vyššieho ako 1 700 eur [§ 22 ods. 6 písm. e) ZDP. Týmto spôsobom možno odpisovať len hmotný majetok zaradený do užívania v zdaňovacom období, v ktorom bol daňovník považovaný za mikrodaňovníka. Ak daňovník začal uplatňovať tento zvýhodnený spôsob odpisovania, pokračuje v tomto spôsobe uplatňovania daňových odpisov aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, a to bez ohľadu na skutočnosť, či v týchto zdaňovacích obdobiach je alebo nie je mikrodaňovníkom.

Ustanovenie § 26 ods. 14 zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. 1. 2026 umožňuje zvýhodnené odpisovanie skrátením doby odpisovania pri budove zatriedenej do kódu Klasifikácie stavieb 121 (Hotely a podobné budovy), v ktorej sa poskytujú ubytovacie služby na základe zmluvy o ubytovaní a s nimi spojené služby a budove určenej pre šport zatriedenej do kódu Klasifikácie 1265 (Budovy pre šport) a športovej stavbe zatriedenej do kódu Klasifikácie 241 (len športové a rekreačné stavby), ktoré sa využívajú na účel výkonu športu, a to skôr ako je doba odpisovania ustanovená pre odpisovú skupinu 6, do ktorej sa tieto budovy a stavby zaraďujú. Ročný odpis týchto budov a stavieb sa určí rovnomernou metódou odpisovania podľa § 27 zákona o dani z príjmov, a to najviac počas doby odpisovania pre odpisovú skupinu 6, tzn. najviac počas doby 40 rokov a najmenej počas polovice doby odpisovania ustanovenej pre odpisovú skupinu 6, tzn. najmenej počas doby 20 rokov. Uvedené sa prvýkrát použije v zdaňovacom období, za ktoré sa podáva daňové priznanie po 31. 12. 2025, tzn. už v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roka 2025.

Ak je odpisovaný majetok [okrem nehnuteľností a zamestnávateľa, ktorý uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov] využívaný aj na súkromné účely, podľa § 24 ods. 8 zákona o dani z príjmov pri odpisovaní majetku sa do výdavkov (nákladov) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľného príjmu zahŕňa ročný odpis v rovnakej percentuálnej výške, v akej uplatňuje daňovník výdavky (náklady) podľa § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov.

Daňovým výdavkom sú aj odpisy pri majetku, ktorý nie je priamo využívaný daňovníkom, ale slúži na

• zabezpečenie zdaniteľných príjmov tohto daňovníka a súčasne aj daňovníka, ktorému bol poskytnutý, ak ide o poskytnutie majetku, ktorý slúži na podporu predaja tovaru, služieb alebo výrobkov daňovníka, ktorý tento majetok poskytol na priame využitie inému daňovníkovi,

• poskytovanie praktického vyučovania žiakov na základe zmluvy o poskytovaní praktického vyučovania a zmluvy o duálnom vzdelávaní alebo slúži na činnosť strednej odbornej školy s označením podniková škola.

V § 17 ods. 34 zákona o dani z príjmov je osobitne upravené uplatňovanie odpisov z osobných automobilov so vstupnou cenou 48 000 eur a viac, a to formou úpravy základu dane v daňovom priznaní. Podľa tohto ustanovenia sa základ dane daňovníka zvýši o kladný rozdiel medzi úhrnom skutočne uplatnených daňových odpisov v príslušnom zdaňovacom období z osobných automobilov (KP 29.10.2) so vstupnou cenou vo výške 48 000 eur a viac a úhrnom ročných odpisov alebo pomerných častí ročných odpisov za príslušné zdaňovacie obdobie z týchto osobných automobilov vypočítaných zo vstupnej ceny 48 000 eur, ak tento základ dane je nižší ako násobok počtu osobných automobilov so vstupnou cenou 48 000 eur a viac a ročného daňového odpisu vypočítaného zo vstupnej ceny 48 000 eur. Táto úprava základu dane sa nevykoná u prenajímateľa u osobných automobilov, ktoré boli prenajaté na základe nájomnej zmluvy bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci.

Príklad

Spoločnosť v januári 2026 obstarala osobný automobil v hodnote 60 000 €. Podľa § 17 ods. 34 zákona o dani z príjmov sa základ dane upraví o rozdiel medzi skutočne uplatnenými daňovými odpismi a odpismi z limitovanej vstupnej ceny, ak daňovník vykáže nižší základ dane ako je výška ročného odpisu z limitovanej vstupnej ceny, t. j. 12 000 €.

