-   Daňovníkom s ODP je

podľa § 2 písm. e) ZDP

1.  fyzická osoba, ktorá nemá na území SR trvalý pobyt a ani sa na území SR nezdržuje a fyzická osoba, ktorá sa na území SR obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia alebo ktorá hranice do SR prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti, ktorej zdroj je na území SR (tzv. „cezhraniční pracovníci“),

2.  právnická osoba, ktorá na území SR nemá sídlo a ani miesto skutočného vedenia.

Je potrebné si uvedomiť, že ZDP používa na označenie daňovníka, ktorý na území SR podlieha tzv. celosvetovej daňovej povinnosti výraz „daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou“, zatiaľ čo zmluvy o ZDZ označujú takúto osobu ako „rezidenta zmluvného štátu“.

Hoci sa jedná o odlišné slovné spojenia používané na účely iných právnych predpisov, ich obsah je významovo identický, ide teda o odlišné označenie rovnakých subjektov na daňové účely.

V prípade daňovníkov, u ktorých sa základ dane vyčísľuje za spoločnosť ako celok, avšak ktorých príjem je v plnom rozsahu alebo čiastočne zdaňovaný na úrovni jednotlivých osôb podieľajúcich sa na spoločnosti svojou činnosťou (napr. verejná obchodná spoločnosť, európske združenie hospodárskych záujmov so sídlom na území SR), sa rezidencia skúma a posudzuje na úrovni týchto osôb (napr. spoločníci verejnej obchodnej spoločnosti, členovia európskeho združenia hospodárskych záujmov). Vo vzťahu k zahraničiu hovoríme aj o tzv. „daňovo transparentných entitách“.

Daňovníci s ODP (nerezidenti) môžu na území SR vykonávať svoju činnosť v súlade s ustanoveniami ObchZ aj prostredníctvom umiestnenia svojej organizačnej zložky.

Keďže každý štát má v rámci vlastných vnútroštátnych daňových predpisov upravený samostatný postup pri určovaní rezidencie osôb, je v praxi možné, že osoba je považovaná podľa vnútroštátnych daňových predpisov za daňovníka s NDP (rezidenta) v dvoch alebo viacerých štátoch, či už z dôvodu nahláseného trvalého pobytu alebo z dôvodu dočasnej fyzickej prítomnosti na území príslušného štátu.

-   Ak je osoba podľa vnútroštátnych daňových predpisov považovaná za rezidenta v dvoch alebo viacerých štátoch

dochádza k tzv. „konfliktu dvojitej rezidencie“.

Táto sa následne rieši práve zmluvami o ZDZ, ktorých primárnym účelom je zamedziť dvojitému zdaneniu príjmov pridelením obmedzeného alebo neobmedzeného práva na zdanenie príjmov štátu zdroja príjmov alebo štátu rezidencie. Nevyhnutnou podmienkou je však určenie štátu, v ktorom je osoba považovaná za rezidenta na daňové účely.

Uvedené riešia zmluvy o ZDZ a to v článku – Rezidencia (daňový domicil), čo býva vo väčšine zmlúv článok 4. Uvedený článok definuje na účely zmlúv o ZDZ výraz „rezident zmluvného štátu“ s odvolaním sa na vymedzenie podľa vnútroštátnych daňových predpisoch zmluvných štátov a obsahuje kritériá pre rozhraničenie dvojitej rezidencie tak pre fyzické ako aj pre právnické osoby.

Konkrétny spôsob aplikácie článku 4 Modelovej zmluvy OECD bude bližšie uvedený v článku 4.

 

3. Predmet dane

Základnou zásadou zdaňovania príjmov je princíp, podľa ktorého sú daňovníci zdaňovaní na základe koncepcie neobmedzenej a obmedzenej daňovej povinnosti. Neobmedzená daňová povinnosť predstavuje zdanenie, resp. predmet dane vymedzený celosvetovými príjmami zdanenými na území SR [§ 2 písm. f) ZDP], zatiaľ čo obmedzená daňová povinnosť predstavuje zdanenie daňovníkov len z príjmov, ktoré majú zdroj na území SR vymedzené v § 16 ZDP [§ 2 písm. g) ZDP].

Vychádzajúc z vyššie uvedeného v prípade daňovníkov s NDP títo sú zdaňovaní z celosvetových príjmov podľa ustanovení ZDP, pričom v prípade ak tomuto daňovníkovi plynú príjmy zo zdrojov v zahraničí a tieto boli v zahraničí preukázateľne zdanené je možné využiť metódy na vylúčenie dvojitého zdanenia a to metódu započítania dane zaplatenej v zahraničí alebo metódu vyňatia príjmov dosiahnutých v zahraničí zo zdanenia na území SR. Uvedené metódy sú ustanovené v príslušných článkoch konkrétnych zmlúv o ZDZ a vnútroštátne v ustanovení § 45 ZDP.

Zdroj príjmov (predmet dane), plynúci daňovníkom s ODP z územia SR, je v ZDP definovaný v § 16. Výpočet týchto príjmov je taxatívny. Ide teda o komplexné vymedzenie príjmov, ktoré sú dosahované a zdaniteľné na území SR daňovníkmi s ODP.

Prípadné ďalšie príjmy aj keby plynuli z územia SR, ale neboli by vymedzené ustanovením § 16 ZDP by napriek skutočnosti, že zmluva o ZDZ takýto príjem vymedzuje na zdanenie v štáte zdroja, nepodliehajú na území SR zdaneniu.

-   Pri určovaní druhu príjmu plynúceho daňovníkovi s ODP zo zdroja na území SR je potrebné

v prvom rade uviesť, že ustanovenie § 16 ods. 1 ZDP:

1.  zakladá právo na zdanenie určitého druhu príjmu v SR,

2.  nerieši spôsob zdanenia ani výšku daňovej povinnosti,

3.  druhy príjmov plynúce daňovníkovi s ODP, ktoré sú predmetom dane vymenováva taxatívne,

4.  aplikuje sa jednoznačne pri posúdení príjmov plynúcich zo zdroja na území SR daňovníkom s ODP – daňových rezidentov krajiny, s ktorou SR nemá uzatvorenú zmluvu o ZDZ,

5.  ak príjmy zo zdroja na území SR plynú daňovníkovi s ODP – daňovému rezidentovi krajiny, s ktorou SR má uzatvorenú zmluvu o ZDZ, je nevyhnutné skúmať tento príjem nielen podľa § 16 ZDP ale aj podľa príslušnej zmluvy o ZDZ. Zdanenie určitého príjmu v SR môže nastať iba v tom prípade, ak je tento príjem zdaniteľný v SR súčasne podľa ZDP aj podľa zmluvy o ZDZ.

Upozornenie

Podstatu pre určenie zdroja príjmu na území SR, ktorú si musíme uvedomiť je, že činnosť, z ktorej sú dosahované príjmy je vykonávaná na území SR, resp. vec, s ktorou súvisí dosahovaný príjem je umiestnená na území SR. Nie je podstatné kto príjem vypláca a už vôbec nie v akej mene a z akého účtu!

?  Príklad

Slovenský objednávateľ si objednal vypracovanie stavebného projektu na prestavbu prevádzkovej haly u českého zhotoviteľa. Uzatvorili spolu osobne zmluvu na území SR, pričom všetky podklady a údaje potrebné na vypracovanie projektu boli českému zhotoviteľovi posielané prostredníctvom elektronickej pošty. Český zhotoviteľ vypracovával štúdiu na území ČR. Celá komunikácia so slovenským objednávateľom prebiehala výlučne elektronicky a to až do odovzdania dohodnutej štúdie. Dohodnutá úhrada bola poslaná českému zhotoviteľovi po odovzdaní štúdie.

Je táto úhrada zdaňovaná na území SR?

Uvedená úhrada nie je zdaňovaná na území SR vzhľadom na skutočnosť, že český zhotoviteľ nevypracovával projekt na území SR bez ohľadu na skutočnosť, že mu všetky potrebné podklady a údaje boli poskytnuté z územia SR.

-   Ustanovenie § 16 ZDP rozlišuje príjmy dosahované zo zdroja na území SR

a to na:

     príjmy z činnosti vykonávanej na území SR samotným daňovníkom, resp. osobami pre neho pracujúcimi, ktorými sú príjmy

–   z činnosti vykonávanej v stálej prevádzkarni – § 16 ods. 1 písm. a),

–   zo závislej činnosti – § 16 ods. 1 písm. b),

–   zo služieb aj keď nie sú poskytované prostredníctvom stálej prevádzkarne – § 16 ods. 1 písm. c),

–   z vystúpení umelcov a športovcov – § 16 ods. 1 písm. d),

     príjmy, ktoré nevyžadujú fyzickú prítomnosť daňovníka – príjmy plynúce z rôznych foriem majetku zahraničných osôb umiestneného na území SR, ktorými sú napr.

–   (odplaty) za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) – § 16 ods. 1 písm. e) prvý bod,

–   (odplaty) za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu – § 16 ods. 1 písm. e) druhý bod,

–   úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek – § 16 ods. 1 písm. e) tretí bod,

–   nájomné alebo príjmy plynúce z iného využitia hnuteľných vecí – § 16 ods. 1 písm. e) štvrtý bod.

Bližšie bude uvedené pri jednotlivých druhoch príjmov.

 

4. Vznik medzinárodného dvojitého zdanenia a jeho riešenie

Dvojité zdanenie vzniká v prípade ak rovnaký predmet dane (príjem, majetok) je podrobený dvojnásobnému alebo viacnásobnému zdaneniu tou istou alebo podobnou daňou. Nejde o situácie, kedy predmet dane bol zdanený napr. daňou z majetku a daňou z príjmov alebo spotrebnou daňou. Môže nastať situácia, kedy podnik alebo občan, ktorý je rezidentom jedného štátu, nazývaný štát rezidenta, resp. štát príjemcu, a ktorý poberá príjmy zo zdrojov na území druhého štátu, štátu zdroja, podlieha zdaneniu týchto príjmov v obidvoch štátoch.

Je zrejmé, že dvojité zdanenie jedného príjmu na dvoch rôznych miestach tento príjem výrazne znižuje a tým znižuje aj záujem príjemcu o podnikanie za takýchto podmienok vo všeobecnosti. Dvojité zdanenie nepriaznivo ovplyvňuje aj ekonomický rozvoj jednotlivých štátov.

Z uvedeného dôvodu sa snažia jednotlivé štáty zabrániť dvojitému zdaneniu a to buď formou jednostranných opatrení (na území SR je to ustanovenie § 45 ZDP) alebo práve prostredníctvom zmlúv o ZDZ. Vnútroštátne jednostranné opatrenia však uspokojivo neriešia problém dvojitého zdanenia. Jediným možným spôsobom, ktorý uspokojivo rieši problém dvojitého zdanenia je práve uzatváranie zmlúv o ZDZ.

V takýchto prípadoch teda dochádza k určitému prekrývaniu, kolízii, daňových zákonov dvoch alebo viacerých štátov, ktoré vplýva na príjmy toho istého daňovníka, ktorého výsledkom je medzinárodné dvojité zdanenie, čiže súčasné zdanenie toho istého príjmu u tej istej osoby a to ako v štáte rezidencie tak aj v štáte zdroja.

-   K zamedzeniu dvojitého zdanenia sa používajú rôzne metódy a ich rôzne formy

pričom tak v prípade jednostranných opatrení uvedených vo vnútroštátnych predpisoch ako aj v zmluvách o ZDZ môže byť použitá buď jedna metóda alebo viac metód pre rôzne druhy príjmov a ich foriem súčasne.

Vo väčšine zmlúv o ZDZ, ktorými je SR viazaná, sa objavujú dve metódy a to metóda jednoduchého zápočtu a metóda vyňatia s výhradou progresie.

Metóda zápočtu je charakteristická svojou neutralitou a to tak, že všetci daňoví rezidenti jedného štátu sú rovnako daňovo zaťažení bez ohľadu na to, či zdroj ich príjmov je v tuzemsku alebo v zahraničí.

Pri použití metódy vyňatia, pri ktorej sa v štáte príjemcu vylučuje zo zdanenia príjem, ktorý bol zdanený v zahraničí (v štáte zdroja), dochádza spravidla k inému zdaneniu (k rozdielu vo výške daňového zaťaženia) v štáte príjemcu a k inému v štáte zdroja.

Niektoré štáty používajú vo svojich vnútroštátnych predpisoch a daňových zmluvách zmiešaný systém. Niektoré príjmy svojich daňových rezidentov, ktoré boli zdanené v zahraničí zo zdanenia vylučujú, prípadne vylučujú s výhradou progresie, pre iné príjmy aplikujú metódu zápočtu.

Všeobecne pre uplatnenie zmluvy o ZDZ je potrebné si uvedomiť rozdielnosť vo význame pojmu „príjem“. V niektorých prípadoch sa použije základ dane, t.j. príjem znížený o uplatnené výdavky podľa vnútroštátnych predpisov štátu zdroja a v niektorých prípadoch sa uplatní „brutto“ príjem.

-   V slovenskom daňovom systéme sú metódy k vylúčeniu dvojitého zdanenia

uvedené v § 45 ZDP.

Podľa § 45 ods. 1 ZDP, ak plynú daňovníkovi s NDP príjmy zo štátu, s ktorým SR má uzavretú zmluvu o ZDZ, postupuje sa pri zamedzení dvojitého zdanenia podľa tejto zmluvy o ZDZ s výnimkou uvedenou v odseku 3 písm. c).

Ak sa podľa zmluvy o ZDZ uplatňuje metóda zápočtu dane, daň zaplatená v druhom zmluvnom štáte sa započíta na úhradu dane podľa tohto zákona najviac sumou, ktorá môže byť v druhom zmluvnom štáte vyberaná v súlade s touto zmluvou o ZDZ, pričom zápočet dane sa vykoná najviac v sume dane pripadajúcej na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí. Základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí sa na účely zápočtu dane rozumie základ dane vyčíslený z príjmov podľa § 5, § 6 ods. 3 a 4, § 7 a 8 a základ dane vyčíslený podľa § 17 ods. 14.

U daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, sa rozumie celkovým základom dane (na účely zápočtu dane) základ dane neznížený o nezdaniteľné časti základu dane podľa § 11. Započítať možno iba daň vzťahujúcu sa na príjmy zahrnuté do základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie.

Ak sa podľa zmluvy o ZDZ uplatňuje metóda vyňatia príjmov, základom dane alebo daňovou stratou z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí na účely vyňatia príjmov je základ dane vyčíslený z príjmov podľa § 5, § 6 ods. 3 a 4, § 7 a 8 a základ dane alebo daňová strata vyčíslená podľa § 17 ods. 14.

Poznámka

Pri určovaní vyčíslenia „celosvetového“ základu dane daňovníka s NDP aj v súvislosti so zamedzením dvojitého zdanenia sa postupuje výlučne podľa ZDP (nie podľa zahraničných právnych predpisov).

Výnimkou z vyššie uvedeného „štandardného“ spôsobu zisťovania základu dane vrátane uplatňovania daňových výdavkov podľa ZDP sú v prípade stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí len daňové výdavky uvedené v § 17 ods. 14 ZDP.

Podľa ustanovenia § 17 ods. 14 ZDP daňovými výdavkami stálej prevádzkarne daňovníka umiestnenej v zahraničí sú vo všeobecnosti aj výdavky (náklady), ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov platných v štáte umiestnenia tejto stálej prevádzkarne, ktoré možno uplatniť do daňových výdavkov v rozsahu ustanovenom v týchto právnych predpisoch.

Ak napr. daňovník, ktorý má stálu prevádzkareň umiestnenú na území Nemecka je povinný podľa osobitných pracovnoprávnych predpisov platných na území tohto štátu uhrádzať zamestnancom cestovné náhrady výdavkov na pracovné cesty, vynaložené výdavky (náklady) daňovníka (zamestnávateľa) sú daňovým výdavkom v rozsahu, na ktorý vzniká nárok zamestnancov podľa týchto nemeckých pracovnoprávnych predpisov (nie do výšky obdobného nároku zamestnancov podľa zákona o cestovných náhradách platného na území SR).

Daňovník, fyzická osoba, podnikajúci v zahraničí prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorý je účtovnou jednotkou len v zahraniční a na území SR nie je účtovnou jednotkou, t.j. neuplatňuje si preukázateľné výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, si môže na území SR uplatniť ku všetkým svojim celosvetovým zdaniteľným príjmom, výdavky percentom z príjmov v súlade s § 6 ods. 10 ZDP. Rovnakým spôsobom určený základ dane z príjmov zo zahraničia použije aj pri následnom uplatňovaní metódy zápočtu alebo metódy vyňatia.

-   Metóda vyňatia príjmov sa uplatní, ak daňovníkovi s NDP plynú príjmy zo závislej činnosti

a)  za prácu vykonávanú pre Európske spoločenstvá a ich orgány, ktoré boli preukázateľne zdanené v prospech všeobecného rozpočtu Európskej únie, alebo

b)  zo zdrojov v zahraničí, zo štátu, s ktorým SR nemá uzavretú zmluvu a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené,

c)  zo zdrojov v zahraničí (vykonáva prácu mimo územia SR) zo štátu, s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ, pričom tieto príjmy tam boli preukázateľne zdanené. Daňovník môže využiť túto metódu, ak je pre neho výhodnejšia aj napriek tomu, že v príslušnej zmluve o ZDZ bude uvedená ako metóda pre vylúčenie dvojitého zdanenia, metódu zápočtu.

 

5. Význam uzatvárania zmlúv o ZDZ

Uzatvárané zmluvy o ZDZ sú účinným spôsobom ako zohľadniť konkrétne charakteristiky daňového zákonodarstva v obidvoch zmluvou dotknutých štátoch a konkrétne okolnosti ich vzájomných hospodárskych vzťahov tak, aby pokiaľ možno bolo úplne a účinne zabránené dvojitému zdaneniu.

Medzinárodné zmluvy majú zároveň nadradené postavenie (vyššiu právnu silu) nad vnútroštátne predpisy, pričom však zároveň vychádzajú z daňových zákonov jednotlivých zmluvných štátov a modifikujú ich vo vzťahu k subjektom druhého zmluvného štátu.

Zmluvy zásadne neustanovujú daňovníkom žiadne nové povinnosti, ktoré by už neboli ustanovené v daňových zákonoch.

?  Príklad

ZDP ustanovuje vysporiadanie daňovej povinnosti zrážkovou daňou vo výške 19 % pre príjmy za právo na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, ktoré vypláca daňovník s NDP zo zdroja na území SR daňovníkovi s ODP. V prípade zmluvného štátu je uvedený príjem zahrnutý do článku Licenčné poplatky, ktorým je väčšinou článok 12. V článku „Licenčné poplatky“ v prípade zmluvy, ktorú má SR uzatvorenú napr. s ČR, časť licenčných poplatkov definovaných ako odplata za použitie alebo za právo na použitie akéhokoľvek patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu, počítačových programov (softvéru) alebo akéhokoľvek priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie, ktoré sa vzťahujú na priemyselné, obchodné alebo vedecké skúsenosti tzv. „priemyselné licenčné poplatky“, sa môžu zdaniť v štáte zdroja daňou, ktorá nepresiahne 10 % hrubej sumy licenčných poplatkov. Aj v prípade, že ZDP ustanovuje na uvedené úhrady sa použije 19 %-nú sadzbu dane, SR sa zmluvne zaviazala, že tieto úhrady bude zdaňovať len vo výške 10 %. V prípade časti licenčných poplatkov definovaných v zmluve uzavretej medzi SR a ČR ako tzv. „kultúrne licenčné poplatky“ tieto sa podľa zmluvy zdania len v štáte rezidencie skutočného vlastníka takýchto licenčných poplatkov a to napriek skutočnosti, že v § 16 je tento príjem zadefinovaný ako príjem, ktorý podlieha zdaneniu na území SR.

Upozornenie

Zmluvy o ZDZ nenahradzujú vnútroštátne daňové predpisy zmluvných štátov, ani nezakladajú právo štátu požadovať platenie daní. Vnútroštátne daňové predpisy určujú aj naďalej, kto je povinný platiť daň, čo je predmetom dane, čo je základom dane, kedy vzniká daňová povinnosť a pod.

Ak určitý príjem nie je podľa vnútroštátnych daňových predpisov štátu podrobený zdaneniu, nemôže zmluvný štát takýto príjem zdaniť, ani keď mu zmluva o ZDZ tento príjem zdaniť umožňuje.

?  Príklad

Zmluvy o ZDZ, ktoré má SR uzavreté vo väčšine prípadov v článku – dividendy, väčšinou článok 10 (podiely na zisku) určujú právo na zdanenie takéhoto príjmu štátu zdroja. ZDP na území SR však takýto príjem od 1. 1. 2004 vylučuje z predmetu dane a to tak fyzických osôb ako aj právnických osôb. Takýto príjem preto nebude v štáte zdroja, t.j. na území SR zdaniteľný, aj keď mu to zmluva bude umožňovať.

Zmluvy o ZDZ tiež v žiadnom prípade neumožňujú daňovým subjektom vybrať si štát, v ktorom bude ich príjem prípadne majetok zdanený!

Veľmi často je pri tom poukazované na slovné spojenie „príjem môže byť zdanený v tomto štáte“, ktoré sa v tomto type zmlúv o ZDZ veľmi často vyskytuje.

Daňové subjekty si toto slovné spojenie vysvetľujú v mnohých prípadoch tak, že ich príjem alebo majetok (prípadne príjem alebo majetok ich zahraničných partnerov) v tomto štáte, podľa kontextu samozrejme aj v SR, byť zdanený vôbec nemusí.

Slovné spojenie „príjem môže byť zdanený“ znamená len to, že danému štátu je dané právo zdaniť určitý príjem a to za predpokladu, že vnútroštátne daňové predpisy tohto štátu umožňujú daný typ príjmu zdaňovať.

Ako už bolo uvedené, medzinárodné daňové zmluvy majú vyššiu práv silu ako vnútroštátne predpisy a pri použití formulácie „príjem bude zdanený“ by na základe zmluvy mohli byť určené aj také daňové povinnosti, ktoré vnútroštátny zákon neupravuje. Dôsledkom toho by bolo nerovnaké postavenie daňovníkov, nakoľko daňová povinnosť by sa okrem výšky a druhu príjmu mohla líšiť aj v závislosti na tom, odkiaľ príjmy plynú.

?  Príklad

Článok zmlúv o ZDZ, ktorý sa zaoberá zdaňovaním príjmov umelcov a športovcov stanovuje, že príjmy, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu ako na verejnosti vystupujúci umelec, ako divadelný, filmový, rozhlasový alebo televízny umelec alebo hudobník alebo ako športovec z takýchto osobne vykonávaných činností v druhom zmluvnom štáte, môžu byť bez ohľadu na ustanovenie článkov 14 a 15 zdanené v tomto druhom štáte.

Predstavme si, že do SR príde zahraničný herec – daňový rezident štátu, s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ obsahujúcu uvedené ustanovenia (väčšinou článok 17 zmluvy), aby tu odohral divadelné predstavenie. Za túto jeho činnosť mu bude slovenský daňový rezident (divadlo, umelecká agentúra, niektorá z televíznych spoločností a pod.) priamo vyplácať príjem.

Môže byť tento príjem na území SR? Ako sme už uviedli. Medzinárodná daňová zmluva dáva SR právo daný príjem zdaniť. Umožňujú to však rovnako vnútroštátne daňové predpisy SR?

Ustanovenie § 16 ods. 1 písm. d) ZDP definuje, že za príjmy zo zdrojov na území SR sa u daňovníkov s ODP (daňových nerezidentov na území SR) považujú príjmy z činnosti umelca osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území SR bez ohľadu na to, či príjmy plynú týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu.

Podľa § 43 ZDP sa tento príjem zdaní daňovníkovi s ODP zrážkovou daňou vo výške 19 %. Príjem zahraničného herca teda v SR podlieha zdaneniu a musí tu byť aj zdanený.

Druhý zmluvný štát (štát rezidencie umelca) potom v súlade s uzatvorenou zmluvou o ZDZ vykoná opatrenia vedúce k zamedzeniu medzinárodného dvojitého zdanenia príjmu (aplikácia niektorej formy metódy zápočtu alebo vyňatia).

Keby v súlade so slovenským daňovým zákonom nebolo možné tento druh príjmu zdaniť v SR, príjem by sa nezdaňoval a to napriek tomu, že podľa medzinárodnej zmluvy „môže byť v SR zdanený“.

Takýto príjem by však bol zdaniteľný v štáte rezidencie umelca, nakoľko je k tomuto štátu daňovým rezidentom zdaňovaným z celosvetových príjmov.

-   Ďalším z cieľov uzatvárania zmlúv o ZDZ je zabránenie

prípadným daňovým únikom a podvodom, zabránenie medzinárodnému dvojitému nezdaneniu, umožnenie priamej spolupráce príslušných orgánov zmluvných štátov, zabezpečenie daňovej nediskriminácie pre subjekty jedného štátu na území štátu druhého, podpora vzájomných vzťahov v hospodárskej a obchodnej oblasti medzi jednotlivými štátmi, zabezpečenie objektívneho rozdelenia daňového výnosu medzi obidva štáty.

V súčasnosti existujú dva vzorové modely zmluvy o ZDZ, podľa ktorých je uzatváraná väčšina daňových zmlúv a to:

-   Modelová zmluva OECD, ktorá je smernicou pre vypracovávanie daňových zmlúv medzi hospodársky vyspelými štátmi, kde sa predpokladá vyvážený obojstranný tok investícií a príjmov, podľa ktorých sú príjmy zdaňované prevažne v štáte sídla alebo bydliska daňovníka a

-   Modelová zmluva OSN, ktorá slúži predovšetkým pre jednanie s rozvojovými krajinami s prihliadnutím k ich potrebám, podľa ktorých sú vo väčšej miere príjmy zdaňované v zemi ich zdroja.

SR uzatvára zmluvy o ZDZ predovšetkým na princípoch Modelovej zmluvy OECD a preto princíp aplikácie zmlúv o ZDZ vychádza práve z tohto typu zmluvy a pravidelne aktualizovaného komentára k Modelovej zmluve upravovaného a schvaľovaného štátmi OECD.

6. Aplikácia princípov aplikácie zmlúv o ZDZ

Poznámka

Ďalej sa príspevok bude zaoberať najdôležitejšími článkami a druhmi prímov, ktoré sa v praxi najčastejšie uplatňujú a vznikajú.

6.1   Všeobecné ustanovenia a definície niektorých pojmov

Prvý až piaty článok zmluvy obsahuje všeobecné ustanovenia a definície niektorých pojmov, ktoré sú nevyhnutné pre ich správny výklad a aplikáciu.

Článok 1 – osoby a dane,
na ktoré sa zmluva vzťahuje

Stanovuje osobný rozsah zmluvy, t.j. okruh osôb, na ktoré sa ustanovenia zmluvy vzťahujú. Takýmito osobami sú tak právnické osoby, ktoré majú sídlo v jednom alebo obidvoch zmluvných štátoch ako aj fyzické osoby, ktoré majú bydlisko v jednom alebo obidvoch zmluvných štátoch. Podmienka sídla alebo bydliska, ktorá je tu stanovená, je súčasne základným kritériom vzniku a existencie daňovej príslušnosti (domicilu) osoby aspoň v jednom zo zmluvných štátoch. Je dôležitá preto, že osoby, ktoré túto podmienku nespĺňajú, nemôžu využívať výhody plynúce zo zmluvnej úpravy, aj keď napr. na území jedného či obidvoch štátov podnikajú alebo sú fyzicky prítomní.

V novších zmluvách sa používa okrem výrazu „osoba majúca bydlisko alebo sídlo v jednom zmluvnom štáte“ aj výraz „rezident“ zmluvného štátu. Kto je rezidentom je definované v článku 4 modelovej zmluvy.

Vzorová zmluva OECD rozoberá aj spôsob aplikácie zmlúv na tzv. „partnership“ (v SR napr. verejné obchodné spoločnosti, komanditné spoločnosti) a to z dôvodu odlišného prístupu domácich zákonov štátov k takýmto obchodným spoločnostiam.

Stanovuje vecný rozsah zmluvy, t.j. okruh daní, na ktoré sa zmluva vzťahuje. Svojím charakterom ide vždy o dane z príjmov, čiže priame dane a dane z majetku.

Pokiaľ by v priebehu platnosti zmluvy, ktorá je dohodnutá na dobu neurčitú došlo k zmenám daňového systému jedného alebo obidvoch štátov, napr. by zanikli už existujúce dane alebo by vznikli nové dane, nebude to mať negatívny vplyv na uplatňovanie zmluvy, vzhľadom na to, že je presne ustanovené v článku 2, že zmluva sa vzťahuje aj na dane rovnakého alebo podobného druhu, ktoré budú v budúcnosti zavedené namiesto už platných daní alebo okrem nich.

Článok 3 – všeobecné definície

Zadefinovaním všeobecných definícií v príslušnom článku zmlúv sa vymedzili niektoré pojmy používané ďalej v zmluve. Ide prevažne o výrazy „jeden zmluvný štát“ a „druhý zmluvný štát“, „spoločnosť“, „medzinárodná doprava“, „podnik jedného zmluvného štátu“, „podnik druhého zmluvného štátu“, „príslušný úrad“, „štátny príslušník“.

V niektorých zmluvách, ak je to potrebné, je zadefinované územie zmluvného štátu v zemepisnom zmysle. Ide napr. o zmluvy SR, ktoré má uzavreté s Austráliou, Belgickom, Cyprusom, Českou republikou, Dánskom, Fínskom, Francúzskom, Gréckom, Holandskom, Írskom, Kanadou, Poľskom, Španielskom, Švajčiarskom, Švédskom, Talianskom a Anglickom.

Uvedené zadefinovanie má význam k presnému vymedzeniu územia, na ktorom sa budú aplikovať rozhraničovacie kritériá zdanenia príjmov stanovené príslušnou zmluvou.

-   Výraz „osoba“ zahŕňa fyzickú osobu, spoločnosť alebo iné združenie osôb

Táto definícia je použitá vo veľmi širokom význame a nie je vyčerpávajúca. Napr. nadácia môže spadať pod výraz „osoba“, alebo osobné obchodné spoločnosti (to sú napr. verejné obchodné spoločnosti, komanditné spoločnosti) a iné združenia osôb.

Výraz „spoločnosť“ označuje každú právnickú osobu alebo každého nositeľa práv považovaného na účely zdanenia za právnickú osobu. Okrem každej právnickej osoby ide o akúkoľvek osobu podľa daňových zákonov zmluvného štátu, v ktorom vznikla.

Výraz „podnik“ sa vzťahuje k vykonávaniu akejkoľvek činnosti. Či je činnosť vykonávaná v rámci podniku alebo či sama o sebe predstavuje podnik (podnikanie) je vždy vysvetľované podľa ustanovení vnútroštátnych právnych predpisov zmluvných štátov. Tým, že výraz podnik sa vzťahuje k vykonávaniu akejkoľvek činnosti a výraz „činnosť“ zahŕňa vo svojej definícii výkon odborných služieb alebo iných činností nezávislého charakteru, vysvetľuje, že výkon odborných služieb alebo iných činností nezávislého charakteru sa musí považovať za taký, ktorý predstavuje podnik (podnikanie), bez ohľadu na význam tohto výrazu podľa vnútroštátnych právnych predpisov.

V súvislosti s podnikom je veľmi dôležitý výraz „činnosť“, ktorý zahŕňa výkon odborných služieb a iných činností nezávislého charakteru. Definícia nie je vyčerpávajúca a dáva možnosť určenia tohto výrazu s významom podľa vnútroštátnych právnych predpisov štátu, ktorý zmluvu uplatňuje. Definícia v modelovej zmluve však zabezpečuje, že výraz zahŕňa výkon odborných služieb a iných činností nezávislého charakteru, čo zahŕňa výkon nezávislých činností vymedzených v článku 14, ktorý zadefinovaním tohto výrazu do článku 3 bol zrušený. Zámerom bolo, aby sa výraz „činnosť“ neinterpretoval obmedzeným spôsobom v tom zmysle, že by vylúčil výkon odborných služieb alebo iných činností nezávislého charakteru v štátoch, kde vnútroštátne právne predpisy nepredpokladajú, že výkon takýchto odborných služieb alebo činností môže predstavovať „činnosť“. Zmluvné štáty, ktorých sa to netýka, sa môžu slobodne bilaterálne dohodnúť na vypustení definície.

Takúto definíciu obsahuje napr. zmluva uzatvorená medzi SR a ČR.

SR má však naďalej vo väčšine svojich uzatvorených bilaterálnych zmluvách článok 14, ktorý rieši právo zdanenia nezávislých služieb, ak sú vykonávané rezidentom jedného štátu na území druhého štátu prostredníctvom tam vytvorenej stálej základne (obsahovo totožný pojem so stálou prevádzkarňou). Ide napríklad o zmluvy, ktoré má SR uzatvorené s Maďarskom, Holandskom, Fínskom, Poľskom.

Zaujímavá je napr. aj definícia „medzinárodnej dopravy“, z ktorej vyplýva, že ak by slovenský podnik, čiže podnik so sídlom skutočného vedenia na území SR, okrem iného napr. prevádzkoval linku medzi Prahou a Kolínom, nepôjde o medzinárodnú dopravu v zmysle článku 8 zmluvy ale vnútroštátnu českú dopravu spadajúcu pod českú daňovú jurisdikciu stanovujúcu spôsob zdanenia.

Samotná definícia výrazu „medzinárodná doprava“ je založená na princípe stanovenom v článku 8 zmluvy a to na práve zdaniť zisky z prevádzkovania lodí a lietadiel v medzinárodnej doprave v zmluvnom štáte, v ktorom sa nachádza miesto skutočného vedenia podniku prevádzkujúci medzinárodnú dopravu.

Čo sa týka uplatnenia zmluvy zo strany zmluvného štátu v akomkoľvek čase, každý výraz, ktorý nie je v Zmluve definovaný, ak to súvislosť nevyžaduje inak, má taký význam, aký má v danom čase podľa právnych predpisov toho štátu upravujúceho dane, na ktoré sa zmluva vzťahuje, resp. akýkoľvek význam podľa platných daňových zákonov tohto štátu prevažujúci nad významom daným tomuto výrazu podľa iných právnych predpisov tohto štátu.

