Nadmerný odpočet a jeho vrátenie

Nadmerný odpočet DPH vzniká vtedy, keď celková výška odpočítateľnej dane prevýši samotnú daň za príslušné zdaňovacie obdobie. Lehoty na jeho vrátenie sú štandardne 30-dňové, avšak pri splnení zákonom stanovených podmienok alebo po skončení daňovej kontroly sa môžu skrátiť na 10 dní. Uznanie odpočítania DPH, ktoré je dôvodom vzniku nadmerného odpočtu, prísne podlieha splneniu hmotnoprávnych podmienok, a to najmä preukázaniu skutočnej materiálnej existencie plnenia a faktu, že sa zdaniteľná osoba vedome nepodieľala na daňovom podvode.

Lehoty na vrátenie
nadmerného odpočtu

Zákon o DPH v § 79 ustanovuje lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu v závislosti od toho, či sa nadmerný odpočet odpočítava od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, alebo sú splnené podmienky na skoršie vrátenie nadmerného odpočtu, či je predmetom daňovej kontroly, alebo či sa priznáva novým právoplatným rozhodnutím po zrušení rozhodnutia daňového úradu vydaného na základe daňovej kontroly.

V ustanovení § 79 ods. 5 zákona o DPH sa ustanovuje lehota na vrátenie nadmerného odpočtu alebo zvýšenia nadmerného odpočtu uplatneného dodatočným daňovým priznaním podaným po podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom tento nadmerný odpočet vznikol a lehota na vrátenie zvýšenia nadmerného odpočtu uplatneného dodatočným daňovým priznaním po vrátení nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH.

Zákon o DPH v § 79 ustanovuje nasledovné lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu:

•    30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, ak neboli splnené podmienky na skoršie vrátenie nadmerného odpočtu a platiteľ dane nemohol nadmerný odpočet (NO) odpočítať od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období podľa § 79 ods. 1 zákona o DPH (napr. za 8/2026 bude daňové priznanie (DP) podané 25. 9. 2026, NO bude vo výške 10 000 eur, za 9/2026 bude DP podané 27. 10. 2026 a NO bude vo výške 4 000 eur; NO vo výške 10 000 bude vrátený do 26. 11. 2026)

•    0 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, ak platiteľ dane nebol povinný podať daňové priznanie za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol (pri zrušení registrácie, keď bolo určené posledné zdaňovacie obdobie),

•    30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, ak platiteľ dane spĺňa zákonom ustanovené podmienky na skoršie vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH (v DP to vyznačí), ide o podmienky:

Zdaňovacím obdobím
je kalendárny mesiac

•    Platiteľ má pridelené IČ DPH najmenej 12 kal. mesiacov pred skončením kal. mes. v ktorom NO vznikol a

•    6 kal. mes. od vzniku NO nemal daňové a colné nedoplatky

-   10 dní od skončenia daňovej kontroly, ak sa v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu ustanovenej v § 79 ods. 1,2 alebo ods. 5 zákona o DPH, začne daňová kontrola a touto daňovou kontrolou sa prizná nadmerný odpočet,

-   30 dní od podania dodatočného daňového priznania, ak platiteľ dane uplatňuje nadmerný odpočet alebo zvyšuje nadmerný odpočet dodatočným daňovým priznaním podaným po podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom tento nadmerný odpočet vznikol (napr. za 8/2026 bude DP podané 25. 9. 2026, NO bude vo výške 10 000 eur, za 9/2026 bude DP podané 27. 10. 2026 a NO vo výške 4 000 eur, za zdaňovacie obdobie 8/2026 platiteľ podá dňa 5. 11. 2026 DDP ktorým zvýši pôvodný NO o 3 000 eur; NO vo výške 13 000 eur vráti DÚ do 5. 12. 2026; ale ak by DÚ v lehote na vrátenie začal daňovú kontrolu, potom vráti NO do 10 dní od jej ukončenia),

-   30 dní od podania dodatočného daňového priznania (DDP), ak po vrátení NO podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH (nečaká na ďalšie zdaňovacie obdobie) platiteľ dane zvýši nadmerný odpočet DDP (napr. za 8/2026 bude DP podané 25. 9. 2026, NO bude vo výške 6 000 eur, vrátený bude 24. 10. 2026, dňa 30. 10. 2026 bude podané DDP ktorým sa NO zvýšil o 1 000 eur, suma 1000 eur bude vrátená do 29. 11. 2026)