Riešenie:

Rok	Základ dane	Skutočne uplatnený daňový odpis zo VC	Odpis z limitovanej VC	Úprava ZD
(60 000/4)		(48 000/4)
2026	4 000	15 000	12 000	(15 000 – 12 000) = 3 000
2027	12 500	15 000	12 000	-
2028	11 000	15 000	12 000	(15 000 – 12 000) = 3 000
2029	16 000	15 000	12 000	-
Spolu úprava ZD			6 000

V roku 2026 dosiahla spoločnosť nižší základ dane (4 000 €) ako je ročný odpis z limitovanej vstupnej ceny (12 000 €). V súlade s § 17 ods. 34 ZDP je v tomto prípade spoločnosť povinná upraviť základ dane o rozdiel medzi skutočne uplatnenými odpismi (15 000 €) a odpismi vypočítanými z limitovanej vstupnej ceny (12 000 €). V roku 2026 sa teda základ dane zvýši o sumu 3 000 €.

V roku 2027 dosiahla spoločnosť vyšší základ dane (12 500 €) ako je ročný odpis z limitovanej vstupnej ceny (12 000 €). V tomto zdaňovacom období teda nebude upravovať základ dane, to znamená, že súčasťou základu dane je odpis vo výške 15 000 €.

V roku 2028 dosiahla spoločnosť nižší základ dane (11 000 €) ako je ročný odpis z limitovanej vstupnej ceny (12 000 €). V súlade s § 17 ods. 34 ZDP je v tomto prípade spoločnosť povinná upraviť základ dane o rozdiel medzi skutočne uplatnenými odpismi (15 000 €) a odpismi vypočítanými z limitovanej vstupnej ceny (12 000 €). V roku 2028 sa teda základ dane zvýši o sumu 3 000 €.

V roku 2029 dosiahla spoločnosť vyšší základ dane (16 000 €) ako je ročný odpis z limitovanej vstupnej ceny (12 000 €). V tomto zdaňovacom období spoločnosť opäť nebude upravovať základ dane a súčasťou základu dane bude odpis vo výške 15 000 €.

Ak účtovné odpisy sú stanovené tak, že sa hmotný a nehmotný majetok odpisuje počas predpokladanej doby používania zodpovedajúcej spotrebe budúcich ekonomických úžitkov z majetku, môže vzniknúť rozdiel medzi daňovými a účtovnými odpismi. Tento rozdiel pri zistení základu dane zvyšuje alebo znižuje výsledok hospodárenia. Ak sú uplatnené účtovné odpisy vyššie ako daňové, rozdiel je položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia, ak sú uplatnené účtovné odpisy nižšie ako daňové, rozdiel sa od výsledku hospodárenia odpočíta. Úpravy sa vykonajú neúčtovne až pri zostavovaní daňového priznania;

• zostatková cena hmotného a nehmotného majetku vyradeného z používania z dôvodu likvidácie – v tomto prípade je daňová zostatková cena uznaným daňovým výdavkom v plnej výške, a to podľa § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov. Výnimkou je daňová zostatková cena likvidovaného stavebného objektu alebo jeho časti v súvislosti s výstavbou nového stavebného objektu alebo technickým zhodnotením stavby, ktorá sa zahrnie do obstarávacej ceny novej investície;

• zostatková cena alebo obstarávacia cena hmotného majetku bezodplatne odovzdaného organizácii zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu – podľa § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov odkazom na osobitné predpisy (zákon č. 251/2012 Z. z., č. 442/2002 Z. z., č. 135/1961 Zb.) ide o vodovodné, kanalizačné, plynové, elektrické prípojky, prípojky na rozvod tepla a účelové komunikácie. Obstarávacia cena alebo zostatková cena majetku bezodplatne odovzdaného do vlastníctva organizácie, ktorá zabezpečuje jeho ďalšie využitie sa považuje za daňový výdavok v zdaňovacom období, v ktorom k bezodplatnému odovzdaniu došlo za predpokladu, že odovzdávajúci nezahrnie tento majetok do obstarávacej ceny stavby alebo budovy, ktorú odpisuje. Organizácia, ktorá bezodplatne takýto majetok nadobudne, nemá právo tento majetok odpisovať. Uvedené ustanovenie nerieši preložky tohto majetku, pri ktorých sa postupuje podľa § 23 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov.

553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku
Daňové hľadisko

Tvorba opravných položiek k dlhodobému majetku nie je podľa § 20 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom. Z ustanovenia § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov vyplýva, že náklad, ktorý súvisí s opravnou položkou vytvorenou v účtovníctve, ktorej tvorba nie je uznaným daňovým výdavkom, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k zúčtovaniu opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 zákona o dani z príjmov. Zrušenie opravnej položky k dlhodobému majetku sa do základu dane nezahrnie.