Takže výrazy potrebné pre účely zmluvy, ak to skutočnosť nevyžaduje inak, sa uplatnia s významom takým, aký majú v čase použitia zmluvy a nie v čase jej podpísania a to prednostne s významom ustanoveným v daňových zákonoch dotknutého štátu.

Článok 4 – daňová rezidencia (domicil)

V časti „vznik daňovej povinnosti“ bolo uvedené, že v prípade, ak vzniká konflikt dvojitej rezidencie podľa ustanovení vo vnútroštátnych predpisoch dotknutých štátov a to štátu kde má daňovník trvalý pobyt alebo sídlo a štátu kde vykonáva činnosť, môže byť posudzovaný za rezidenta v obidvoch štátoch, a preto do otázky jej rozriešenia vstupujú zmluvy o ZDZ.

Práve tento článok upravuje výraz „rezident zmluvného štátu“ na účely týchto zmlúv s odvolaním sa na vymedzenie podľa vnútroštátnych daňových predpisoch zmluvných štátov, pričom kritériá určené pre rozhraničenie dvojitej rezidencie sa aplikujú tak pre fyzické ako aj pre právnické osoby.

 

Napríklad v zmluvách SR, ktoré má uzavreté s Belgickom, ČR, Írskom, Kanadou, Maďarskom, Poľskom používajú pojem „rezident“, zatiaľ čo zmluvy SR, ktoré má uzavreté s Cyprusom, Francúzskom, Gréckom, Holandskom, Nemeckom, Rakúskom, Španielskom, Švédskom, Talianskom, a Anglickom používajú výraz „daňový domicil“. Obidva pojmy, tak ako sme už uviedli, majú rovnaký význam pre určenie rozsahu daňovej povinnosti daňovníka k príslušnému územiu zmluvného štátu.

V zásade je možné povedať, že daňová rezidencia resp. daňový domicil sa v jednotlivých zmluvách nelíši.

 

V praxi môže nastať situácia, že osoba je podľa vnútroštátnych daňových predpisov považovaná za rezidenta v dvoch alebo viacerých štátoch, a to z dôvodu, že v jednom štáte bude mať trvalý pobyt a v druhom štáte sa bude dočasne fyzicky zdržovať viac ako 183 dní. V takýchto prípadoch dochádza k tzv. „konfliktu dvojitej rezidencie“.

Poznámka

V prípade nezmluvného štátu túto otázku nie je možné riešiť a preto posudzovaná osoba bude rezidentom v obidvoch krajinách a môže byť v obidvoch krajinách zdaňovaná z tých istých príjmov. Výnimku upravuje § 45 ZDP, podľa ktorého ak by daňovník s NDP dosahoval aj v štáte, s ktorým SR nemá uzavretú zmluvu o ZDZ, preukázateľne zdanený príjem zo závislej činnosti (zamestnanec), môže vyňať takto zdanené príjmy zo zdanenia na území SR.

?  Príklad

Daňovník z Panamy vykonával v SR v zdaňovacom období podnikateľskú činnosť, pričom bol na území SR fyzicky prítomný počas obdobia presahujúceho 300 dní v tomto zdaňovacom období (kalendárnom roku). Po ukončení zdaňovacieho obdobia sa daňovník informoval u daňového poradcu, aké príjmy má uviesť v podanom daňovom priznaní a zdaniť v SR.

Daňový poradca vychádzal zo skutočnosti, že daňovník sa v predmetnom zdaňovacom období obvykle zdržiaval na území SR a je teda podľa § 2 písm. d) bod 1 ZDP považovaný za daňovníka s NDP na území SR (daňový rezident).

Hoci je daňovník považovaný za rezidenta aj v Paname, SR nemá s týmto štátom uzatvorenú zmluvu o ZDZ a preto nie je možné zamedziť dvojitej rezidencii tejto osoby.

Ak by bol daňovník považovaný za rezidenta aj v inom štáte, s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ, bolo by možné rozhraničiť dvojitú rezidenciu a určiť iba jeden štát, v ktorom má neobmedzenú daňovú povinnosť.

V prípade zmluvných štátov je tento moment práve tým okamihom, kedy vstupujú do riešenia otázky daňovej rezidencie resp. nerezidencie zmluvy o ZDZ, ktoré obsahujú článok (väčšinou článok 4), zaoberajúci sa podmienkami stanovenia rezidencie. Príslušný článok k daňovej rezidencii obsahuje kritériá pre jej rozhraničenie pre fyzické aj pre právnické osoby.

Ak žiadny konflikt pri riešení rezidencie daňovníka podľa vnútroštátnych predpisov nevzniká, nie je potrebné na určenie, resp. rozhraničenie rezidencie uplatňovať zmluvu o ZDZ.

?  Príklad

Daňovníčka má trvalý pobyt (bydlisko) na území Rakúska. Za účelom doplnkového štúdia na vzdelávacej inštitúcii je fyzicky prítomná 250 dní v kalendárnom roku na území SR.

V Rakúsku je daňovníčka považovaná za daňovníčku s NDP (rezidenta) z dôvodu, že má na území Rakúska trvalý pobyt (bydlisko).

Na území SR je v súlade s § 2 písm. e) bod 2. ZDP považovaná za daňovníčku s ODP napriek skutočnosti, že spĺňa podmienku obvyklého zdržiavania sa na území SR (t.j. viac ako 183 dní), ale zdržiava sa na tomto území len za účelom štúdia.

V tomto prípade nevzniká konflikt dvojitej rezidencie a preto sa nebude ani aplikovať článok daňovej rezidencie upravený v zmluve o ZDZ uzavretej medzi SR a Rakúskom (zmluva č. 48/1979 Zb.).

Daňovníčka je daňovým rezidentom Rakúska.

Výraz „rezident zmluvného štátu“, podľa zmlúv o ZDZ, označuje každú osobu, ktorá podľa vnútroštátnych právnych predpisov príslušného štátu podlieha zdaneniu v tomto štáte z dôvodu bydliska (domicilu), trvalého pobytu (rezidencie), miesta vedenia alebo akéhokoľvek iného kritéria podobného charakteru. Za rezidenta sa nepovažuje osoba, ktorá podlieha zdaneniu v tomto štáte iba z dôvodu poberania príjmov zo zdrojov na území tohto štátu alebo umiestnenia majetku na území tohto štátu.

-   Pri riešení konfliktu dvojitej
rezidencie fyzickej osoby

sa rozhraničovacie kritériá pre určenie rezidencie aplikujú postupne v tom poradí, v ktorom sú uvedené v príslušnej zmluve o ZDZ až dovtedy, pokiaľ nie je stanovený len jeden štát rezidencie osoby.

Týmito kritériami pre fyzické osoby sú:

a)  osoba je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom má stály byt; ak má stály byt v oboch zmluvných štátoch, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ku ktorému má užšie osobné a hospodárske vzťahy (stredisko životných záujmov);

?  Príklad

Daňovník má trvalý pobyt na území ČR. Do SR chodí poskytovať služby a to vykonáva tu údržbu dodávaných zariadení, poradenstvo a kontrolu okolo používania týchto zariadení, pričom obvykle sa zdržiava na území SR za týmto účelom viac ako 230 dní v kalendárnom roku. Na území SR nemá stály byt, vždy sa ubytuje v inom hotely, penzióne a tiež aj v iných mestách nakoľko dodáva zariadenia do viacerých miest.

V takomto prípade, keďže má na území ČR trvalý pobyt a na území SR sa zdržiava viac ako 183 dní, spĺňa podmienky rezidencie na každom z území týchto štátov podľa vnútroštátnych predpisov týchto krajín.

Tu už vzniká konflikt daňovej rezidencie, ktorý sa bude riešiť podľa článku 4 zmluvy o ZDZ uzavretej medzi SR a ČR.

Podľa prvého kritéria stáleho bytu uvedeného v článku 4 zmluvy o ZDZ, má daňovník stály byt na území Čiech, ale na území SR stály byt nemá, nakoľko je stále ubytovaný na inom mieste.

Preto už po uplatnení tohto prvého rozhraničovacieho kritéria „stáleho bytu“ bude daňovník považovaný za daňového rezidenta, t.j. daňovníka s NDP na území ČR a ostatné kritériá zmluvy o ZDZ uvedené v článku 4 zmluvy už nie je potrebné aplikovať.

Stredisko životných záujmov vyjadruje užšie osobné a hospodárske vzťahy osoby k určitému štátu (napr. rodinné, sociálne a ekonomické vzťahy daňovníka, zamestnanie, politické, kultúrne a iné aktivity, miesto podnikania, miesto, z ktorého daňovník spravuje svoj majetok).

Pri posudzovaní, ku ktorému štátu má daňovník užšie osobné a hospodárske vzťahy (stredisko životných záujmov), je potrebné posudzovať všetky skutočnosti a okolnosti ako celok.

?  Príklad

Nemecký daňovník bol vyslaný svojím zamestnávateľom na technickú pomoc svojej pobočke umiestnenej na území SR predbežne na tri roky. Nemecký daňovník dostal povolenie na trvalý pobyt, čím by spĺňal kritériá rezidencie podľa § 2 ZDP. Nakoľko ale daňovník predložil potvrdenie o daňovej rezidencii k Spolkovej republike Nemecko nastáva konflikt záujmov a v súlade s článkom 4 zmluvy o ZDZ, ktorú má SR uzavretú s Nemeckom pod č. 18/1984 Zb., správca dane požiada o preukázanie tvrdenia nemeckého daňovníka. Daňovník predloží správcovi dane list vlastníctva k rodinnému domu na území Nemecka, svoju registráciu v politickej strane na území Nemecka, živnostenský list na základe, ktorého vykonáva sprostredkovateľskú činnosť na území Nemecka. Aj skutočnosť, že daňovník zostáva zamestnancom nemeckej spoločnosti a na územie SR je vyslaný len na určitý nevyhnutný čas potrebný pre vykonanie práce, na ktorú bol určený, potvrdzuje, že daňovník má stredisko životných záujmov na území Nemecka a teda je rezidentom Nemecka a na území SR bude zdaňovaný len z príjmov zo zdrojov na území SR v súlade s § 16 ZDP.

b)  ak nemôže byť určené, v ktorom zmluvnom štáte má táto osoba stály byt, alebo ak nemá v žiadnom zmluvnom štáte stredisko životných záujmov, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom sa obvykle zdržuje;

     Štát, v ktorom sa fyzická osoba obvykle zdržiava, je potrebné posudzovať nielen v spojení so stálym bytom, ktorý má táto osoba umiestnený v určitom zmluvnom štáte, ale s akýmkoľvek iným miestom v tomto štáte, kde sa táto osoba zdržiava. Ak osoba nemá stály byt ani v jednom zo zmluvných štátov (napr. z dôvodu ubytovania v hoteloch), je potrebné posudzovať všetky pobyty v príslušnom zmluvnom štáte bez ohľadu na účel týchto pobytov.

c)  ak sa táto osoba obvykle zdržuje v oboch zmluvných štátoch alebo v žiadnom z nich, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ktorého je štátnym občanom;

d)  ak je táto osoba štátnym občanom oboch zmluvných štátov alebo žiadneho z nich, upravia príslušné úrady zmluvných štátov túto otázku vzájomnou dohodou prostredníctvom procedúry uvedenej prevažne v článku 25 zmluvy o ZDZ.

     V SR je kompetentným orgánom na vedenie procedúry riešenia prípadov dohodou Ministerstvo financií SR.

Ak osoba iná ako fyzická osoba je považovaná podľa vnútroštátnych daňových predpisov zmluvných štátov za daňovníka s NDP (rezidenta) v obidvoch zmluvných štátoch, bude rezidentom len toho zmluvného štátu, v ktorom má umiestnené miesto skutočného vedenia.

-   Miestom skutočného vedenia
sa zvyčajne rozumie

miesto, kde sú prijímané rozhodujúce kľúčové riadiace a obchodné rozhodnutia nevyhnutné pre vedenie podnikania osoby. Miestom skutočného vedenia je obvykle miesto, kde prijíma rozhodnutia väčšina nadriadených osôb alebo skupina osôb (napr. predstavenstvo), t.j. miesto, kde sa rozhoduje o aktivitách, ktoré má vykonať spoločnosť ako celok. V praxi môže nastať situácia, že daňovník má viacero miest vedenia. Čo sa týka miesta skutočného vedenia, v jednom čase môže mať osoba iba jedno miesto skutočného vedenia.

Po rozhraničení dvojitej rezidencie osoby (či už fyzickej osoby alebo právnickej osoby, resp. inej osoby) uplatnením rozhraničovacích kritérií uvedených v príslušnej zmluve o ZDZ dochádza k modifikácii ustanovenia § 2 ZDP a pri určení rozsahu daňovej povinnosti osoby na účely ZDP sa vychádza z rezidencie tejto osoby určenej podľa zmluvy o ZDZ.

Poznámka

Finančné riaditeľstvo SR vydalo Metodický pokyn k stanoveniu rozsahu daňových povinností daňovníkov na území SR, ktoré je uverejnené na internetovej stránke www.financnasprava.sk, a ktoré uvádza aj bližšie informácie k stanoveniu rezidencie.

6.2   Zdanenie príjmov (ziskov) z priamej podnikateľskej činnosti

Medzi príjmy z priamej podnikateľskej činnosti je možné zaradiť nielen príjmy dosahované z podnikania právnických osôb ale aj fyzických osôb, pričom tieto sa v niektorých prípadoch posudzujú ako nezávislé činnosti avšak s rovnako nastavenými podmienkami, ako je pre výkon inej podnikateľskej činnosti. Aj keď modelová zmluva so svojim komentárom už neobsahuje predmetný článok, v prevažnej väčšine zmlúv o ZDZ, ktoré má uzavreté SR, takýto článok je naďalej upravený.

Rovnako je možné zaradiť medzi takéto príjmy aj príjmy z medzinárodnej dopravy vykonávanej v rámci viacerých štátov.

Tieto nie sú až takými častými príjmami dosahovanými na území SR a preto nebudú podrobnejšie rozobraté v tomto príspevku.

-   Zdaňovanie ziskov

Článok 5 – Stála prevádzkareň

V článku 5 modelovej zmluvy OECD je definovaný pojem „stála prevádzkareň“. V tomto článku sú vymedzené podmienky jej vzniku a taktiež okolnosti, ktoré vznik stálej prevádzkarne vylučujú. Hlavným zámerom pre vymedzenie tohto pojmu je stanovenie práva zmluvného štátu na zdanenie ziskov podniku druhého zmluvného štátu. Článok 5 modelovej zmluvy OECD má svoj význam pre určenie práva zdanenia ziskov podniku zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte, avšak tento článok nerieši v akom rozsahu sú zisky stálej prevádzkarne podniku zmluvného štátu, zdaniteľné v druhom zmluvnom štáte, ak vôbec. Pravidlá pre prisúdenie ziskov stálej prevádzkarne sú stanovené v článku 7 modelovej zmluvy OECD. V zmysle článku 7 modelovej zmluvy OECD zmluvný štát nemôže zdaniť zisky podniku druhého zmluvného štátu, pokiaľ nevykonáva svoju podnikateľskú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej na jeho území. Navyše, ak ide o prepojené spoločnosti (napr. materskú a dcérsku spoločnosť), ktoré realizujú vzájomné obchodné transakcie na zásadách iných ako by boli aplikované medzi nezávislými spoločnosťami, pravidlá pre stanovenie ich ziskov sú upravené v rámci článku 9 modelovej zmluvy OECD.

V zákone o dani z príjmov upravujú vznik stálej prevádzkarne ustanovenia § 16 ods. 2 až 4 ZDP. Stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky môže vzniknúť daňovníkovi s ODP a to, či už ide o daňovníka, ktorý je fyzickou alebo právnickou osobou. Ak ide o daňovníka s ODP, ktorý je rezidentom štátu, s ktorým SR nemá uzavretú zmluvu o ZDZ, posudzuje sa vznik stálej prevádzkarne výlučne podľa ustanovení ZDP. Ak ide o daňovníka s ODP, ktorý je rezidentom štátu, s ktorým má SR uzavretú zmluvu o ZDZ, vznik stálej prevádzkarne sa zisťuje podľa ustanovení ZDP a súčasne podľa ustanovení príslušnej zmluvy o ZDZ.

Na účely modelovej zmluvy OECD pojem „stála prevádzkareň“ predstavuje trvalé miesto na podnikanie, prostredníctvom ktorého podnik úplne alebo čiastočne vykonáva svoju podnikateľskú činnosť. Tento pojem podľa článku 5 ods. 2 modelovej zmluvy OECD zahŕňa predovšetkým:

–   miesto vedenia,

–   pobočku,

–   kanceláriu,

–   továreň,

–   dielňu,

–   baňu, nálezisko ropy alebo plynu, lom alebo akékoľvek iné miesto ťažby prírodných zdrojov.

Definícia stálej prevádzkarne podľa ZDP zodpovedá jej vymedzeniu v modelovej zmluvy OECD. V súlade s § 16 ods. 2 ZDP „stálou prevádzkarňou“ sa rozumie trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činností, ktorého prostredníctvom daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonávajú úplne alebo sčasti svoju činnosť na území Slovenskej republiky. Ustanovenie § 16 ods. 2 ZDP uvádza najmä nasledovné príklady stálych prevádzkarní:

–   miesto, z ktorého je činnosť daňovníka organizovaná,

–   pobočka,

–   kancelária,

–   dielňa,

–   pracovisko,

–   miesto predaja,

–   technické zariadenie,

–   miesto prieskumu a ťažby prírodných zdrojov.

Pre vznik stálej prevádzkarne sú dôležité nasledujúce kritériá:

–   existencia a dispozícia miesta na podnikanie,

–   geografická a časová stálosť tohto miesta,

–   vykonávanie podnikateľskej činnosti daného podniku prostredníctvom tohto miesta.

 

1. Existencia a dispozícia miesta na podnikanie

Za „miesto na podnikanie“ sa považujú akékoľvek priestory, zariadenie alebo vybavenie, ktoré podnik používa na výkon svojej podnikateľskej činnosti, a to bez ohľadu na skutočnosť, či sú využívané výlučne len na tento účel alebo nie. Toto „miesto na podnikanie“ môže existovať aj v prípade, ak podnik nemá k dispozícii žiadne priestory (premises), resp. ak žiadne priestory (premises) pre vykonávanie jeho podnikateľskej činnosti nie sú potrebné, avšak má pre svoje potreby k dispozícii určitý priestor (space). Miestom podnikania teda môže byť aj akékoľvek otvorené priestranstvo (napr. plocha na trhovisku alebo trvalo využívaný areál v colnom sklade). Zvyčajne sa miesto podnikania spája s určitým hmotným majetkom využívaným na podnikateľskú činnosť (napr. budovy, strojové zariadenie). Za „miesto podnikania“ sa však nedá označiť obyčajná držba cenných papierov, alebo vlastníctvo bankových účtov daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou.

Nie je dôležité, či podnik toto miesto vlastní, má prenajaté alebo ním disponuje iným spôsobom. Nevyžaduje sa, aby mal podnik formálne právo k používaniu daného miesta, pretože stála prevádzkareň môže vzniknúť aj v prípade, ak podnik používa určité miesto na výkon podnikateľskej činnosti nelegálne. Samozrejme sú prípady, kedy obyčajná prítomnosť podniku na určitom mieste nemusí znamenať, že podnik má uvedené miesto k dispozícii. Komentár k článku 5 modelovej zmluvy OECD pre bližšie vysvetlenie uvádza nasledovné príklady:

?  Prvý príklad

Predajca pravidelne navštevuje svojho významného zákazníka a stretáva sa s jeho obchodným riaditeľom v jeho kancelárii za účelom prevzatia objednávok. Priestory zákazníka nie sú k dispozícii podniku, pre ktorý predajca pracuje, a preto nemôžu predstavovať miesto na podnikanie, prostredníctvom ktorého je vykonávaná jeho podnikateľská činnosť.

?  Druhý príklad

Zamestnanec jednej spoločnosti má právo dlhodobo používať kanceláriu v centrále druhej spoločnosti (napr. pri novonadobudnutej dcérskej spoločnosti) aby zabezpečil, že táto druhá spoločnosť náležite plní záväzky vyplývajúce zo vzájomne uzatvorenej zmluvy. Tento zamestnanec vykonáva činnosti, ktoré súvisia s podnikateľskou činnosťou prvej spoločnosti, a preto kanceláriu, ktorú má zamestnanec k dispozícii, možno považovať za miesto podnikania jeho zamestnávateľa. Stála prevádzkareň zamestnávateľovi vznikne za podmienky, že kancelária je k dispozícii dostatočne dlhú dobu, aby sa toto miesto na podnikanie mohlo považovať za stále. Navyše stála prevádzkareň zamestnávateľovi vznikne len vtedy, ak vykonávané činnosti sa nedajú označiť za činnosti prípravného alebo pomocného charakteru podľa článku 5 ods. 4 modelovej zmluvy OECD, nakoľko takéto činnosti vylučujú možnosť vzniku stálej prevádzkarne.

?  Tretí príklad

Predmetom podnikateľskej činnosti podniku je cestná doprava. Za účelom dodania tovaru pre zákazníka môže používať nakladaciu plošinu v sklade tohto zákazníka, a to každý deň počas obdobia niekoľkých rokov. Prítomnosť podniku, ktorý sa zaoberá cestnou dopravou na nakladacej plošine, je obmedzená len na dodanie tovaru. Dané miesto tento podnik nemôže považovať za miesto, ktoré má k dispozícii, a preto toto miesto nepredstavuje vznik stálej prevádzkarne tohto podniku.

?  Štvrtý príklad

Maliar pracuje vo veľkej kancelárskej budove svojho hlavného klienta, kde trávi tri dni v týždni počas obdobia dvoch rokov. Prítomnosť maliara v kancelárskej budove, v ktorej vykonáva svoju podnikateľskú činnosť, ktorou je maľovanie stien, zakladá vznik stálej prevádzkarne tohto maliara.

V niektorých prípadoch „miesto podnikania“ vôbec nevyžaduje fyzickú prítomnosť daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou alebo iných ľudí, napr. jeho zamestnancov. Za „miesto podnikania“ sa môžu považovať aj napr. predajné automaty, výherné automaty, antény, satelitné prijímače, vodovodné potrubia, elektrické káble, trafo stanice, čerpacie stanice a podzemné telekomunikačné káble. Nezáleží na tom, či tieto zariadenia sú vybavené zamestnancami alebo nie. Navyše činnosť zamestnancov môže byť obmedzená len na umiestnenie, kontrolu a údržbu uvedeného vybavenia. Stála prevádzkareň môže existovať, ak podnik takéto zariadenia len inštaluje a na vlastný účet ich aj prevádzkuje a udržuje. V prípade, ak podnik dané zariadenia inštaluje, no následne ich prenajíma inému podniku, stála prevádzkareň neexistuje.

 

2. Geografická a časová stálosť miesta

Ďalším kritériom pre vznik stálej prevádzkarne je určitý stupeň stálosti miesta na podnikanie z časového a geografického hľadiska.

Z časového hľadiska miesto na podnikanie, prostredníctvom ktorého podnik vykonáva svoju podnikateľskú činnosť, je zvyčajne považované za stále, ak sa nedá označiť za miesto čisto dočasného charakteru a doba výkonu podnikateľskej činnosti je dlhšia ako šesť mesiacov. Miesto na podnikanie môže predstavovať stálu prevádzkareň aj v prípade, kedy existuje kratšie obdobie, pokiaľ ide o činnosti opakovaného charakteru. V takom prípade sa posudzuje každý časový úsek, počas ktorého bolo dané miesto na podnikanie používané, v kombinácii s početnosťou využitia daného miesta (niekedy v rozpätí aj viacerých rokov).

Ak je miesto na podnikanie používané len veľmi krátke časové obdobie, ale jeho použitie sa pravidelne opakuje počas dlhého časového obdobia, potom také miesto na podnikanie nemožno definovať ako miesto čisto dočasného charakteru.

V prípade, ak existuje silná spojitosť s nejakou krajinou – napr. podnik vykonáva svoju podnikateľskú činnosť výhradne v tejto krajine, potom stála prevádzkareň môže vzniknúť, hoci podnikateľská činnosť môže vo svojej podstate trvať aj počas obdobia kratšieho ako šesť mesiacov. Rovnako stála prevádzkareň môže vzniknúť aj vtedy, ak výkon podnikateľskej činnosti počas krátkeho časového obdobia vyplýva z charakteru tejto činnosti.

Ak bolo miesto na podnikanie vytvorené len na krátkodobé využitie, počas ktorého nevzniká stála prevádzkareň, avšak v skutočnosti bolo nakoniec udržiavané dlhšie obdobie a nemôže sa už považovať za miesto čisto dočasného charakteru, potom sa stáva trvalým miestom na podnikanie a stálou prevádzkarňou, a to aj spätne. Na druhej strane, ak miesto na podnikanie v skutočnosti existovalo krátke časové obdobie, avšak len z dôvodu určitých špecifických okolností (napr. smrť daňovníka), môže aj takéto miesto na podnikanie zakladať vznik stálej prevádzkarne.

Podmienka časovej stálosti miesta na podnikanie pre vznik stálej prevádzkarne je vymedzená aj v ustanovení § 16 ods. 2 ZDP. Miesto alebo zariadenie na výkon podnikateľskej činnosti je považované za trvalé, ak sa na výkon činnosti využíva sústavne alebo opakovane. Ak ide o jednorázovo vykonávanú činnosť, miesto alebo zariadenie, v ktorom je činnosť vykonávaná, sa považuje za trvalé, ak doba výkonu presiahne šesť mesiacov, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. Časová stálosť sa aplikuje na stálosť miesta na výkon činnosti, t.z. nie samotných činností, ktoré sú na uvedenom mieste vykonávané.

Z pohľadu geografickej stálosti miesta na podnikanie sa posudzuje spojitosť medzi miestom podnikania a určitým geografickým bodom. Toto spojenie však nevyžaduje, aby miesto na podnikanie bolo doslova fyzicky spojené so zemským povrchom, na ktorom je umiestnené, a geografické spojenie s určitým miestom nemusí byť ani navonok viditeľné. Podmienku geografickej spojitosti spĺňajú aj napr. podzemné potrubia, železnice, bane.

Pri určení geografickej stálosti miesta na podnikanie sú otázne prípady, kedy je podstata podnikateľskej činnosti taká, že sa pohybuje medzi viacerými miestami. V takom prípade je dôležité, či miesto, v rámci ktorého sú činnosti presúvané, tvorí súvislý komerčný a geografický celok. Z uvedeného dôvodu sa za jedno miesto podnikania môže označiť aj napr. pešia zóna, trhovisko alebo výstava, a to aj napriek tomu, že obchodník môže mať svoj stánok postavený zakaždým v ich inej časti. Vyžaduje sa splnenie oboch podmienok – t.j. aj komerčnej aj geografickej súvislosti. Ak sú podnikateľské činnosti vykonávané na viacerých miestach v rámci určitého obmedzeného geografického územia, no neexistuje ich komerčná súvislosť, nebudú považované za jedno miesto na podnikanie. Rovnako ak síce existuje komerčná súvislosť medzi miestami, na ktorých je vykonávaná podnikateľská činnosť, avšak ich geografická spojitosť chýba, nie je možné považovať tieto miesta za jedno miesto na podnikanie. Komentár k článku 5 modelovej zmluvy OECD pre bližšie vysvetlenie uvádza nasledovné príklady:

?  Príklad

V rámci podnikateľskej činnosti spoločnosť vykonáva ťažbu nerastných surovín v bani, pričom počas ťažby sa výkon činnosti presúva z miesta na miesto. Hoci sa podnikateľská činnosť počas ťažby pohybuje z jedného miesta na druhé, baňa ako taká predstavuje jednotný ekonomický a geografický celok a označuje sa za jedno miesto podnikania. Spoločnosti môže vzniknúť len jedna stála prevádzkareň.

?  Príklad

Maliar vykonáva svoju prácu vo veľkej kancelárskej budove, pričom postupne maľuje jednotlivé kancelárie na základe nezávislých kontraktov pre viacerých nezávislých klientov. Vzhľadom k tomu, že chýba komerčná súvislosť medzi jednotlivými kontraktmi, nemôže byť budova označená za jedno miesto podnikania. V tomto prípade, by sa pre vznik stálej prevádzkarne mali jednotlivé kontrakty posudzovať samostatne.

Ak by maliar vykonával podnikateľskú činnosť v celej budove v rámci jedného kontraktu pre jedného klienta, potom je splnená podmienka komerčnej a geografickej spojitosti a budovu ako celok možno považovať za jedno miesto na podnikanie.

?  Príklad

Konzultant pracuje v rámci jedného projektu, ktorý je zameraný na preškolenie zamestnancov banky, v rôznych pobočkách na rôznych miestach. Vzhľadom k tomu, že neexistuje geografická spojitosť medzi jednotlivými pobočkami banky, výkon činnosti konzultanta v jednotlivých pobočkách banky by mal byť posudzovaný samostatne.

Ak by konzultant vykonával preškolenie zamestnancov v rámci jednej pobočky – premiestňoval by sa napr. z jednej kancelárie do druhej, potom je splnená podmienka komerčnej a geografickej spojitosti a pobočku banky možno považovať za jedno miesto na podnikanie.

 

3. Výkon činnosti podniku prostredníctvom stáleho miesta

Ďalším kritériom pre vznik stálej prevádzkarne je, aby podnik vykonával úplne alebo čiastočne svoju podnikateľskú činnosť prostredníctvom tohto miesta, pričom nie je dôležité, či vykonávaná činnosť má produktívny charakter. Podnikateľská činnosť má byť vykonávaná sústavne alebo opakovane. Stálosť, resp. nepretržitosť výkonu podnikateľskej činnosti však nemôže byť vysvetľovaná až tak, že nie je možné žiadne jej prerušenie. Ak sa činnosť stálej prevádzkarne dočasne preruší, uvedené nespôsobí, že stála prevádzkareň hneď prestáva existovať. Stála prevádzkareň vzniká hneď od momentu, kedy podnik začne výkon podnikateľskej činnosti prostredníctvom stáleho miesta na podnikanie.

Toto zahŕňa aj obdobie prípravy miesta na podnikanie. Stála prevádzkareň prestáva existovať až v okamihu zrušenia trvalého miesta na podnikanie alebo v okamihu ukončenia podnikateľskej činnosti vykonávanej prostredníctvom tohto miesta.

Článok 5 modelovej zmluvy OECD ďalej vymedzuje osobitne podmienky pre vznik stálej prevádzkarne v prípade výkonu stavebných, montážnych a inštalačných činností, výkonu podnikateľskej činnosti prostredníctvom závislého zástupcu a u prepojených spoločností. Navyše článok 5 odsek 4 modelovej zmluvy vymenúva činnosti prípravného a pomocného charakteru, ktoré nezakladajú vznik stálej prevádzkarne.

-   Stavebné, montážne a inštalačné činnosti

Vznik stálej prevádzkarne v prípade výkonu stavebných, montážnych a inštalačných činností ustanovuje článok 5 odsek 3 modelovej zmluvy OECD.

Pojem „stavenisko, stavba alebo inštalačný projekt“ zahŕňa podľa modelovej zmluvy OECD výstavbu budov, ciest, mostov, kanálov, taktiež renováciu (t.j. niečo viac ako len bežnú údržbu) budov, mostov, kanálov, ako aj kladenie potrubí, hĺbenie a bagrovanie. Výraz „inštalačný projekt“ nie je obmedzený len na inštalácie spojené so stavebnými projektami, ale zahŕňa aj inštaláciu nových zariadení alebo vybavení (napr. stroja) v existujúcich budovách alebo na voľnom priestranstve.

Do rámca článku 5 ods. 3 modelovej zmluvy OECD spadajú aj činnosti miestneho projektovania a stavebného dozoru.

Stavenisko, stavba alebo inštalačný projekt sa považujú za stálu prevádzkareň vtedy, ak trvajú dlhšie ako dvanásť mesiacov. Uvedené kritérium časovej stálosti sa posudzuje pre každú stavbu, stavenisko či projekt zvlášť. Táto oblasť podnikateľskej činnosti je často charakterizovaná tým, že sa premiestňuje z miesta na miesto – a to neustále alebo z času na čas tak, ako napreduje stavba (napr. pri budovaní ciest alebo kanálov, bagrovania vodných ciest alebo kladenia potrubí), a preto obdobne ako pri všeobecnej definícii stálej prevádzkarne, aj u týchto činností, pokiaľ sa vykonávajú na viacerých miestach alebo na základe viacerých kontraktov, ukladá sa podmienka, aby predstavovali súvislý komerčný a geografický celok, ak má vzniknúť jedna stála prevádzkareň.

Pre vznik tzv. stavebnej stálej prevádzkarne je rozhodujúci skutočný čas výkonu činnosti. Pri posudzovaní možnosti vzniku stálej prevádzkarne sa však môže vychádzať aj zo zmluvne dohodnutej dĺžky kontraktu. Stavba začína existovať od okamihu, kedy dodávateľ začne vykonávať svoju prácu, a to vrátane prípravných prác v štáte, v ktorom má byť stavba postavená, a trvá až do okamihu, kedy sú všetky práce na predmetnej stavbe ukončené alebo definitívne prerušené. Za ukončenie stavby sa nepovažuje dočasné zastavenie alebo prerušenie prác. Do doby trvania stavby sa zahŕňa aj sezónne alebo iné dočasné prerušenie prác (napr. v dôsledku nepriaznivého počasia, z dôvodu nedostatku pracovného materiálu).

Ak sa hlavný dodávateľ stavby, ktorý sa zaviazal vykonať rozsiahly projekt, rozhodne zabezpečiť časť projektu prostredníctvom subdodávateľov, potom je nutné čas strávený subdodávateľmi pracujúcimi na stavbe zahrnúť do doby strávenej hlavným dodávateľom na stavbe.

Zároveň subdodávateľ ako taký má na danej stavbe stálu prevádzkareň, ak jeho činnosti trvajú dlhšie ako dvanásť mesiacov.

V súlade s § 16 ods. 2 ZDP stavenisko, miesto vykonávania stavebných projektov a montážnych projektov sa považuje za stálu prevádzkareň, ak výkon činnosti na nich presiahne šesť mesiacov. ZDP vymedzuje kratší časový test v porovnaní s modelovou zmluvou OECD. Ak ide posúdenie vzniku tzv. stavebnej stálej prevádzkarne daňovníka s ODP, ktorý je rezidentom nezmluvného štátu, prihliada sa len na ustanovenia ZDP. V prípade daňovníka s ODP, ktorý je rezidentom štátu, s ktorým má SR uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, sa vznik tzv. stavebnej stálej prevádzkarne posudzuje podľa časového testu ustanoveného v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia, nakoľko jej ustanovenia majú prednosť pred ZDP.

