Mzdy v daňových výdavkoch

Nárok na mzdu patrí medzi základné práva zamestnanca, pričom zásadným garančným ustanovením nároku na mzdu je § 118 ods. 1 Zákonníka práce. Z uvedeného ustanovenia súčasne vyplýva, že v čase, kedy zamestnanec prácu nevykonáva, mu nemôže vzniknúť nárok na mzdu (s výnimkou ustanovenou prostredníctvom § 122 ods. 3 Zákonníka práce). V prípade zamestnancov odmeňovaných mesačnou mzdou sa totiž ustanovuje, že tomuto zamestnancovi sa z titulu sviatku mesačná mzda nekráti, aj keď z dôvodu sviatku nepracoval.

Mzda ako taká predstavuje peňažné plnenie alebo plnenie peňažnej hodnoty (naturálna mzda) poskytované zamestnávateľom zamestnancovi za prácu. Ako mzda sa posudzuje aj plnenie poskytované zamestnávateľom zamestnancovi za prácu pri príležitosti jeho pracovného výročia alebo životného výročia, ak sa neposkytuje zo zisku po zdanení alebo zo sociálneho fondu.

Naopak, za mzdu sa však nepovažuje najmä náhrada mzdy, odstupné, odchodné, cestovné náhrady vrátane nenárokových cestovných náhrad, príspevky zo sociálneho fondu, príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie, príspevky na životné poistenie zamestnanca, výnosy z kapitálových podielov (akcií) alebo obligácií, daňový bonus, náhrada príjmu pri dočasnej pracovnej neschopnosti zamestnanca, doplatky k nemocenským dávkam, náhrada za pracovnú pohotovosť, peňažná náhrada podľa § 83a ods. 4 Zákonníka práce a iné plnenie poskytované zamestnancovi v súvislosti so zamestnaním podľa Zákonníka práce, osobitných predpisov, kolektívnej zmluvy alebo pracovnej zmluvy, ktoré nemá charakter mzdy.

Za mzdu sa tiež nepovažuje ďalšie plnenie poskytované zamestnávateľom zamestnancovi zo zisku po zdanení.

Zamestnávateľ je povinný vyplácať mzdu v deň určený na výplatu v zmysle pracovnej zmluvy alebo kolektívnej zmluvy, a to počas pracovného času a na pracovisku, s výnimkou prípadu, že sa v pracovnej zmluve so zamestnancom dohodol iný čas alebo iné miesto výplaty mzdy. Výplatný termín sa v zmysle § 43 ods. 2 a 3 a § 44 ods. 1 Zákonníka práce uvádza ako jedna z podstatných podmienok v pracovnej zmluve, prípadne v písomnom oznámení zamestnancovi. Pritom postačuje uviesť odkaz na ustanovenia kolektívnej zmluvy, ak táto obsahuje ustanovenia o výplatnom termíne.

Zamestnanec, ktorý nevykonáva prácu na pracovisku zamestnávateľa, ale podľa podmienok dohodnutých v pracovnej zmluve vykonáva dohodnutú prácu doma alebo na inom dohodnutom mieste v pracovnom čase, ktorý si sám rozvrhol (tzv. domácky zamestnanec), sa môže so zamestnancom dohodnúť na výplate mzdy formou výplaty za dodanie každej skompletizovanej pridelenej práce.

Ak sa zamestnanec z vážnych dôvodov nemôže dostaviť pre výplatu, alebo zamestnanec pracuje na vzdialenom pracovisku, je zamestnávateľ povinný zaslať mzdu zamestnancovi na svoje nebezpečenstvo a náklady tak, aby mzda bola doručená zamestnancovi v deň určený na jej výplatu, prípadne najneskôr v najbližší nasledujúci pracovný deň. Zamestnanec sa však môže dohodnúť so zamestnávateľom na inom spôsobe výplaty. Zamestnanec má možnosť dohodnúť odloženie výplaty na ďalší deň, písomne splnomocniť inú osobu na prevzatie výplaty, alebo dohodnúť zasielanie svojej mzdy na bežný účet.

Zákonník práce umožňuje, aby zamestnávateľ poskytoval medzi výplatnými termínmi zamestnancom preddavok na mzdu v dohodnutých termínoch. Táto dohoda už nemusí byť priamo súčasťou

pracovnej zmluvy alebo kolektívnej zmluvy.