561 – Predané cenné papiere a podiely
Daňové hľadisko

Podľa ustanovenia § 19 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov sú daňovými výdavkami náklady vo výške úhrnu vstupných cien akcií a úhrnu vstupných cien ostatných cenných papierov podľa § 25a zákona o dani z príjmov (s výnimkou zmeniek) v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich predaju, len do výšky úhrnu príjmov z ich predaja. Úhrn vstupných cien akcií a úhrn vstupných cien ostatných cenných papierov sa sleduje osobitne.

Uvedený postup pri posudzovaní vstupnej ceny cenných papierov ako daňového výdavku sa neuplatní:

– u dlhopisov, pri ktorých je predajná cena nižšia najviac o výšku výnosu z dlhopisu zahrnutého do základu dane do doby jeho predaja alebo splatnosti, u ktorých je daňovým výdavkom obstarávacia cena v plnej výške,

– u obchodníkov s cennými papiermi, ktorí vykonávajú obchodovanie s cennými papiermi podľa osobitných predpisov, u ktorých sa náklad na obstaranie cenného papiera zahrnie do daňových výdavkov v plnej výške účtovanej v nákladoch.

Poznámka

V nadväznosti na oslobodenie príjmov (výnosov) právnickej osoby z predaja akcií podľa § 13c zákona o dani z príjmov nie je od 1. 1. 2018 akceptovaná strata z predaja akcií prijatých na regulovaný trh po splnení odchýlky 10 % od priemerného kurzu v deň nákupu a predaja (úprava platná do 31. 12. 2017). Podľa prechodného ustanovenia § 52zn ods. 18 zákona o dani z príjmov sa naďalej postupuje podľa § 19 ods. 2 písm. f) bod 1 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. 12. 2017 pri predaji tých akcií, ktoré boli obstarané najneskôr do 31. 12. 2017 a u daňovníka s hospodárskym rokom pri predaji akcií obstaraných do konca zdaňovacieho obdobia, ktoré bezprostredne predchádza zdaňovaciemu obdobiu začínajúcemu po 31. 12. 2017, ak u nich nie sú splnené podmienky oslobodenia podľa § 52zn ods. 17 a § 13c zákona o dani z príjmov. To znamená, že u týchto akcií prijatých na regulovaný trh, pri ktorých vstupná cena podľa § 25a nie je vyššia a príjem z predaja nie je nižší ako odchýlka 10 % od priemerného kurzu zverejňovaného regulovaným trhom v deň ich nákupu a predaja, alebo ak cenný papier nebol tento deň obchodovaný, posledný zverejnený priemerný kurz, sa naďalej uzná ako daňový výdavok vstupná cena akcií. Prechodné ustanovenie § 52zn ods. 18 zákona o dani z príjmov sa nevzťahuje na ostatné cenné papiere.

Príklad

Spoločnosť obstarala s cieľom obchodovania 100 ks akcií v obstarávacej cene 1 000 €/ks a 50 ks akcií v obstarávacej cene 500 €/ks. Z dôvodu insolventnosti bola spoločnosť v roku 2026 nútená akcie predať bez ohľadu na príjem dosiahnutý z predaja:

– 100 ks akcií v obstarávacej cene 1 000 €/ks predala za cenu 1 005 €/ks, zisk z predaja v úhrne 500 €,

– 50 ks akcií v obstarávacej cene 500 €/ks predala za cenu 450 €/ks, strata z predaja v úhrne 2 500 €.

Keďže úhrn vstupných cien akcií v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich predaju, je daňovým výdavkom len do výšky úhrnu príjmu z ich predaja, strata z predaja akcií v roku 2026 v úhrne vo výške 2 000 € (vstupná cena akcií 125 000 €, príjem z predaja 123 000 €) je v súlade s § 19 ods. 2 písm. f) ZDP položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

Pri predaji obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve je daňovým nákladom vstupná cena (§ 25a zákona o dani z príjmov) vždy len do výšky príjmov z predaja [§ 19 ods. 2 písm. g)]. Každý predaj obchodného podielu sa pritom posudzuje jednotlivo. Uvedené sa nevzťahuje na vstupnú cenu podielu na akciovej spoločnosti (akcie), pri ktorej sa postupuje podľa § 19 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov, t. j. ako pri predaji cenného papiera.

Daňovým výdavkom len do výšky príjmu z predaja je aj vstupná cena (§ 25a zákona o dani z príjmov) zmenky, o ktorej sa účtuje ako cennom papiere. Vstupná cena sa posudzuje za každý predaj jednotlivo.

Ak sa na príjem z predaja akcií a obchodných podielov vzťahuje oslobodenie podľa § 13c zákona o dani z príjmov, vstupná (obstarávacia) cena týchto cenných papierov a obchodných podielov nie je uznaným daňovým výdavkom, a to v súlade s § 21 ods. 1 písm. j) zákona o dani z príjmov.