-   Závislý zástupca

Stála prevádzkareň môže vzniknúť aj keď podnik nemá k dispozícii trvalé miesto na podnikanie. Ide o prípad, kedy sa na území zmluvného štátu nachádza osoba, ktorá koná v mene podniku iného zmluvného štátu. Takáto osoba, ktorej činnosť môže viesť ku vzniku stálej prevádzkarne podniku, sa označuje ako tzv. závislý zástupca.

Označenie závislý má z toho dôvodu, že v zmluvnom štáte jednajú na účet podniku a majú a obvykle využívajú oprávnenie uzatvárať zmluvy v mene podniku. Predpokladom vzniku stálej prevádzkarne z titulu závislého zástupcu podniku je, že tento závislý zástupca nevykonáva žiadnu z činností prípravného a pomocného charakteru podľa článku 5 ods. 4 modelovej zmluvy OECD, ktoré vznik stálej prevádzkarne vylučujú.

Závislým zástupcom podniku môže byť fyzická alebo právnická osoba, pričom nemusí byť rezidentom v štáte, v ktorom za podnik iného zmluvného štátu koná, ani v tomto štáte nemusí mať miesto podnikania.

Stála prevádzkareň vzniká, ak závislý zástupca z hľadiska rozsahu svojich právomocí a charakteru svojej činnosti zapája určitý podnik do podnikateľskej činnosti v druhom štáte, pričom využíva svoje právomoci opakovane a nie len v ojedinelých prípadoch.

Jeho oprávnenie uzatvárať zmluvy sa nemusí vzťahovať len uzatváranie zmlúv v mene podniku, ale zahŕňa aj prípady, kedy má závislý zástupca právomoc dojednávať všetky časti a detaily zmluvy záväznej pre podnik, avšak konečná zmluva je podpisovaná inou osobu v druhom štáte. Ak sa podnik nedostatočne angažuje v obchodných transakciách, môže to naznačovať udelenie právomoci zástupcovi.

-   Posúdenie závislosti, resp. nezávislosti osoby od podniku

závisí od rozsahu povinností, ktoré táto osoba má voči podniku. Ak obchodné činnosti osoby vykonávanej pre podnik podliehajú detailným inštrukciám alebo rozsiahlej kontrole zo strany podniku, táto osoba nemôže byť považovaná za nezávislú. Zástupca, ktorý je nezávislý, je zodpovedný svojmu nadriadenému za výsledky svojej práce, avšak nepodlieha rozsiahlej kontrole týkajúcej sa spôsobu, akým svoju činnosť vykonáva, pretože podnik spolieha na jeho špeciálne znalosti, schopnosti a zručnosti. Ďalším faktorom pre určenie nezávislosti zástupcu je napr. aj počet zastúpených podnikov, ktorých zástupca reprezentuje. Nezávislosť je málo pravdepodobná, ak činnosti zástupcu sú počas dlhého obdobia vykonávané celkom alebo takmer úplne len pre jeden podnik. Zástupca nemôže byť označený za nezávislého, ak vykonáva také činnosti, ktoré z ekonomického hľadiska patria skôr do oblasti podnikania zastupovaného podniku než jeho vlastnej. Pre rozhodnutie, či určité činnosti predstavujú bežnú činnosť zástupcu, sa niekedy ťažko posudzujú aktivity vykonávané formou sprostredkovateľa, komisionára alebo iného nezávislého agenta.

Vznik stálej prevádzkarne v prípade závislého zástupcu je ustanovený aj v § 16 ods. 2 ZDP. Stálou prevádzkarňou je aj osoba, ktorá koná v mene daňovníka s ODP a sústavne alebo opakovane prerokováva alebo uzatvára v jeho mene zmluvy na základe splnomocnenia. Osoba koná v mene daňovníka s ODP, ak koná na základe jeho pokynov, pričom daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za ne podnikateľské riziko.

-   Poskytovanie služieb

Niektoré z členských štátov OECD sa snažia zachovať si právo zdanenia poskytnutých služieb v štáte zdroja. Tieto štáty využívajú možnosť doplnenia alternatívneho ustanovenia uvedeného v článku 5 modelovej zmluvy OECD, ktoré rozširuje definíciu stálej prevádzkarne a umožňuje zdanenie príjmov zo služieb poskytnutých daňovníkmi s ODP na území daného štátu.

Toto ustanovenie definuje pre posúdenie vzniku stálej prevádzkarne dva rôzne druhy podmienok. Ide o sledovanie dĺžky prítomnosti fyzickej osoby poskytujúcej služby spolu s výškou dosiahnutých príjmov z aktívnej podnikateľskej činnosti, ktoré plynú zo služieb vykonávaných v druhom zmluvnom štáte, alebo o sledovanie dĺžky trvania činnosti fyzickej osoby, prostredníctvom ktorej sú služby poskytované v druhom zmluvnom štáte.

Ak podnik jedného zmluvného štátu poskytuje služby na území druhého zmluvného štátu, za činnosti vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne podniku sa považujú činnosti vykonávané pri poskytovaní služieb

a)  prostredníctvom fyzickej osoby, ktorá je prítomná v druhom štáte počas jedného alebo viacerých období presahujúcich v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, a viac ako 50 % hrubých výnosov (resp. ziskov) prisúdených aktívnej podnikateľskej činnosti tohto podniku počas daného obdobia plynie zo služieb poskytnutých v tomto druhom štáte prostredníctvom tejto osoby, alebo

b)  počas jedného alebo viacerých období presahujúcich v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období a tieto služby sú poskytované v rámci rovnakého projektu alebo súvisiacich projektov prostredníctvom jednej alebo viacerých fyzických osôb, ktoré sú prítomné a vykonávajú tieto činnosti v druhom zmluvnom štáte.

SR má uzatvorených viacero zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré toto alternatívne ustanovenie týkajúce sa vzniku tzv. službovej stálej prevádzkarne obsahujú. Vznik tzv. službovej stálej prevádzkarne je zadefinovaný aj v ustanovení § 16 ods. 2 ZDP. Za činnosť vykonávanú prostredníctvom stálej prevádzkarne sa považuje aj činnosť vykonávaná na území SR pri poskytovaní služieb daňovníkom alebo osobami pre neho pracujúcimi, ak doba tejto činnosti presiahne 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

-   Činnosti prípravného a pomocného charakteru

Článok 5 ods. 4 modelovej zmluvy OECD špecifikuje tie činnosti, ktoré predstavujú výnimky zo všeobecnej definície stálej prevádzkarne. Ide o podnikateľské činnosti prípravného alebo pomocného charakteru, ktoré nezakladajú vznik stálej prevádzkarne, aj keď podnik vykonáva činnosti prostredníctvom trvalého miesta podnikania. Prípravný a pomocný charakter majú nasledujúce činnosti:

a)  použitie zariadení, ktoré sa využívajú výlučne na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodávky výrobkov a tovaru patriaceho podniku;

b)  udržiavanie zásob výrobkov alebo tovaru patriacich podniku výlučne na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodávky;

c)  udržiavanie zásob výrobkov alebo tovaru patriaceho podniku výlučne na účely spracovania iným podnikom;

d)  udržiavanie stáleho miesta na podnikanie výlučne na účely nákupu výrobkov alebo tovaru alebo zbierania informácií pre podnik;

e)  udržiavania stáleho miesta na podnikanie výlučne na účely vykonávania akýchkoľvek činností pre podnik prípravného alebo pomocného charakteru;

f)  udržiavanie stáleho miesta na podnikanie výlučne pre výkon akejkoľvek kombinácie činností uvedených v písm. a) až e) za predpokladu, že celková činnosť stáleho miesta na podnikanie vyplývajúca z tejto kombinácie má prípravný alebo pomocný charakter.

Rozhodujúcim kritériom pre posúdenie, či sa jedná o prípravné alebo pomocné činnosti je skutočnosť, či daná činnosť predstavuje základnú a významnú časť podnikateľskej činnosti celého podniku.

Ak činnosť vykonávaná trvalým miestom podnikania je identická s činnosťou, ktorú podnik vykonáva ako hlavný predmet svojej podnikateľskej činnosti, potom tieto činnosti nemôžu byť považované za činnosti prípravného a pomocného charakteru.

-   Elektronický obchod

Komentár k článku 5 modelovej zmluvy OECD sa venuje aj problematike elektronického obchodu. V tejto oblasti je pre posúdenie vzniku stálej prevádzkarne významné rozlišovať medzi počítačovým zariadením a elektronickými údajmi, či softvérom, ktoré sú pomocou tohto zariadenia využívané alebo na ňom uložené. Internetová stránka predstavuje kombináciu softvéru a elektronických údajov a sama o sebe nepredstavuje hmotný majetok, ktorý by mal konkrétne fyzické umiestnenie, ktoré by mohlo zakladať miesto na podnikanie. Naopak server, na ktorom je internetová stránka umiestnená a prostredníctvom ktorého je prístupná, predstavuje zariadenie, ktoré má fyzické umiestnenie, a toto miesto môže predstavovať trvalé miesto na podnikanie podniku prevádzkujúceho server.

Ak podnik, ktorý vykonáva svoju podnikateľskú činnosť prostredníctvom internetovej stránky, má k dispozícii aj server (či už vlastný alebo prenajatý, ktorý prevádzkuje), kde je internetová stránka uložená a používaná, potom by sa miesto, kde je tento server umiestnený mohlo považovať za stálu prevádzkareň podniku, samozrejme (za predpokladu splnenia aj ostatných podmienok potrebných pre vznik stálej prevádzkarne).

Ak má podnik svoju internetovú stránku umiestnenú len na hostiteľskom serveri poskytovateľa internetových služieb, ktorému za získané miesto na uloženie elektronických údajov potrebných pre fungovanie internetovej stránky platí isté poplatky, nie je možné server a jeho umiestnenie považovať za miesto na podnikanie, ktoré je podniku k dispozícii a ktoré by zakladalo jeho stálu prevádzkareň. Pre posúdenie vzniku stálej prevádzkarne sa skúma aj podmienka stálosti miesta na podnikanie, t.j. umiestnenie počítačového zariadenia na danom mieste počas dostatočne dlhého časového obdobia, ako aj okolnosti, či podnik vykonáva svoju podnikateľskú činnosť úplne alebo len sčasti prostredníctvom tohto miesta.

Navyše je dôležité, či činnosti vykonávané prostredníctvom počítačového zariadenia na určitom mieste nie sú obmedzené len na činnosti prípravného a pomocného charakteru, kedy stála prevádzkareň nevzniká.

V súčasných ustanoveniach ZDP nie je riešený vznik stálej prevádzkarne v oblasti elektronického obchodu.

-   Daňovo transparentné spoločnosti

Ustanovenie § 16 ods. 3 ZDP definuje vznik stálej prevádzkarne u daňovo transparentných spoločností. Stála prevádzkareň vzniká daňovníkovi s ODP, ktorý má postavenie spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti alebo komplementára komanditnej spoločnosti. Príjem, ktorý mu plynie z účasti v týchto spoločnostiach a z úverov a pôžičiek poskytnutých týmto spoločnostiam, je považovaný za príjem zo zdroja na území SR dosiahnutý z činnosti jeho stálej prevádzkarne.

Článok 7 – Zdanenie ziskov podnikov

V článku 7 modelovej zmluvy OECD je vymedzený základný princíp zdaňovania ziskov podniku zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte. Právo zdanenia je druhému zmluvnému štátu prisúdené len v tom prípade, ak zahraničnému podniku vzniká na území druhého zmluvného štátu stála prevádzkareň. Podmienky vzniku stálej prevádzkarne vymedzuje článok 5 modelovej zmluvy OECD. Tento článok však nerieši rozsah ziskov, ktoré by mohli podliehať zdaneniu v štáte, v ktorom stála prevádzkareň vznikla. Stanovenie ziskov, ktoré je možné zdaniť v druhom zmluvnom štáte, t.j. prisúdiť stálej prevádzkarni, upravuje článok 7 modelovej zmluvy OECD.

Stálej prevádzkarni sa prisúdia zisky, ktoré by mohla dosiahnuť v prípade, ak by bola samostatným a nezávislým podnikom vykonávajúcim rovnaké alebo obdobné činnosti za rovnakých alebo obdobných podmienok, pričom pri určovaní ziskov stálej prevádzkarne sa do úvahy vezmú funkcie vykonávané, aktíva využívané a riziká znášané podnikom prostredníctvom stálej prevádzkarne a prostredníctvom iných častí podniku.

Podstatou uvedeného prístupu nie je rozdelenie celkového zisku podniku medzi stálu prevádzkareň a ostatné časti podniku, ale prisúdiť stálej prevádzkarni zisky stanovené ako keby bola samostatným podnikom.

Z uvedeného dôvodu môžu teda v praxi nastať situácie, že stálej prevádzkarni budú prisúdené zisky aj napriek tomu, že podnik ako celok ziskový nie je.

-   Prisúdenie ziskov stálej prevádzkarni

vyplynie z vyčíslenia ziskov stálej prevádzkarne zo všetkých jej činností, t.j. transakcií s nezávislými osobami, transakcií s prepojenými spoločnosťami (s priamym uplatnením Smernice OECD o transferovom oceňovaní) a taktiež aktivít s ostatnými časťami podniku. Pre vyčíslenie ziskov stálej prevádzkarne je nutné vykonať analýzu, ktorá pozostáva z dvoch krokov.

Prvým krokom je uskutočnenie funkčnej analýzy, ktorá povedie k:

–   prisúdeniu práv a povinností stálej prevádzkarne, ktoré jej vyplývajú z transakcií medzi podnikom, ktorého stálou prevádzkarňou je a samostatnými (oddelenými) podnikmi;

–   identifikácii významných ľudských činností pre určenie ekonomického vlastníctva aktív (majetku) a prisúdenie ekonomického vlastníctva aktív (majetku) stálej prevádzkarni;

–   identifikácii významných ľudských činností pre určenie podstupovaných rizík a prisúdenie rizík stálej prevádzkarni;

–   identifikácia iných činností stálej prevádzkarne;

–   rozpoznanie a vymedzenie povahy aktivít medzi stálou prevádzkarňou a iných častí podniku, ktorého stálou prevádzkarňou je;

–   prisúdenie kapitálu na základe aktív (majetku) a rizík prisúdených stálej prevádzkarni.

Druhým krokom je ocenenie všetkých transakcií s prepojenými spoločnosťami, ktoré boli stálej prevádzkarni prisúdené, v súlade s odporúčaniami stanovenými v smernici OECD o transferovom oceňovaní. Obdobne sa ocenia aj všetky aktivity stálej prevádzkarne, ktoré uskutočňuje s inými časťami podniku, ktorého stálou prevádzkarňou je. Ocenenie uvedených transakcií v súlade s princípom nezávislého vzťahu pozostáva z:

–   analýzy porovnateľnosti uvedených transakcií stálej prevádzkarne s nezávislými transakciami, a to na základe uplatnenia faktorov porovnateľnosti (napr. charakteristika majetku alebo služby, ekonomické okolnosti, obchodná stratégia) a

–   uplatnenia jednej z metód transferového oceňovania s cieľom dosiahnuť vyrovnanie ocenenia uvedených transakcií stálej prevádzkarne s princípom nezávislého vzťahu.

-   Celý proces prisudzovania ziskov stálej prevádzkarni

podľa jednotlivých krokov je podrobnejšie rozpracovaný vo vydanej správe. Uvedené pravidlá sa vzťahujú nielen na prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ktoré sa zdania v štáte, kde je stála prevádzkareň umiestnená, ale rovnako sa týkajú aj zamedzenia dvojitého zdanenia v zmysle článku 23a a 23b modelovej zmluvy OECD v druhom zmluvnom štáte. Ak zisky prisúdené stálej prevádzkarni nebudú určené v súlade s článkom 7 zmluvy o ZDZ, každý zmluvný štát je oprávnený urobiť úpravu ziskov s cieľom dosiahnuť súlad s týmto článkom. Ak jeden zmluvný štát uskutoční úpravu ziskov stálej prevádzkarne, článok 7 modelovej zmluvy OECD umožňuje druhému zmluvnému štátu vykonať recipročnú úpravu ziskov (tzv. korešpondujúcu úpravu) na účely zamedzenia dvojitého zdanenia ziskov podniku.

Vzhľadom k tomu, že transakcie medzi stálou prevádzkarňou a inými časťami podniku, ktorého stálou prevádzkarňou je, nemajú žiadne právne dôsledky z hľadiska podniku ako celku (transakcie môžu existovať, aj keď neexistuje právne záväzný kontrakt), je v prípade vyčísľovania ziskov stálej prevádzkarne potrebná detailnejšia analýza a podrobnejšie preskúmanie okolností než v prípade určovania ziskov prepojených spoločností.

Ak zisky stálej prevádzkarne zahŕňajú aj také príjmy, ktoré sú riešené osobitným článkom v modelovej zmluve OECD (napr. dividendy), mohli by vznikať pochybnosti ohľadom uplatňovania príslušnej zmluvy o ZDZ. Z tohto dôvodu je v komentári zdôraznená priorita ostatných článkov upravujúcich osobitné kategórie príjmov pred článkom 7 modelovej zmluvy OECD. Článok 7 modelovej zmluvy OECD sa použije na zisky podnikov, ktoré nepatria medzi iné druhy príjmov pokryté ostatnými článkami modelovej zmluvy OECD (napr. článkom 10, 11, 12).

Stanovenie ziskov prisúdených stálej prevádzkarni podľa článku 7 modelovej zmluvy OECD alokuje právo zdanenia týchto ziskov medzi zmluvnými štátmi.

Ak sú zisky prisúdené stálej prevádzkarni podľa článku 7 modelovej zmluvy OECD, to či a ako budú v skutočnosti zdanené závisí od vnútroštátnych právnych predpisov konkrétneho zmluvného štátu. To znamená, že článok 7 modelovej zmluvy OECD nerieši, či vynaložené výdavky (náklady) sú daňovo uznanými výdavkami podniku. Podmienky uznania nákladov do daňových výdavkov a stanovenie zdaniteľných príjmov je vecou národnej legislatívy každého zmluvného štátu a rozdiely medzi spôsobom zdanenia podľa domácich právnych predpisov dvoch štátov týkajúce sa napr. doby odpisovania, obdobia, v ktorom sú výdavky daňovo uznané, budú prirodzene viesť k rozdielnej výške zdaniteľného príjmu v každom štáte.

-   Zisky podnikov podľa zákona o dani z príjmov

Vzťah daňovníka s ODP a jeho stálou prevádzkarňou umiestnenou na území SR, ako aj vzťah daňovníka s NDP a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí sa podľa § 2 písm. r) ZDP považuje za vzťah závislých osôb.

Pri vyčísľovaní základu dane daňovníkov s ODP, ktorí vykonávajú na území SR svoju činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, sa postupuje podľa všeobecných ustanovení o zisťovaní základu dane obsiahnutých v ZDP. Základ dane daňovníka s ODP, ktorý vykonáva činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, však v súlade s § 17 ods. 7 ZDP nemôže byť nižší, ako by bol dosiahnutý, keby ako nezávislá osoba vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa. Základ dane stálej prevádzkarne sa upravuje podľa § 17 ods. 5 ZDP o rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri úprave základu dane stálej prevádzkarne sa postupuje podľa § 18 ZDP, pričom do zdaniteľných príjmov sa zahŕňa príjem dosiahnutý činnosťou stálej prevádzkarne.

Podľa § 17 ods. 5 ZDP súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18.

Pri určení základu dane závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomernú časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak

a)  služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby,

b)  by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou,

c)  cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1),

d)  preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby.

Do daňových výdavkov daňovníka s ODP, ktorý vykonáva činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, sa v súlade s § 17 ods. 7 ZDP môžu zahrnúť aj náklady preukázateľne vynaložené zriaďovateľom stálej prevádzkarne na účely tejto stálej prevádzkarne vrátane nákladov na vedenie a všeobecných správnych výdavkov, bez ohľadu na miesto ich vzniku, ak zriaďovateľ stálej prevádzkarne preukáže úhrnnú výšku týchto nákladov za podnik ako celok, zdôvodní spôsob ich delenia medzi jednotlivé časti podniku daňovníka a preukáže tok výrobkov alebo služieb smerujúcich do tejto stálej prevádzkarne.

Ak nemožno určiť základ dane týmto spôsobom, na jeho určenie možno použiť aj pomer zisku alebo straty k nákladom alebo k hrubým príjmom pri porovnateľných činnostiach u porovnateľných daňovníkov alebo porovnateľnú výšku obchodného rozpätia a podobné porovnateľné ukazovatele, ak sa na ich základe preukázateľne vyčísli základ dane. Ďalej možno použiť metódu rozdelenia celkových ziskov podniku daňovníka jeho rôznym častiam alebo organizačným zložkám, ak sa dodrží princíp nezávislého vzťahu (§ 18).

Daňovník môže písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne. Na odsúhlasenie konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne sa primerane použije postup podľa § 18 ods. 4.

Článok 9 – Zdanenie závislých spoločností

Článok 9 modelovej zmluvy OECD upravuje pravidlá pre stanovenie ziskov prepojených spoločností. Metodika stanovenia, dokumentovania a overenia cien, ktoré sa uplatňujú v obchodných a finančných vzťahoch prepojených spoločností, sa označuje ako problematika transferového oceňovania. Ide o veľmi rozsiahlu oblasť, ktorá je podrobnejšie spracovaná v Smernici o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a daňové správy (ďalej len „smernica o transferovom oceňovaní“) schválenej Výborom pre daňové záležitosti a odsúhlasenej na publikáciu Radou OECD v roku 1995. Slovenský preklad smernice o transferovom oceňovaní bol publikovaný v troch častiach vo Finančnom spravodajcovi MF SR č. 14/1997, č. 20/1999 a č. 3/2002 ako metodická pomôcka pre správcov dane, daňovníkov a platiteľov dane v Slovenskej republike. Táto smernica o transferovom oceňovaní bola viackrát novelizovaná, pričom jej posledná aktualizácia bola schválená Výborom pre daňové záležitosti a odsúhlasená na publikáciu Radou OECD dňa 22. júla 2010.

 

Poznámka

V máji tohto roku Rada OECD schválila ďalšiu novelu smernice o transferovom oceňovaní, ktorá by mala priniesť väčšiu prehľadnosť a právnu istotu pri jej uplatňovaní. Novela nadväzuje na dve správy vydané v roku 2015 vypracované pod hlavičkou tzv. „BEPS projektu“¹⁾, ktoré sa týkajú:

 

1)  „BEPS projekt“ – projekt zaoberajúci sa stratégiami daňového plánovania, ktoré využívajú medzery a nesúlad v daňových pravidlách jednotlivých krajín s cieľom umelo presúvať zdaniteľné zisky do krajín s nízkym alebo žiadnym zdanením (BEPS – Base Erosion and Profit Shifting – Erózia daňového základu a presun zdaniteľných ziskov)

–   „Usporiadania výsledkov transferového oceňovania s vytvorením hodnoty“ (Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation) a 

–   “Dokumentácie transferového oceňovania a podávania správ podľa jednotlivých krajín“ (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting).

Úprava znenia smernice o transferovom oceňovaní v zmysle týchto správ zahŕňa predovšetkým nasledovné zmeny:

–   úplne nové znenie časti D v kapitole č. I. smernice o transferovom oceňovaní,

–   doplnenie ustanovení za odsekom 2.16 v kapitole č. II. smernice o transferovom oceňovaní,

–   nový odsek vložený za odsek 2.9,

–   úplne nové znenie kapitoly č. V. smernice o transferovom oceňovaní a jej príloh,

–   úplne nové znenie kapitoly č. VI. smernice o transferovom oceňovaní a jej prílohy,

–   úplne nové znenie kapitoly č. VII. smernice o transferovom oceňovaní a jej prílohy,

–   úplne nové znenie kapitoly č. VIII. smernice o transferovom oceňovaní.

V priebehu roka 2016 sa však očakáva ešte schválenie zmeny znenia kapitoly č. IX. „Aspekty transferového oceňovania pri reštrukturalizácii podnikov“ smernice o transferovom oceňovaní. Do toho času sa ustanovenia smernice o transferovom oceňovaní vysvetľujú tak, že sú v súlade s tými ustanoveniami smernice o transferovom oceňovaní, ktoré boli novelizované na základe uvedených dvoch správ BEPS projektu. Avšak v prípade, že pri ich uplatnení predsa len vznikne istý nesúlad, prevahu má novelizované znenie ustanovenia.

-   Schválené znenie smernice o transferovom oceňovaní

v anglickom jazyku môžete nájsť na oficiálnej internetovej stránke OECD: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-guidelines.htm. Hlavné zásady a princípy transferového oceňovania sú vymedzené aj v ustanoveniach § 17 ods. 5 až 7 ZDP v spojitosti s ustanoveniami § 2 písm. n) až r) ZDP a ustanoveniami § 18 ZDP.

Podmienky obchodných vzťahov medzi prepojenými spoločnosťami sa nie vždy zhodujú s obchodnými podmienkami, ktoré by boli dohodnuté na voľnom trhu medzi nezávislými spoločnosťami.

Dôvodom je to, že prepojené spoločnosti vstupujú aj do takých transakcií, o ktoré by nezávislé spoločnosti na bežnom trhu a za normálnych okolností neprejavili záujem. Vzájomné obchodné a finančné vzťahy medzi prepojenými spoločnosťami nemusia byť vždy riadené len trhovými princípmi, ale môžu byť ovplyvnené aj inými faktormi. V prípade prepojených spoločností totiž nie je tak dôležité, aby každá z nich dosiahla z realizovanej transakcie čo najvyšší zisk. U týchto osôb je skôr podstatné, aby maximalizovali zisk ako skupina a s týmto cieľom niekedy ochotne obetujú ziskovosť jednotlivých členov skupiny a často uskutočňujú aj také transakcie s takými podmienkami, do ktorých by nezávislé osoby nikdy nevstúpili.

-   Na daňové účely je však
nevyhnutné, aby ceny používané
pri vzájomných obchodných vzťahoch prepojených spoločností zodpovedali cenám

ktoré by boli dohodnuté v porovnateľných transakciách a za porovnateľných podmienok medzi nezávislými subjektami na voľnom trhu. Táto podmienka sa nazýva aj „princíp nezávislého vzťahu“. V prípade, ak sa tieto ceny odlišujú a zisky prepojených spoločností nezodpovedajú skutočným ziskom, ktoré by boli dosiahnuté v príslušnom zmluvnom štáte bez osobitého vzťahu medzi prepojenými spoločnosťami, článok 9 modelovej zmluvy OECD umožňuje, aby zisky prepojených spoločností boli upravené a následne zdanené. V prípade, ak sa transakcie medzi prepojenými spoločnosťami uskutočnili za bežných trhových podmienok, úprava ziskov prepojených spoločností nie je dovolená. Obdobná úprava základu dane a aplikácia princípu nezávislého vzťahu je vymedzená v ustanovení § 17 ods. 5 ZDP. V súlade s § 17 ods. 5 ZDP závislá osoba podľa § 2 písm. n) a r) ZDP zahrnie do základu dane aj rozdiel, o ktorý sa ceny používané pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb [vrátanie cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery] líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch.

Článok 9 modelovej zmluvy OECD používa pojem „prepojené spoločnosti“. Tie bližšie popisuje ako podniky dvoch zmluvných štátov so vzájomnou priamou alebo nepriamou účasťou na riadení, kontrole alebo na majetku, alebo pod spoločnou priamou alebo nepriamou účasťou na riadení, kontrole alebo na majetku iného podniku. V ZDP sa v tejto súvislosti vymedzuje pojem „závislej osoby“ a „zahraničnej závislej osoby“, ktoré sú špecifikované na účely ZDP v ustanoveniach § 2 písm. n) a r) ZDP.

S účinnosťou do 31. decembra 2014 sa pravidlá transferového oceňovania vzťahovali len na daňovníkov, ktorí sa považujú za zahraničné závislé osoby. Avšak s účinnosťou od 1. januára 2015 sa pôsobnosť pravidiel transferového oceňovania rozšírila a uplatňujú sa už aj na tuzemské závislé osoby.

Závislou osobou sa v súlade s § 2 písm. n) ZDP rozumie blízka osoba alebo ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba.

Za blízku osobu sa považuje predovšetkým príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel. Rovnako blízkou osobou sa označujú aj iné osoby v rodinnom alebo obdobnom pomere, ktoré sú navzájom sebe tak blízke, že ujmu, ktorú by utrpela jedna z nich, by druhá osoba pociťovala ako ujmu vlastnú.

Toto špecifikovanie blízkej osoby nadväzuje na definíciu pojmu v ustanoveniach § 116 a 117 ObčZ.

V ustanovení § 2 písm. o) ZDP je bližšie vymedzené ekonomické a personálne prepojenie osôb. Pod ekonomickým alebo personálnym prepojením sa rozumie účasť osoby na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby, rovnako aj vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, prípadne v ktorých má táto osoba priamy alebo nepriamy majetkový podiel.

-   Účasť osoby na majetku a kontrole

predstavuje viac ako 25 % priamy, nepriamy alebo nepriamy odvodený podiel na základnom imaní alebo na hlasovacích právach. Ustanovenie § 2 písm. o) ZDP upravuje aj spôsob výpočtu nepriameho podielu a nepriameho odvodeného podielu na základnom imaní alebo na hlasovacích právach.

Nepriamy podiel na základnom imaní alebo na hlasovacích právach sa vypočíta ako súčin priamych podielov, ktoré sú vyjadrené v percentuálnej výške a ten je následne vynásobený stomi.

?  Príklad

Spoločnosť A vlastní 65 % priamy podiel na základnom imaní spoločnosti B. Spoločnosť B vlastní 35 % priamy podiel na základnom imaní spoločnosti C.

Sú spoločnosti A a C závislými osobami na účely ZDP?

Tieto spoločnosti sa budú považovať za závislé osoby, ak ich nepriamy podiel bude vyšší ako 25 %. Nepriamy podiel spoločnosti A na spoločnosti C sa vypočíta nasledovne: 0,65 x 0,35 = 0,2275 x 100 = 22,75 %. Výška nepriameho podielu nie je vyššia ako 25 % a spoločnosti A a C sa preto nepovažujú za závislé osoby v zmysle § 2 písm. o ZDP.

Nepriamy odvodený podiel na základnom imaní alebo na hlasovacích právach sa zistí súčtom nepriamych podielov. Nepriamy odvodený podiel sa použije len na výpočet výšky účasti jednej osoby na majetku alebo kontrole inej osoby v tom prípade, ak táto jedna osoba má účasť na majetku alebo kontrole niekoľkých osôb, pričom každá z týchto osôb má účasť na majetku alebo kontrole tej istej inej osoby.

Ak výška nepriameho odvodeného podielu presahuje 50 %, potom všetky osoby, prostredníctvom ktorých bola jeho výška počítaná, sú ekonomicky prepojené, a to bez ohľadu na skutočnú výšku ich podielu.

?  Príklad

Spoločnosť A má 65 % priamy podiel na spoločnosti B a spoločnosť B má 30 % priamy podiel na spoločnosti C. Súčasne spoločnosť A má 65 % priamy podiel na spoločnosti D a spoločnosť D vlastní 50 % podiel na spoločnosti C.

Spoločnosť A má nepriamy podiel v spoločnosti C:

–   prostredníctvom spoločnosti B vo výške (0,65 x 0,30 = 0,195 x 100) = 19,5 % a 

–   prostredníctvom spoločnosti D vo výške (0,65 x 0,50 = 0,325 x 100) = 32,5 %.

Nepriamy odvodený podiel spoločnosti A na spoločnosti C predstavuje súčet nepriamych podielov 19,5 % + 32,5 % = 52 %. Keďže nepriamy odvodený podiel spoločnosti A na spoločnosti C je vyšší ako 50 %, ekonomicky prepojené sú všetky spoločnosti A, B, C aj D.

Účasť na vedení podľa § 2 písm. o) ZDP predstavuje vzťah osoby s obchodnou spoločnosťou alebo družstvom prostredníctvom členstva v štatutárnych alebo dozorných orgánoch tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva.

Iné prepojenie osôb, podľa ktorého je možné osobu považovať za závislú osobu v zmysle § 2 písm. n) ZDP, je bližšie upravené v ustanovení § 2 písm. p) ZDP. Za iné prepojenie osôb sa považuje obchodný vzťah, ktorý bol vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty.

V súlade s § 2 písm. r) ZDP sa zahraničnou závislou osobou rozumie fyzická alebo právnická osoba v tuzemsku, ktorá je vzájomne prepojená s fyzickou alebo právnickou osobou v zahraničí, a to spôsobom podľa § 2 písm. n) ZDP. To znamená, že tieto osoby sú blízkymi osobami alebo medzi nimi existuje ekonomické alebo personálne prepojenie podľa § 2 písm. o) ZDP alebo iné prepojenie v zmysle § 2 písm. p) ZDP.

-   Za zahraničnú závislú osobu sa taktiež považuje aj daňovník s NDP

vo vzťahu k jeho stálym prevádzkarňam v zahraničí, ako aj stála prevádzkareň umiestnená na území Slovenskej republiky vo vzťahu k jej zahraničnému zriaďovateľovi, ktorým je daňovník s ODP. Rovnako sa posudzuje aj vzťah:

–   medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú voči sebe závislými osobami, t.j. sú vzájomne prepojení podľa § 2 písm. n) ZDP a

–   stálej prevádzkarne voči daňovníkovi, ktorý je vzájomne prepojený podľa § 2 písm. n) ZDP s jej zriaďovateľom, t.j. medzi stálou prevádzkarňou a inou osobou, ktorá patrí do skupiny (táto osoba je závislou osobou voči zriaďovateľovi stálej prevádzkarne).

Už spomenutý princíp nezávislého vzťahu je medzinárodným štandardom dohodnutým členskými krajinami OECD, ktorý je odporúčaný a akceptovaný pri stanovení cien medzi prepojenými spoločnosťami na daňové účely. Princíp nezávislého vzťahu a jeho aplikácia je podrobnejšie rozobraný v I. kapitole smernice o transferovom oceňovaní. Základnú definíciu možno nájsť aj v ustanovení § 18 ods. 1 ZDP. Jeho podstata spočíva v tom, že závislé osoby sa na daňové účely posudzujú ako samostatné nezávislé subjekty, nie ako súčasť jedného celku. Princíp nezávislého vzťahu podľa § 18 ods. 1 ZDP je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností. Podmienky sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel, alebo ak je možné vplyv týchto rozdielov odstrániť.