Zákonník práce garantuje zamestnancovi termín, do kedy musí zamestnávateľ vyplatiť za vykonanú prácu mzdu. Mzda je vo všeobecnosti v zmysle § 129 ods. 1 Zákonníka práce splatná pozadu za mesačné obdobie, ak nie je v kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve dohodnuté inak. Zamestnancovi musí byť mzda vyplatená najneskôr do konca nasledujúceho kalendárneho mesiaca s výnimkou prípadu, že sa v pracovnej zmluve alebo kolektívnej zmluve nedohodlo iné obdobie. Napríklad, mzda za prácu vykonávanú v mesiaci december 2022 musí byť vyplatená najneskôr do 31. januára 2023, ak nie je obdobie splatnosti mzdy vyslovene inak dohodnuté.

Príklad 1

Výplatný termín u zamestnávateľa je dohodnutý na 20-ty deň nasledujúceho kalendárneho mesiaca. Zamestnávateľ tvrdí, že je dočasne krátkodobo insolventný. Z tohto dôvodu 20. decembra 2022 nevyplatí zamestnancom mzdy za mesiac november 2022. V podstate tak urobil svojvoľne, bez dohody so zamestnancami. Zamestnávateľ tvrdí, že uvedené mzdy vyplatí do konca januára 2023.

Zamestnávateľ je povinný v danom prípade vyplatiť mzdy najneskôr do konca decembra 2022. V zmysle ustanovenia § 129 ods. 1 Zákonníka práce je možné pre výplatu mzdy dohodnúť aj dlhšie alebo kratšie ako mesačné obdobie (napr. týždňové, prípadne aj denné) ustanovené zákonom, ako aj odloženie výplaty niektorej zložky mzdy na neskoršie obdobie (napr. mzdy za prácu nadčas na obdobie, kedy bude zamestnanec čerpať náhradné voľno), príp. aj dohodnúť postup v prípade dočasnej platobnej neschopnosti zamestnávateľa. Túto dohodu však nie je možné nahradiť jednostranným rozhodnutím zamestnávateľa. Ak v uvedenom prípade nedošlo k dohode medzi zamestnancami a zamestnávateľom, je postup zamestnávateľa v rozpore so Zákonníkom práce.

Zamestnanec má možnosť pracovný pomer okamžite skončiť, ak mu zamestnávateľ nevyplatil mzdu alebo náhradu mzdy, alebo ich časť, do 15 dní po uplynutí splatnosti [§ 69 ods. 1 písm. b) Zákonníka práce]. V danom prípade to teda znamená, že ak zamestnávateľ nevyplatí mzdu za mesiac november 2022 do 15. januára 2023 môže zamestnanec okamžite skončiť pracovný pomer.

Zamestnávateľovi sa ukladá vyplatiť zamestnancovi mzdu, ktorá je splatná počas dovolenky, ešte pred nástupom zamestnanca na dovolenku. Túto povinnosť má zamestnávateľ len v prípade, že o takýto postup zamestnanec požiada.

Obdobne je zamestnávateľ povinný vyplatiť zamestnancovi mzdu za predchádzajúce mesačné obdobie v deň skončenia pracovného pomeru s výnimkou prípadu, že sa zamestnávateľ a zamestnanec dohodli na inom riešení, najneskôr však v najbližšom výplatnom termíne nasledujúcom po dni skončenia pracovného pomeru.

Zamestnávateľ je povinný, po vykonaní zrážok podľa § 131 Zákonníka práce, poukázať mzdu alebo jej časť určenú zamestnancom na ním určený účet v banke alebo v pobočke zahraničnej banky v Slovenskej republike v prípadoch, ak o to zamestnanec písomne požiada alebo ak sa zamestnávateľ so zamestnancom na takom postupe dohodnú.

Zamestnávateľovi sa súčasne ukladá zabezpečiť, aby zamestnancovi boli peňažné prostriedky pripísané na ním určený účet najneskôr v deň určený na výplatu. Zamestnanec môže v tejto súvislosti požiadať zamestnávateľa, aby mu zasielal časti mzdy aj na viac účtov, ktoré si zamestnanec sám určil.

Daňový režim u zamestnávateľa

Z pohľadu zamestnávateľa predstavuje mzda daňovo uplatniteľný náklad už pri jej zúčtovaní – t. j. bez ohľadu na jej skutočné vyplatenie [viď § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 zákona o dani z príjmov].

Medzi daňovo účinné mzdové náklady patria tak jednotlivé zložky miezd vrátane odmien za dohody vykonávané mimo pracovného pomeru, a ďalej odmeny za činnosť spoločníkov s. r. o., komplementárov a členov družstva pre spoločnosť (družstvo) ako aj náhrady miezd prislúchajúce zamestnancom podľa predpisov pracovného práva.