Vstupnou cenou finančného majetku podľa § 25a zákona o dani z príjmov je

a) obstarávacia cena, ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou okrem reálnej hodnoty podľa písmena d), upravená o všetky zníženia tejto ceny, ktoré neboli zahrnuté do základu dane, okrem zníženia tejto ceny z dôvodu výplaty príjmu zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva v časti, v akej bolo do dňa nadobudnutia finančného majetku zvýšené zo zisku po zdanení [§ 3 ods. 1 písm. e), § 12 ods. 7 písm. c) bod 1],

b) cena zistená podľa zákona č. 382/2004 Z. z. o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch v znení neskorších predpisov, ak bol finančný majetok nadobudnutý bezodplatne,

c) hodnota nepeňažného vkladu započítaná na vklad spoločníka, pričom v zmysle § 59 ods. 3 zákona č. 513/1991 Zb. (Obchodný zákonník) v znení neskorších predpisov sa hodnota nepeňažného vkladu musí určiť znaleckým posudkom, ak ide o

1. finančný majetok, ktorý nadobudol vkladateľ nepeňažného vkladu splateného vo forme individuálne vloženého majetku alebo vo forme podniku alebo jeho časti pri postupe podľa § 17b zákona o dani z príjmov,

2. individuálne vložený finančný majetok, ktorý nadobudol prijímateľ nepeňažného vkladu podľa § 17b zákona o dani z príjmov,

d) reálna hodnota, pričom reálnou hodnotou sa rozumie ocenenie v zmysle § 25 ods. 1 písm. e) a f) a ods. 8 zákona o účtovníctve, ak ide o finančný majetok:

1. nadobudnutý kúpou podniku alebo jeho časti,

2. nadobudnutý vkladom podniku alebo jeho časti u vkladateľa nepeňažného vkladu a prijímateľa nepeňažného vkladu podľa § 17b zákona o dani z príjmov,

3. nadobudnutý právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17c zákona o dani z príjmov alebo nadobudnutý nástupníkom daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17ca zákona o dani z príjmov,

4. ktorého prvotné ocenenie v reálnej hodnote ustanovuje § 25 ods. 1 písm. e) a f) a ods. 8 zákona o účtovníctve,

5. určený na obchodovanie, ktorého precenenie na reálnu hodnotu vykázané ako náklad alebo výnos bolo zahrnuté do základu dane,

e) pôvodná cena, ak ide o finančný majetok, ktorý nadobudol

1. prijímateľ nepeňažného vkladu pri uplatnení pôvodných cien podľa § 17d zákona o dani z príjmov, právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie pri uplatnení pôvodných cien podľa § 17e zákona o dani z príjmov a nástupník daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením pri uplatnení pôvodných cien podľa § 17ea zákona o dani z prímov; finančný majetok, ktorý nadobúda vkladateľ nepeňažného vkladu, je ocenený pôvodnou cenou, ktorou sa rozumie celková hodnota nepeňažného vkladu vyjadrená v pôvodných cenách, ktorú preberá príjemca nepeňažného vkladu podľa § 17d zákona o dani z príjmov,

2. akcionár alebo spoločník daňovníka zrušeného bez likvidácie pri zlúčení, splynutí alebo rozštiepení obchodných spoločností alebo družstiev na právnom nástupcovi daňovníka zrušeného bez likvidácie; pôvodnou cenou sa rozumie ocenenie akcií alebo podielu na daňové účely, ktorým boli akcie alebo podiel ocenené pred zlúčením, splynutím alebo rozštiepením obchodných spoločností alebo družstiev,

3. akcionár alebo spoločník daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením na nástupníkovi daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením v pomernej výške zodpovedajúcej pomeru vlastného imania daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením, prevzatého jeho nástupníkom; pôvodnou cenou sa rozumie ocenenie akcií alebo podielu na daňové účely, ktorým boli akcie alebo podiel ocenené pred rozdelením odštiepením,

f) hodnota splateného peňažného vkladu [§ 2 písm. ac) zákona o dani z príjmov], ktorým je

1. peňažný vklad a nepeňažný vklad do základného imania, pričom za splatený vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva na základe rozhodnutia valného zhromaždenia obchodnej spoločnosti alebo predstavenstva družstva zo zisku po zdanení vykázaného za zdaňovacie obdobia, za ktoré vykázaný podiel na zisku (dividenda) nebol predmetom dane; za obchodnú spoločnosť alebo družstvo sa považuje aj obdobná spoločnosť alebo družstvo so sídlom v zahraničí,