-   Pri analýze porovnateľnosti sa zohľadňujú predovšetkým tieto faktory:

–   vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby,

–   činnosti (funkcie) vykonávané porovnávanými osobami, a to ich výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a pod.,

–   rozsah ich podnikateľských rizík,

–   dohodnuté zmluvné podmienky,

–   ekonomické prostredie trhu,

–   obchodná stratégia.

Následne sa aplikuje niektorá z metód transferového oceňovania. Výsledkom uplatnenia princípu nezávislého vzťahu a zvolenej metódy transferového oceňovania je zvyčajne úprava základu dane alebo daňovej straty z dôvodu vyčíslenia rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP.

Ustanovenie § 17 ods. 5 ZDP navyše ustanovuje, čo a za akých podmienok môže byť súčasťou daňových výdavkov pri zisťovaní základu dane závislej osoby. Do daňových výdavkov závislej osoby sa povoľuje zahrnúť aj pomernú časť výdavkov (nákladov) na služby, ktoré boli vynaložené inou osobou, voči ktorej je závislou osobou. Predpokladom, aby tieto výdavky (náklady) na služby boli súčasťou daňových výdavkov závislej osoby, je splnenie nasledovných podmienok:

–   služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby,

–   závislá osoba by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou,

–   cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu,

–   je preukázateľná úhrnná výška výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu, ako aj spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby.

-   Metódy transferového oceňovania

sú stručne zadefinované v ustanoveniach § 18 ods. 2 a 3 ZDP. Použiť možno aj vzájomnú kombináciu metód transferového oceňovania, prípadne aj inú metódu neuvedenú v § 18 ZDP, pokiaľ jej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Podrobnejšie informácie o jednotlivých metódach transferového ocenenia a ich aplikácii sú uvedené v kapitole č. II aktualizovanej smernice o transferovom oceňovaní – v druhej časti o tradičných transakčných metódach a v tretej časti o transakčných ziskových metódach.

Ustanovenie § 18 ods. 2 ZDP stručne definuje metódy transferového ocenenia, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny. Tieto metódy sa nazývajú aj tradičné transakčné metódy a patria medzi ne:

–   metóda nezávislej trhovej ceny,

–   metóda následného predaja a

–   metóda zvýšených nákladov.

Metóda nezávislej trhovej ceny je založená na porovnaní ceny prevodu majetku alebo služby dohodnutej medzi zahraničnými závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami.

Ak je medzi týmito cenami rozdiel, cena dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami sa nahradí nezávislou trhovou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných podmienok.

Metóda následného predaja vychádza z prepočtu ceny majetku pri nákupe zahraničnou závislou osobou na nezávislú trhovú cenu spôsobom zníženia ceny, za ktorú zahraničná závislá osoba majetok opätovne predáva nezávislej osobe, o obvyklú výšku obchodného rozpätia porovnateľných nezávislých predajcov.

Metódou zvýšených nákladov sa nezávislá trhová cena vypočíta zo skutočných priamych alebo nepriamych nákladov majetku alebo služby prevádzanej medzi zahraničnými závislými osobami, zvýšených o sumu cenovej prirážky uplatňovanej tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým osobám, alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok.

Ustanovenie § 18 ods. 3 ZDP stručne definuje metódy transferového oceňovania, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku. Tieto metódy sa nazývajú aj transakčné ziskové metódy a patria medzi ne:

–   metóda delenia zisku a

–   metóda čistého obchodného rozpätia.

Metóda delenia zisku vychádza z delenia predpokladaného zisku dosiahnutého závislými osobami, ktoré by očakávali nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu.

Metóda čistého obchodného rozpätia zisťuje výšku ziskovej prirážky z obchodného vzťahu alebo finančného vzťahu medzi závislými osobami vo vzťahu k nákladom, tržbám alebo inej základni, ktorú porovnáva so ziskovou prirážkou používanou vo vzťahu k nezávislým osobám.

-   Dokumentácia

Vzhľadom k tomu, že je nevyhnutné preukázať všetky skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie daňovej povinnosti, a teda aj spôsob vyčíslenia rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP, daňovník má v súlade s § 18 ods. 1 ZDP povinnosť viesť dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania.

Obsah dokumentácie o použitej metóde transferového oceňovania je podrobne určený Ministerstvom financií Slovenskej republiky v „Usmernení č. MF/011491/2015-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 ZDP“, ktoré bolo vydané dňa 14. mája 2015 a bolo publikované vo Finančnom spravodajcovi MF SR č. 5/2015. Predmetné usmernenie nahradilo pôvodné usmernenie č. MF/8120/2014-72 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 ZDP, ktoré bolo vydané dňa 20. augusta 2014 a bolo publikované vo Finančnom spravodajcovi MF SR č. 8/2014.

Nové usmernenie k dokumentácii o použitej metóde transferového oceňovania bolo vydané v nadväznosti na zmenu pravidiel transferového oceňovania účinnú od 1. januára 2015 schválenej v rámci novely zákona o dani z príjmov č. 333/2014 Z. z.

S účinnosťou do 31. decembra 2014 sa pravidlá transferového oceňovania vzťahovali len na daňovníkov, ktorí sa považujú za zahraničné závislé osoby. Avšak pôsobnosť doterajších pravidiel transferového oceňovania sa s účinnosťou od 1. januára 2015 rozšírila a uplatňujú sa už aj na tuzemské závislé osoby. Pôvodné usmernenie č. MF/8120/2014-72 sa použije za zdaňovacie obdobia začínajúce najskôr 1. januára 2014 a nové usmernenie č. MF/011491/2015-724 sa použije na zdaňovacie obdobia, ktoré začínajú najskôr 1. januára 2015. Za zdaňovacie obdobie, ktoré začína pred 1. januárom 2014 daňovníci, ktorí uskutočňujú kontrolované transakcie, postupujú podľa usmernenia č. MF /8288/2009-72 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 ZDP.

Obsah dokumentácie o použitej metóde transferového oceňovania vychádza z princípov a zásad stanovených smernicou o transferovom oceňovaní a súčasne sa opiera o závery „Uznesenia Rady a zástupcov vlád členských štátov, ktorí sa zišli na zasadnutí Rady z 27. júna 2006, o kódexe správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v Európskej únii“ (Ú. v. EÚ C 176, 28.7.2006, s. 1).

Dokumentácia predstavuje súbor informácií, údajov a skutočností, ktoré preukazujú a vysvetľujú spôsob tvorby cien pri transakciách medzi závislými osobami (tzv. kontrolované transakcie). Cieľom dokumentácie je zdokladovať proces ocenenia kontrolovaných transakcií, a preto jej obsah závisí vždy od okolností a podmienok jednotlivých transakcií, ale predovšetkým od metódy transferového oceňovania, ktorá bola pri stanovení transferovej ceny použitá.

-   Dokumentácia však nemusí byť vypracovaná samostatne za každú kontrolovanú transakciu

nakoľko usmernenie umožňuje aj zoskupovanie kontrolovaných transakcií. Vypracovanie dokumentácie za skupinu kontrolovaných transakcií môže poskytnúť spoľahlivejší obraz o použitých metódach ocenenia. V dokumentácii je však potrebné uviesť dôvody zlúčenia transakcií do skupiny kontrolovaných transakcií. Do skupiny kontrolovaných transakcií možno spojiť viacero kontrolovaných transakcií s tým istým členom skupiny, ktoré sú:

–   rovnakého druhu a sú uzatvorené za porovnateľných podmienok,

–   vzájomne úzko prepojené a vzájomne podmienené, alebo

–   porovnateľné z hľadiska využívaného majetku, funkcií a rizík.

Vzhľadom k tomu, že usmernenie stanovuje len minimálny rozsah dokumentácie, možno do dokumentácie voľne zahrnúť aj ďalšie informácie, ktoré prispejú k preukázaniu súladu použitých cien s princípom nezávislého vzťahu. Dodatočné informácie slúžiace k preukázaniu súladu použitých cien s princípom nezávislého vzťahu môže vyžiadať aj správca dane.

Dokumentácia sa vedie za príslušné zdaňovacie obdobie. Ak nenastanú žiadne nové skutočnosti ovplyvňujúce spôsob ocenenia kontrolovaných transakcií, je možné využiť informácie uvedené v dokumentácii za predchádzajúce zdaňovacie obdobie a odvolať sa na nich.

-   Správnosť použitia metódy transferového oceňovania a vyčíslenia rozdielu

podľa § 17 ods. 5 ZDP preveruje správca dane alebo Finančné riaditeľstvo SR pri daňovej kontrole. Sú oprávnení vyzvať daňovníka na predloženie dokumentácie. V súlade s § 18 ods. 6 ZDP má daňovník na predloženie dokumentácie stanovenú lehotu 15 dní odo dňa doručenia výzvy, ktorú môže správca dane alebo Finančné riaditeľstvo SR zaslať pre príslušné zdaňovacie obdobie najskôr prvý deň nasledujúci po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania podľa § 49 ZDP. Dokumentáciu daňovník predkladá v štátnom jazyku. Na základe žiadosti daňovníka však správca dane môže povoliť predloženie dokumentácie aj v inom ako v štátnom jazyku.

Daňovník je povinný dokumentáciu o použitej metóde transferového ocenenia uchovávať počas obdobia, kedy existuje právo vyrubiť daň alebo rozdiel dane v zmysle § 69 daňového poriadku (t.j. až kým toto právo nezanikne).

V rámci usmernenia sú rozlíšené tri druhy dokumentácie o použitej metóde ocenenia: úplná, základná a skrátená, pričom najpodrobnejšia je úplná dokumentácia a najjednoduchšia je skrátená dokumentácia. Rozsah dokumentácie je vymedzený s ohľadom na rizikový charakter daňovníka a jeho motiváciu využiť agresívne daňové plánovanie a taktiež závisí od toho, či sú kontrolované transakcie realizované cezhranične alebo v rámci tuzemska.

Daňovníci vedú o jednotlivých kontrolovaných transakciách dokumentáciu v rozsahu skrátenej dokumentácie, pokiaľ o týchto transakciách nevedú dokumentáciu v rozsahu základnej alebo úplnej dokumentácie.

-   Daňovníci, ktorí majú viesť dokumentáciu

v rozsahu základnej alebo úplnej dokumentácie, vedú dokumentáciu v takto stanovenom rozsahu o kontrolovaných transakciách, ktoré sú z hľadiska daňovníka významného charakteru. Významnosť sa posudzuje v súlade so zásadami stanovenými v rámci medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo a podľa § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve. Rovnako postupuje aj daňovník v prípade, ak ide o kontrolovanú transakciu alebo skupinu kontrolovaných transakcií, ktorých hodnota v príslušnom zdaňovacom období presiahne 1 000 000 eur. O týchto kontrolovaných transakciách vedie dokumentáciu v rozsahu základnej alebo úplnej dokumentácie. O ostatných kontrolovaných transakciách, t.j. kontrolovaných transakciách nevýznamného charakteru alebo s hodnotou, ktorá nepresiahne 1 000 000 eur v príslušnom zdaňovacom období, vedie daňovník dokumentáciu v rozsahu skrátenej dokumentácie. Daňovník, ktorý má záujem, môže do základnej alebo úplnej dokumentácie zahrnúť aj kontrolované transakcie nevýznamného charakteru.

Usmernenie ďalej podrobne rozoberá jednotlivé druhy dokumentácie, ich obsah a predovšetkým okruh daňovníkov, ktorí sú povinní viesť príslušný typ dokumentácie.

-   Úplná dokumentácia

Úplnú dokumentáciu vedú daňovníci, ktorí vykazujú výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo (ďalej len „podľa IFRS“) zadefinovaných podľa § 17a zákona o účtovníctve. Patria tu napr. banky, pobočky zahraničných bánk, správcovské spoločnosti, pobočky zahraničných správcovských spoločností, poisťovne, pobočky zahraničných poisťovní, pobočky poisťovne z iných členských štátov EÚ, zaisťovne, pobočky zahraničných zaisťovní, dôchodkové správcovské spoločnosti, doplnkové dôchodkové spoločnosti. Rovnako sem patria aj veľké obchodné spoločnosti, ktoré najmenej dve po sebe idúce účtovné obdobia splnia aspoň dve z podmienok podľa § 17a ods. 2 zákona o účtovníctve, t.j. ich celková suma majetku presiahla 170 000 000 eur, čistý obrat presiahol 170 000 000 eur, či priemerný počet zamestnancov presiahol 2 000. Navyše sem patria aj tí daňovníci, ktorí sa sami rozhodnú vykazovať výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa IFRS v súlade s § 17a ods. 3 zákona o účtovníctve. V prípade, ak títo daňovníci uskutočňujú transakcie so závislými osobami len v rámci tuzemska, potom je postačujúce, ak vedú skrátenú dokumentáciu v súlade s článkom 2 ods. 3 písm. b) usmernenia. Ďalšou výnimkou sú daňovníci, ktorí patria medzi subjekty verejnej a ústrednej správy zostavujúce konsolidovanú účtovnú závierku podľa § 22a zákona o účtovníctve, u ktorých je postačujúce viesť skrátenú dokumentáciu pre transakcie realizované medzi sebou v súlade s článkom 2 ods. 3 písm. c) usmernenia.

-   Úplnú dokumentáciu vedú
aj daňovníci, u ktorých je vysoké riziko presunu ziskov do zahraničia

nakoľko uskutočňujú transakcie so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi nezmluvného štátu v súlade s § 2 písm. x) ZDP, t.j. vzájomné obchodné alebo finančné vzťahy smerujú z/do krajín neuvedených v zozname štátov zverejnenom na internetovej stránke MF SR: http://www.finance.gov.sk/Default.aspx?CatID=9501. Ide najmä o krajiny, s ktorými Slovenská republika nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia alebo zmluvu o výmene informácií týkajúcich sa daní. Napriek transakciám so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi nezmluvných štátov, je vymedzená výnimka vo vzťahu k malým subjektom a zníženiu ich administratívnej záťaže. U fyzických osôb a osôb, ktoré sú považované za mikro účtovné jednotky podľa § 2 ods. 6 zákona o účtovníctve, je postačujúce vedenie skrátenej dokumentácie v súlade s článkom 2 ods. 3 písm. a) usmernenia.

Vedenie úplnej dokumentácie je nevyhnutné aj u daňovníkov s vysokým rizikom presunu ziskov do iných spoločností, nakoľko uskutočňujú transakcie so závislými osobami, ktoré umorujú vysoké daňové straty, alebo ktoré čerpajú daňové úľavy.

Úplnú dokumentáciu sú povinní viesť daňovníci, ktorí:

–   v zdaňovacom období od základu dane odpočítavajú daňovú stratu prevyšujúcu sumu 300 000 eur,

–   za dve po sebe nasledujúce zdaňovacie obdobia od základu dane odpočítavajú daňovú stratu prevyšujúcu sumu 400 000 eur,

–   v zdaňovacom období uplatňujú úľavu na dani podľa zákona č. 561/2007 Z. z. o investičnej pomoci,

–   v zdaňovacom období uplatňujú úľavu na dani podľa zákona č. 185/2009 Z. z. o stimuloch pre výskum a vývoj.

Výnimkou sú daňovníci, ktorí hoci umorujú daňovú stratu prevyšujúcu uvedenú sumu, patria však medzi subjekty verejnej a ústrednej správy zostavujúce konsolidovanú účtovnú závierku podľa § 22a zákona o účtovníctve, u ktorých je postačujúce viesť skrátenú dokumentáciu pre transakcie realizované medzi sebou v súlade s článkom 2 ods. 3 písm. c) usmernenia.

Navyše je vedenie úplnej dokumentácie potrebné u daňovníkov, ktorí žiadajú správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení metódy ocenenia podľa § 18 ods. 4 ZDP, ako aj u daňovníkov, ktorí žiadajú o tzv. korešpondujúcu úpravu základu dane podľa § 17 ods. 6 ZDP. Ak daňovník žiada o tzv. korešpondujúcu úpravu základu dane podľa § 17 ods. 6 ZDP len vo vzťahu k tuzemským kontrolovaným transakciám, nie je nutné viesť úplnú dokumentáciu. V tomto prípade daňovník vedie základnú dokumentáciu v súlade s článkom 2 ods. 2 usmernenia.

Obsah úplnej dokumentácie pozostáva z dvoch častí, a to všeobecnej a špecifickej dokumentácie. Všeobecná dokumentácia obsahuje súbor informácií poskytujúci celkový prehľad o skupine závislých osôb. Špecifická dokumentácia bezprostredne nadväzuje na všeobecnú dokumentáciu a obsahuje osobitné informácie týkajúce sa daňovníka.

Ak sa informácie všeobecnej a špecifickej dokumentácie navzájom prelínajú, uvádzajú sa v dokumentácii len raz.

-   Všeobecná dokumentácia obsahuje tieto informácie

a)  identifikáciu a právnu formu jednotlivých členov skupiny, popis organizačnej a vlastníckej štruktúry skupiny, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

b)  popis podnikateľskej činnosti a obchodnej stratégie v rámci skupiny, identifikáciu hospodárskeho odvetvia, obchodné vzťahy a aktivity skupiny v hospodárskom odvetví, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

c)  plánovanú obchodnú stratégiu, predpokladané aktivity v budúcnosti, projekty a ciele skupiny vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

d)  všeobecný popis funkcií, ktoré vykonávajú jednotliví členovia skupiny a ich predpokladané riziká, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

e)  iné informácie, ktoré prispejú k preukázaniu súladu použitých cien s princípom nezávislého vzťahu.

-   Špecifická dokumentácia obsahuje tieto informácie

a)  identifikáciu a právnu formu daňovníka, popis jeho organizačnej a vlastníckej štruktúry vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

b)  popis podnikateľskej činnosti a obchodnej stratégie daňovníka, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

c)  identifikáciu hospodárskeho odvetvia, obchodné vzťahy a aktivity daňovníka v hospodárskom odvetví, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

d)  plánovanú obchodnú stratégiu a podnikateľský zámer, predpokladané aktivity v budúcnosti, projekty a ciele daňovníka,

e)  zoznam kontrolovaných transakcií, popis jednotlivých kontrolovaných transakcií daňovníka, ktorými sú identifikácia zmluvných strán kontrolovanej transakcie, peňažné vyjadrenie hodnoty transakcie a ďalšie informácie o kontrolovanej transakcii (obchodné podmienky a iné skutočnosti ovplyvňujúce kontrolované transakcie),

f)  prehľad o nehmotnom majetku, ktorý vlastní alebo využíva daňovník (patenty, ochranné známky, obchodné mená, know-how, atď.), spôsob a rozsah jeho využívania,

g)  zoznam opatrení predchádzajúcich oceneniu, ktoré má odsúhlasené daňovník, napr. odsúhlasenie metódy ocenenia,

h)  zoznam dohôd o príspevkoch na náklady, na ktorých sa podieľa daňovník a akékoľvek iné rozhodnutia ovplyvňujúce oblasť transferového oceňovania,

i)   informácie o vnútro-skupinových finančných transakciách (priame alebo nepriame úverové vzťahy), cash-poolingové vzťahy, garancie a taktiež využitie derivatívnych a iných finančných nástrojov vrátane hybridných nástrojov, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

j)   všeobecný popis funkcií, ktoré vykonáva daňovník, majetok, ktorý využíva a jeho predpokladané riziká, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

k)  popis systému transferového oceňovania daňovníka obsahujúci informácie týkajúce sa výberu, spôsobu uplatňovania metód(y) transferového oceňovania a určenia ceny kontrolovaných transakcií,

l)   interné a/alebo externé porovnateľné údaje nezávislých osôb, analýza porovnateľnosti (informácie o faktoroch určujúcich porovnateľnosť kontrolovaných transakcií s nekontrolovanými transakciami, charakteristika majetku alebo služby, analýza funkcií, zmluvné podmienky, ekonomické prostredie, špecifické obchodné stratégie),

m) informáciu o peňažnom plnení a nepeňažnom plnení, ktoré bolo za daňovníka poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti podľa o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od zahraničnej závislej osoby, ak ich príjemcovia sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky, okrem týchto plnení vyplácaných za klinické skúšanie podľa zákona o liekoch a zdravotníckych pomôckach,

n)  iné informácie, ktoré prispejú k preukázaniu súladu použitých cien s princípom nezávislého vzťahu.

-   Základná dokumentácia

Základnú dokumentáciu vedú daňovníci, ktorí nemajú povinnosť viesť skrátenú dokumentáciu v rozsahu uvedenom v článku 3 usmernenia a ani povinnosť viesť úplnú dokumentáciu v rozsahu uvedenom v článku 5 usmernenia, t.j. daňovníci, ktorí nie sú osobitne špecifikovaní v článku 2 ods. 3 a 4 usmernenia. Väčšinu týchto daňovníkov tvoria obchodné spoločnosti, ktoré nespĺňajú podmienky pre označenie mikro účtovnej jednotky, ktorá vedie skrátenú dokumentáciu podľa článku 3 usmernenia a ani veľkostné kritériá na vykazovanie výsledku hospodárenia podľa IFRS, a preto sa na nich nevzťahuje potreba vedenia úplnej dokumentácie podľa článku 5 usmernenia.

Obsah základnej dokumentácie pozostáva taktiež ako v prípade úplnej dokumentácie z dvoch častí, a to všeobecnej a špecifickej dokumentácie. Všeobecná dokumentácia obsahuje súbor informácií poskytujúci celkový prehľad o skupine závislých osôb.

Špecifická dokumentácia bezprostredne nadväzuje na všeobecnú dokumentáciu a obsahuje osobitné informácie týkajúce sa daňovníka. V prípade, ak sa informácie všeobecnej a špecifickej dokumentácie navzájom prelínajú, uvádzajú sa v dokumentácii len raz. Základná dokumentácia je zjednodušenou formou úplnej dokumentácie, pričom hlavným zjednodušením je to, že nie je potrebné vypracovanie tzv. analýzy porovnateľnosti. To znamená, že súčasťou minimálneho obsahu základnej dokumentácie nie sú podklady týkajúce sa rozboru porovnateľných údajov.

-   Všeobecná dokumentácia obsahuje tieto informácie

a)  identifikáciu a právnu formu jednotlivých členov skupiny, popis organizačnej a vlastníckej štruktúry skupiny,

b)  všeobecný popis funkcií, ktoré vykonávajú jednotliví členovia skupiny a ich predpokladané riziká.

-   Špecifická dokumentácia obsahuje tieto informácie

a)  identifikáciu a právnu formu daňovníka popis jeho organizačnej a vlastníckej štruktúry,

b)  popis podnikateľskej činnosti a obchodnej stratégie daňovníka, identifikáciu hospodárskeho odvetvia, obchodné vzťahy a aktivity daňovníka v hospodárskom odvetví,

c)  všeobecný popis funkcií, ktoré vykonáva daňovník, majetok, ktorý využíva a jeho predpokladané riziká,

d)  zoznam kontrolovaných transakcií, popis jednotlivých kontrolovaných transakcií daňovníka, ktorými sú identifikácia zmluvných strán kontrolovanej transakcie, peňažné vyjadrenie hodnoty transakcie a ďalšie informácie o kontrolovanej transakcii (obchodné podmienky a iné skutočnosti ovplyvňujúce kontrolované transakcie),

e)  popis systému transferového oceňovania daňovníka, obsahujúci informácie týkajúce sa výberu, spôsobu uplatňovania metód(y) transferového oceňovania a určenia ceny kontrolovaných transakcií,

f)  informáciu o peňažnom plnení a nepeňažnom plnení, ktoré bolo za daňovníka poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti podľa zákona o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od zahraničnej závislej osoby, ak ich príjemcovia sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky, okrem týchto plnení vyplácaných za klinické skúšanie podľa zákona o liekoch a zdravotníckych pomôckach.

-   Skrátená dokumentácia

predstavuje najjednoduchšiu kategóriu dokumentácie, ktorá vyžaduje poskytnutie základných informácií ohľadom identifikovania skupiny závislých osôb a ich vzájomných obchodných a finančných transakcií.

Skrátená dokumentácia obsahuje tieto informácie

a)  identifikáciu a právnu formu jednotlivých členov skupiny, popis organizačnej a vlastníckej štruktúry skupiny,

b)  zoznam kontrolovaných transakcií, popis jednotlivých kontrolovaných transakcií daňovníka, ktorý zahŕňa identifikáciu zmluvných strán kontrolovanej transakcie, peňažné vyjadrenie hodnoty transakcie a ďalšie informácie o kontrolovanej transakcii (obchodné podmienky a iné skutočnosti ovplyvňujúce kontrolované transakcie),

c)  informáciu o peňažnom plnení a nepeňažnom plnení, ktoré bolo za daňovníka poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti podľa zákona o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od zahraničnej závislej osoby, ak ich príjemcovia sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky, okrem týchto plnení vyplácaných za klinické skúšanie podľa zákona o liekoch a zdravotníckych pomôckach.

Skrátenú dokumentáciu vedú daňovníci, ktorí sú fyzickými osobami a daňovníci, ktorí sú považovaní za mikro účtovné jednotky v súlade s § 2 ods. 6 zákona o účtovníctve. Do veľkostnej skupiny mikro účtovnej jednotky spadá daňovník, ktorý splní aspoň dve z podmienok uvedených v ustanovení § 2 ods. 6 zákona o účtovníctve, t.j. jeho celková suma majetku nepresiahla 350 000 eur, čistý obrat nepresiahol 700 000 eur a priemerný počet zamestnancov nepresiahol desať.

Skrátenú dokumentáciu vedú aj daňovníci, ktorí uskutočňujú tuzemské kontrolované transakcie, t.j. transakcie so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou podľa § 2 písm. d) ZDP. Medzi tuzemské kontrolované transakcie sa však nezaradia transakcie realizované vo vzťahu k stálym prevádzkarňam, ktoré má daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou umiestnené v zahraničí.

Ak daňovníci uskutočňujú nielen tuzemské kontrolované transakcie, ale zároveň aj zahraničné kontrolované transakcie, skrátenú dokumentáciu vedú len vo vzťahu k tuzemským kontrolovaným transakciám.

Výnimkou sú daňovníci, ktorí hoci uskutočňujú tuzemské transakcie, sú zaradení do skupiny daňovníkov, ktorí majú povinnosť viesť úplnú dokumentáciu podľa článku 2 ods. 4 písm. c) až f) usmernenia. Sú to tí daňovníci, ktorí:

–   žiadajú správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení metódy ocenenia podľa § 18 ods. 4 ZDP uvedení v článku 2 ods. 4 písm. c) usmernenia,

–   žiadajú o tzv. korešpondujúcu úpravu základu dane podľa § 17 ods. 6 ZDP uvedení v článku 2 ods. 4 písm. d) usmernenia,

–   daňovníci, ktorí umorujú vysoké daňové straty v zmysle podmienok uvedených v článku 2 ods. 4 písm. e) usmernenia, alebo

–   daňovníci, ktorí čerpajú daňové úľavy uvedení v článku 2 ods. 4 písm. f) usmernenia.

Ďalšou skupinou daňovníkov, ktorí vedú skrátenú dokumentáciu v súlade s článkom 2 ods. 3 písm. c) usmernenia sú daňovníci, ktorí patria medzi subjekty verejnej a ústrednej správy zostavujúce konsolidovanú účtovnú závierku podľa § 22a ods. 1 až 3 zákona o účtovníctve pre transakcie realizované medzi sebou.

-   Korešpondujúca úprava základu dane

Hlavným účelom článku 9 modelovej zmluvy OECD je vymedzenie práva zmluvného štátu na úpravu ziskov prepojených spoločností v prípade, ak podmienky ich vzájomných transakcií nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Úpravou ziskov prepojenej spoločnosti na úroveň ziskov, ktoré by boli dosiahnuté za porovnateľných podmienok dohodnutých medzi porovnateľnými nezávislými osobami, len v jednom zmluvnom štáte a bez primeranej úpravy ziskov prepojenej spoločnosti v druhom zmluvnom štáte (t.j. na druhej strane transakcie) by mohlo dôjsť k dvojitému zdaneniu ziskov týchto spoločností. Z tohto dôvodu článok 9 modelovej zmluvy obsahuje ustanovenie aj o tzv. korešpondujúcej úprave základu dane. Ak boli transakcie realizované medzi prepojenými spoločnosťami upravené z dôvodu aplikácie princípu nezávislého vzťahu v jednom zmluvnom štáte, potom druhý zmluvný štát s cieľom zmierniť dvojité zdanenie ziskov prepojených spoločností náležite upraví zdanenie prepojenej spoločnosti na druhej strane transakcie. Korešpondujúca úprava základu dane nie je vykonávaná v druhom zmluvnom štáte automaticky len preto, že v prvom zmluvnom štáte došlo k navýšeniu zdaniteľného zisku. Vykoná sa len v tom prípade, ak aj druhý zmluvný štát je toho názoru, že navýšenie zisku je primerané a správne zohľadňuje princíp nezávislého vzťahu.

Článok 9 modelovej zmluvy OECD ani komentár k tomuto článku osobitne nešpecifikuje metódu, akou by sa korešpondujúca úprava základu dane mala vykonať. Členské štáty OECD používajú rôzne spôsoby pre zmiernenie dvojitého zdanenia, navyše je im ponechaná voľnosť dohodnúť si osobitné pravidlá v tomto smere bilaterálne. Niektoré štáty napr. preferujú systém podávania dodatočného daňového priznania, v ktorom sa upraví zdaniteľný zisk na potrebnú úroveň. Iné štáty riešia problém dvojitého zdanenia napr. prostredníctvom článku 23 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a aplikovania zápočtu dane.

Korešpondujúcu úpravu základu dane vymedzuje ustanovenie § 17 ods. 6 ZDP. Na základe tohto ustanovenia daňovník môže požiadať správcu dane o povolenie korešpondujúcej úpravy základu dane a to v prípade, ak došlo k úprave základu dane jeho závislej osoby na území SR alebo v štáte, s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Správca dane osobitne posudzuje okolnosti a podmienky každého prípadu a povolenie korešpondujúcej úpravy základu dane písomne oznámi daňovníkovi. Korešpondujúcu úpravu základu dane povolí za predpokladu, že prvotná úprava základu dane závislej osoby bola uskutočnená v súlade s princípom nezávislého vzťahu podľa § 18 ods. 1 ZDP. Ak daňovník požiada správcu dane o korešpondujúcu úpravu základu dane, mal by spolu so žiadosťou predložiť správcovi dane aj dokumentáciu podľa § 18 ods. 1 ZDP.

-   Riešenie prípadov dohodou

Ak by medzi zmluvnými štátmi vznikne spor ohľadom adekvátnej výšky alebo podmienok vhodnej úpravy ziskov prepojených spoločností, potom by sa mala zahájiť procedúra vzájomnej dohody podľa článku 25 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.

Rovnako ak má daňovník dojem, že postup jedného alebo obidvoch zmluvných štátov vedú k zdaneniu jeho ziskov, ktoré nie je v súlade s ustanoveniami príslušnej zmluvy o ZDZ, môže požiadať o vyriešenie prípadu prostredníctvom procedúry vzájomných dohôd podľa článku 25 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Kompetentným orgánom pre riešenie prípadov dohodou je Ministerstvo financií Slovenskej republiky. Ak sa jedná o prípad súvisiaci s problematikou transferového oceňovania daňovník predkladá žiadosť a dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania podľa § 18 ods. 1 ZDP.

-   Opatrenia predchádzajúce oceneniu

Daňovník, ktorý uprednostňuje určitú právnu istotu pri skutočnej realizácii transakcií so závislými osobami, má možnosť požiadať správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania podľa § 18 ods. 4 ZDP. Proces odsúhlasenia použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania navrhnutej daňovníkom pred jej skutočným použitím sa nazýva aj ako proces opatrení predchádzajúcich oceneniu (APA – advanced pricing agreement). Správca dane rozhoduje o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania na transakcie medzi závislými osobami ešte pred ich uskutočnením. Daňovník môže písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania, ktorá vychádza z porovnávania ceny podľa § 18 ods. 2 ZDP alebo z porovnávania zisku podľa § 18 ods. 3 ZDP alebo inej metódy, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Žiadosť má byť podaná najneskôr 60 dní pred začiatkom zdaňovacieho obdobia, počas ktorého by sa mala odsúhlasená metóda uplatňovať. Nakoľko preskúmavanie žiadosti o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania je pomerne časovo náročné, nie je možné odpustiť jej zmeškanie. Ak daňovník nedodrží lehotu na podanie žiadosti o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania, považuje sa žiadosť daňovníka za nepodanú. V takomto prípade správca dane ani nezačne konať a daňovníkovi vráti uhradený poplatok, ktorý bol súčasťou žiadosti.

Ak daňovník požiada o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania, je povinný predložiť správcovi dane spolu so žiadosťou aj dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania podľa § 18 ods. 1 ZDP.

-   Rozhodnutie o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania

v ktorom správca dane vyhovie daňovníkovi, sa vydáva najviac na päť zdaňovacích období. V prípade, ak daňovník najmenej 60 dní pred uplynutím lehoty uvedenej v rozhodnutí o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy opätovne predloží správcovi žiadosť, správca dane môže vydať rozhodnutie na ďalších päť zdaňovacích období. Predpokladom je, že daňovník preukáže, že nedošlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo predchádzajúce rozhodnutie o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy vydané. Proti rozhodnutiu o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy nie je možné podať odvolanie. Ak správca dane nevyhovie žiadosti daňovníka, zašle daňovníkovi písomné oznámenia, avšak rozhodnutie nevydáva.

Daňovník môže požiadať o jednostranné odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania. Ide o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania daňovníka slovenským správcom dane bez odsúhlasenia tejto metódy aj na druhej strane transakcie, t.j. u druhej prepojenej spoločnosti jej správcom dane. Ak ide o cezhraničnú transakciu a pokiaľ zahraničná správa daní s vydaným rozhodnutím nesúhlasí, výsledkom môže byť ekonomické dvojité zdanenie, t.j. zdanenie v oboch dotknutých štátoch.