V prípade plnení nad rámec nárokov vyplývajúcich z týchto predpisov je významná skutočnosť, či ide o ďalšie nároky dohodnuté v kolektívnej zmluve uzavretej medzi zamestnávateľom a príslušným odborovým orgánom, a ďalej to, či zo Zákonníka práce, resp. iných pracovnoprávnych predpisov vyplýva možnosť ich rozšírenia v kolektívnej zmluve. Kolektívnu zmluvu na tieto účely môže nahradiť vnútorný predpis zamestnávateľa iba v tom prípade, ak to pripúšťa Zákonník práce.

Podľa § 19 ods. 2 písm. c) bodu 4 zákona o dani z príjmov sa za daňovo uplatniteľné výdavky považujú od 1. 1. 2019 aj výdavky (náklady) na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie vynaložené okrem iného aj na:

•    odmenu za produktívnu prácu žiaka odbornej školy a to najviac do výšky 100 % z hodinovej minimálnej mzdy,

•    podnikové štipendium žiaka odbornej školy.

Do konca roku 2018 bolo uznanie daňových výdavkov zamestnávateľa viazané len na vynaloženie výdavkov na hmotné zabezpečenie žiaka, finančné zabezpečenie žiaka a na poskytovanie praktického vyučovania na pracovisku praktického vyučovania. Od 1. januára 2019 došlo teda k rozšíreniu uplatniteľných výdavkov zamestnávateľa okrem iného aj o odmenu za produktívnu prácu žiaka odbornej školy podľa § 27 ods. 1 zákona č. 61/­2015 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave v z. n. p., a to najviac do výšky 100 % z hodinovej minimálnej mzdy ako aj o podnikové štipendium žiaka odbornej školy podľa § 27 ods. 6 zákona č. 61/­2015 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave v z. n. p.

Mzdy a súvisiace poistné pri konte pracovného času

Vychádzajúc z prvej vety ustanovenia § 3 ods. 1 zákona o účtovníctve platí, že účtovná jednotka účtuje a vykazuje účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. To znamená, že zamestnávateľ

•    účtujúci v sústave podvojného účtovníctva zúčtované mzdy zamestnancom za december zaúčtuje v období december na nákladových a záväzkových účtoch,

•    účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva zúčtované mzdy zamestnancom za december zaúčtuje v období december v knihe záväzkov.

Zákon o dani z príjmov v zmysle ustanovenia § 17 ods. 33 písm. a) ustanovuje, že súčasťou základu dane z príjmov sú aj mzdy vrátane poistného a príspevkov pri konte pracovného času v zmysle § 87a Zákonníka práce, ktoré sú vyplatené zamestnávateľom za zamestnanca pred vykonaním práce a účtované na účet nákladov budúcich období. Následné zúčtovanie nákladov budúcich období podľa účtovných predpisov v čase vykonania práce sa do základu dane nezahŕňa.

Príklad 2

Zamestnanec pracujúci v rámci „konta pracovného času“ má ustanovený týždenný pracovný čas 40 hodín. V decembri 2022 odpracuje v každom týždni iba 30 hodín. Hodinová mzda zamestnanca je stanovená na 4 eur/­hod. Neodpracované hodiny zamestnanec odpracuje až v januári 2023.

Zákon o dani z príjmov v rámci § 17 ods. 33 písm. a) ustanovuje, že súčasťou základu dane sú aj mzdy vrátane poistného a príspevkov pri konte pracovného času v zmysle § 87a Zákonníka práce, ktoré sú vyplatené zamestnávateľom za zamestnanca pred vykonaním práce a účtované na účet nákladov budúcich období. Následné zúčtovanie nákladov budúcich období podľa účtovných predpisov v čase vykonania práce sa do základu dane nezahŕňa.

Mzda zamestnanca za mesiac december 2022 pri ustanovenom pracovnom čase činí 640 eur (4 €/­hod × 40 hodín × 4 týždne). Mzda za skutočne odpracovaný čas je: 480 € (4 €/­hod × 30 hodín × 4 týždne). Zamestnávateľ na konci účtovného obdobia 2022 rozdiel medzi skutočne odpracovaným pracovným časom (120 hodín) a ustanoveným pracovným časom (160 hodín) zúčtuje prostredníctvom účtu 381 – Náklady budúcich období so súvzťažným zápisom na účte 221 – Bankový účet alebo účet 211 – Pokladnica.