2. príspevok do kapitálového fondu z príspevkov obchodnej spoločnosti splatený daňovníkom; za obchodnú spoločnosť sa považuje aj obdobná spoločnosť so sídlom v zahraničí,

3. povinný príplatok do rezervného fondu, nedeliteľného fondu družstva splatený akcionárom, spoločníkom alebo členom družstva a emisné ážio splatené akcionárom,

g) reálna hodnota presunutého finančného majetku, ktorou bol finančný majetok ocenený na účely zdanenia pri presune majetku daňovníka, odchode daňovníka alebo presune podnikateľskej činnosti daňovníka do zahraničia (§ 17f ods. 6 a 8 zákona o dani z príjmov, t. j. daň na odchode).

562 - Úroky
Daňové hľadisko

Úroky sú spravidla daňovým výdavkom v súlade s účtovníctvom. To isté platí aj v prípade úroku pri finančnom prenájme, ktorý je podľa § 19 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov zahrňovaný do základu dane počas celej doby trvania finančného prenájmu v súlade s účtovnými predpismi.

Pri posudzovaní daňovej uznateľnosti úrokov z úverov a pôžičiek je potrebné vychádzať predovšetkým z pojmu daňový výdavok, ktorý je definovaný v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Úrok bude daňovo uznaným nákladom, ak čerpanie úveru alebo pôžičky preukázateľne súvisí s dosahovaním, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov daňovníka. Takýto úrok je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o úroku účtuje v súlade s účtovnými predpismi (§ 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov).

S účinnosťou od 1. 1. 2024 sa do zákona o dani z príjmov zaviedlo pre právnické osoby pravidlo o obmedzení úrokových nákladov, a to v § 17k (implementuje sa článok 4 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ďalej len „smernica ATAD“). Uvedené ustanovenie sa uplatňuje prednostne pred pravidlami nízkej kapitalizácie vymedzenými v § 21a zákona o dani z príjmov.

Podľa § 17k ods. 2 zákona o dani z príjmov, ak suma čistých úrokových nákladov je vyššia ako 3 000 000 eur, daňovník je povinný zvýšiť základ dane o úroky, ktoré presiahnu 30 % hodnoty ukazovateľa, ktorým je tzv. daňová EBITDA. Ukazovateľ daňová EBITDA sa za príslušné zdaňovacie obdobie vypočíta ako súčet:

• jednotlivých druhov základov dane uvedených v § 17k ods. 6 ZDP [základ zistený podľa § 17 až § 29 – riadok 400 daňového priznania, § 17f , § 51e, § 43 ZDP],

• čistých úrokových nákladov a

• daňových odpisov majetku zahrnutých v príslušnom zdaňovacom období do daňových výdavkov.

Čistými úrokovými nákladmi sa rozumie suma, o ktorú výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky v zdaňovacom období presahujú úrokové výnosy a iné príjmy ekonomicky rovnocenné úrokovým výnosom, ktoré sú v tomto zdaňovacom období zdaniteľným príjmom. Na účely tohto ustanovenia sa za výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky považujú úrokové náklady spojené so všetkými druhmi dlhu, iné náklady ekonomicky rovnocenné úrokom ako aj výdavky, ktoré vznikli v súvislosti so získaním finančných prostriedkov u dlžníka (vymedzené v § 17k ods. 4 zákona o dani z príjmov). Úrokovými výnosmi a inými príjmami ekonomicky rovnocennými úrokovým výnosom sa rozumejú príjmy (výnosy) zodpovedajúce výdavkom (nákladom) na prijaté úvery a pôžičky (vymedzené v § 17k ods. 4 zákona o dani z príjmov) vznikajúce u veriteľa. Do úhrnu úrokových výnosov sa na účely výpočtu čistých úrokových nákladov zahŕňajú aj úrokové výnosy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou a jej vybratím sa považuje daňová povinnosť za splnenú.

Z pravidla o obmedzení úrokových nákladov sú vylúčení daňovníci, ktorých suma čistých úrokových nákladov nepresiahne čiastku 3 000 000 eur vrátane, tzn. že sa v rámci pravidla čistých úrokových nákladov zaviedol v súlade so smernicou ATAD tzv. „bezpečný prístav“. Daňovník nepostupuje podľa § 17k zákona o dani z príjmov ani v tom prípade, ak sú čisté úrokové náklady záporné, t. j. zdaniteľné úrokové výnosy sú vyššie ako daňovo uznateľné úrokové náklady. To znamená, že u takéhoto daňovníka sú všetky úrokové náklady daňovými výdavkami, ak nepríde k ich obmedzeniu podľa § 21a zákona o dani z príjmov. Čisté úrokové náklady nezahrnuté do základu dane v príslušnom zdaňovacom období je možné odpočítať od základu dane najviac v piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach po prvom zdaňovacom období, v ktorom si úroky nemohol uplatniť ako daňový výdavok.