Daňovník však môže požiadať aj o dvojstranné, prípadne aj viacstranné odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania. Ide o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania daňovníka na základe uplatnenia zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, t.j. odsúhlasenie príslušnými orgánmi dvoch alebo viacerých zmluvných štátov. Ak daňovník požiada o dvojstranné alebo viacstranné odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania, schvaľovací proces prebieha na medzinárodnej úrovni.

-   Daňovník podá žiadosť správcovi dane

avšak ten do procesu zapojí aj Ministerstvo financií SR, ktoré ako oprávnený orgán zaháji procedúru vzájomnej dohody podľa článku 25 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Pri procedúre vzájomnej dohody sa dotknuté zmluvné štáty snažia prípad vyriešiť a dospieť k dohode. Ide o pomerne časovo náročný procedurálny postup. Správca dane vydá daňovníkovi rozhodnutie o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania až po dosiahnutí zhody na úrovni príslušných orgánov zúčastnených štátov. Dvojstranné alebo viacstranné odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania nie je reálne, pokiaľ sa jedná o transakcie závislých osôb realizované s nezmluvnými štátmi. Ak sa príslušné štáty na odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania nedohodnú, správca dane môže vydať rozhodnutie o jednostrannom odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania.

-   Odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania vykonáva správca dane

za istú úhradu s účinnosťou od 1. septembra 2014. Úhradu poplatku za vydanie rozhodnutia je daňovník povinný zaplatiť pri podaní žiadosti vo výške stanovenej podľa § 53c ods. 1 písm. a) alebo b) daňového poriadku. Ak daňovník požiada o jednostranné odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania, zaplatí spolu so žiadosťou o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení konkrétnej metódy transferového oceňovania úhradu vo výške 1 % zo sumy predpokladaného obchodného prípadu, pričom ide najmenej o 4 000 eur a najviac o 30 000 eur, v súlade s § 53c ods. 1 písm. a) daňového poriadku. Ak daňovník požiada o dvojstranné, prípadne viacstranné odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania na základe uplatnenia zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, zaplatí spolu so žiadosťou o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení konkrétnej metódy transferového oceňovania úhradu vo výške 2 % zo sumy predpokladaného obchodného prípadu, pričom ide najmenej o 5 000 eur a najviac o 30 000 eur v súlade s § 53c ods. 1 písm. b) daňového poriadku.

Rozhodnutie o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania správca dane zruší v prípade, ak zistí, že bolo vydané na základe nepresných alebo nepravdivých údajov poskytnutých daňovníkom.

Rovnako ho zruší alebo zmení, ak došlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo rozhodnutie vydané a daňovník o jeho zmenu nepožiada. Rozhodnutie o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy správca dane môže zrušiť alebo zmeniť, ak o jeho zrušenie alebo zmenu požiada daňovník, pričom preukáže, že došlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo rozhodnutie vydané.

Poznámka

S účinnosťou od 1. januára 2017 sa očakávajú viaceré úpravy ZDP v oblasti transferového oceňovania. V rámci základných pojmov „závislej osoby“ a „zahraničnej závislej osoby“ sa predpokladá isté spresnenie ich definície. Uvažuje sa o zadefinovaní nového pojmu „kontrolovanej transakcie“ tak, ako tento pojem používa smernica OECD o transferovom oceňovaní. V súčasnosti ZDP používa v tejto súvislosti len slovné spojenie „vzájomný obchodný vzťah“, ktorý však nemá presné špecifikovanie v zákone, pričom v praxi vznikajú nejasnosti, čo presne sa pod týmto spojením rozumie. V nadväznosti na vymedzenie nového pojmu bude nevyhnutné upraviť aj ďalšie ustanovenia ZDP.

Ďalšie zmena sa dotýka uplatňovania tzv. korešpondujúcej úpravy základu dane podľa § 17 ods. 6 ZDP. Korešpondujúca úprava základu dane sa aktuálne môže vykonať len na základe podania žiadosti správcovi dane. Navrhuje sa, aby závislá osoba, ktorá je daňovníkom s NDP, mohla sama vykonať korešpondujúcu úpravu základu dane pre kontrolované transakcie, ktoré boli na druhej strane – t.j. u druhej závislej osoby, ktorá je tiež daňovníkom s NDP, upravené v rámci jej základu dane tak, aby boli v súlade s princípom nezávislého vzťahu podľa § 17 ods. 5 ZDP. Takáto korešpondujúca úprava základu dane by mala byť povinná pre daňovníkov s NDP, ktorí uplatňujú úľavu na dani podľa § 30a alebo § 30b a znížili svoj základ dane. V tejto súvislosti sa doplní aj oznamovacia povinnosť pre daňovníkov predkladať správcovi dane informácie o takto vykonaných úpravach základu dane.

Téma vydania rozhodnutia správcu dane o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania je ustanovená v § 18 ods. 4 ZDP. Nakoľko ide o dlhé ustanovenie, navrhuje sa jeho rozdelenie do viacerých ustanovení z dôvodu väčšej prehľadnosti. Podrobnejšie sa uvádza možnosť daňovníka podať unilaterálnu alebo bilaterálnu žiadosť o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania.

Okrem uvedeného sa taktiež pripravuje zmena týkajúca sa úhrady platenej za podanú žiadosť o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania, ktorá sa už nemá odvíjať od hodnoty obchodného prípadu, ale mala by byť stanovená pevne. Dôvodom sú problémy so stanovením hodnoty obchodného prípadu v praxi.

Vzhľadom k tomu, že v oblasti transferového oceňovania sa často využíva agresívne daňové plánovanie s cieľom úmyselne sa vyhnúť plateniu daní, k doteraz platným ustanoveniam týkajúcim sa sankcií podľa daňového poriadku by sa mali doplniť nové zvýšené sankcie pre tých, ktorí prostredníctvom transferového oceňovania znižujú základ dane, resp. zvyšujú svoju daňovú stratu.

Článok 14 – Nezávislé služby

Článok 14 bol z modelovej zmluvy OECD vypustený s účinnosťou od 1. januára 2000. Dôvodom bola predovšetkým skutočnosť, že OECD v tejto oblasti uskutočnilo podrobnú analýzu, ktorá poukázala na to, že neexistujú podstatné rozdiely medzi konceptom stálej prevádzkarne podľa článku 5 modelovej zmluvy a konceptom stálej základne vymedzenej v tomto článku. Po vypustení článku 14 modelovej zmluvy OECD sa aj na subjekty, ktoré pôvodne spadali do jeho rozsahu, vzťahuje definícia stálej prevádzkarne podľa článku 5 modelovej zmluvy OECD. Keďže SR má článok 14 naďalej definovaný vo viacerých starších zmluvách o ZDZ, tento článok sa stále uplatňuje (aj napriek tomu, že bol v modelovej zmluve OECD zrušený).

Článok 14 modelovej zmluvy OECD sa uplatňoval na príjmy zo slobodných (nezávislých) povolaní, ktoré zahŕňajú napr. príjmy lekárov, zubárov, právnikov, audítorov, daňových poradcov, architektov. Príjmy zo slobodných povolaní podliehali zdaneniu v štáte rezidencie, pokiaľ neboli vykonávané v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom ich stálej základne.

Tento článok sa nevzťahoval na priemyselné a obchodné činnosti, ktoré pokrýva článok 5 modelovej zmluvy OECD. Rovnako sa neuplatňoval ani v prípade, ak boli slobodné povolania vykonávané formou závislej činnosti (napr. lekár vykonávajúci svoju činnosť ako zamestnanec v nemocnici), nakoľko tieto príjmy spadajú do rámca článku 15 modelovej zmluvy. Tento článok sa taktiež netýka ani samostatných aktivít umelcov a športovcov, ktoré sú predmetom článku 17 modelovej zmluvy OECD.

Pojem stálej základne nebol v modelovej zmluve OECD osobitne definovaný. V komentári sa uvádzalo, že ide o obdobu stálej prevádzkarne podľa článku 5 modelovej zmluvy OECD. Vzhľadom k tomu, že ustanovenia článku 14 modelovej zmluvy OECD boli podobné tým, ktoré sa vzťahujú na zisky podnikov podľa článku 7 modelovej zmluvy OECD, mohli sa tieto použiť aj pri uplatnení článku 14 modelovej zmluvy OECD.

Stála základňa predstavuje napr. konzultačnú miestnosť lekára, ktorý ju využíva v druhom zmluvnom štáte, než je štát jeho rezidencie. Obdobne stálou prevádzkarňou je aj kancelária architekta, či právnika, ktorú používajú pri výkone svojej činnosti v druhom zmluvnom štáte.

Osoba vykonávajúca slobodné povolanie samozrejme nie vždy využívala priestory tohto typu v druhom zmluvnom štáte. Ak však podstatná časť jej činnosti bola vykonávaná v druhom zmluvnom štáte, pričom jej činnosť bola trvalého (stáleho) charakteru, potom právo zdaniť jej príjmy získal tento štát.

6.3   Zdanenie príjmov (ziskov) z investovaného kapitálu

Popri príjmoch z priamej podnikateľskej činnosti dosahovaných prostredníctvom stálej prevádzkarne môžu osoby, ktoré sú rezidentami jedného štátu, dosahovať príjmy z druhého štátu z investovaného kapitálu, ako napr. zakúpených akcií zahraničných podnikov, poskytnutých úverov alebo licenčných práv vo forme dividend (podielov na zisku), úrokov a licenčných poplatkov. Zdanenie týchto druhov príjmov je upravené v článkoch 10 – dividendy, 11 – úroky a 12 – licenčné poplatky. Spoločným znakom zdanenia týchto príjmov je výrazné obmedzenie práva štátu zdroja na zdanenie týchto príjmov v porovnaní s bežnou sadzbou dane z príjmov ako napr. v prípade úrokov dokonca v niektorých zmluvách o úplné oslobodenie od zdanenia v štáte zdroja a súčasne skutočnosť, že základom dane je brutto príjem a že daň v štáte zdroja sa vyberá zrážkou pri zdroji u vyplácajúceho subjektu.

Spoločným znakom pre všetky články je rovnako aj skutočnosť, že príjmy sa zdaňujú až u konečného skutočného príjemcu príjmu.

Aj keď žiadne ustanovenia Modelovej zmluvy OECD ani jej komentár v príslušných článkoch neustanovuje pojem „skutočný vlastník“ je potrebné pri riešení konkrétnych prípadov rozlišovať medzi okamžitým príjemcom tohto typu príjmu a jeho skutočným vlastníkom.

Zatiaľ čo okamžitým príjemcom môže byť v podstate ktokoľvek, komu je tento príjem poukázaný bez ohľadu na to, či z neho má skutočný úžitok, skutočný vlastník je osoba, ktorej je možné tento príjem objektívne prisúdiť a ktorá ho zdaňuje. To znamená, že pokiaľ príjem vo forme dividend, úrokov alebo licenčných poplatkov obdrží rezident jedného zmluvného štátu jednajúci ako sprostredkovateľ alebo poverenec (teda okamžitý príjemca) pre niekoho iného, nie je ho možné chápať ako skutočného vlastníka a bolo by preto v rozpore s predmetom a účelom zmluvy, keby štát zdroja takéhoto príjmu poskytoval daňové úľavy alebo oslobodenia len preto, že tento okamžitý príjemca je rezidentom štátu, s ktorým má uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Za tejto situácie je síce okamžitý príjemca rezidentom druhého zmluvného štátu a zmluva sa na neho všeobecne podľa Článku 1 vzťahuje, ale v jeho prípade u takéhoto príjmu žiadne dvojité zdanenie nehrozí, pretože tento príjemca nie je pre daňové účely v štáte svojej rezidencie skutočným vlastníkom takéhoto príjmu a teda ho ani ako taký nezdaňuje.

Dá sa povedať, že pokiaľ príjem len prejde cez rezidenta (napr. sprostredkovateľa) jedného zmluvného štátu a až potom plynie osobe, ktorá naozaj získava úžitok z tohto príjmu a ktorá je tiež vlastníkom aktív (právneho titulu), z ktorého takýto príjem plynie, nie je možné uplatňovať, a tiež ani poskytovať daňové úľavy alebo oslobodenie rezidentov rezidentovi, cez ktorého platba takto prechádza. Na uvedené má nárok len skutočný vlastník príjmu, ktorý naviac môže byť rezidentom tretieho štátu. V takomto prípade nie je pochopiteľne možné nárokovať výhody zo zmluvy medzi štátom zdroja a štátom rezidencie okamžitého príjemcu, ale zo zmluvy (pokiaľ existuje) medzi štátom zdroja a štátom rezidencie skutočného vlastníka.

V starších zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré vychádzali zo skoršej Modelovej zmluvy OECD, sa síce nepoužíva pojem „ skutočný vlastník“, hovorí sa len o príjemcovi, ktorý je rezidentom v určitom štáte, avšak skutočnosť, že tento príjemca je rovnako skutočný vlastník vo vyššie uvedenom význame a zmysle, sa automaticky predpokladá a zmluvy takto boli vždy aj interpretované. Zavedenie pojmu „skutočný vlastník“ teda neznamená faktickú zmenu ale len presnejšiu formuláciu podstaty veci.

 

A)    Dividendy

Dividendy podľa modelovej zmluvy

V súlade s modelovou zmluvou OECD, je článkom zaoberajúcim sa dividendami zvyčajne článok 10. Tento článok sa zaoberá dividendami a je jedným z najdôležitejších zmluvných opatrení pre nadnárodné spoločnosti a priame medzinárodné investície.             

„Dividendami“ sa vo všeobecnosti rozumie rozdelenie ziskov akcionárom, spoločníkom a pod., ktoré realizujú akciové spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným alebo iné obchodné spoločnosti.

?  Príklad

V prípade zmluvy uzavretej medzi SR a Maďarskom je definícia dividend upravená:

„Výraz „dividendy“ použitý v tomto článku označuje príjmy z akcií alebo z iných práv s výnimkou pohľadávok, z podielov na zisku, ako aj príjmy z práv na spoločnosti, ktoré sú podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je spoločnosť rozdeľujúca zisk rezidentom, postavené na roveň príjmov z akcií.“

-   Zisky z činnosti, ktorú vykonáva tzv. osobná obchodná spoločnosť

t.j. napr. verejná obchodná spoločnosť, komanditná spoločnosť, sú ziskami spoločníkov dosiahnuté z ich vlastnej činnosti. Takéto sa následne posudzujú v súvislosti s výkonom ich podnikateľskej činnosti, t.j. v prípade posudzovania na území SR ide o ich príjmy z podnikania. V rámci zmlúv teda pôjde o zisky podnikov a vznik stálej prevádzkarne.

Od osobnej obchodnej spoločnosti je potrebné odlíšiť postavenie iných typov obchodných spoločností ako spoločnosť s ručením obmedzeným, akciová spoločnosť a pod. Ide predovšetkým o odlišné postavenie pre akcionára resp. spoločníka spoločnosti s ručením obmedzeným, ktorému prislúchajú len zisky, o ktorých spoločnosť rozhodne, že ich prerozdelí a nepoužije na rozvoj spoločnosti. Z hľadiska akcionárov sú dividendy príjmom z majetku (nie z činnosti ako u osobnej spoločnosti), ktorý títo akcionári alebo spoločníci dali k dispozícii alebo poskytli tejto spoločnosti.

Článok k dividendám nepredpisuje princíp, resp. zásadu zdanenia dividend buď iba v štáte sídla príjemcu dividend alebo iba v štáte, ktorého rezidentom je spoločnosť vyplácajúca tieto dividendy. Zdanenie dividend iba, resp. výlučne v štáte zdroja nie je všeobecne prijateľné.

Okrem toho niektoré štáty nezdaňujú dividendy pri ich zdroji, ale bežne zdaňujú dividendy rezidentov, ktoré obdržia od zahraničných spoločností, t.j. od spoločností, ktoré nie sú rezidentami týchto štátov.

Na druhej strane nie je možné zdanenie dividend iba v štáte sídla príjemcu týchto dividend.

Výraz „vyplatené“ má veľmi široký význam, nakoľko výraz, resp. poňatie platby zahŕňa splnenie záväzku dať finančné prostriedky k dispozícii príslušnému akcionárovi takým spôsobom, ako to stanovuje zmluva alebo príslušný zvyk resp. obyčaj v danom štáte.

Zásada možnosti zdaňovania dividend v štáte ich príjemcu je upravená vo väčšine zmlúv o ZDZ. Jednou zo zmlúv o ZDZ, ktorá takúto úpravu neobsahuje je zmluva uzatvorená medzi SR a Gréckom, ktorá ustanovuje, že dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom v jednom zmluvnom štáte, osobe, ktorá je rezidentom v druhom zmluvnom štáte, podliehajú zdaneniu v oboch zmluvných štátoch.

?  Príklad

V zmluve uzatvorenej medzi SR a Švajčiarskom je v článku 10 ods. 1 upravené, že

„Dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom jedného zmluvného štátu, rezidentovi druhého zmluvného štátu môžu byť zdanené v tomto druhom štáte.“

Článok ďalej vyhradzuje štátu zdroja dividend právo na ich zdanenie, t.j. štátu, ktorého rezidentom je spoločnosť vyplácajúca dividendy. Toto právo zdaňovať je však značne limitované. Sadzba dane je obmedzená na 15 %, čo sa zdá ako primerané maximum. Vyššiu sadzbu by bolo takmer nemožné odôvodniť, nakoľko štát zdroja dividend už môže zdaňovať zisky spoločnosti.

Na druhej strane je stanovená nižšia sadzba 5 %, pokiaľ ide o dividendy, ktoré vypláca dcérska spoločnosť svojej materskej spoločnosti. Ak spoločnosť jedného zo štátov vlastní priamo najmenej 25 % akcií v spoločnosti druhého štátu, je vhodné a primerané, aby sa zisky, ktoré vypláca dcérska spoločnosť zahraničnej materskej spoločnosti, zdaňovali menšou sadzbou, čím sa zabráni opakovanému zdaneniu a podporia sa medzinárodné investície. Realizácia tohto zámeru závisí od daňového prístupu k dividendám v štáte, ktorého rezidentom je materská (vyplácajúca) spoločnosť.

?  Príklad

V zmluve medzi vládou Českej a Slovenskej Federatívnej Republiky a vládou Luxemburského veľkovojvodstva v článku 10 ods. 2 je definované:

„Tieto dividendy však môžu byť zdanené v zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť, ktorá ich vypláca, rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak však príjemca je skutočným vlastníkom dividend, daň takto určená nepresiahne

a)  5 % hrubej sumy dividend, ak skutočným vlastníkom je spoločnosť, ktorá vlastní priamo najmenej 25 % podielov majetku v spoločnosti vyplácajúcej dividendy

b)  15 % hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch.

Ustanovenie tohto odseku sa nedotýka zdanenia ziskov spoločnosti, ktorej slúži na výplatu dividend.

Obmedzenie dane v štáte zdroja príjmov neplatí, ak medzi príjemcu dividend a ich platiteľa je vsunutý sprostredkovateľ, ako napr. zástupca alebo poverenec, pokiaľ príjemca dividend nie je rezidentom druhého zmluvného štátu.

-   Štáty sa môžu v rámci svojich bilaterálnych rokovaní dohodnúť na nižších sadzbách

(v modelovej zmluve je maximálna hodnota), alebo dokonca na zdanení iba v štáte sídla príjemcu dividend, pričom zníženie sadzieb sa vzťahuje na zdanenie dividend a nie na zdanenie ziskov spoločnosti vyplácajúcej tieto dividendy. Rovnako sa zmluvné štáty môžu dohodnúť aj na nižšej percentuálnej výške podielu.

Článok neustanovuje spôsob zdaňovania v štáte zdroja príslušného príjmu ale necháva to na právnych predpisoch alebo zákonoch tohto štátu. Vo väčšine prípadov zdrojový štát ukladá daň formou zrážky pri zdroji príjmu alebo formou individuálneho výberu dane. Rovnako na právnych predpisoch štátu necháva aj procedurálne otázky. Daný štát môže obmedziť svoje dane na sadzby stanovené v článku alebo uložiť daň v plnej výške a následne ju refundovať.

S ohľadom na veľké rozdiely medzi zákonmi členských krajín OECD nie je možné úplne a vyčerpávajúco definovať „dividendy“. Definícia preto uvádza iba príklady, ktoré možno nájsť vo väčšine zákonov a právnych predpisoch členských krajín a ktoré v týchto zákonoch nie sú upravené rozdielnym spôsobom. Je úplne na zmluvných štátoch, aby umožnili odpočet z hľadiska svojráznosti ich zákonov a aby sa dohodli na tom, že definícia „dividend“ bude zahŕňať ostatné platby, ktoré realizuje daná spoločnosť a ktoré spadajú pod tento článok.

Podiely na zisku (dividendy) podľa zákona o dani z príjmov

Základnú charakteristiku podnikania vymedzuje § 2 ods. 1 OZ, podľa ktorého sa podnikaním rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Z uvedeného vyplýva, že hlavným cieľom podnikateľskej činnosti je dosiahnutie zisku, t.j. kladného výsledku hospodárenia.

V súlade so zákonom o účtovníctve výsledok hospodárenia predstavuje ocenený výsledný efekt činnosti účtovnej jednotky dosiahnutý v účtovnom období, čo možno chápať ako vyčíslenie zisku prípadne straty pomocou účtovného systému v sústave podvojného alebo jednoduchého účtovníctva.

-   Spôsob použitia účtovného zisku vymedzujú ustanovenia OZ

v závislosti od druhu obchodnej spoločnosti. Vo všeobecnosti však možno povedať, že kompetentný orgán spoločnosti rozhoduje o rozdelení dosiahnutého výsledku hospodárenia v súlade s osobitnými predpismi. Výsledok hospodárenia sa v zmysle opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania podnikateľov v PÚ“) účtuje prostredníctvom účtu 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovacom konaní. Podľa § 7 ods. 4 písm. a) postupov účtovania podnikateľov v PÚ sa stav účtu 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní, ak výsledkom hospodárenia je účtovný zisk, účtuje v prospech:

–   príslušných účtov účtovej skupiny 41 – Základné imanie a kapitálové fondy – napr. pri zvýšení základného imania spoločnosti zo zisku účtovnej jednotky,

–   príslušných účtov účtovej skupiny 42 – fondy tvorené zo zisku a prevedené výsledky hospodárenia – napr. tvorba rezervného fondu

–   účtu 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku (pri vyplatení podielu na zisku spoločníkom spoločnosti) alebo

–   v prospech ďalších účtov v súlade s osobitnými predpismi alebo na základe rozhodnutia príslušného orgánu.

Lehotu na rozdelenie účtovného zisku OZ ani iné právne predpisy nestanovujú, avšak s postupov účtovania podnikateľov v PÚ vyplýva, že ak valné zhromaždenie obchodnej spoločnosti do konca účtovného obdobia nasledujúceho po účtovnom období, v ktorom bol účtovný zisk vykázaný nestanoví účel použitia vykázaného účtovného zisku, resp. jej časti, zostávajúca nerozdelená časť výsledku hospodárenia sa musí previesť na účet 429 – Nerozdelený zisk minulých rokov.

-   V akciovej spoločnosti rozdelenie dosiahnutého zisku patrí do pôsobnosti valného zhromaždenia

Akcionár má právo na podiel zo zisku spoločnosti (dividendu), ktorý valné zhromaždenie podľa výsledku hospodárenia určilo na rozdelenie. Tento podiel sa určuje pomerom menovitej hodnoty jeho akcií k menovitej hodnote akcií všetkých akcionárov, ak z ustanovení stanov týkajúcich sa akcii nevyplýva niečo iné. Zároveň OZ stanovuje, že spoločnosť môže rozhodnúť o vyplácaní podielov na zisku iba v prípade, ak sú splnené nasledovné podmienky stanovené v § 179 ods. 3 a 4 OZ:

–   rozdeliť možno iba čistý zisk

•    znížený o prídely do rezervného fondu alebo do ďalších fondov, ktoré spoločnosť vytvára podľa zákona povinne (napr. sociálny fond) a o neuhradenú stratu z minulých období,

•    zvýšený o nerozdelený zisk z minulých období a o fondy, ktoré spoločnosť zriadila dobrovoľne a dopĺňala z prostriedkov zo zisku,

k rozdeleniu čistého zisku nemôže dôjsť, ak vlastné imanie zistené podľa schválenej riadnej účtovnej závierky je alebo by bolo v dôsledku rozdelenia zisku nižšie ako hodnota základného imania spolu s rezervným fondom.

Zároveň OZ v § 179 ods. 5 priamo zakazuje vyplatenie preddavkov na podiely na zisku.

-   Záväzky voči akcionárom
z dôvodu priznania podielu na zisku účtuje akciová spoločnosť

podľa § 54 ods. 2 postupov účtovania podnikateľov v PÚ na účte 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku so súvzťažným zápisom na účte 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní.

V prípade, že spoločnosť zisk dosiahnutý v príslušnom účtovnom období nepoužila na žiaden zo zákonom povolených účelov zostatok nerozdeleného zisku preúčtovala na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých období. Valné zhromaždenie sa môže rozhodnúť v nasledujúcich účtovných obdobiach použiť ho na výplatu podielov na zisku. Spôsob účtovania priznania podielov na zisku akcionárom je nasledovné:

Pohľadávka spoločníka na priznaný podiel zo zisku sa v súlade s § 55 ods. 9 postupov účtovania podnikateľov v PÚ účtuje na účte 378 – Iné pohľadávky so súvzťažným zápisom na účte 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku.

Spoločníci majú podľa § 123 OZ nárok na podiel zo zisku v pomere zodpovedajúcom ich splateným vkladom, ak spoločenská zmluva neurčuje inak. O rozdelení dosiahnutého zisku za príslušné účtovné obdobie rozhoduje valné zhromaždenie, ktoré môže rozhodnúť, že časť zisku alebo aj celý zisk je možné použiť na vyplatenie medzi spoločníkov. Rovnako ako pri akciovej spoločnosti aj rozdelenie zisku medzi spoločníkov spoločnosti s ručením obmedzeným je možné iba po splnení podmienok uvedených v § 179 ods. 3 až 5 OZ.

-   Záväzky voči spoločníkom z dôvodu priznania podielu na zisku účtuje spoločnosť

podľa § 54 ods. 2 postupov účtovania podnikateľov v PÚ na účte 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku so súvzťažným zápisom na účte 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní.

Rovnako ako v prípade akciovej spoločnosti, aj s.r.o má možnosť použiť nerozdelený zisk minulých rokov na výplatu podielov na zisku. Spôsob účtovania priznania podielov na zisku spoločníkom je nasledovné:

Pohľadávka spoločníka na priznaný podiel zo zisku sa v súlade s § 55 ods. 9 postupov účtovania podnikateľov v PÚ účtuje na účte 378 – Iné pohľadávky so súvzťažným zápisom na účte 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku.

Pri zdanení podielu na zisku (dividende) vyplácanej daňovníkovi, či už právnickej osoby alebo fyzickej osoby je podstatné zo zisku vytvoreného za aké zdaňovacie obdobie je vyplácané.

-   Podiel na zisku vytvorený za zdaňovacie obdobie od 1. 1. 2004

Prijímateľ je fyzická osoba

Podľa § 3 ods. 2 písm. c) ZDP účinného od 1. 1. 2004 predmetom dane nie je podiel na zisku (dividenda) vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva určeného na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní, alebo členom štatutárneho a dozorného orgánu tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva, aj keď sú zamestnancami tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva, vyrovnací podiel, podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti alebo družstva a podiel na výsledku podnikania vyplácaný tichému spoločníkovi.

Za obchodnú spoločnosť alebo družstvo sa považuje aj obdobná obchodná spoločnosť alebo družstvo so sídlom v zahraničí.

Zdaneniu naďalej podliehajú:

–   podiely na výsledku podnikania vyplácaného tichému spoločníkovi verenej obchodnej spoločnosti,

–   podiely na zisku spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti a komplementára komanditnej spoločnosti,

–   podiely spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti a komplementára komanditnej spoločnosti na likvidačnom zostatku pri likvidácii spoločnosti a 

–   vyrovnacie podiely pri zániku účasti spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti alebo pri zániku účasti komplementára v komanditnej spoločnosti.

Podiely na zisku spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti a komplementára komanditnej spoločnosti, podiely spoločníka v.o.s. a komplementára k.s. na likvidačnom zostatku pri likvidácii spoločnosti a vyrovnacie podiely pri zániku účasti spoločníka vo v.o.s. alebo pri zániku účasti komplementára k.s. sú predmetom dane a naďalej sú príjmami z podnikania podľa § 6 ods. 1 písm. d) zákona, pričom sa zdaňujú v súlade s § 6 ods. 7 a 8 ZDP.

Podiel na výsledku podnikania vyplácaný tichému spoločníkovi verejnej obchodnej spoločnosti je u tohto tichého spoločníka ostatným/iným príjmom podľa § 8 ZDP a to z dôvodu, že tichý spoločník uzatvára s podnikateľom zmluvu o tichom spoločenstve podľa § 673 ObchZ, ktorá je obchodno-záväzkovým vzťahom a v tejto sa zaväzuje poskytnúť podnikateľovi určitý vklad, čím sa podieľa na podnikaní tohto podnikateľa.

Ustanovenie § 3 ods. 2 písm. c) ZDP sa v súlade s prechodným ustanovením § 52 ods. 24 ZDP použije

–   na podiely na zisku vykázanom prvýkrát za zdaňovacie obdobie roka 2004,

–   na vyrovnacie podiely a na podiely na likvidačnom zostatku, na vyplatenie ktorých vznikol nárok po nadobudnutí účinnosti tohto zákona.

Uvedené sa použije aj na prípady vyplácania týchto príjmov subjektom so sídlom alebo bydliskom mimo územia SR.

Vzhľadom na problematickú úpravu ohľadne definície „obdobnej“ obchodnej spoločnosti so sídlom v zahraničí, ktorej sa týka rovnako aplikácia ustanovenia § 3 ods. 2 písm. c) ZDP, bolo vydané usmernenie MFSR číslo 2634/2004-72 k zákonu č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov a k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov k niektorým problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov, kde sa v 2. bode upresňuje, že ak podiely na zisku plynú daňovníkovi zo zahraničia, nie sú predmetom dane, ak sú vyplácané spoločnosťou so sídlom v zahraničí, ktorá vykazuje základ dane na podobnom princípe ako akciové spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným a družstvá, pri ktorých je vykázaný hospodársky výsledok podľa predpisov príslušnej krajiny zdanený.

-   Zdanenie podielov na zisku vyplácaných obdobnou právnickou osobou v zahraničí

ako je obchodná spoločnosť (družstvo) zriadená podľa predpisov platných v Slovenskej republike spresňuje aj Usmernenie MF SR č. MF/009465/2005-721 (FS č. 5/2005) k ZDP k niektorým problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov. Podľa tohto usmernenia na účely uplatnenia § 3 ods. 2 písm. c) ZDP nie je rozhodujúci spôsob vyčíslenia základu dane z príjmov a následne spôsob zdanenia zisku a vyčíslenia podielu na zisku spoločníkov (členov družstva), platný v krajine sídla obchodnej spoločnosti alebo družstva. To znamená, že okrem bežného výsledku hospodárenia upraveného o príjmy a výdavky, ktoré nie sú súčasťou základu dane, môže byť právnická osoba zdanená v krajine sídla aj iným spôsobom (napríklad metódou prírastku obchodného majetku na zdaňovacie obdobie). Na prijaté podiely zo zisku sa vzťahujú ustanovenia § 3 ods. 2 písm. c) a § 52 ods. 24 ZDP aj vtedy, ak právnická osoba so sídlom v zahraničí je oslobodená od dane podľa príslušných zákonov štátu, v ktorom má sídlo.

Upozornenie!

Zákonom č. 314/2005 Z. z. o dani z príjmov sa v ustanovení § 3 ods. 2 písm. c) a § 12 ods. 7 písm. c) ZDP legislatívne spresňuje pojem „podiel na zisku po zdanení“ tak, aby bolo jednoznačné, že predmetom dane nie sú len tie podiely na zisku (dividendy), ktoré sú vyplácané v nadväznosti na podiel majetkovej účasti príjemcu v obchodnej spoločnosti alebo družstve. Naďalej však platí úmysel zákonodarcu zamedziť dvojitému zdaneniu podielov na zisku tak v rukách vyplácajúcej obchodnej spoločnosti alebo družstva ako aj v rukách konečného príjemcu, či už fyzickej alebo právnickej osoby. Uvedené znamená, že vyplácané podiely na zisku nie sú u konečného príjemcu predmetom dane len v prípade, ak boli zdanené vyplácajúcou spoločnosťou. V prípade, ak by sa nezdanili podiely na zisku ani u vyplácajúcej spoločnosti alebo družstva a ani u konečného príjemcu, došlo by k dvojitému nezdaneniu, čo nebolo zmyslom uvedenej úpravy.

Prijímateľ je právnická osoba

Na podiel na zisku vyplácaný zo zisku vytvoreného za zdaňovacie obdobie od 1. 1. 2004 sa uplatňuje ustanovenie § 12 ods. 7 písm. c), podľa ktorého takýto podiel na zisku (dividenda) nie je predmetom dane daňovníka a to v tom prípade, že je vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva, ktorý bol určený na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základom imaní.

S účinnosťou od 1. 1. 2016 bolo ustanovenie § 12 ods. 7 písm. c) spresnené v nadväznosti na novelu Smernice Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch v znení neskorších predpisov. Pôvodným zámerom uvedenej smernice bolo zamedziť dvojitému zdaneniu pri distribúcii ziskov dcérskou spoločnosťou umiestnenou v jednom členskom štáte materskej spoločnosti v inom členskom štáte. Hlavným zámerom novely smernice bolo zefektívniť boj proti daňovým únikom a zabrániť zámernému znižovaniu základov dane zneužívaním výhod zo smernice a to prostredníctvom tzv. hybridných finančných nástrojov, ktoré využívajú nesúlad legislatívy v rôznych členských štátoch EÚ, v ktorých tá istá transakcia bola na účely zdanenia posudzovaná odlišne.

Vylúčenie podielu na zisku z príjmov, ktoré nie sú predmetom dane závisí od skutočnosti, či u daňovníka, ktorý tento podiel vypláca, je celá suma alebo časť sumy podielu na zisku zahrnutá alebo nie je zahrnutá do daňových výdavkov.