Rok 2022

Pri konte pracovného času v prípade menšieho objemu prác za rovnakú odmenu sa časové rozlíšenie mzdových nákladov vrátane poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca zahrnuje do základu dane. Súčasťou základu dane v zdaňovacom období 2022 budú tak nielen mzdové náklady a povinné poistenie za skutočne odpracovaný pracovný čas, ale v súlade s § 17 ods. 33 zákona o dani z príjmov aj mzdové náklady a povinné poistné účtované v zdaňovacom období 2022 prostredníctvom účtu časového rozlíšenia 381 – Náklady budúcich období.

V nasledujúcom zdaňovacom období (január 2023) zamestnanec v decembri 2022 neodpracované hodiny odpracoval. Za tohto predpokladu sa zúčtovanie nákladov budúcich období na príslušný nákladový účet do základu dane v zmysle § 17 ods. 33 zákona o dani z príjmov zahŕňať nebude.

Rok 2023

Daňový režim u zamestnanca

Príjmy zo závislej činnosti vo forme mzdy sa zdaňujú v čase plnenia – a to tak voči zamestnancom ako aj daňovým úradom. To znamená, že tieto príjmy podliehajú zdaneniu v čase skutočnej výplaty, pripísania k dobru alebo inej forme plnenia. Nemalo by teda dochádzať k situáciám, že mzda nebola vyplatená, ale preddavok na daň bol zrazený a aj odvedený príslušnej inštitúcii. Toto je totiž zásadná chyba a na takýto nesprávny postup následne nadväzujú ostatné problémy. Ak mzda nie je v skutočnosti vyplatená, preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti sa nezráža a teda ani neodvádza príslušnému správcovi dane, pretože k plneniu v skutočnosti nedošlo.

V zmysle ustanovenia § 35 ods. 3 zákona o dani z príjmov vyplýva, že mesačný preddavok na daň sa zrazí pri výplate alebo pri poukázaní, alebo pri pripísaní zdaniteľnej mzdy zamestnancovi k dobru bez ohľadu na skutočnosť, za ktoré obdobie sa táto zdaniteľná mzda vypláca. Preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti tak nemožno zraziť zo mzdy, ktorá je len zaúčtovaná v účtovníctve zamestnávateľa a nie je skutočne vyplatená zamestnancovi. To znamená, že ak sa napr. mzda vyplatí dva roky pozadu, zdaní sa v čase skutočného vyplatenia, pričom nie je podstatné to, že sa týka predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia.

Výnimka existuje pri nepeňažnom charaktere príjmu zo závislej činnosti, pretože v takom prípade zraziť preddavok na daň nie je z čoho vykonať. V takýchto prípadoch sa preddavok na daň zrazí dodatočne pri najbližšom peňažnom plnení alebo sa daň vyrovná pri ročnom zúčtovaní alebo pri podaní daňového priznania, alebo ak zamestnancovi nevznikne povinnosť podať daňové priznanie podľa § 32 zákona o dani z príjmov, daň sa v termíne na podanie daňového priznania považuje za vysporiadanú.

Ani v uvedených prípadoch teda zrážku preddavku na daň nerealizuje zamestnávateľ daňovému úradu už pri zaúčtovaní mzdového nákladu. Zrážka preddavku na daň je viazaná vždy na skutočnú výplatu. Odvod preddavku na daň nastáva potom v nadväznosti na uvedené najneskôr do piatich dní po dni výplaty.

Z pohľadu zamestnanca je však v uvedenej súvislosti nevyhnutné pripomenúť ustanovenie § 4 ods. 3 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 spomínaného právneho predpisu plynúce daňovníkovi najdlhšie do 31. januára po skončení zdaňovacieho obdobia, za ktoré sa dosiahli, sú súčasťou základu dane za toto zdaňovacie obdobie.

To znamená, že čo „neplynulo“ zamestnancovi do tohto dátumu (príjem, ktorý mu nebol fyzicky vyplatený), nemožno zahrnúť do zdaniteľných príjmov zamestnanca za predchádzajúci rok. Príjem, ktorý bol zamestnancovi len zúčtovaný, ale nevyplatený do 31. januára nasledujúceho roka, sa nemôže zahrnúť do ročného zúčtovania preddavkov na daň zo závislej činnosti za rok predchádzajúci, rovnako ako ani do potvrdenia o zdaniteľnom príjme. Keď sa tento príjem v skutočnosti vyplatí, vtedy sa zdaní, odvedie preddavok na daň a zahrnie do zdaniteľných príjmov príslušného zdaňovacieho obdobia.