V súlade s prechodným ustanovením § 52zzr zákona o dani z príjmov sa pravidlo limitácie úrokových nákladov uplatní na čisté úrokové náklady, ktorých súčasťou sú úrokové náklady a výnosy plynúce na základe zmlúv uzatvorených po 31. 12. 2023 vrátane úrokových nákladov, ktoré plynú na základe dodatkov uzatvorených po 31. 12. 2023 k zmluvám uzatvoreným do 31. 12. 2023.

Ak daňovník nie je povinný uplatniť pravidlo o obmedzení úrokových nákladov podľa § 17k zákona o dani z príjmov, ale je ako dlžník vo vzťahu k veriteľovi závislou osobou, potom sa na zahrňovanie úrokov platených z úverov a pôžičiek a súvisiacich výdavkov (nákladov) na prijaté úvery a pôžičky do daňových výdavkov uplatňujú pravidlá nízkej kapitalizácie ustanovené v § 21a zákona o dani z príjmov. Do daňových výdavkov sa podľa tohto ustanovenia zahrnú úroky najviac vo výške 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako súčet výsledku hospodárenia pred zdanením a v ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov (ukazovateľ označovaný ako EBIDTA). Znamená to, že tá časť úrokov a súvisiacich výdavkov (nákladov) na prijaté úvery a pôžičky od závislých osôb, ktorá počas zdaňovacieho obdobia presiahne 25 % hodnoty osobitného ukazovateľa, nie je uznaným daňovým výdavkom.

Príklad

Spoločnosť dosiahla za rok 2026 výsledok hospodárenia zisk vo výške 3 820 €, účtovné odpisy na účte 551 vo výške 20 000 €, úroky na účte 562 vo výške 30 000 €, z toho úroky z pôžičky od tuzemskej závislej osoby vo výške 16 000 €.

Výpočet ukazovateľa EBIDTA:

3 820+20 000+30 000=53 820 €

25 % z 53 820 € =13 455 €.

Úroky z pôžičky od tuzemskej závislej osoby vo výške 16 000 € sú uznaným daňovým výdavkom len do výšky 13 455 €, suma úrokov vo výške 2 545 € (16 000 -13 455) je pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

Pokiaľ ide o úroky z úverov a pôžičiek, ktoré sa použili na nákup akcií akciovej spoločnosti, kmeňových akcií alebo akcií s osobitnými právami jednoduchej spoločnosti na akcie alebo obchodného podielu spoločníka spoločnosti s ručením obmedzeným alebo komandistu komanditnej spoločnosti alebo obdobnej spoločnosti v zahraničí, tieto sú podľa § 19 ods. 3 písm. u) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom až v tom zdaňovacom období, v ktorom dochádza k predaju týchto akcií alebo obchodného podielu a nie sú splnené podmienky pre oslobodenie príjmov (výnosov) z predaja týchto akcií alebo obchodného podielu podľa § 13c zákona o dani z príjmov. Ustanovenie sa nevzťahuje na obchodníka s cennými papiermi.

563 – Kurzové straty
Daňové hľadisko

Kurzové straty z ocenenia majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene zúčtované ku dňu ocenenia na účte 563 sú uznaným daňovým výdavkom. Pri kurzových rozdieloch z precenenia pohľadávok a záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, zákon o dani z príjmov v § 17 ods. 17 daňovníkovi umožňuje rozhodnúť sa, kedy tieto rozdiely zahrnie do základu dane.

Ak sa daňovník rozhodne, že nebude zahrňovať kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, do základu dane v období, v ktorom o nich účtuje, a túto skutočnosť vyznačí na prvej strane daňového priznania, zahrnú sa tieto rozdiely do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky alebo platbe alebo odpisu záväzku. Ak sa daňovník rozhodne ukončiť nezahrnovanie kurzových rozdielov do základu dane, potom v zdaňovacom období, v ktorom túto skutočnosť vyznačí na prvej strane daňového priznania, zahrnie do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve, nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach.

Pokiaľ ide právneho nástupcu daňovníka zaniknutého zrušením bez likvidácie alebo nástupníka daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením, títo môžu pokračovať v postupe nezahrnovania kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve do základu dane, a to v prípade

– ak právnym nástupcom alebo nástupníkom je novozaložená obchodná spoločnosť alebo

– ak tento postup už uplatňoval aj daňovník, ktorý je právnym nástupcom daňovníka zaniknutého zrušením bez likvidácie alebo nástupníkom daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením.