Predmetom dane nie je len tá časť, ktorá nie je daňovým výdavkom u daňovníka vyplácajúceho tento podiel na zisku. Ak teda celá suma podielu na zisku alebo jej časť bola u vyplácajúcej spoločnosti daňovým výdavkom, potom zodpovedajúca suma u príjemcu tohto podielu na zisku zostáva súčasťou základu dane.

?  Príklad

Spoločnosť ABC, s.r.o. vykázala za zdaňovacie obdobie 2015 zisk po zdanení vo výške 35 000 eur. Na základe rozhodnutia valného zhromaždenia sa obidvom spoločníkom (s.r.o) priznáva v roku 2016 podiel na zisku vo výške 20 000 eur rovným dielom.

Ako bude postupovať spoločnosť ABC, s.r.o. pri výplate podielov a spoločníci pri ich zahrnovaní do základu dane?

Účtovanie na strane ABC, s.r.o.
Účtovný prípad	Suma v eur	MD	D
Zaúčtovanie vykázaného VH – zisku	35 000	701	431
Priznanie podielu na zisku s.r.o. 1	10 000	431	364/1
Priznanie podielu na zisku s.r.o. 2	10 000	431	364/2
Vyplatenie podielu na zisku s.r.o. 1 a 2	20 000	364/1 a 2	221

 

Účtovanie na strane spoločníkov s.r.o. 1 a s.r.o. 2
Účtovný prípad	Suma v eur	MD	D
Priznanie podielu na zisku	10 000	378	665
Príjem podielu na zisku	10 000	221	378

 

Vyplatené podiely na zisku u obidvoch spoločníkov nebudú v súlade s § 12 ods. 7 písm. c) ZDP predmetom dane. Vzhľadom na skutočnosť, že prijatie podielov sa účtuje prostredníctvom výnosového účtu a teda bude súčasťou výsledku hospodárenia, pri vyčíslení základu dane daňovníkov bude predstavovať výška priznaného podielu na zisku položku znižujúcu základ dane.

ZDP zároveň stanovuje, že predmetom dane je podiel na zisku (dividenda) vyplácaný:

–   spoločníkovi verejno-obchodnej spoločnosti – táto skutočnosť vyplýva zo spôsobu zdanenia zisku dosiahnutého verejno-obchodnou spoločnosťou. Základ dane v.o.s. sa zisťuje za spoločnosť ako celok podľa § 17 až 29, avšak prípadný zisk v.o.s. sa ako celok nezdaňuje. ZDP v § 41 ods. 1 stanovuje povinnosť podať daňové priznanie aj verejno-obchodnej spoločnosti, avšak pri podaní daňového priznania vypĺňa daňové priznanie iba po výpočet základu dane. Účelom podania daňového priznania nie je vyčíslenie daňovej povinnosti ale zistenie základu dane v.o.s. V zmysle § 14 ods. 4 ZDP sa takto zistený základ dane v daňovom priznaní delí medzi jednotlivých spoločníkom v takom pomere v akom sa medzi nich rozdeľuje zisk podľa spoločenskej zmluvy alebo ak spoločenská zmluva toto neurčujú rovným dielom medzi všetkých spoločníkov,

–   komplementárovi komanditnej spoločnosti – komanditná spoločnosť má dva druhy spoločníkov – komplementárov a komanditistov, pričom každý spoločník má právo na podiel na zisku. Obdobne ako v.o.s. aj k.s. zisťuje základ dane odlišným spôsobom v porovnaní s ostatnými formami obchodných spoločností. Základ dane k.s. sa v súlade s § 14 ods. 5 ZDP zisťuje za spoločnosť ako celok podľa § 17 až 29 ZDP. Od takto zisteného základu dane sa odpočíta podiel pripadajúci na komplementárov (v pomere v akom sa rozdeľuje časť zisku pred zdanením pripadajúca na komplementárov) a až takto vzniknutý rozdiel je základom dane k. s. Rovnako sa postupuje aj v prípade ak k.s. vyčísli daňovú stratu. Časť základu dane pripadajúca na komplementárov sa rozdelí medzi jednotlivých komplementárov v pomere, v akom sa rozdeľuje časť zisku pred zdanením pripadajúca na komplementárov medzi jednotlivých komplementárov.

-   Podiel na zisku vytvorený za zdaňovacie obdobie do 31. 12. 2003

Prijímateľ je fyzická osoba

Daňovníkovi s NDP, fyzickej osobe môžu byť po 1. 1. 2004 vyplatené podiely na zisku vykázaného za zdaňovacie obdobia do nadobudnutia účinnosti tohto zákona, t.j. posledný krát za zdaňovacie obdobie roka 2003.

Takéto nevyplatené podiely na zisku, určené na základe hospodárskeho výsledku vykázaného za zdaňovacie obdobia do konca roka 2003, vyplatené po 31. 12. 2003 sa zdania ako súčasť základu dane (čiastkový základ dane príjemcu podľa § 8 ZDP) príjemcu platnou sadzbou dane podľa § 15 ZDP, t.j. vo výške 19 % resp. 25 %.

Rovnaký postup sa uplatní aj na podiely na zisku prijaté zo zahraničia zo zisku vykázaného za zdaňovacie obdobia do 31. 12. 2003, vyplatené po 31. 12. 2003. Daň, ktorá bola v takýchto prípadoch zrazená v zahraničí sa vysporiada v zmysle § 45 ZDP a v prípade ak je prijatý podiel na zisku vyplatený obchodnou spoločnosťou so sídlom v štáte, s ktorým má SR uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia aj s príslušnými článkami tejto zmluvy.

Podľa ustanovenia § 52 ods. 24 ZDP, ktorý bol s účinnosťou od 1. 5. 2004 novelizovaný zákonom č. 177/2004 Z. z. o európskom zoskupení hospodárskych záujmov, však uvedené neplatí ak ide o podiel na zisku vykázaný za zdaňovacie obdobie do 31. 12. 2003, ktorý plynie daňovníkovi s NDP od subjektu, ktorý má sídlo v inom členskom štáte Európskej únie a tento daňovník má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie.

Tento príjem odo dňa nadobudnutia účinnosti zmluvy o pristúpení Slovenskej republiky k Európskej únii (od 1. 5. 2004) nie je predmetom dane.

?  Príklad

Slovenská spoločnosť s ručením obmedzeným na základe rozhodnutia valného zhromaždenia spoločníkom vyplácala v roku 2016 dodatočne podiely na zisku z hospodárskeho výsledku vykázaného za rok 2003 a nové podiely na zisku z hospodárskeho výsledku vykázaného za rok 2004.

Podiely na zisku určené z vykázaného hospodárskeho výsledku z roku 2003 vyplácané v roku 2016 fyzickým osobám sú zdaniteľným príjmom, ktoré sú u spoločníkov súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 8 ZDP zdaňovaný sadzbou dane vo výške 19 %.

Podiely na zisku určené z vykázaného hospodárskeho výsledku z roku 2004 vyplácané v roku 2005 nie sú predmetom dane z príjmov fyzických osôb.

?  Príklad

Fyzická osoba s bydliskom v SR je spoločníkom v dvoch českých spoločnostiach, v ktorých vlastní aj podiel na základnom imaní a to v spoločnosti Alfa s.r.o má 20 % priamy podiel na základnom imaní a v spoločnosti Beta s.r.o. má 30 % priamy podiel na základnom imaní. Na základe rozhodnutia valného zhromaždenia dňa 30. 8. 2016 vyplatili tieto české spoločnosti slovenskému daňovníkovi podiely na zisku. Ide o nevyplatené podiely na zisku z vykázaného hospodárskeho výsledku za zdaňovacie obdobie roka 2002 a podiel na zisku vytvorený z vykázaného hospodárskeho výsledku za zdaňovacie obdobie roka 2003. Podľa ustanovenia § 52 ods. 24 ZDP pokiaľ daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území SR – fyzická osoba, podnikateľ v čase výplaty príjmu má aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní spoločnosti, ktorá podiely vypláca tento príjem nebude u slovenského daňovníka predmetom dane, čo nastáva v prípade českej spoločnosti Beta s.r.o., v ktorej má daňovník 30 %-ný podiel na základnom imaní. V českej spoločnosti Alfa s.r.o. má daňovník 20 %-ný podiel na základnom imaní, t.j. príjem plynúci daňovníkovi z vyplateného podielu na zisku bude jeho ostatným príjmom podľa § 8 ZDP v zdaňovacom období roka 2016.

Prijímateľ je právnická osoba

Na podiely na zisku vyplácané zo zisku vytvoreného za zdaňovacie obdobie do 31. 12. 2003 v súlade s § 52 ods. 24 ZDP sa nevzťahuje ustanovenie § 12 os. 7 písm. c) ZDP, t.j. takéto podiely na zisku aj keď sú vyplácané v súčasnosti, sú predmetom dane a podliehajú zdaneniu.

V prípade spoločníkov alebo akcionárov – právnických osôb sa zahrnú podiely do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom boli spoločníkovi priznané. Výnimku zo zdanenia majú iba podiely na zisku vykázané za zdaňovacie obdobie do 31. 12. 2003, ak plynie

–   daňovníkovi so sídlom v členskom štáte Európskej únie, ktorý má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie,

–   daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou od subjektu, ktorý má sídlo v inom členskom štáte Európskej únie, a tento daňovník má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie.

Podiely na zisku vyplácané daňovníkovi s ODP

V nadväznosti na ustanovenie § 3 ods. 2 písm. c) a § 12 ods. 7 písm. c) ZDP, podľa ktorého nie je od 1. 1. 2004 predmetom dane z príjmov podiel na zisku vyplácaný po zdanení obchodnou spoločnosťou, alebo družstvom alebo obdobnou právnickou osobou v zahraničí už nie je tento druh príjmu zahrnutý ani medzi príjmy taxatívne vymedzené v § 16 ZDP, ako príjem plynúci zo zdrojov na území SR daňovníkom s ODP, ktorý by bol predmetom dane na území SR.

Podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 24 ZDP, podľa ktorých nie sú plnenia uvedené v   § 3 ods. 2 písm. c) a § 12 ods. 7 písm. písm. c) ZDP zdaňované, sa tieto použijú na podiely na zisku, vykázanom za zdaňovacie obdobie po nadobudnutí účinnosti ZDP (prvýkrát za rok 2004).

V súlade s ustanovením § 52 ods. 24 ZDP platným do 30. apríla 2004 v nadväznosti na Usmernenie MF SR číslo 2634/2004-72 (uverejnené vo FS č. 2/2004), podiely na zisku, vykázané do konca roka 2003 a vyplácané daňovníkovi s ODP od 1. januára 2004 do 31. marca 2004, nie sú podľa § 16 ZDP príjmom zo zdrojov na území SR, t.j. nie sú na tomto území zdaniteľné.

Podľa ustanovenia § 52 ods. 24 ZDP platného od 1. mája 2004 ak podiel na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobia do 31. decembra 2003 plynie od 1. apríla 2004 daňovníkovi s ODP, je príjmom zo zdroja na území SR zdaňovaným daňou vyberanou zrážkou (§ 43).

?  Príklad

Obchodná spoločnosť so sídlom na území SR, vyplatila 16. 2. 2016 podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie 2002 fyzickej osobe s bydliskom na území ČR.

Podľa ustanovenia § 52 ods. 24 ZDP, ak sú boli podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie 2002 vyplatené po 1. 4. 2004, sú považované za príjem zo zdroja na území SR.

Podľa článku 10 ods. 2 zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou (uverejnenou v Zbierke zákonov pod č. 238/2003) dividendy sa môžu zdaniť v zmluvnom štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom (SR), a to podľa právnych predpisov tohto štátu. Ak je však skutočný vlastník dividend rezidentom ČR, daň takto uložená nepresiahne

a)  5 % hrubej sumy dividend, ak skutočným vlastníkom je spoločnosť, ktorá priamo vlastní najmenej 10 % majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy,

b)  15 % hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch.

Zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech českej spoločnosti (skutočný vlastník dividend) v súlade s príslušnými ustanoveniami § 43 ZDP.

Poznámka

V auguste 2016 MF SR predložilo do NR SR návrh novely zákona, v ktorom sa opätovne uvažuje so zavedením zdaňovania podielov na zisku vyplácaným fyzickým osobám a právnickým osobám so sídlom v nezmluvnom štáte podľa § 2 písm. x) ZDP. Uvedené zdaňovanie sa navrhuje až na podiely na zisku vyplatené po 1. 1. 2018. Vzhľadom na skutočnosť, že znenie zákona sa v legislatívnom procese môže zmeniť, nebude sa uvedený príspevok zaoberať predmetným návrhom detailnejšie.

B)    Úroky

Úroky podľa modelovej zmluvy

Úrokmi sa zaoberá článok 11 modelovej zmluvy OECD a spravidla sa ním rozumie, odmena za požičané peniaze.

Pokiaľ nie je ustanovené inak, platba dane účtovanej na úrok spadá na príjemcu. Ak sa stane, že dlžník sa zaručí niesť akúkoľvek daň splatnú v mieste zdroja, je to ako keby súhlasil s platením svojmu veriteľovi dodatočného úroku zodpovedajúceho takejto dani.

?  Príklad

V zmluve uzavretej medzi SR a Kanadou výraz „úroky“ označuje príjmy z pohľadávok akéhokoľvek druhu zabezpečených alebo nezabezpečených záložným právom na nehnuteľnosť a najmä príjmy z vládnych cenných papierov a príjmy z obligácií alebo z dlhopisov vrátane prémií a výhier spojených s týmito cennými papiermi, obligáciami alebo dlhopismi, ako aj príjmy, ktoré sú predmetom dane rovnakého zdaňovania ako príjmy z peňazí požičaných podľa právnych predpisov štátu, v ktorom majú príjmy zdroj. Výraz „ úroky“ však nezahŕňa príjmy uvedené v článku 10 (dividendy). Penále za oneskorenú platbu sa nepovažuje za úroky na účely tohto článku.

Úrok na obligácie, dlhopisy alebo pôžičky je zvyčajne zdaňovaný zrážkovou daňou v mieste zdroja, kde je platený úrok. Táto metóda je v skutočnosti bežne používaná z praktických dôvodov, pretože daň uložená v mieste zdroja môže predstavovať zálohu dane splatnej príjemcom pokiaľ ide o jeho celkový príjem alebo zisky.

Článok ustanovuje princíp prisúdenia zdanenia úroku, a to že úrok vznikajúci v zmluvnom štáte a platený občanovi druhého zmluvného štátu, môže byť zdanený v tomto druhom štáte. Tento princíp neustanovuje výlučné právo zdaňovať v prospech štátu trvalého sídla.

Termín „platený“ má veľmi široký význam, pretože pojem platby znamená splnenie záväzku dať finančné prostriedky k dispozícii veriteľovi spôsobom, ktorý je požadovaný zmluvou alebo zvykom.

Článok sa zaoberá iba úrokom vznikajúcim v jednom zmluvnom štáte plateným občanovi druhého zmluvného štátu. Preto sa neaplikuje na úrok vznikajúci v treťom štáte alebo na úrok vznikajúci v zmluvnom štáte, ktorý je prisúditeľný stálej prevádzkarni, ktorú podnik tohto štátu má v inom zmluvnom štáte.

Článok tiež vyhradzuje právo zdaňovať úrok štátu, v ktorom úrok vzniká ale limituje uplatňovanie tohto práva stanovením maximálnej hodnoty pre daň, ktorá nesmie presiahnuť 10 %. Táto sadzba môže byť považovaná za primerané maximum vzhľadom na to, že štát zdroja je už oprávnený zdaňovať zisky alebo príjem vytvorený na jeho území investíciami financovanými z požičaného kapitálu. Zmluvné štáty sa môžu dohodnúť bilaterálnymi rokovaniami na nižšej sadzbe alebo dokonca odsúhlasiť výlučné zdaňovanie v štáte trvalého sídla príjemcu.

-   Obmedzenie dane v štáte zdroja nie je použiteľné

keď je vsunutý sprostredkovateľ, ako agent alebo poverenec, medzi príjemcu a platcu, pokiaľ bezprostredný vlastník nie je občanom druhého zmluvného štátu.

Spôsob zdanenia úrokov určujú vnútorné predpisy zmluvného štátu, ktorý je oprávnený tento príjem zdaniť.

Štáty sa môžu dohodnúť, na niektorých kategóriách činnosti, z ktorých plynú úroky, pri ktorých sa dohodnú na výlučnom zdanení v štáte zdroja, pokiaľ sa im to zdá žiadúce alebo sa môžu dohodnúť na niektorých kategóriách, ktoré budú zdanené len v štáte príjemcu z dôvodu zamedzenia dvojitého zdanenia úroku.

V tomto druhom prípade ide hlavne o úroky platené

a)  v súvislosti s predajom na úver akéhokoľvek priemyselného, komerčného alebo vedeckého zariadenia (sem spadá predaj nielen kompletných celkov ale aj predaj ich samotných komponentov),

b)  v súvislosti s predajom na úver akéhokoľvek tovaru jedným podnikom druhému podniku alebo na akúkoľvek pôžičku akéhokoľvek druhu poskytnutú bankou.

 

Definícia „úroku“ pre aplikáciu postupu zdanenia definovaného článkom je vo všeobecnosti príjem z debetných nárokov každého druhu, či už zaistených alebo nezaistených hypotékou a či už nesúcich alebo nenesúcich právo podieľať sa na ziskoch. Termín „debetné nároky každého druhu“ zvyčajne zahŕňa hotovostné vklady a záruku vo forme peňazí ako aj vládne záruky a obligácie a dlhopisy, aj keď posledné tri spomenuté sú špeciálne zmienené kvôli ich významu a určitým zvláštnostiam, ktoré môžu predstavovať. Na jednej strane je uznané, že hypotékový úrok spadá do kategórie príjmu z hnuteľného majetku aj keď ho určité krajiny prirovnávajú k príjmu z nehnuteľného majetku. Na druhej strane, debetné nároky a obligácie a najmä dlhopisy, ktoré nesú právo podieľať sa na ziskoch dlžníka, sú napriek tomu považované za pôžičky, ak zmluva svojim všeobecným charakterom jasne dokazuje pôžičku pri úroku.

 

Definícia sa zvyčajne neaplikuje na platby uskutočňované pod určitými druhmi netradičných finančných nástrojov, kde neexistuje žiaden základný dlh (napríklad výmeny úrokových sadzieb). Avšak definícia sa bude aplikovať do tej miery, do ktorej sa predpokladá, že existuje pôžička podľa pravidla „obsah nad formou“, princípu „zneužitia práv“ alebo inej podobnej teórie.

Z definície úrokov sú vylúčené poplatky úrokových penálov za oneskorenú platbu, ale zmluvné štáty si ich môžu do definície zadefinovať.

V prípade, ak má štát skutočného príjemcu úrokov stálu prevádzkareň v štáte zdroja, úrok je zdaniteľný ako časť ziskov stálej prevádzkarne, ak je platený pokiaľ ide o debetné nároky tvoriace časť majetku zakladateľa stálej prevádzkarne inak skutočne spojeného s touto prevádzkarňou. V tomto prípade štát zdroja už nie je oprávnený zdaňovať úroky podľa článku 11, ale zdaňujú sa v rámci ziskov podnikov podľa článku 7. Uvedený postup sa aplikuje aj v prípade, ak príjemca úroku má v inom zmluvnom štáte za účelom vykonávania akýchkoľvek z nezávislých osobných služieb uvedených v článku 14, stálu základňu, s ktorou je skutočne spojený debetný nárok, vzhľadom ku ktorému je platený úrok.

Úroky podľa zákona o dani z príjmov

Ak plynú daňovníkom s NDP tak

–   v prípade fyzických osôb sú akékoľvek úroky, ak neplynú v súvislosti s príjmami podľa § 6 ZDP, príjmami z kapitálového majetku podľa § 7 ZDP.

–   v prípade právnických osôb tieto sú súčasťou základu dane z príjmov právnických osôb podľa § 14 ZDP.

-   S účinnosťou od 1. 1. 2016 sa príjmy z kapitálového majetku u fyzických osôb vynímajú zo základu dane daňovníka

vypočítaného podľa § 4 ZDP a upravujú sa ako osobitný základ dane, ktorý daňovník bude určovať samostatne.

Uvedená úprava bola zapracovaná vzhľadom na skutočnosť, že dochádzalo k rôznemu zdaňovaniu týchto príjmov v prípade, ak plynuli zo zdrojov na území SR, kde je daň vyberaná zrážkou vo výške 19 %, okrem daňovníkov s ODP, ktorý mali bydlisko alebo sídlo v nezmluvných štátoch uvedených v § 2 písm. x) ZDP (35 %) a týmito príjmami ak plynuli zo zdrojov v zahraničí zahŕňanými do čiastkového základu dane podľa § 7 ZDP, ktoré sa mohli zdaňovať sadzbou dane až vo výške 25 % (progresívna sadzba dane vo výške 19 % alebo 25 % v závislosti od výšky základu dane).

Predmetná úprava zabezpečila rovnaké zdanenie príjmov z kapitálového majetku bez ohľadu na skutočnosť, či plynú zo zdrojov na území SR alebo zo zdrojov v zahraničí a to sadzbou dane vo výške 19 %.

Poznámka

Vzhľadom na skutočnosť, že príjmy z kapitálového majetku zostávajú v § 7 ZDP, zostáva aj povinnosť platenia zdravotných odvodov v súlade s ustanoveniami zákona o zdravotnom poistení.

Pri príjmoch z kapitálového majetku sa vo väčšine prípadov uplatňuje vybratie dane zrážkou podľa § 43 ZDP, ak tieto plynú zo zdrojov na území SR.

Za vyberanie a platenie dane z týchto príjmov správcovi dane je zodpovedný ich platiteľ, čiže ten daňovník (inštitúcia), ktorý tieto príjmy vypláca alebo pripisuje daňovníkovi k dobru. Daň zrážkou sa vyberá len pri príjmoch plynúcich zo zdrojov na území SR a ak takéto príjmy plynú daňovníkovi zo zdrojov v zahraničí, tento ich zahŕňa do osobitného základu dane z príjmov podľa § 7 ZDP.

Príjmami z kapitálového majetku, z ktorých je vyberaná daň zrážkou, ak plynú zo zdrojov na území SR, sú napr.

     úroky a ostatné výnosy z CP [§ 7 ods. 1 písm. a) ZDP],

Ide o úroky a ostatné výnosy z CP a to napr. vkladových certifikátov, depozitných certifikátov a vkladových listov, z dlhopisov, pokladničných poukážok a investičných certifikátov.

S účinnosťou od 1. 1. 2004 sem nepatria výnosy z akcií, pretože ide o formu podielu na zisku v akciovej spoločnosti, ktorý v súlade s § 3 ods. 2 písm. c) zákona nie je predmetom dane.

     úroky, výhry a iné výnosy z vkladov na vkladných knižkách, z peňažných prostriedkov na vkladovom účte, na účte stavebného sporiteľa a z bežného účtu okrem úrokov uvedených v § 6 ods. 5 písm. b) [§ 7 ods. 1 písm. b) ZDP],

     dávky z doplnkového dôchodkového sporenia podľa osobitného predpisu, rovnako sa posudzuje aj odstupné vyplácané podľa osobitného predpisu [§ 7 ods. 1 písm. d) ZDP],

Ide o dávky z doplnkového dôchodkového sporenia podľa zákona č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov (do účinnosti tohto zákona bol účinný zákon č. 123/1996 o doplnkovom dôchodkovom poistení v znení neskorších predpisov, ktorý sa v súlade s týmto ustanovením stále aplikuje). Rovnakým spôsobom sa posudzuje aj odstupné vyplácané podľa zákona č. 65/2004 Z. z.

     plnenia z poistenia pre prípad dožitia určitého veku; rovnako sa posudzuje aj jednorazové vyrovnanie alebo odbytné, vyplácané v prípade poistenia osôb pri predčasnom ukončení poistenia [§ 7 ods. písm. e) ZDP],

Základom dane pre daň vyberanú zrážkou z týchto príjmov je podľa § 43 ods. 5 ZDP príjem znížený o zaplatené vklady alebo poistné, t.j. zdaní sa len výnos plynúci z týchto plnení. Ak napr. daňovník na poistnom zaplatí 10 000 eur a po skončení poistného vzťahu mu bude vyplatené 10 500 eur, predmetom dane bude len rozdiel vo výške 500 eur.

     príjmy z podielových listov dosiahnuté z ich vyplatenia (vrátenia) [§ 7 ods. 1 písm. g) ZDP],

V nadväznosti na § 43 ods. 6 písm. c) ZDP, tieto sa zdaňujú zrážkovou daňou, pričom však daňovník sa môže rozhodnúť, či ich zahrnie do daňového priznania alebo nie, t.j. nie sú zrazením dane automaticky považované za vysporiadané.

V prípade, ak tieto príjmy plynú zo zdrojov v zahraničí sú súčasťou osobitného základu dane daňovníka z príjmov podľa § 7 ZDP a daňovník si ich vysporiada prostredníctvom daňového priznania.

-   Príjmy z kapitálového majetku, ktoré sa zahŕňajú do osobitného základu dane z príjmov

podľa § 7 ZDP bez uplatnenia výdavkov sú

     úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek a úroky z hodnoty splateného vkladu v dohodnutej výške spoločníkov verejných obchodných spoločností [§ 7 ods. 1 písm. c) ZDP],

     výnosy zo zmeniek [§ 7 ods. 1 písm. f) ZDP],

     výnosy zo štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok [§ 7 ods. 1 písm. h) ZDP],

Výnosy zo štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok sú s účinnosťou od 1. 1. 2013 zdaňované prostredníctvom daňového priznania ako súčasť základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 7 ZDP.

     výnos, ktorý vzniká pri splatnosti cenného papiera z rozdielu medzi menovitou hodnotou cenného papiera a emisným kurzom pri jeho vydaní pričom v prípade predčasného splatenia cenného papiera sa namiesto menovitej hodnoty použije cena, za ktorú sa CP kúpi späť (§ 7 ods. 2 ZDP),

     príjem vo výške rozdielu medzi menovitou hodnotou dlhopisov alebo pokladničných poukážok a ich nižšou obstarávacou cenou u majiteľa pri ich splatnosti (§ 7 ods. 3 ZDP).

?  Príklad

Daňovník, fyzická osoba – občan, nakúpil zmenky v hodnote 1 000 amerických dolárov, ktoré pri ich splatení mali hodnotu 1 030 amerických dolárov. Ak by kurz doláru od momentu nadobudnutia zmenky do jej splatnosti značne klesol v zásade daňovník pri prepočte ceny nadobudnutia zmenky na euro a jej hodnoty pri splatení nedosiahne zisk ale stratu.

Postupuje daňovník pri stanovení základu dane tak, že prepočíta hodnotu zmenky pri jej nadobudnutí a hodnotu pri je splatnosti a keďže mu vznikla strata tak uvedené ani neuvedie do daňového priznania, a to aj z dôvodu, že podľa znenia ustanovenia § 7 ods. 1 písm. f) zákona je príjmom uvádzaným do daňového priznania výnos zo zmenky?

Nie.

V súlade s § 7 ods. 1 písm. f) ZDP, príjmom daňovníka je výnos zo zmenky okrem príjmov z jej predaja a až výnos určený v dolároch sa prepočíta kurzom podľa § 31 ZDP.

Výnosom v takomto prípade bude 30 dolárov prepočítaných na eurá, ktoré daňovník uvedie do príjmov podľa § 7 ZDP do daňového priznania typ B a to bez uplatnenia výdavkov.

?  Príklad

Fyzická osoba nepodnikateľ požičal druhej fyzickej osobe nepodnikateľovi peniaze, pričom medzi sebou uzavreli zmluvu o pôžičke podľa ObčZ. V tejto zmluve si dohodli úroky za požičané peniaze. Peniaze dlžník vrátil v stanovenom termíne a úroky, ktoré vyplatil veriteľovi boli u tejto fyzickej osoby zdaniteľným príjmom podľa § 7 ods. 1 písm. c) ZDP.

V prípade úrokov plynúcich daňovníkom s ODP zo zdroja na území SR sú podľa § 16 ods. 1 písm. e) tretí bod ZDP aj úroky a iné výnosy

-   z poskytnutých úverov a pôžičiek,

-   z vkladov na vkladných knižkách,

-   z vkladov peňažných prostriedkov na bežných účtoch a vkladových účtoch, z výnosov z majetku v podielovom fonde, z príjmov z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia (vrátenia),

-   z výnosov z vkladových certifikátov, depozitných certifikátov, pokladničných poukážok, vkladových listov a z iných cenných papierov im na roveň postavených a z derivátov podľa zákona č. 566/2001 Z. z. v znení neskorších predpisov).

Zo všetkých týchto príjmov uvedených v § 16 ods. 1 písm. e) tretí bod sa daň vyberá zrážkou v súlade s § 43 ZDP, pričom zrazením dane sa považuje daňová povinnosť za vysporiadanú.

To neplatí, ak ide o príjmy uvedené v § 43 ods. 6 ZDP, kde sa daňovník môže rozhodnúť, že zrazenú daň bude považovať za preddavok a príjmy si zahrnie do osobitného základu dane, pričom však zdaní tieto príjmy už sadzbou dane stanovenou v § 15 ZDP.

Podľa § 43 ods. 6 ZDP ide o 

•    úroky a iné výnosy

–   z poskytnutých úverov a pôžičiek,

–   derivátov.

•    príjmy z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia (vrátenia) u daňovníka z členského štátu EÚ a daňovníka s ODP v ďalších štátoch, ktoré sú zmluvnou stranou Dohody o EHP.

Ak pôjde o vyššie uvedené príjmy, ktoré plynú rezidentovi štátu, s ktorým SR má uzavretú zmluvu o ZDZ, vyberie sa daň zrážkou vo výške sadzby dane dohodnutej v príslušnej zmluve o ZDZ, t.j. výška sadzby dane upravená v § 43 ZDP bude zmluvou modifikovaná.

Uvedené však platí za predpokladu, že daňovník ponechá zrazenú daň ako vysporiadanú a neuvedie ju do daňového priznania.

?  Príklad

Švajčiarsky daňovník požičal v roku 2015 peniaze daňovníkovi na území SR. Dohodli sa na úrokoch, ktoré mu tento slovenský daňovník vyplácal štvrťročne, pričom prvá splátka pôžičky aj s úrokmi švajčiarskemu daňovníkovi bola vyplatená v prvom štvrťroku 2016. Má slovenský daňovník zrážať daň len z vyplatených úrokov alebo z celej sumy aj s pôžičkou?

Podľa § 3 ods. 2 písm. b) ZDP úver a ani pôžička nie sú predmetom dane z príjmov fyzických osôb.

Úroky platené daňovníkovi s ODP sú definované ako zdroj príjmov v ustanovení § 16 ods. 1 písm. e) tretí bod ZDP. Podľa tohto ustanovenia sú príjmom daňovníka s ODP zo zdrojov na území SR aj úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek a z vkladov na vkladných knižkách, z vkladov peňažných prostriedkov na bežných účtoch a vkladových účtoch, z výnosov z podielových listov, z výnosov z dlhopisov, z výnosov z vkladových certifikátov, depozitných certifikátov, pokladničných poukážok, vkladových listov a z iných cenných papierov im na roveň postavených a z derivátov podľa osobitného predpisu.

SR má uzavretú zmluvu o ZDZ so Švajčiarskou konfederáciou a preto musíme pri zdanení príjmov z úrokov vychádzať aj z príslušného článku tejto zmluvy.

Podľa článku 11 ods. 2 zmluvy môžu byť úroky zdanené aj v zmluvnom štáte, v ktorom majú zdroj, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak je však príjemca skutočným vlastníkom úrokov, daň takto stanovená nepresiahne 10 % hrubej sumy úrokov.

Príjem z úrokov je zdanený zrážkovou daňou v súlade s § 43 ods. 2 ZDP, ktorej výška sa v súlade so zmluvou modifikuje na výšku 10 % z vyplácaných úrokov švajčiarskemu daňovníkovi, ktorý je skutočným vlastníkom úrokov.

C)    Licenčné poplatky

Licenčné poplatky podľa modelovej zmluvy

Licenčné poplatky uvedené v článku 12 modelovej zmluvy OECD (vzhľadom na licencie na použitie patentov a podobného vlastníctva (majetku) a vzhľadom na podobné platby) sú pre príjemcu v princípe príjmami z prenájmu.

Prenájom sa môže poskytnúť v súvislosti s podnikom (napr. použitie autorského práva na literárne dielo poskytnuté vydavateľom alebo použitie patentu poskytnuté vynálezcom) alebo celkom nezávisle od akejkoľvek činnosti poskytovateľa (napr. poskytnutie patentu dedičom).

Podľa definície „licenčných poplatkov“ ustanovenej v modelovej zmluve OECD sú licenčnými poplatkami akékoľvek peňažné a iné plnenia, ktoré sa poskytujú za použitie alebo za právo na použitie autorských práv, literárnych, umeleckých alebo vedeckých diel, vrátane kinematografických filmov, akýchkoľvek patentov, obchodných značiek, typov alebo modelov, plánov, tajných vzorcov alebo postupov a informácií týkajúcich sa priemyselných, obchodných alebo vedeckých záležitostí.

-   Licencia je vo všeobecnosti právo alebo vlastníctvo

vytvárajúce rôzne formy literárneho alebo umeleckého vlastníctva, prvkov duševného vlastníctva a informácií týkajúcich sa priemyselnej, komerčnej alebo vedeckej praxe.

Ide o situáciu, keď poskytovateľ licencie ako jedna zmluvná strana, ktorá môže byť právnickou alebo fyzickou osobou, vlastniacou licenciu resp. právo ňou disponovať za protihodnotu, dočasne poskytuje tieto znalosti a práva nadobúdateľovi licencie ako druhej zmluvnej strane.

V modelovej zmluve OECD a v komentári k modelovej zmluve OECD sa z definície licenčných poplatkov zrušil odkaz na platby „za použitie alebo za právo na použitie priemyselných, obchodných alebo vedeckých zariadení“. Z dôvodu, že príjmy za prenájom priemyselných, obchodných a vedeckých zariadení, vrátane leasingu kontajnerov, nadobudli povahu leasingu (finančného prenájmu), z ktorého príjmy sa podľa väčšiny domácich predpisov zmluvných štátov zahŕňajú medzi príjmy z podnikania plynúcich z výkonu podnikateľskej činnosti, sa Výbor pre daňové záležitosti rozhodol vylúčiť tieto príjmy z definície licenčných poplatkov a následne ich vybral z použitia článku 12. Príjmy plynúce z leasingu potom spadajú pod pravidlá pre zdaňovanie ziskov podniku a to pod článok 5 a 7, t.j. článok „stála prevádzkareň“ a „zisky podnikov“.