-   10 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia, ak po zrušení rozhodnutia daňového úradu, napríklad v odvolacom alebo súdnom konaní, alebo v prípade zmeny rozhodnutia daňového úradu odvolacím orgánom vznikne kladný rozdiel medzi nadmerným odpočtom uvedeným v právoplatnom rozhodnutí a nadmerným odpočtom vráteným na základe daňovej kontroly, alebo ak sa právoplatným rozhodnutím prizná nadmerný odpočet v prípade, keď daňový úrad daňovou kontrolou, ktorú začal v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1 alebo 2 zákona o DPH, nezistil nadmerný odpočet (napr. DÚ na základe daňovej kontroly neuznal deklarovaný NO 5 000 eur a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť vo výške 1 000 eur, na základe právoplatného rozhodnutia odvolacieho orgánu bol NO priznaný tak ako bol deklarovaný, t. j. vo výške 5 000 eur; suma 5 000 eur bude vrátená DÚ do 10 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia odvolacieho orgánu).

Zákon o DPH v § 79 ods. 4 stanovuje prerušenie lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu v prípade, ak sa v lehote ustanovenej v § 79 ods. 1 alebo 2 zákona o DPH zašle platiteľovi dane výzva na odstránenie nedostatkov v podanom daňovom priznaní. V takomto prípade neplynie lehota na vrátenie nadmerného odpočtu odo dňa doručenia výzvy až do dňa odstránenia nedostatkov.

Vrátenie nadmerného odpočtu ktorý je predmetom daňovej kontroly

Ak správca dane v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu začne daňovú kontrolu, 30-dňová lehota na vrátenie nadmerného odpočtu prestáva plynúť.

Na vrátenie nadmerného odpočtu, ktorý je predmetom daňovej kontroly začatej v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 zákona o DPH, sa v zmysle ustanovenia § 79 ods. 6 zákona o DPH uplatní 10-dňová lehota od skončenia daňovej kontroly a nadmerný odpočet sa vráti vo výške zistenej daňovým úradom.

Správca dane sa však môže rozhodnúť časť nadmerného odpočtu, o opodstatnenosti ktorého nemá pochybnosti, platiteľovi vrátiť ešte pred tým, ako daňovú kontrolu ukončí. Lehota na vrátenie tejto časti nadmerného odpočtu je desať dní od dňa odoslania čiastkového protokolu. Ak sa daňovou kontrolou nezistí rozdiel ani v zostávajúcej časti nadmerného odpočtu, daňový úrad vráti túto druhú časť nadmerného odpočtu do desiatich dní od skončenia daňovej kontroly.

Ak platiteľ dane neumožní vykonanie daňovej kontroly začatej v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu do troch mesiacov odo dňa jej začatia, nárok na vrátenie nadmerného odpočtu zaniká posledným dňom tretieho mesiaca.

Dôvody nepriznania
nadmerného odpočtu

V praxi je najčastejším dôvodom nepriznania nadmerného odpočtu správcom dane v prípade vykonania daňovej kontroly zníženie uplatneného odpočtu DPH.

Neoddeliteľnou súčasťou fungovania mechanizmu DPH je právo na odpočítanie DPH. Toto právo predstavuje základnú zásadu, ktorá je vlastná systému DPH a ktorú v podstate nemožno obmedziť.

Pri posudzovaní oprávnenosti nároku na odpočítanie DPH je tento nárok posudzovaný z hľadiska hmotnoprávneho aj procesnoprávneho.

Z rozhodnutí Súdneho dvora EÚ vyplývajú určité zásady pri posudzovaní nárokov na odpočítanie DPH u platiteľa – kupujúceho, t. j. do akej miery je zodpovedný za to, že zdaniteľné plnenie fakturované jeho dodávateľom zodpovedá tomu, čo bolo deklarované na faktúre, resp. iných dokladoch v súvislosti s daným obchodom.

Hmotnoprávne posúdenie
práva na odpočítanie DPH

Základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu DPH je, aby došlo k vzniku daňovej povinnosti, t. j. aby DPH z predmetného zdaniteľného obchodu bola odvedená do štátneho rozpočtu. V tejto súvislosti je však potrebné zdôrazniť, že nepostačuje len samotné uvedenie DPH na faktúre, podstatné je, aby došlo k vzniku daňovej povinnosti v intenciách ustanovenia § 19 (resp. § 20, alebo § 21) zákona o DPH, t. j. z titulu skutočného dodania tovaru alebo dodania služby (nadobudnutia tovaru, dovozu tovaru, alebo prijatia cezhraničnej služby), pri ktorých podľa zákona o DPH daňová povinnosť vzniká.