564 – Náklady na precenenie cenných papierov
Daňové hľadisko

Podľa § 17 ods. 33 písm. c) zákona o dani z príjmov ocenenie cenných papierov určených na obchodovanie účtované ako náklad alebo výnos pri ocenení reálnou hodnotou je súčasťou základu dane.

567 – Náklady na derivátové operácie
Daňové hľadisko

Podľa § 19 ods. 2 písm. o) zákona o dani z príjmov úhrn nákladov na deriváty za zdaňovacie obdobie sa zahrnie do daňových výdavkov len do výšky príjmov z derivátov v úhrne za zdaňovacie obdobie. Tento limit sa nepoužije u obchodníkov s cennými papiermi a v poisťovniach, pobočkách zahraničných poisťovní, zaisťovniach a pobočkách zahraničných zaisťovní, ktorým sa výdavok na deriváty uzná do výšky účtovanej ako náklad. Limit sa nepoužije ani pri zabezpečovacích derivátoch, pri ktorých sa výdavok (náklad) uzná v daňových výdavkoch do výšky účtovanej ako náklad, a to u všetkých daňovníkov.

568 – Ostatné finančné náklady
Daňové hľadisko

• záporný rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou u vkladateľa – vkladateľ nepeňažného vkladu je podľa § 17b ods. 1 zákona o dani z príjmov povinný zahrnúť rozdiel medzi hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka a hodnotou nepeňažného vkladu zistenou v účtovníctve (ak sa nepeňažný vklad uskutočňuje v reálnych hodnotách) do základu dane, a to

– jednorazovo v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu - túto skutočnosť je vkladateľ povinný oznámiť prijímateľovi nepeňažného vkladu do 30 dní odo dňa splatenia nepeňažného vkladu (§ 17b ods. 2 zákona o dani z príjmov), alebo

– postupne až do jeho úplného zahrnutia najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, pričom v každom zdaňovacom období musí zahrnúť minimálne sumu vo výške jednej sedminy rozdielu, a to počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu; ak nastane osobitne vymedzená situácia v § 17b ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov (napr. zrušenie daňovníka s likvidáciou, zánik v dôsledku premeny alebo cezhraničnej premeny, vyhlásenie konkurzu daňovníka), zostatková cena rozdielu sa zahrnie do základu dane jednorazovo.

Ak sa nepeňažný vklad uskutočňuje v pôvodných cenách, podľa § 17d ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov sa do základu dane nezahrnuje rozdiel medzi hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka a hodnotou nepeňažného vkladu zistenou v účtovníctve, pričom prijímateľ nepeňažného vkladu prevezme vložený majetok a záväzky v pôvodných cenách podľa účtovníctva a hmotný majetok a nehmotný majetok v pôvodných cenách podľa § 25 zákona o dani z príjmov. Zúčtovaný rozdiel je v tomto prípade položkou zvyšujúcou alebo znižujúcou výsledok hospodárenia. Nepeňažný vklad v pôvodných cenách podľa § 17d zákona o dani z príjmov možno uplatniť len v prípade, ak prijímateľom nepeňažného vkladu je daňovník so sídlom v členskom štáte Európskej únie alebo v zmluvnom štáte dohody o Európskom hospodárskom priestore, a na území SR zostáva majetok, podnik alebo jeho časť súčasťou stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR, avšak len v prípade, ak prijímateľ vkladu prevezme tento vklad v pôvodných cenách (ak legislatíva štátu sídla príjemcu neumožňuje prevzatie vkladu v reálnych hodnotách alebo umožňuje výber ocenenia príjemcom nepeňažného vkladu).

Do 31. 12. 2009 sa rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovanou hodnotou vkladaného majetku účtoval na účte 415 – Oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín, a to podľa charakteru na ťarchu alebo v prospech tohto účtu. Tieto sa zahŕňajú do základu dane takto:

• na zdanenie nepeňažných vkladov do základného imania obchodných spoločností alebo družstva uskutočnených do 31. 12. 2003 sa podľa § 52 ods. 13 zákona o dani z príjmov použijú doterajšie predpisy, t. j. :

– do konca roka 1999 sa pri nepeňažných vkladoch akceptoval účtovný postup, to znamená, ak dôjde k predaju majetkovej účasti nadobudnutej do konca roku 1999, výsledkovo zaúčtovaný oceňovací rozdiel bude súčasťou základu dane; rozdiel účtovaný do výnosov je na účely ustanovenia § 19 ods. 2 písm. f) a g) zákona o dani z príjmov priradený k tržbe z predaja finančnej investície, rozdiel účtovaný do nákladov je zahrnutý do daňových výdavkov spolu s obstarávacou cenou obchodného podielu len do výšky príjmu z predaja;