Upozornenie!

Tu je však potrebné upozorniť, že aj keď predmetná definícia „za použitie alebo za právo na použitie priemyselných, obchodných alebo vedeckých zariadení“, z definície licenčných poplatkov podľa modelovej zmluvy vypadla, SR má predmetnú definíciu ustanovenú v uzatvorených zmluvách o ZDZ. Preto je pri zdanení takéhoto práva potrebné postupovať podľa príslušného článku k licenčným poplatkom v príslušnej zmluve a pozorne skúmať, či citované právo na použitie priemyselných, obchodných alebo vedeckých zariadení je definované v príslušnej zmluve v článku – Licenčné poplatky alebo nie, pričom v prípade, ak nie je uvedená v článku – Licenčné poplatky, potom spadá pod článok – Zisky podnikov!

?  Príklad

Zmluva medzi SR a Maďarskom (Zbierka č. 80/1996 Z. z.) definuje aj prenájom zariadenia ako licenčný poplatok.

„Výraz „licenčné poplatky“ použitý v tomto článku označuje platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za právo na použitie akéhokoľvek autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu vrátane kinematografických filmov alebo filmov a pások pre rozhlasové a televízne vysielanie, patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu, alebo za použitie alebo za právo na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie vzťahujúce sa na skúsenosti nadobudnuté v priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej oblasti.“

Článok 12 Modelovej zmluvy OECD prisudzuje právo jednému zo zmluvných štátov na zdanenie príjmov z licenčných poplatkov.

Licenčné poplatky majúce zdroj v jednom štáte a skutočne vlastnené rezidentom druhého zmluvného štátu, podliehajú zdaneniu len v tomto druhom štáte. Toto znenie určuje princíp výlučného zdanenia licenčných poplatkov v štáte skutočného vlastníka.

-   Samotná Modelová zmluva OECD v zásade vyníma zo zdanenia príjmy z licenčných poplatkov

v štáte zdroja, ale ukladá možnosť dohodnutia sa štátmi uzatvárajúcimi zmluvu o ZDZ, aby si dohodli percento sadzby dane, ktorou by bolo možné takýto príjem v štáte zdroja zdaniť.

Zároveň ale upravuje, že vyňatie zo zdanenia v štáte zdroja nie je možné v prípade, ak sprostredkovateľ ako zástupca je postavený medzi príjemcu a platiteľa a skutočný vlastník je rezidentom druhého zmluvného štátu. Článok sa zaoberá len licenčnými poplatkami majúcimi zdroj v jednom zmluvnom štáte a skutočne vlastnenými rezidentom druhého zmluvného štátu. Nevzťahuje sa preto na licenčné poplatky majúce zdroj v treťom štáte, ako ani na licenčné poplatky majúce zdroj v niektorom zmluvnom štáte, ktoré sa pripočítavajú stálej prevádzkarni, ktorú má podnik tohto štátu v druhom zmluvnom štáte.

Tak, ako už bolo vyššie uvedené, aj keď Modelová zmluva ustanovuje výlučné právo zdanenia licenčných poplatkov v štáte rezidencie skutočného vlastníka príjemcu, znovu je potrebné pri konkrétnom riešení problému postupovať podľa konkrétne uzavretej zmluvy o ZDZ medzi SR a druhým zmluvným štátom, z ktorého, alebo do ktorého plynie príjem z licenčných poplatkov. Väčšina zmlúv, ktoré má SR uzatvorené, stanovuje obmedzené právo zdanenia licenčných poplatkov v štáte zdroja.

V zásade je pri riešení oprávnenosti štátu zdaňovať prímy z licenčných poplatkov a v akej výške v konkrétnych zmluvách uplatňovaný zvyčajne dvojaký prístup, a to:

Prvý prístup

Znenie ustanovenia rozlišuje licenčné poplatky ako:

-   kultúrne licenčné poplatky – poplatky platené za využívanie autorských práv k dielam literárnym, umeleckým, či vedeckým, vrátane filmov a

-   priemyselné licenčné poplatky – použitie patentov, ochranných známok a pod., ďalej z použitia priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia (leasing), alebo za poskytnutie informácií typu know-how.

Zatiaľ, čo kultúrne licenčné poplatky sú v štáte zdroja zvyčajne oslobodené od zdanenia, priemyselné licenčné poplatky podliehajú v štáte zdroja zdaneniu ale len do presne určenej maximálnej výšky dohodnutej sadzby dane.

Ide o prípady zmlúv uzatvorených medzi SR a napr. Cyprusom, ČR, Írskom, Rakúskom, Talianskom, Anglickom.

Druhý prístup

Zmluva nerozlišuje licenčné a im podobné poplatky na kultúrne a priemyselné, ale stanovuje pre všetky jednu sadzbu dane, ktorú môže štát zdroja vyberať.

Ide o prípady zmlúv uzatvorených medzi SR a napr. Maďarskom, Nemeckom, Poľskom, kde je ustanovené zdanenie v štáte zdroja do určitej percentuálnej výšky pre všetky licenčné poplatky.

Podľa Modelovej zmluvy sú za licenčné poplatky považované aj renty vzhľadom na kinematografické filmy, či už sa takéto filmy premietajú v kinách alebo vysielajú v televízii.

Posledné dve pravidlá, ktoré sú uvádzané v každej zmluve o ZDZ, sa týkajú zdanenia licenčných poplatkov v prípade, ak na území zdroja licenčných poplatkov je umiestnená stála prevádzkareň skutočného vlastníka licenčných poplatkov a zdanenia licenčných poplatkov, ktoré sú poskytované v rámci osobitných vzťahov medzi platiteľom a skutočným vlastníkom licenčných poplatkov.

Licenčné poplatky podľa zákon o dani z príjmov

Príjmy, ktoré poberajú daňovníci s NDP SR zo zdrojov v zahraničí a svojim charakterom spadajúce pod tzv. „licenčné poplatky“ sú súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov fyzických osôb alebo súčasťou základu dane z príjmov právnických osôb určených v súlade s ustanoveniami ZDP.

V prípade fyzických osôb, ak uvedené príjmy daňovník nepoberá v rámci svojho zamestnania, teda ako príjem zo závislej činnosti na základe pracovnoprávneho vzťahu (§ 5 ZDP) sú príjmom z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 2 písm. a) alebo ods. 4 ZDP.

Podľa ustanovenia § 6 ods. 2 písm. a) ZDP sú príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti príjmy z vytvorenia diela a z podania umeleckého výkonu, pri ktorých daňovník uplatnil postup podľa § 43 ods. 14 a z vydávania, rozmnožovania a rozširovania literárnych diel a iných diel na vlastné náklady a z vytvorenia alebo zhotovenia iného predmetu duševného vlastníctva alebo z postúpenia práv k predmetu duševného vlastníctva.

V § 6 ods. 4 ZDP je oddelená časť príjmov, ktorá spadá pod ustanovenia Autorského zákona a má charakter tzv. pasívnych príjmov, t.j. príjmov z použitia diela a použitia umeleckého výkonu, ak nepatria medzi príjmy uvedené v § 6 ods. 2 písm. a) ZDP, pri ktorých daňovník uplatnil postup podľa § 43 ods. 14 ZDP.

Práve tento príjem je príjmom, ktorý sa pre účely zmlúv o ZDZ považuje za licenčný poplatok.

Práve v oblasti autorských práv sa s účinnosťou od 1. 1. 2016 zásadným spôsobom mení spôsob vysporiadania daní z takto plynúcich príjmov a to prednostne pri všetkých príjmoch, ktoré sú autorskými príjmami z dane vysporiadanej cez daňové priznanie na daň vyberanú zrážkou.

Upozornenie!

Pod autorský zákon spadajú aj príjmy príbuzné autorským právam, ktorými sú príjmy umelcov. Z uvedeného dôvodu, novo-navrhovaný spôsob zdanenia je rovnako platný aj pre zdanenie príjmov umelcov spadajúcich pod autorský zákon.

Uvedené je priamo zapracované v § 43 ods. 3 písmeno h) ZDP, podľa ktorého sa daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníkom s ODP a NDP vyberá zrážkou z príjmov z vytvorenia diela a z podania umeleckého výkonu podľa § 6 ods. 2 písm. a) a z príjmov podľa § 6 ods. 4, ak daňovník neuplatní postup podľa odseku 14.

Uvedené znamená, že pri príjmoch z použitia diela a použitia umeleckého výkonu (§ 6 ods. 4 ZDP) vyberie platiteľ dane prednostne daň zrážkou, za predpokladu, že sa nedohodli inak a to v súlade s § 43 ods. 14 ZDP.

V nadväznosti na článok – licenčné poplatky podľa zmlúv o ZDZ pôjde len o príjmy z použitia diela a z použitia umeleckého výkonu, ktoré sú zaraďované medzi príjmy podľa § 6 ods. 4 ZDP.

Postup podľa § 43 ods. 14 ZDP upravuje, že daň z týchto príjmov [§ 43 ods. 3 písm. h) ZDP] sa nevyberie, ak sa daňovník vopred písomne dohodne s platiteľom dane, že mu daň nevyberie. Uzavretie tejto dohody znamená, že daňovník si bude tieto príjmy priznávať ako súčasť základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 2 písm. a) a ods. 4 ZDP v daňovom priznaní. Takúto dohodu je povinný platiteľ dane oznámiť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom bola uzavretá.

-   Daň vyberaná zrážkou
sa nedotýka príjmov

ktoré síce svojim charakterom spadajú pod ustanovenia AZ, ale ide o príjmy z vydávania, rozmnožovania a rozširovania literárnych diel a iných diel na vlastné náklady.

Upozornenie!

Ak plynie autorovi alebo umelcovi príjem, ktorý je považovaný za právo na použitie autorského diela alebo umeleckého výkonu, t.j. licenčný poplatok, a ktorý bol v zahraničí zdaňovaný v súlade so zmluvou o ZDZ, tento sa naďalej zdaňuje prostredníctvom daňového priznania. Daň vyberaná zrážkou sa vyberá len z autorských príjmov dosahovaných na území SR. Uvedené nemení ani skutočnosť, že by bol autorský honorár vyplácaný prostredníctvom tretej osoby, ktorá má na území SR sídlo alebo bydlisko. Ak by bol takýto príjem zdaňovaný v zahraničí a to v štáte s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ, potom môže daňovník s NDP využiť aj metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia (§ 45 ZDP).

V prípade právnických osôb je tento príjem súčasťou základu dane právnickej osoby v súlade s § 14 ZDP.

Samozrejme tak ako pri iných druhoch príjmu aj pri úhradách za licenčné poplatky daňovníkom s NDP zo zdrojov v zahraničí, ktoré boli v zahraničí zdanené v súlade s vnútroštátnymi predpismi daného štátu a príslušnou zmluvou o ZDZ, ak ide o zmluvný štát, sú títo oprávnení využiť metódy k zamedzeniu dvojitého zdanenia určené v príslušnej zmluve o ZDZ a ustanovením § 45 ZDP.

?  Príklad

Spoločnosť so sídlom na území SR sa zaoberá vývojom a predajom špeciálnych softvérov. Vyvinuli špecifický bankový informačný systém, ktorý obsahuje informácie o pravých a nepravých bankovkách a šekoch. Tento softvér slovenská spoločnosť predáva spoločnosti so sídlom v ČR, pričom česká spoločnosť nemôže do tohto kúpeného softvéru nijako zasahovať a ani ho ďalej predávať alebo nejako inak s ním manipulovať.

Kde je tento príjem zdaniteľný a akým spôsobom vysporiadame daňovú povinnosť z predaja predmetného softvéru?

SR je v daňových vzťahoch k ČR viazaná zmluvou o ZDZ a preto v súlade s § 1 ods. 2 ZDP je potrebné pri riešení predmetného problému vychádzať z príslušných ustanovení tejto zmluvy.

Článok 3 zmluvy vymedzuje všeobecné definície výrazov použitých pre účely aplikácie tejto zmluvy. Každý výraz, ktorý nie je v zmluve definovaný, bude mať pri jej aplikácii zmluvným štátom význam, ktorý mu patrí podľa práva zmluvného štátu upravujúceho dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy, pokiaľ súvislosť nevyžaduje odlišný výklad alebo ak sa príslušné úrady nedohodnú na spoločnom výklade podľa ustanovení článku 26.

Výraz licenčné poplatky, podľa článku 12, na účely zmluvy označuje aj platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytovanie práva na použitie alebo za poskytovanie práva na využívanie patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca, alebo iného podobného práva alebo majetku alebo priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia alebo za informácie vzťahujúce sa na skúsenosti nadobudnuté v oblasti priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej.

Podľa Pokynu č. 3399/1998-62, ktoré vydalo Ministerstvo financií, bol pojem počítačové programy – softvéry – programy alebo skupiny programov obsahujúcich inštrukcie pre počítač na účely zákona o daniach z príjmov definovaný ako tajný vzorec, resp. tajná informácia (bez ohľadu na to, či je alebo nie je chránený autorským zákonom), na základe ktorej sa plánuje, účtuje, vyrába, distribuuje, eviduje vo výrobnom alebo podobnom procese.

Aj keď v predmetnom prípade, sa dá povedať, že ide o obmedzený prevod práv duševného vlastníctva, kde zahraničný daňovník získal, súhlas na použitie za určitých presne špecifikovaných zmluvných podmienok predmet práv – softvér, pre presne špecializovaný okruh používateľov, ktorí však nemajú právo ďalej softvér ani predávať, ale ani rozširovať jeho použitie alebo ho inak upravovať, svojou podstatou užívateľ vstupuje do tzv. „schrink-wrap“ licencie, ktorá je z daňového hľadiska považovaná za predaj tovaru.

Úhrada za predaj softvérových produktov nie je licenčným poplatkom podľa článku 12 zmluvy a preto nebude zdaňovaná na území ČR. Predmetný softvér bude zdanený na území ČR len v prípade, ak by ste softvér predávala slovenská spoločnosť v ČR prostredníctvom stálej prevádzkarne.

Na území SR je príjem za predaj predmetného softvéru zdaňovaný ako súčasť základu dane z príjmov právnických osôb slovenskej spoločnosti z jej podnikateľskej činnosti.

?  Príklad

Slovenská spoločnosť si kúpila právo na použitie patentovanej receptúry pri výrobe šumivých vitamínov pre slovenský trh. Predmetné právo nadobudla od spoločnosti, ktorá sídli v Čile.

Akým spôsobom bude platba uhradená čilskej spoločnosti zdanená v SR?

Slovenská spoločnosť nadobudla obmedzené práva na použitie predmetu priemyselného vlastníctva (výroba len pre slovenský trh). Oslobodenie podľa § 13 ods. 2 písm. i) ZDP sa neaplikuje, nakoľko sa jedná o spoločnosť so sídlom mimo Európskej únie. Vzhľadom k tomu, že SR nemá uzatvorenú zmluvu o ZDZ s Čile, postupuje sa v súlade so ZDP.

Úhrada od slovenskej spoločnosti platená čilskej spoločnosti je príjmom zo zdroja na území SR podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 1 ZDP. Z uhradenej sumy bude daň vybraná zrážkou podľa § 43 ods. 2 ZDP.

?  Príklad

Spoločnosť, ktorá sídli v ČR, vynašla a dala si patentovať špeciálnu nanotechnológiu. Slovenská spoločnosť kúpila všetky majetkové práva k tomuto vynálezu. Túto technológiu chce využiť v rámci svojej výroby, čím získa konkurenčnú výhodu na trhu.

Bude úhrada českej spoločnosti zdanená na Slovensku? Ak áno, ako?

Keďže ide o úplný prevod majetkových práv k predmetu priemyselného vlastníctva, transakciu posudzujeme na daňové účely ako predaj majetku. Platba za nadobudnutie úplných majetkových práv nie je zdaniteľným príjmom na území SR.

-   Pri zdaňovaní práv k duševnému vlastníctvu na území SR postupujeme nielen podľa ZDP alebo zmluvy o ZDZ

so štátom, kde má sídlo alebo bydlisko skutočný poskytovateľ alebo prijímateľ licencií ale zdanenie týchto práv nám upresňuje aj Pokyn Ministerstva financií č. 3399/1998-62 k zdaňovaniu príjmov, ktorých zdroj je na území SR podľa § 22 ods. 1 písm. d) bod 1 a 2 zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. Tento je primerane použiteľný aj za účinnosti potom platných noviel zákona o daniach z príjmov, zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov s jeho platnými novelami ako aj ZDP účinného v súčasnosti.

V prípade ak plynú príjmy z tzv. „duševného vlastníctva“ daňovníkovi s ODP zo zdroja na území SR, tieto sú vymedzené v § 16 ods. 1 písm. e) body 1. a 2. ZDP ako

1.  odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how),

2.  odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu.

V prípade, ak sú tieto príjmy vyplácané daňovníkovi, ktorý je rezidentom v štáte, s ktorým SR nemá uzatvorenú zmluvu o ZDZ, pri ich zdanení sa postupuje výlučne podľa ustanovení ZDP, t.j. z týchto príjmov bude zrazená daň podľa § 43 ZDP.

Ak sú vyplácané daňovníkovi s ODP, ktorý je rezidentom v štáte, s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ, do riešenia zdanenia vstupuje aj príslušná zmluva o ZDZ.

Ak zmluva dovoľuje zdaniť tento príjem v štáte zdroja, pričom stanovuje aj percento sadzby dane, ktorou môže byť uvedený príjem zdanený a toto je nižšie alebo rovné sadzbe dane platnej na území SR, bude zdanené touto sadzbou. Ak by však bolo v zmluve o ZDZ stanovené vyššie percento sadzby na zdanie tohto príjmu potom sa zdaňuje maximálne vo výške sadzby dane stanovenej ZDP, t.j. vo výške 19 % (zmluva o ZDZ nikdy nesmie sprísniť vnútroštátny daňový predpis). Aj v tomto prípade spôsob zdanenia určuje ZDP a z tohto príjmu je daň vyberaná zrážkou podľa § 43 ZDP.

Vzhľadom na úpravu v spôsobe zdaňovania nastavenú pre všetky príjmy spadajúce pod Autorský zákon od 1. 1. 2016 nastávajú zmeny aj pre spôsob zdanenia príjmov z použitia diela autorského práva a práva príbuzného autorskému právu, ktoré sa vyplácajú daňovníkom s ODP.

V zásade sú nastavené v ZDP dve možnosti postupu a to

1.  v súlade s § 43 ods. 2 a v tej nadväznosti § 43 ods. 6 ZDP, t.j. daňovníkovi s ODP bude počas celého zdaňovacieho obdobia vyberaná daň zrážkou sadzbou dane podľa ZDP alebo podľa zmluvy o ZDZ a po skončení zdaňovacieho obdobia sa rozhodne, či bude daň vybranú zrážkou považovať za vysporiadanú alebo za preddavok na daň v súlade s § 43 ods. 7 ZDP a potom bude svoju daňovú povinnosť vysporiadavať prostredníctvom daňového priznania sadzbou dane určenou v § 15 ZDP,

2.  v súlade s § 43 ods. 3 písm. h) ZDP a v tej nadväznosti § 43 ods. 14 ZDP, t.j. daňovník s ODP sa môže rozhodnúť už v priebehu zdaňovacieho obdobia (podľa § 43 ods. 6 a 7 sa môže rozhodnúť až po skončení zdaňovacieho obdobia), že si bude sám priznávať dosiahnuté príjmy na území SR, t.j. platiteľ dane mu nebude zrážať daň, a to na základe písomnej dohody uzavretej s platiteľom dane, o tom, že mu nebude platiteľ vyberať daň zrážkou podľa § 43 ods. 14 ZDP rovnako si môže aj vybrať, že časť príjmov bude zahŕňať do daňového priznania a časť príjmov si nechá zrazením dane vysporiadanú.

6.4   Zdanenie príjmov z užívania majetku alebo jeho predaja

Článok 6 – Zdaňovanie príjmov z nehnuteľného majetku

V tomto článku je zakotvená zásada, že príjmy z priameho užívania (napr. príjem získaný z rezania a predávania drevnej hmoty), prenájmu alebo používania nehnuteľného majetku v akejkoľvek inej forme (vrátane príjmov z poľnohospodárstva a lesníctva) sa zdaňujú v štáte, v ktorom je tento majetok umiestnený.

Toto všeobecné pravidlo oprávnenia zdanenia príjmu z prenájmu nehnuteľného majetku vrátane príjmov z poľnohospodárstva a lesníctva v štáte, kde je tento majetok umiestnený, je ustanovené v každej zmluve.

S cieľom vylúčiť možné nejasnosti je tiež v článku deklarované, že výraz „nehnuteľný majetok“ bude mať taký význam, aký má podľa zákonov zmluvného štátu, v ktorom sa predmetný majetok nachádza.

Uvedené všeobecné pravidlo sa použije bez ohľadu na formu využívania nehnuteľného majetku. Ustanovenia tohto článku (väčšinou článok 6) sa použijú tiež na príjmy z nehnuteľného majetku priemyselných, komerčných a iných podnikov a na príjem z nehnuteľného majetku používaného pre výkon nezávislých osobných služieb.

Spôsob, akým však budú tieto príjmy zdaňované zostáva tak ako pri ostatných druhoch príjmov právom jurisdikcie štátu, v ktorom je nehnuteľnosť umiestnená.

Zdanenie prenájmu nehnuteľnosti podľa zákona o dani z príjmov

V prípade, ak poberá príjmy z prenájmu nehnuteľnosti právnická osoba, tieto sú súčasťou jeho základu dane.

V prípade príjmov z prenájmu fyzických osôb je príjmy z prenájmu nehnuteľností možné rozdeliť do dvoch skupín a to

–   príjmy z prenájmu nehnuteľností vykonávaného ako živnosť, kde už ide o príjem podľa  § 6 ods. 1 písm. b) ZDP,

–   príjmy z prenájmu nehnuteľnosti, ktorá je obchodným majetkom využívaným v rámci podnikania alebo výkonu inej samostatnej zárobkovej činnosti, ktoré sa potom zaraďujú medzi tieto príjmy v súlade s § 6 ods. 5 ZDP a

–   príjmy z prenájmu nehnuteľnosti samotnej, ktoré sú príjmami podľa § 6 ods. 3 ZDP.

Vymedzenie príjmu z prenájmu nehnuteľností vrátane príjmov z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sú príslušenstvom prenajímanej nehnuteľnosti, je určený v § 6 ods. 3 ZDP. Medzi príjmy z prenájmu nehnuteľností uvádzané práve v ustanovení § 6 ods. 3 ZDP patria príjmy z ich prenájmu bez poskytovania ďalších služieb, ako sú napr. služby hotelového typu. Ak by takéto služby boli poskytované, potom je prenájom nehnuteľnosti už činnosťou, na ktorú je potrebné živnostenské oprávnenie podľa Živnostenského zákona a príjmy z nej plynúce budú príjmami zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP.

Poznámka

Živnostenský zákon upravuje v § 4 osobitný právny režim týkajúci sa prenájmu nehnuteľností a prevádzkovania garáží alebo odstavných plôch pre motorové vozidlá. Samotný prenájom nehnuteľností nie je živnosťou. Takýto prenájom sa však považuje za živnosť, ak okrem základných služieb spojených s prenájmom sú poskytované aj ďalšie služby. Za základné služby možno považovať služby podmieňujúce riadnu prevádzku nehnuteľnosti ako napr. dodávku elektriny, tepla, vody, plynu, odvoz domového a komunálneho odpadu, odvádzanie splaškov, upratovanie spoločných priestorov a pod.

V prípade poskytovania iných služieb bude prenajímateľ nehnuteľnosti potrebovať okrem živnosti na prenájom nehnuteľnosti aj živnosť na vykonávanie týchto iných služieb, ak spĺňajú podmienky niektorej zo živností.

Obdobne je to pri prevádzkovaní garáží alebo odstavných plôch. Živnosťou je činnosť, v rámci ktorej sa okrem prevádzkovania bude poskytovať aj napr. stráženie, umývanie, údržba vozidiel. V prípade, že garáž, resp. odstavná plocha slúži na umiestnenie najmenej 5 vozidiel, ktoré nepatria majiteľovi, je táto činnosť považovaná za živnosť, a to bez ohľadu na to, či sa osobitné služby poskytujú alebo nie. Takýto živnostník – prevádzkovateľ garáže alebo odstavnej plochy môže v súlade s § 44 ods. 2 a 4 Živnostenského zákona predávať v rámci svojej živnosti pohonné hmoty, mazadlá, autosúčiastky, prípadne aj poskytovať predaj drobného občerstvenia.

Platí aj pre fyzické osoby aj pre právnické osoby!

Tento príjem je však zdaniteľným príjmom z prenájmu nehnuteľností občanov/daňovníkov, len v prípade, ak nie je od dane oslobodený. Oslobodenie tohto príjmu od dane je uvedené v § 9 ods. 1 písm. g) ZDP.

Podľa § 9 ods. 1 písm. g) ZDP od dane z príjmov fyzickej osoby sú oslobodené príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 zákona a príjmy z príležitostných činností vrátane príjmov z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva a z príležitostného prenájmu hnuteľných vecí podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona, ak úhrn týchto príjmov nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur. Ak takto vymedzené príjmy (neznížené o výdavky) presiahnu 500 eur, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad takto ustanovenú sumu. Výdavky k príjmom zahrnovaným do základu dane sa zistia rovnakým pomerom, ako je pomer príjmov zahrnovaných do základu dane k celkovým príjmom. Toto oslobodenie sa však posudzuje v úhrne s oslobodením nastaveným v § 9 ods. 1 písm. i) ZDP, podľa ktorého sú oslobodené príjmy z prevodu opcií podľa § 8 ods. 1 písm. d) ZDP, príjmy z prevodu cenných papierov podľa § 8 ods. 1 písm. e) ZDP a príjmy z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva podľa § 8 ods. 1 písm. f) zákona. Predmetné príjmy sú v súlade s týmto doplneným ustanovením oslobodené od dane z príjmov fyzickej osoby, ak ich úhrn znížený o výdavok podľa § 8 ods. 5 a 7 ZDP nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur. Ak takto vymedzený rozdiel presiahne 500 eur, do základu dane sa zahrnie len rozdiel nad takto ustanovenú sumu.

Ak daňovník v zdaňovacom období okrem príjmov podľa § 8 ods. 1 písm. d) až f) ZDP, ktoré sa oslobodzujú podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona, súčasne dosiahol aj príjmy podľa § 6 ods. 3 a § 8 ods. 1 písm. a) zákona, ktoré sa oslobodzujú podľa § 9 ods. 1 písm. g) zákona, uplatní sa oslobodenie od dane najskôr podľa § 9 ods. 1 písm. g) a potom podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona najviac v úhrnnej výške 500 eur.

?  Príklad

Daňovník dosiahne v roku 2016 príjmy z prenájmu nehnuteľnosti (§ 6 ods. 3) v sume 200 eur. Na tieto príjmy preukázateľne vynaloží výdavky v sume 100 eur. Okrem príjmov z prenájmu nehnuteľnosti dosiahne v roku 2016 aj príjmy z predaja cenných papierov [§ 8 ods. 1 písm. e)] v sume 900 eur. Cenné papiere obstaral v roku 2011 za 600 eur.

Príjmy z prenájmu nehnuteľnosti (§ 6 ods. 3), ktoré daňovník dosiahne v roku 2016, nepresiahnu sumu 500 eur, sú preto v plnej výške (200 eur) oslobodené od dane z príjmov fyzickej osoby podľa § 9 ods. 1 písm. g) ZDP.

Okrem príjmov z prenájmu, ktorých oslobodenie od dane upravuje § 9 ods. 1 písm. g) ZDP, daňovník v roku 2016 dosiahne aj príjmy z predaja cenných papierov, ktorých oslobodenie upravuje § 9 ods. 1 písm. i) citovaného zákona. Oslobodenie od dane podľa § 9 ods. 1 písm. g) a i) zákona sa môže uplatniť najviac v úhrnnej výške 500 eur.

Pretože zo sumy 500 eur, daňovník uplatní oslobodenie od dane podľa § 9 ods. 1 písm. g) ZDP pri príjmoch z prenájmu v sume 200 eur, pri príjmoch z predaja cenných papierov, ktorých oslobodenie od dane upravuje § 9 ods. 1 písm. i) zákona, môže uplatniť oslobodenie už len vo výške 300 eur.

Príjmy z predaja cenných papierov sa na účely oslobodenia od dane podľa § 9 ods. 1 písm. i) ZDP posudzujú po znížení o výdavky. Cenné papiere daňovník obstaral za 600 eur a predal ich za 900 eur, pričom po odpočítaní zostávajúcej časti oslobodenej sumy vo výške 300 eur, bude mať základ dane nulový, t. j. 900 – 600 – 300 eur [pri určení základu dane (čiastkového základu dane) z ostatných príjmov podľa § 8 ZDP, nevznikne nikdy daňová strata, a preto môže mať daňovník maximálne nulový čiastkový základ dane].

Ak teda príjem z prenájmu nehnuteľnosti je vyšší ako je oslobodená časť (vyšší ako 500 eur) potom sa zvyšná časť príjmov zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP, pričom sa musí upraviť aj výška výdavkov, ktoré budú môcť byť odpočítavané od zdaniteľných príjmov z prenájmu.

Súčasťou príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP je aj príjem z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sú príslušenstvom prenajímanej nehnuteľnosti.

Dôležité!

Podľa ustanovenia § 121 odst.1 ObčZ, príslušenstvom veci sú veci, ktoré patria vlastníkovi hlavnej veci a sú ním určené na to, aby sa s hlavnou vecou trvale užívali. Vec, ktorá tvorí príslušenstvo veci hlavnej, je v právnom zmysle vecou samostatnou, ale platí na ňu právny režim vťahujúci sa na vec hlavnú. Ak má byť určitá vec príslušenstvom hlavnej veci, musí byť vlastníkom určená k trvalému užívaniu s hlavnou vecou a obidve musia byť trvale spojené spoločným účelom. Len v prípade daňovníkom preukázanej skutočnosti, že hnuteľná vec je prenajímaná ako príslušenstvo nehnuteľnosti, je možné výdavky na obstaranie danej hnuteľnej veci, zaúčtované v účtovníctve resp. zaevidované v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP, považovať za daňový výdavok a to buď jednorazovo alebo formou odpisov.

Tu je potrebné odporučiť daňovníkovi/prenajímateľovi, aby v záujme odstránenia pochybností, či je hnuteľná vec prenajímaná ako príslušenstvo nehnuteľnosti, vyšpecifikoval v zmluve o prenájme nehnuteľnosti jej príslušenstvo.

Od výdavkov vynaložených na obstaranie hnuteľnej veci prenajímanej ako príslušenstvo nehnuteľnosti je však treba striktne odlišovať výdavky vynaložené na technické zhodnotenie resp. opravu prenajímanej nehnuteľnosti napr. výmena vane a pod., ktoré sú daňovým výdavkom len v prípade, ak je prenajímaná nehnuteľnosť vložená v obchodnom majetku daňovníka.

-   Pri stanovení základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov

podľa § 6 ods. 1 a 2 a ods. 3 ZDP je potrebné vychádzať

1.  z rozdielu medzi príjmami a výdavkami v prípade, ak daňovník vedie jednoduché účtovníctvo alebo preukázateľné výdavky na základe evidencie vedenej podľa § 6 ods. 11 ZDP [§ 17 ods. 1 písm. a) ZDP],

2.  z hospodárskeho výsledku, a to v prípade, ak daňovník vedie podvojné účtovníctvo [§ 17 ods. 1 písm. b) ZDP].

Poznámka

Aj keď sa daňovník dosahujúci príjmy z prenájmu nehnuteľnosti zaraďovanej medzi príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP rozhodne v súlade s § 6 ods. 13 ZDP viesť preukázateľné výdavky prostredníctvom účtovníctva, či už jednoduchého alebo podvojného, v súlade s § 1 zákona o účtovníctve nie je účtovnou jednotkou. Napriek uvedenému, ak sa rozhodol viesť daňovník účtovníctvo, musí dodržiavať stanovené postupy účtovania platné pre daný spôsob účtovania.

V súvislosti s uplatňovaním preukázateľných výdavkov pri prenajímaní nehnuteľnosti je možné sa v praxi často stretnúť s otázkou, aké výdavky si daňovník v súvislosti s týmto prenájmom môže uplatňovať. Uvedené je v značnej miere závislé od skutočnosti, či prenajímanú nehnuteľnosť daňovník zahrnie do svojho obchodného majetku alebo nie. Samozrejme uvedené platí aj v prípade, ak je prenajímaná nehnuteľnosť v rámci živnostenského oprávnenia.

Poznámka

V súlade s definíciou obchodného majetku podľa § 2 písm. m) ZDP sa aj daňovník/občan rovnako ako daňovník/živnostník môže rozhodnúť pri príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti podľa § 6 ods. 3 ZDP, či prenajímanú nehnuteľnosť zaradí do obchodného majetku, t.j. začne o nej účtovať alebo viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, alebo ju do obchodného majetku nezaradí a bude ju len využívať na dosahovanie príjmov z prenájmu, pričom v tomto prípade pôjde o jeho osobný majetok.

Postup, pre ktorý sa daňovník rozhodne, má vplyv na uplatnenie:

•    výdavkov vynaložených na príjmy z prenájmu nehnuteľnosti a to konkrétne výdavkov priamo súvisiacich s touto nehnuteľnosťou a tiež

•    oslobodenie od dane (§ 9 ZDP) príjmu z predaja nehnuteľnosti, ktorá bola/nebola zaradená v obchodnom majetku v rámci jej prenajímania.

-   Ak má daňovník prenajímanú nehnuteľnosť v príslušnom zdaňovacom období zaradenú vo svojom obchodnom majetku

t.j. o nej účtuje (napr. v knihe dlhodobého hmotného majetku, ak účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva) alebo ju eviduje v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona, potom si v súlade s podmienkami ustanovenými v zákone môže do daňových výdavkov uplatňovať:

•    výdavky na obstaranie prenajímanej nehnuteľnosti (formou odpisov),

•    výdavky na jej technické zhodnotenie (ustanoveným spôsobom),

•    výdavky na jej opravy a udržiavanie,

•    výdavky, ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov napr.