Z pohľadu zákona o DPH nie je mzda ako taká považovaná za predmet tejto dane, a z toho dôvodu nemá vplyv na DPH.

Príklad 3

Keď spoločnosť (s. r. o., platiteľ DPH), bude refakturovať mzdu svojho zamestnanca, bude na faktúre výška mzdy + DPH?

Refakturáciou služby sa vo všeobecnosti chápe vyhotovenie faktúry zákazníkovi obstarávateľom služby. V prípade refakturácie mzdy ide konkrétne o deklarovanie dodávky služby za protihodnotu vo forme mzdy vo faktúre v rámci obchodného vzťahu, pri ktorom poskytovateľ služby nerealizuje dodávku vlastnými kapacitami, ale vykonanie služby objedná vo svojom mene u inej osoby.

Podľa zákona o DPH platí, ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama ju aj dodala. Ak ide o službu, ktorá podlieha dani z pridanej hodnoty, potom k uvedenej službe musí platiteľ dane pri refakturácii uplatniť samotnú daň z pridanej hodnoty. Ak zdaniteľná osoba pri obstaraní služby koná vo svojom mene a na svoj účet s následným požadovaním úhrady od inej osoby, ide v podstate o obstaranie služby vo svojom mene pre inú osobu, tzv. refakturáciu služby. To znamená, že sa uplatňuje daň pri preúčtovaní služieb, ak sú tieto nakúpené v mene a na účet platiteľa dane od osoby podliehajúcej dani, a následne tieto služby platiteľ dane vyúčtuje inej osobe ako samostatné plnenie. Takéto plnenie sa považuje za zdaniteľné plnenie platiteľa dane a je povinný uplatniť k preúčtovanému zdaniteľnému plneniu sadzbu dane prislúchajúcu poskytnutej službe.

Pre úplnosť možno pripomenúť v uvedenej súvislosti aj problematiku dočasného pridelenia zamestnancov. Dočasné pridelenie pracovníkov, resp. zamestnancov je potrebné chápať ako službu, ktorú poskytuje štandardný zamestnávateľ pre užívateľského zamestnávateľa, zameranú na prenájom zamestnancov na určitý čas za účelom vykonávania pracovných činností podľa zadania užívateľského zamestnávateľa. Poskytnutie, resp. dočasné pridelenie zamestnancov sa uskutočňuje na základe obchodných vzťahov (upravených Obchodným zákonníkom), resp. zmluvnou formou za určitú finančnú náhradu, ktorá predstavuje odplatu za poskytnutú službu. Bez ohľadu na skutočnosť, že uvedená výška odplaty môže predstavovať len refundáciu nevyhnutných nákladov, bez prirážky, resp. zisku, ktoré užívateľský zamestnávateľ uhrádza štandardnému zamestnávateľovi, posudzuje sa dočasné pridelenie zamestnancov v oblasti uplatňovania dane z pridanej hodnoty za poskytnutie služby za protihodnotu.

V prípade dočasného pridelenia zamestnancov sa určí miesto dodania služby podľa všeobecného (základného) pravidla, tzn. podľa ustanovenia § 15 ods. 1 zákona o DPH za predpokladu, že užívateľský zamestnávateľ je zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.

Ing. Ján Mintál

§ 4 zákona č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov

Základ dane

(1) Základ dane je

a) súčet čiastkového základu dane z príjmov podľa § 5, ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť (§ 11), a čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4 a § 8,

b) čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2, ktorý sa zníži..
 o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť (§ 11).

(2) O daňovú stratu sa znižuje základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a 2, pričom sa použije postup podľa § 30.

(3) Príjmy zo závislej činnosti (§ 5) plynúce daňovníkovi najdlhšie do 31. januára po skončení zdaňovacieho obdobia, za ktoré sa dosiahli, sú súčasťou základu dane za toto zdaňovacie obdobie.......

§ 15 zákona č. 222/2004 Z. z., o dani z pridanej hodnoty

(1) Miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

(2) Miestom dodania služby osobe inej ako zdaniteľnej osobe je miesto, kde má dodávateľ služby sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná z prevádzkarne dodávateľa služby, miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby prevádzkareň. Ak dodávateľ služby nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jeho bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

(3) Miesto dodania služby sa určí podľa odseku 1 alebo 2, ak § 16...