– do konca roka 2003 sa oceňovací rozdiel medzi vyšším ocenením nepeňažného vkladu a daňovou zostatkovou cenou, vstupnou cenou alebo obstarávacou cenou vkladaného majetku zdaňoval v súlade s § 23 ods. 21 zákona č. 366/1999 Z. z. už pri realizácii vkladu, preto pri predaji majetkovej účasti oceňovací rozdiel zúčtovaný do výnosov nebude súčasťou základu dane. Ak rozdiel medzi ocenením nepeňažného vkladu a daňovou zostatkovou cenou, vstupnou cenou alebo obstarávacou cenou vkladaného majetku (§ 23 ods. 22 zákona č. 366/1999 Z. z.) bol pri vkladoch realizovaných do 31. 12. 2003 záporný, oceňovací rozdiel zaúčtovaný do nákladov pri predaji majetkovej účasti, takisto nebude súčasťou základu,

• pri uplatňovaní oceňovacích rozdielov z kapitálových účastí vzťahujúcich sa k nepeňažným vkladom vykonávaným do 31. decembra 2009 sa podľa prechodného ustanovenia § 52h ods. 5 zákona o dani z príjmov použije ustanovenie § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov v znení platnom do 31. 12. 2009. Podľa tohto ustanovenia oceňovací rozdiel z kapitálových účastí nie je súčasťou základu dane, ak sa vzťahuje na vložený majetok, ktorý nadobúdateľ odpisuje zo zostatkovej ceny zistenej u vkladateľa podľa § 25 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov alebo na majetok, ktorý nadobúdateľ oceňuje na účely daňové obstarávacou cenou zistenou u vkladateľa podľa § 25 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov. Ak predmetom vkladu sú zásoby, oceňovacie rozdiely zúčtované výsledkovo sa zahnú do daňových výdavkov alebo zdaniteľných príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom budú účtované,

• pri predaji kryptoaktív sa do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. v) zákona o dani z príjmov zahrnú výdavky (náklady) vo výške úhrnu vstupných cien kryptoaktív podľa § 25b zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich predaju, len do výšky úhrnu príjmu z ich predaja. Predajom kryproaktíva na účely zákona o dani z príjmov [§ 2 písm. ai)] treba rozumieť výmenu kryptoaktíva za majetok, výmenu kryptoaktíva za iné kryptoaktívum, výmenu kryptoaktíva za poskytnutie služby alebo odplatný prevod kryptoaktíva.

Vstupnou cenou kryptoaktív podľa § 25b ods. 1 zákona o dani z príjmov je:

• obstarávacia cena, ak bolo kryptoaktívum nadobudnuté kúpou,

• reálna hodnota, ak bolo kryproaktívum nadobudnuté výmenou za iné kryptoaktívum,

• reálna hodnota, ak bolo kryproaktívum nadobudnuté predajom tovaru alebo služby.

Vstupnou cenou majetku a služby nadobudnutých výmenou za kryptoaktívum ku dňu výmeny je podľa § 25b ods. 2 zákona o dani z príjmov reálna hodnota.

569 – Manká a škody na finančnom majetku
Daňové hľadisko

Manká a škody na finančnom majetku sú daňovo uznaným nákladom len do výšky prijatej náhrady [§ 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov]. Výnimkou sú nezavinené škody spôsobené živelnou pohromou alebo neznámym páchateľom, ak táto skutočnosť bola potvrdená políciou, ktoré sú uznaným daňovým nákladom v plnej výške (pozri daňové hľadisko k účtu 549).

Účtová skupina 59 – Dane z príjmov a prevodové účty
Daňové hľadisko

Daň z príjmov nie je daňovým výdavkom. Vyplýva to z ustanovenia § 21 ods. 2 písm. g) zákona o dani z príjmov. Právnické osoby, ktorých zdaniteľné príjmy (výnosy) za zdaňovacie obdobie neprevýšia sumu 100 000 eur, uplatnia zo základu dane zníženého o daňovú stratu sadzbu dane vo výške 10 %. V prípade, že zdaniteľné príjmy daňovníka za zdaňovacie sú vyššie ako 100 000 eur a neprevýšia 5 000 000 eur, uplatní sadzbu dane 21 %. Pre daňovníka, ktorý dosiahol za zdaňovacie obdobie zdaniteľné príjmy (výnosy) prevyšujúce sumu 5 000 000 eur, je stanovená sadzba dane 24 %. Uvedené sa uplatní najskôr za zdaňovacie obdobie, ktoré začína najskôr 1. 1. 2026.

ZÁKONY 2026

ZÁKONY 2026

32,00 €

32,00 €