Táto podmienka nie je splnená len pri formálnom uvedení DPH na faktúre za plnenie, ktoré predmetom dane vôbec nie je, alebo za plnenie oslobodené od dane, prípadne za formálne deklarované obchody bez reálneho podkladu. Uvedená podmienka pre odpočítanie DPH vyplýva z § 49 ods. 1 zákona o DPH.

Dôležité tiež je, aby DPH, ktorá predstavuje vznik daňovej povinnosti, bola voči platiteľovi – kupujúcemu aj uplatnená, t. j. napr. v prípade tuzemskej dodávky, aby dodávateľ žiadal jej úhradu práve od kupujúceho, nie od inej osoby.

Samotný vznik daňovej povinnosti a uvedenie DPH na faktúre, vo väzbe na nárok odpočítanie DPH u kupujúceho však nestačí, pretože na strane platiteľa ako príjemcu zdaniteľného plnenia musí byť preukázané, že prijaté plnenia obstaral na účely uskutočňovania svojich vlastných plnení (na účely svojho podnikania). Rozsah dane, ktorá môže byť odpočítaná závisí od toho, na akú činnosť platiteľa (aký výstup) bude prijaté plnenie použité. Uvedené upravuje ustanovenie § 49 ods. 2 až 4 zákona o DPH.

Hmotnoprávne (vecné) podmienky vzniku nároku na odpočítanie DPH

Nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia (osobe registrovanej pre DPH) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice o DPH a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky (§ 49 ods. 1 a 2).

Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú:

(1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa),

(2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia),

(3) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté.

Kritérium existencie dodávateľa nie je uvedené medzi podmienkami práva na odpočet dane. Zdaniteľnej osobe nemožno zamietnuť právo na odpočítanie z dôvodu, že totožnosť dodávateľa tovaru nedokážu určiť ani zdaniteľná osoba a ani daňový orgán. V opačnom prípade dôjde k nerešpektovaniu práva únie a výkladu, ktorý bude v priamom rozpore s prejudiciálnym rozhodnutím Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp. Ak správca dane spochybňuje, že tovar a služby nedodal dodávateľ uvedený na faktúre, pričom nebolo spochybnené, že ich dodal dodávateľ ktorého totožnosť nie je možné určiť, nie je možné zamietnuť platiteľovi právo na odpočet DPH. Závery v súvislosti s nepriznaním práva na odpočítanie dane sa nemôžu opierať len o konanie dodávateľa platiteľa. Ak správca dane neskúma a ani nijako nepreukáže vedomosť platiteľa o neplnení si povinností jeho dodávateľa, potom na tieto skutočnosti ani nemožno prihliadať a nemôžu byť rozhodujúce pre zistenie oprávnenosti odpočítania dane.

Stotožnenie dodávateľa – podľa
SD EÚ to nie je podmienka
pre odpočítanie DPH

Ak správca dane požaduje od kontrolovaného platiteľa dane stotožnenie dodávateľa ako podmienku pre odpočet DPH, pričom v prípade odôvodnených pochybností na strane dodávateľa, bez ohľadu na dobromyseľnosť daňového subjektu, vylúči nárok na odpočet DPH, dostáva sa do rozporu s judikatúrou Súdneho dvora EU, ktorá pripúšťa vznik nároku na odpočet u dobromyseľného daňového subjektu aj v prípade, ak existujú pochybnosti na strane dodávateľa, resp. aj v prípade, ak dodávateľ nie je stotožnený (rozhodnutia SD EU v spojených veciach C-80/11a C-142/11, resp. v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03).

Ustálenie existencie tovaru alebo služby

V prípade, že sa preukáže existencia tovaru a hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane sú dodržané, potom správca dane môže zamietnuť priznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dôvodu podvodného konania len za predpokladu, že preukáže, že sa daňový subjekt vedome podieľal na podvodnom konaní, resp. že z dôvodu zanedbania jeho povinností – primeranej ostražitosti mohol, resp. mal vedieť, že sa na podvodnom konaní podieľa.

Príklad

Preukázanie existencie materiálneho plnenia

Správca dane v rozhodnutí o nepriznaní odpočtu DPH u platiteľa dane uviedol, že zistil objektívne pochybnosti na strane dodávateľa kontrolovaného platiteľa. Obrana platiteľa spočívala v tvrdení o objektívnej existencii tovaru a služieb, ktoré boli predmetom sporných faktúr, a to predložením ďalších dokladov (okrem už predloženej faktúry a zmluvy) a tiež poukázal na to, že dodané tovary boli preukázateľne ďalej expedované na základe objednávok tretích osôb, pričom táto skutočnosť nebola sporná.

Sporná bola osoba dodávateľa, keď podľa kontrolných zistení správcu dane dodávateľ platiteľa nepreukázal, že predmetnými tovarmi a službami disponoval, resp. mohol disponovať, a tým pádom nemohol predmetné tovary a služby ani dodať.

Správca dane založil svoj záver o nepreukázaní reálneho dodania tovarov a služieb na nepriamych dôkazoch – nedostatkoch na strane dodávateľa (nie odberateľa), pričom nekonštatoval vedomosť a o jeho účasti na podvodnom konaní, resp. nedostatočnú obozretnosť.

Uvedený postup správcu dane a jeho odôvodnenie nepriznania odpočtu DPH neboli v súlade so zákonom o DPH a závermi vyplývajúcim z ustálenej judikatúry SD EÚ.

Podvodné konanie ako dôvod
pre nepriznanie odpočtu DPH

Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod.

Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice o DPH považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe.

ZÁKON č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

§ 49

Odpočítanie dane platiteľom

(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

(2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň

a)  voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané,

b)  ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12,

c)  ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a,

d)  ním uplatnená pri dovoze tovaru alebo zaplatená colnému orgánu v tuzemsku pri dovoze tovaru.

(3) Platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 42, s výnimkou poisťovacích služieb podľa § 37 a finančných služieb podľa § 39, ak sú poskytnuté zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území Európskej únie, alebo ak sú tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru mimo územia Európskej únie. Platiteľ, ktorý dodáva investičné zlato oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3, a platiteľ, ktorý sprostredkováva dodanie investičného zlata oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3, nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na túto činnosť, s výnimkou dane z tovarov a služieb podľa § 67 ods. 5 a 6.

(4) Ak platiteľ použije tovary a služby pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých môže odpočítať daň, a súčasne pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých nemôže odpočítať daň podľa odseku 3 alebo odseku 6, je povinný postupovať pri výpočte pomernej výšky dane, ktorú môže odpočítať, podľa § 50.

(5) Platiteľ, ktorý nadobudne investičný majetok podľa § 54 ods. 2 písm. a) alebo písm. d) a pri nadobudnutí tohto majetku predpokladá jeho použitie na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, sa môže rozhodnúť, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia tohto investičného majetku na iný účel ako na podnikanie. Ak sa platiteľ rozhodne, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia majetku podľa prvej vety na iný účel ako na podnikanie, nepovažuje sa použitie tohto majetku na iný účel ako na podnikanie v tomto rozsahu za dodanie tovaru za protihodnotu (§ 8 ods. 3) alebo dodanie služby za protihodnotu (§ 9 ods. 2 alebo ods. 3); ak platiteľ použije investičný majetok na iný účel ako na podnikanie v inom rozsahu, na postup platiteľa sa vzťahuje § 54d. Ak platiteľ použije prijaté služby, ktoré nie sú investičným majetkom podľa § 54 ods. 2 písm. d), a nadobudnutý tovar, ktorý nie je investičným majetkom podľa § 54 ods. 2 písm. a), b) alebo písm. c), na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta daň len v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia. Pomer použitia tovaru a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie platiteľ určí podľa výšky príjmu z podnikania a iného príjmu ako je príjem z podnikania, doby používania tovaru a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie alebo podľa iného kritéria, použitie ktorého objektívne odráža rozsah použitia tovaru a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie. Odsek 4 týmto nie je dotknutý.

(6) Platiteľ môže odpočítať daň aj v prípade, ak tovary a služby použije na podnikanie v zahraničí, ak by táto daň bola odpočítateľná, keby táto činnosť bola vykonávaná v tuzemsku; to neplatí, ak platiteľ použije tovary a služby na dodanie tovarov a služieb v inom členskom štáte, v ktorom uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68g.

(7) Platiteľ nemôže odpočítať daň pri

a)  kúpe tovarov a služieb na účely pohostenia a zábavy,

b)  prechodných položkách podľa § 22 ods. 3.

(8) Pri prevádzkovaní podniku po vyhlásení konkurzu môže platiteľ odpočítať daň len z tovarov a služieb, ktoré použije na prevádzkovanie podniku; platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré použije na udržiavanie a správu konkurznej podstaty, a z tovarov a služieb, ktoré sú hotovým výdavkom správcu konkurznej podstaty a sú pohľadávkou proti konkurznej podstate.

(9) Platiteľ, ktorý je zahraničnou osobou a spĺňa podmienky na vrátenie dane podľa § 55a alebo § 56, nemôže uplatňovať odpočítanie dane z tovarov a služieb prostredníctvom daňového priznania okrem odpočítania dane z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, pri ktorých je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 1. a okrem odpočítania ním uplatnenej dane na tovary a služby, pri ktorých je osobou ...