–   daň z nehnuteľností,

–   výdavky týkajúce sa úhrad vlastníka bytu a nebytových priestorov v dome do fondu prevádzky, údržby a opráv v súlade so zákonom č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov v znení neskorších predpisov,

–   poistenie prenajímanej nehnuteľnosti,

–   úroky z úverov a pôžičiek, ktoré si daňovník zobral na kúpu prenajímanej nehnuteľnosti,

•    výdavky na riadnu prevádzku nehnuteľnosti

–   výdavky za energie – dodávka elektrickej energie, dodávka tepla na vykurovanie a teplej úžitkovej vody, dodávka pitnej a úžitkovej vody pre domácnosť a dodávka plynu,

–   výdavky za ostatné služby súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti, ktorými sú najmä odvádzanie odpadovej vody z domácností, osvetlenie a upratovanie spoločných priestorov v dome, používanie výťahu a domovej práčovne, kontrola a čistenie komínov, odvoz popola, smetí a splaškov, čistenie žúmp, vybavenie bytu spoločnou televíznou a rozhlasovou anténou, koncesionárske poplatky a poplatky za pripojenie na internet.

V opačnom prípade aj keď daňovník využíva takýto majetok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, stále ide o jeho osobný majetok a výdavky

•    na obstaranie prenajímanej nehnuteľnosti,

•    výdavky na jej technické zhodnotenie (ustanoveným spôsobom),

•    výdavky na jej opravy a udržiavanie a 

•    výdavky, ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov,

nie sú u daňovníka/prenajímateľa daňovými výdavkami podľa § 21 ZDP, nakoľko ide o výdavky na osobnú potrebu daňovníka (súvisia s jeho osobným majetkom nie obchodným).

Tieto si daňovník uplatní v prípade, ak bude takýto majetok predávať a príjem z jeho predaja nebude oslobodený od dane, t.j. bude ostatným príjmom podľa § 8, ku ktorému si daňovník v súlade s § 8 ods. 5 zákona môže zahrnúť aj takéto výdavky.

Daňovými výdavkami budú len výdavky na riadnu prevádzku nehnuteľnosti a výdavky za ostatné služby súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti.

?  Príklad

Daňovník dosahuje príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP. Nehnuteľnosť nemá vloženú vo svojom obchodnom majetku. Môže si uplatniť do daňových výdavkov náklady vynaložené na opravu strešnej krytiny vykonanú na tomto majetku?

Ak vlastník nehnuteľnosti vykoná v súvislosti s dosahovaním príjmov podľa § 6 ods. 3 ZDP na prenajímanej nehnuteľnosti opravu alebo technické zhodnotenie, pričom prenajímanú nehnuteľnosť nemá vloženú vo svojom obchodnom majetku, sú takto vynaložené výdavky výdavkami na jeho osobnú potrebu, a to v súlade s § 21 ods. 1 písm. i) ZDP. Tieto výdavky si bude môcť daňovník uplatniť až v prípade, keď z predaja predmetnej nehnuteľnosti dosiahne zdaniteľný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Preukázateľne vynaložené výdavky na opravu alebo technické zhodnotenie predávanej nehnuteľnosti si v takomto prípade daňovník uplatní ako výdavok na dosiahnutie príjmov z predaja nehnuteľnosti, a to v súlade s § 8 ods. 5 písm. d) zákona.

Naproti tomu v prípade, ak by daňovník predal majetok, ktorý nebol zaradený do obchodného majetku, sú podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja takéhoto majetku od dane stanovené ZDP menej prísne ako pri príjmoch z predaja majetku zaradeného do obchodného majetku.

Poznámka

V prípade prenájmu nehnuteľnosti právnickou osobou ide vždy o obchodný majetok právnickej osoby, u ktorej sa postupuje rovnako a pre účely daní podľa rovnakých ustanovení ako v prípade fyzických osôb, ktoré zaradili nehnuteľnosť do obchodného majetku. V prípade právnických osôb nezriadených na účel podnikania, sa posudzuje podľa týchto ustanovení časť využívaná na podnikateľskú činnosť, ak tieto takúto činnosť aj vykonávajú.

-   Ak je nehnuteľnosť zaradená do obchodného majetku, pričom si daňovník uplatňuje odpisy

z tejto nehnuteľnosti, potom je potrebné upozorniť aj na znenie § 19 ods. 3 písm. a) ZDP, podľa ktorého sa obmedzuje výška uplatňovaného ročného odpisu do daňových výdavkov a to len do časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku pripadajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie. Neuplatnená časť ročného odpisu prenajatého hmotného majetku sa uplatní počnúc rokom nasledujúcim po uplynutí doby odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1 ZDP spôsobom uvedeným v § 19 ods. 3 písm. a) ZDP.

Podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP, v prípade, ak sa HM počas príslušného zdaňovacieho obdobia používa nielen na prenájom, ale aj na vlastnú činnosť daňovníka, bude tento postupovať pri stanovení výšky odpisov prenajímaného majetku na základe

–   rozsahu, v akom sa majetok prenajíma v príslušnom zdaňovacom období alebo

–   doby, počas ktorej sa majetok prenajíma v príslušnom zdaňovacom období.

?  Príklad

Daňovník využíva len časť nehnuteľnosti, ktorú má celú zaradenú v obchodnom majetku, pričom túto časť nehnuteľnosti dáva do prenájmu. Ako bude postupovať v tomto prípade?

V súlade s § 19 ods. 3. písm. a) ZDP sa pri hmotnom majetku poskytnutom na prenájom obmedzuje zahrňovanie odpisov do daňových výdavkov najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku. V prípade, že daňovník využíva nehnuteľnosť len na prenájom, musí krátiť výšku odpisov do výšky príjmov z prenájmu a to bez ohľadu na skutočnosť, že by prenajímal len časť tejto nehnuteľnosti. Prerušenie odpisovania časti nehnuteľnosti podľa § 22 ods. 9 písm. a) ZDP, ktorá sa neprenajíma, sa v tomto prípade neuplatní.

?  Príklad

Daňovník prenajíma nehnuteľnosť, pričom príjmy ktoré dosahuje z prenájmu sú príjmami podľa § 6 ods. 3 ZDP. Túto nehnuteľnosť má zaradenú v obchodnom majetku. Keďže ide o nehnuteľnosť určenú na bytové účely zaradí ju do odpisovej skupiny 6 s dobou odpisovania 40 rokov. Ročný odpis nehnuteľnosti je vo výške 2 500 eur.

Ak by mal nehnuteľnosť prenajatú

–   celý rok, pričom mesačný nájom by bol vo výške 300 eur, t.j. ročne má príjmy z prenájmu vo výške 3 600 eur, nemusí krátiť odpisy podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP,

–   7 mesiacov, pričom neskončil s prenajímaním nehnuteľnosti, len ukončil nájomný vzťah a hľadá nového nájomcu, potom nemusí prerušiť odpisovanie, ale kráti odpisy do výšky príjmov z prenájmu, t.j. vo výdavkoch bude mať odpisy len vo výške 2 100 eur a zostávajúcich 400 eur, môže uplatniť po skončení doby odpisovania (po uplynutí 40 rokov) spôsobom upraveným v § 19 ods. 3 písm. a) ZDP.

Poznámka

Počas doby, kedy nie je táto nehnuteľnosť prenajatá, pričom nejde o ukončenie činnosti podľa § 17 ods. 9 ZDP, môže naďalej daňovník uplatňovať všetky výdavky súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti avšak len do výšky príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 písm. a) ZDP. Z príjmov z prenájmu nie je možné vykázať daňovú stratu.

?  Príklad

Prenájom časti budovy

Daňovník vlastní budovu, ktorá má celkovú úžitkovú plochu 4 500 m², pričom 900 m² prenajíma. V akej výške si daňovník uplatní v zdaňovacom období 2016 daňový odpis, ak vstupná cena budovy je vo výške 120 000 eur, ide o administratívnu budovu a príjem z prenájmu budovy je vo výške 900 eur?

Pri používaní budovy sčasti na prenájom a sčasti na vlastnú činnosť je pri uplatňovaní daňového odpisu potrebné rozdeliť ročný odpis na časť pripadajúcu na prenajímanú plochu a časť pripadajúcu na plochu využívanú samotným daňovníkom – vlastníkom budovy.

Ročný odpis	120 000 / 40	3 000 eur
Odpis týkajúci sa prenajatej časti budovy [(900/4 500) x 100] = 20 %	20 % z 3 000	600 eur
Odpis týkajúci sa časti používanej na vlastnú činnosť daňovníka	80 % z 3 000	2 400 eur

 

Odpis týkajúci sa časti nehnuteľnosti používanej na vlastnú činnosť daňovníka je uznaným daňovým výdavkom v plnej výške. Pri odpise vzťahujúcom sa k prenajatej časti budovy je potrebné porovnať výšku pomernej časti vypočítaného odpisu s dosiahnutým príjmom z prenájmu.

Vzhľadom na skutočnosť, že príjem z prenájmu vo výške 900 eur prevyšuje výšku daňového odpisu daňovník môže v zdaňovacom období 2016 uplatniť do daňových výdavkov ročný odpis v plnej výške, t.j. 3 000 eur.

Ak po skončení doby odpisovania daňovník majetok

•    naďalej prenajíma – do základu dane môže zahrnúť neuplatnenú časť ročného odpisu do výšky príjmov z prenájmu,

•    používa na svoju vlastnú činnosť – do základu dane môže zahrnúť neuplatnenú časť ročného odpisu v príslušnom zdaňovacom období v maximálnej výške ročného odpisu vypočítaného rovnomerným spôsobom odpisovania.

-   U daňovníka s ODP je predmetný príjem uvedený ako predmet dane z príjmov dosahovaných zo zdrojov na území SR

v § 16 ods. 1 písm. f) ZDP, podľa ktorého je takýmto príjmom príjem z prenájmu alebo iného využitia nehnuteľností umiestnenej na území SR.

Príjem z prenájmu nehnuteľností je zdaniteľným príjmom, z ktorého je platiteľ príjmu povinný zabezpečovať daň podľa § 44 ods. 2 ZDP, pričom daňovník s ODP si následne vysporiada svoju daňovú povinnosť prostredníctvom daňového priznania.

Ak daňovník nepodá daňové priznanie, zrazením sumy na zabezpečenie dane môže správca dane rozhodnúť, že daňová povinnosť daňovníka je splnená.

S účinnosťou od 1. 1. 2007 sa zabezpečenie dane nevykonáva z úhrad vyplácaných, pripisovaných alebo poukazovaných v prospech daňovníka s ODP, ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. t), t.j. daňovníkom členského štátu Európskej únie (fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá podlieha zdaneniu na území tohto členského štátu Európskej únie z príjmov plynúcich zo zdrojov na území tohto členského štátu Európskej únie, ako aj zo zdrojov mimo územia tohto členského štátu Európskej únie a ktorá na území SR nie je daňovníkom s NDP).

V prípade, ak by daňovník s ODP podával daňové priznanie, vyčísli si základ dane rovnakým spôsobom stanoveným ZDP so sadzbou dane stanovenou v § 15 ZDP. Ak by išlo o daňovníka fyzickú osobu, môže uplatniť aj príslušné oslobodenie od dane z príjmov, ak dosahuje príjem z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP.

Článok 13 – Zdaňovanie kapitálových ziskov

Tento článok zmluvy, väčšinou článok 13 zmlúv, udeľuje zmluvnému štátu neobmedzené právo na zdaňovanie ziskov plynúcich z predaja majetku nerezidentov v dvoch prípadoch:

1.  Prvý je, že príjmy z predaja nehnuteľného majetku môžu byť plne zdanené v štáte, kde sa tento majetok nachádza (kde je nehnuteľnosť umiestnená).

2.  Druhým prípadom je neobmedzené právo zdaňovať príjmy z predaja hnuteľného a nehnuteľného majetku, ktorý je využívaný v stálej prevádzkarni, prostredníctvom ktorej nerezident vykonáva činnosť v štáte zdroja.

?  Príklad

Pri zmluve uzavretej medzi ČR a SR je článok 13 – Zisky zo scudzenia majetku upravený nasledovným spôsobom:

1.  Zisky, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu zo scudzenia nehnuteľného majetku uvedeného v článku 6 a umiestneného v druhom zmluvnom štáte, sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.

2.  Zisky zo scudzenia hnuteľného majetku, ktorý je súčasťou prevádzkového majetku stálej prevádzkarne, ktorú má podnik jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte, vrátane ziskov dosiahnutých zo scudzenia tejto stálej prevádzkarne (samej alebo spolu s celým podnikom) sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.

Článok rieši aj zdanenie príjmov, ziskov alebo výnosov zo scudzenia lodí alebo lietadiel prevádzkovaných v medzinárodnej doprave, alebo z majetku (iného než nehnuteľný majetok), ktorý slúži na prevádzku týchto lodí alebo lietadiel, pričom určuje, že takéto príjmy podliehajú zdaneniu len v zmluvnom štáte, v ktorom je podnik uskutočňujúci prevádzku týchto lodí alebo lietadiel rezidentom.

Niektoré zmluvy rozširujú príjem z predaja lodí a lietadiel o príjmy z predaja železničných alebo cestných vozidiel prevádzkovaných v medzinárodnej doprave, člnov vo vnútrozemskej vodnej doprave alebo hnuteľného majetku, ktorý slúži na prevádzkovanie týchto lodí, lietadiel, železničných alebo cestných vozidiel alebo člnov, podliehajú zdaneniu len v tom zmluvnom štáte, v ktorom je umiestnené sídlo skutočného vedenia podniku.

-   Vo väčšine zmlúv uzavretých so SR je zabezpečené

že okrem dvoch vyššie popísaných prípadov a zdanenia ziskov z predaja lodí, člnov a lietadiel používaných v medzinárodnej doprave, budú ostatné zisky z predaja majetku zdanené v štáte, v ktorom je predávajúci rezidentom (štát rezidencie).

?  Príklad

Pri zmluve uzavretej medzi ČR a SR je článok 13 – Zisky zo scudzenia majetku upravený nasledovným spôsobom

1.  Zisky zo scudzenia majetku, ktorý je súčasťou prevádzkového majetku podniku a pozostáva z lodí, člnov, lietadiel, železničných alebo cestných vozidiel prevádzkovaných týmto podnikom v medzinárodnej doprave alebo hnuteľného majetku, ktorý slúži prevádzke týchto lodí, člnov, lietadiel, železničných alebo cestných vozidiel, podliehajú zdaneniu len v tom zmluvnom štáte, v ktorom je miesto skutočného (hlavného) vedenia podniku.

2.  Zisky zo scudzenia majetku, iného než je uvedený v odsekoch 1 až 3, podliehajú zdaneniu len v tom zmluvnom štáte, ktorého je scudziteľ rezidentom.

Článok 13 v Modelovej zmluve (základňa všetkých zmlúv) obsahuje aj príjmy zo scudzenia určitého druhu akcií

Predmetné ustanovenie znie: „Zisky, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu zo scudzenia akcií, ktorých hodnota sa odvodzuje z viac ako 50 %, priamo alebo nepriamo, z nehnuteľného majetku umiestneného v druhom zmluvnom štáte, môžu byť zdanené v tomto druhom štáte.

Toto ustanovenie zabezpečuje, že zisky zo scudzenia (predaja) takýchto akcií nehnuteľného majetku, ktorý v skutočnosti predstavuje základ hodnoty daných akcií, podliehajú zdaneniu v tomto štáte.

Na základe tohto ustanovenia je povolené zdaňovať celkový zisk zo scudzenia akcií, aj keď sa časť hodnoty predmetných akcií odvodzuje z iného majetku, než je nehnuteľný majetok umiestnený v danom štáte.

Určenie toho, či akcie spoločnosti poberajú viac ako 50 % svojej hodnoty, priamo alebo nepriamo, z nehnuteľného majetku umiestneného v zmluvnom štáte, sa uskutočňuje porovnaním hodnoty takéhoto nehnuteľného majetku vo vzťahu k hodnote všetkého majetku vlastneného spoločnosťou, pričom sa do úvahy neberú dlhy alebo iné finančné záväzky spoločnosti, či už zabezpečené, alebo nezabezpečené záložným právom na príslušný nehnuteľný majetok.

Zdanenie predaja nehnuteľných a hnuteľných vecí podľa zákona o dani z príjmov

Príjmy z predaja nehnuteľností a hnuteľných vecí je možné rozdeliť

•    na príjmy z predaja plynúce fyzickým osobám, pričom môže ísť o

–   príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ak sa predáva nehnuteľnosť alebo hnuteľná vec zaradená v obchodnom majetku daňovníka vykonávajúceho činnosť, z ktorej plynú príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti

–   príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. b) z prevodu vlastníctva nehnuteľností,

–   ak ide o nehnuteľnosti, ktoré boli zaradené v obchodnom majetku daňovníka dosahujúceho príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, ale v čase jej predaja už boli vyradené z obchodného majetku,

–   ak ide o nehnuteľnosti, ktoré sú alebo boli zaradené v obchodnom majetku využívanom v súvislosti s príjmami z prenájmu alebo z použitia diela alebo umeleckého výkonu,

–   neboli nikdy zaradené v obchodnom majetku a predávajú sa pred zákonnom stanovenou dobou, po uplynutí ktorej by bol tento príjem oslobodený od dane podľa § 9 ZDP,

–   príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. c) z predaja hnuteľných vecí, ktoré v čase predaja neboli zaradené v obchodnom majetku a nejde o príjmy oslobodené od dane,

•    na príjmy z predaja plynúce právnickým osobám, ktoré sú súčasťou základu dane z podnikateľskej činnosti týchto osôb.

-   Príjem z predaja nehnuteľností a hnuteľných vecí plynúce fyzickým osobám

Oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľností uvedených v § 9 ZDP závisí od viacerých kritérií, a to od

–   doby trvania vlastníctva nehnuteľnosti,

–   spôsobu nadobudnutia nehnuteľnosti,

–   jej zahrnutia alebo nezahrnutia v obchodnom majetku daňovníka.

Podľa § 9 ods. 1 písm. a) ZDP je príjem z predaja takejto nehnuteľnosti oslobodený od dane po uplynutí piatich rokov odo dňa nadobudnutia takejto nehnuteľnosti.

V súvislosti s nadobudnutím vlastníctva nehnuteľnosti je potrebné uviesť, že doba nadobudnutia nehnuteľnosti sa posudzuje aj podľa spôsobu nadobudnutia nehnuteľnosti. Vlastníctvo nehnuteľnosti sa

–   pri zmluvnom prevode (predaj – kúpa) podľa ObčZ nadobúda vkladom do katastra nehnuteľností,

–   pri dedení nadobúda podľa ObčZ dňom úmrtia poručiteľa,

–   pri dražbe nadobúda právoplatnosťou uznesenia o udelení príklepu, t.j. dňom príklepu podľa Občianskeho súdneho poriadku,

–   pri exekúcii v rámci exekučného konania nadobúda dňom udelenia príklepu podľa Exekučného poriadku,

–   na základe rozhodnutia štátneho orgánu nadobúda napr. rozhodnutím správneho orgánu o vyvlastnení veci,

–   pri postavenom dome, či už vlastnou výstavbou alebo dodávateľským spôsobom nadobúda na základe kolaudačného rozhodnutia.

Ak ide o predaj nehnuteľnosti nadobudnutej dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov, potom podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona, je príjem z predaja oslobodený od dane za podmienky, že uplynie aspoň päť rokov odo dňa nadobudnutia nehnuteľnosti preukázateľne do vlastníctva alebo spoluvlastníctva poručiteľa (poručiteľov).

Poznámka

O dedenie v priamom rade ide vtedy, ak poručiteľom je príbuzný v priamom rade, t. j. priamy predok alebo priamy potomok (napr. rodičia, deti, starí rodičia, vnuci).

?  Príklad

V marci 2016 daňovník predal pozemok, ktorý zdedil v decembri 2013 po smrti otca. Otec daňovníka (poručiteľ) nadobudol pozemok kúpou v decembri roku 2007. Príjem z predaja pozemku je oslobodený od dane, pretože od nadobudnutia pozemku poručiteľom (otcom) do predaja pozemku daňovníkom uplynulo viac ako päť rokov (doba vlastnenia poručiteľa + doba vlastnenia syna/daňovníka).

Ak ide o predaj nehnuteľnosti po zániku a vyporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva manželov podľa § 149 až 151 ObčZ, do doby vlastníctva nehnuteľnosti sa započítava aj doba, počas ktorej bola takáto nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov (§ 9 ods. 3 zákona).

?  Príklad

Vo februári 2008 manželia nadobudli do bezpodielového spoluvlastníctva pozemok. V septembri 2015, po rozvode manželstva, nadobudla uvedený pozemok na základe dohody o vyporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva do výlučného vlastníctva manželka. V apríli 2016 manželka pozemok predala (pozemok nebol zahrnutý do obchodného majetku).

Nakoľko ide o predaj nehnuteľnosti po zániku a vyporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva manželov, do doby vlastníctva sa započítava aj doba, počas ktorej bola nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve. Vzhľadom na to, že od nadobudnutia nehnuteľnosti do bezpodielového spoluvlastníctva manželov do jej predaja uplynulo viac ako päť rokov, príjem z predaja pozemku je oslobodený od dane.

Poznámka

Rovnako sa postupuje aj v prípade, ak k vyporiadaniu bezpodielového spoluvlastníctva dôjde až na základe rozhodnutia súdu alebo po uplynutí zákonom stanovenej lehoty (po uplynutí 3 rokov dôjde k vyporiadaniu majetku zo zákona, pričom majetok prejde do polovičného spoluvlastníctva obidvoch bývalých manželov, t.j. každý je vlastníkom polovice majetku), čo znamená že aj v týchto prípadoch sa do lehoty vlastníctva pri následnom predaji zarátava aj lehota počas, ktorej ju manželia vlastnili cez manželstvo.

Vo všeobecnosti platí, že pri predaji nehnuteľnosti, ktorú mal daňovník zahrnutú v obchodnom majetku, t.j. daňovník o tejto nehnuteľnosti účtoval ako o majetku využívanom na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo na prenájom, alebo ju daňovník evidoval ako majetok prenajímaný, sa uplatňuje prísnejší režim oslobodenia od dane z príjmov fyzických osôb ako pri nehnuteľnosti, ktorú daňovník nemal zaradenú v obchodnom majetku.

V takomto prípade sa nesledujú podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja nehnuteľnosti v závislosti od uplynutia zákonnej doby odo dňa jej nadobudnutia do vlastníctva resp. doby trvalého pobytu v tejto nehnuteľnosti, ale odo dňa jej vyradenia z obchodného majetku.

-   Príjem z predaja zaradenej
nehnuteľnosti v obchodnom majetku bude teda oslobodený od dane

ak k jej predaju dôjde po vyradení nehnuteľnosti z obchodného majetku do osobného užívania až po uplynutí piatich rokov odo dňa jej vyradenia. Dňom vyradenia majetku z obchodného majetku daňovníka sa rozumie deň, v ktorom daňovník posledný raz účtoval majetok v účtovníctve alebo uvádzal v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP (§ 9 ods. 5 zákona).

?  Príklad

Daňovník vlastnil byt od roku 2009. V roku 2013 pracoval v zahraničí a počas tejto doby byt prenajímal. Pri príjmoch z prenájmu (§ 6 ods. 3 zákona) uplatňoval preukázateľne vynaložené daňové výdavky a súčasne byt evidoval v evidencii prenajímaného hmotného majetku podľa § 6 ods. 11 písm. b) zákona, t. j. byt mal zahrnutý do obchodného majetku. K 31. decembru 2014 byt z obchodného majetku vyradil (preradil ho z obchodného majetku do majetku určeného na osobné účely). V marci 2016 daňovník byt predal. Pretože ide o predaj bytu, ktorý bol zahrnutý do obchodného majetku, na účely oslobodenia príjmu z predaja je rozhodujúca doba, ktorá uplynula od vyradenia bytu z obchodného majetku do jeho predaja. K predaju bytu došlo do piatich rokov od vyradenia bytu z obchodného majetku a z toho dôvodu príjem z predaja nie je oslobodený od dane.

-   Oslobodenie príjmov z predaja hnuteľných vecí

je uvedený v § 9 ods. 1 písm. c) ZDP, podľa ktorého, ak hnuteľná vec

–   nebola zaradená v obchodnom majetku, je príjem z predaja od dane oslobodený bez akéhokoľvek časového obmedzenia,

–   bola zaradená v obchodnom majetku, je príjem z jej predaja oslobodený až po piatich rokoch od jej vyradenia z obchodného majetku.

?  Príklad

Daňovníčka predala auto, ktoré nemala zaradené v obchodnom majetku. Príjem z jeho predaja je oslobodený od dane z príjmov fyzických osôb. V prípade, ak by toto auto mala zaradené v obchodnom majetku, vyradila by ho a predala, bol by tento príjem oslobodený od dane až po piatich rokoch od vyradenia z obchodného majetku. V opačnom prípade je príjem z predaja auta ostatným príjmom podľa § 8 ods. 1 písm. c) ZDP.

V prípade, ak príjem z predaja nehnuteľnosti alebo hnuteľných vecí nie je od dane oslobodený, pôjde o príjem z predaja

–   nehnuteľnosti alebo hnuteľných vecí podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP alebo

–   nehnuteľností podľa § 8 ods. 1 písm. b) ZDP, alebo

–   hnuteľných vecí podľa § 8 ods. 1 písm. c) ZDP.

Upozornenie!

V prípade, ak by boli predávané nehnuteľnosti, ktoré sú súčasťou obchodného majetku využívaného v súvislosti s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2, tieto sa posudzujú v nadväznosti na zmluvy o ZDZ ako príjmy z podnikania a teda budú zdaňované ako súčasť ziskov stálej prevádzkarne, prostredníctvom ktorej vykonáva podnik jedného zmluvného štátu svoju podnikateľskú činnosť na území iného zmluvného štátu.

Pri predaji nehnuteľností a hnuteľných vecí, ktoré sú predávané ako obchodný majetok alebo majetok, ktorý bol zaradený do obchodného majetku (príjem z predaja nespĺňa podmienky oslobodenia), je možné uplatniť do daňových výdavkov daňovú zostatkovú cenu vyčíslenú podľa § 25 ods. 3 ZDP.

Uvedené je riešené v § 19 ods. 3 písm. b) ZDP a v § 8 ods. 5 písm. c) ZDP.

Zostatková cena určená podľa § 25 ods. 3 ZDP sa zahrnie do daňových výdavkov v plnej výške, okrem vybraného druhu majetku, u ktorého sa daňová zostatková cena zahrnuje do daňových výdavkov len do výšky príjmov z predaja tohto majetku, t.j. na stratu z predaja takéhoto majetku sa neprihliada. Medzi majetok, pri ktorom sa limituje zostatková cena pri jeho vyradení, patria napr. budovy a stavby zaradené do odpisovej skupiny 6, motocykle, člny a osobné motorové vozidlá.

Tak ako bolo už vyššie uvedené, príjmy z predaja nehnuteľnosti patria medzi príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona vtedy, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú predávajúci využíva

•    na osobné účely alebo

•    na prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona, pričom nie je podstatné, či je prenajímaná nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho, alebo

•    na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak v momente predaja nehnuteľnosť už nie je zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho.

V prípade predaja hnuteľných vecí, tieto sa posudzujú podľa § 8, ak ich daňovník využíva

•    na osobné účely alebo

•    na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak v momente predaja nehnuteľnosť už nie je zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho.

Pre ostatné príjmy podľa § 8 zákona je charakteristické, že do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňajú zdaniteľné príjmy znížené o výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie predmetných príjmov.

Ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v § 8 ods. 1 zákona vyššie, ako dosiahnutý príjem, na rozdiel sa neprihliada. To znamená, že pri jednotlivých druhoch ostatných príjmov nie je možné vykázať stratu (§ 8 ods. 2 zákona).

Príjmy z predaja nehnuteľnosti sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) vždy až v tom zdaňovacom období, v ktorom ich predávajúci prijal, pričom nie je rozhodujúce, kedy nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci (§ 8 ods. 4 zákona) a rovnako nie je podstatné, kedy došlo k uzavretiu kúpnej zmluvy.

Rovnako sa aj príjem z predaja hnuteľnej veci zdaňuje len v tom zdaňovacom období, kedy ho daňovník prijal.

?  Príklad

Daňovník uzavrel v roku 2016 zmluvu o prevode bytu a rekreačnej chaty. Byt, ktorý kúpil v roku 2015 za 100 000 eur predal za 120 000 eur a chatu, ktorú kúpil v roku 2013 za 60 000 eur (po prepočte na eurá) predal za 30 000 eur. Kúpnu cenu za obidve nehnuteľnosti zaplatil kupujúci predávajúcemu v roku 2016. Obidve nehnuteľnosti predávajúci využíval len na osobné účely a z uvedeného dôvodu sa príjmy dosiahnuté z predaja bytu a rovnako aj príjmy z predaja chaty zaraďujú medzi ostatné príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Podľa § 8 ods. 2 zákona, ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu vyššie, ako dosiahnutý príjem, na rozdiel sa neprihliada. To znamená, že daňovník zahrnie v daňovom priznaní za rok 2016 do základu dane (čiastkového základu dane) príjmy v sume 150 000 eur (120 000 eur za byt a 30 000 eur za chatu). Výdavky môže uplatniť len do výšky príjmov dosiahnutých z predaja uvedených nehnuteľností t. j. môže uplatniť výdavky maximálne vo výške 150 000 eur, a to aj napriek tomu, že celkové preukázateľne vynaložené výdavky v danom prípade predstavovali 160 000 eur.

-   Ak daňovník využíval nehnuteľnosť

(zaradenú do obchodného majetku) na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo ak ju prenajíma alebo prenajímal len sčasti, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane sa zahrnú do základu dane v takom pomere, v akom daňovník tento majetok využíval na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona).

?  Príklad

Daňovník predal v roku 2016 nehnuteľnosť za 100 000 eur. Nehnuteľnosť nadobudol do vlastníctva v roku 2009. Od roku 2010 polovicu tejto nehnuteľnosti využíva na prenájom, z ktorého mu plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP. Časť nehnuteľnosti eviduje podľa § 6 ods. 11 ZDP (t. j. má ju zahrnutú do obchodného majetku). Vzhľadom na to, že nehnuteľnosť je zahrnutá v obchodnom majetku a polovica nehnuteľnosti je využívaná na prenájom, príjem zodpovedajúci sume 50 000 eur (polovica príjmu dosiahnutého z predaja nehnuteľnosti) nie je oslobodený od dane a daňovník je túto časť príjmu povinný zahrnúť do základu dane (čiastkového základu dane) z ostatných príjmov podľa § 8 ods. 1 písm. b) ZDP.

Polovica nehnuteľnosti nebola využívaná na prenájom, to znamená, že na účely oslobodenia príjmu z predaja tejto časti nehnuteľnosti je rozhodujúce, aká doba uplynula od nadobudnutia nehnuteľnosti do jej predaja. K predaju došlo po piatich rokoch od nadobudnutia nehnuteľnosti, t. j. príjem zodpovedajúci jednej polovici príjmov dosiahnutých z predaja nehnuteľnosti (50 000 eur) je oslobodený od dane.

-   Konkrétne druhy výdavkov, ktoré je možné odpočítať od príjmov dosiahnutých za predaj nehnuteľností alebo hnuteľných vecí

sú taxatívne určené výdavky v § 8 ods. 5 ZDP.

Ide o výdavky podľa § 8 ods. 5

a)  kúpna cena preukázateľne zaplatená za nehnuteľnosť alebo hnuteľnú vec, ak ide o predaj nehnuteľnosti alebo hnuteľnej veci, ktorú daňovník nadobudol kúpou,

b)  cena nehnuteľnosti alebo hnuteľnej veci zistená v čase jej nadobudnutia, ak ide o nehnuteľnosť alebo hnuteľnú vec, ktorú daňovník nadobudol dedením, darovaním alebo získal zámenou, pričom pri nehnuteľnosti získanej dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny stanovenej podľa § 25 ZDP,

c)  zostatková cena podľa § 25 ods. 3, ak ide o majetok, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku,

d)  finančné prostriedky preukázateľne vynaložené na technické zhodnotenie, opravu a údržbu veci vrátane ďalších výdavkov súvisiacich s jej predajom okrem výdavkov na osobné účely,

f)  výdavky preukázateľne vynaložené na obstaranie majetku alebo jeho výrobu vo vlastnej réžii, pričom za takéto výdavky sa považuje aj

1.  úhrada za prevod členských práv a povinností spojených s členstvom v bytovom družstve,

2.  úroky z hypotekárneho úveru alebo stavebného úveru súvisiace s obstaraním tejto nehnuteľnosti alebo úroky z účelového úveru na bývanie, ktorý má v zmluvných podmienkach uvedené obstaranie tejto nehnuteľnosti, okrem úrokov, ktoré boli uplatnené ako daňový výdavok počas zaradenia nehnuteľnosti do obchodného majetku, ktoré sa sem dopĺňajú z dôvodu právnej istoty. Rovnako sa budú posudzovať aj iné poplatky súvisiace s poskytnutým úverom ako napr. poplatky za zrušenie úverovej zmluvy alebo poplatky za predčasné splatenie úveru, vedenie úverového účtu, zriadenie záložného práva a pod.

V nadväznosti na článok 13 je ďalším príjmom, ktorý sa posudzuje podľa tohto ustanovenia, aj napr. príjem z predaja cenných papierov, ktorého oslobodenie resp. zdanenie sa rovnako posudzuje podľa § 8 a 9 ZDP, pričom nejde o cenné papiere, o ktorých daňovník účtuje ako o obchodnom majetku.

-   V prípade právnických osôb sú všetky príjmy z predaja majetku jeho príjmami zahrňovanými medzi príjmy

ktoré sú súčasťou jeho základu dane podľa § 14 ZDP.

V nadväznosti na článok 13 je v prípade daňovníkov s ODP ako zdroj príjmov zdaniteľných na území SR aj

     príjem z predaja nehnuteľnosti umiestnenej na území SR podľa § 16 ods. 1 písm. f) zákona,

     príjem z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo členského práva v družstve so sídlom na území SR, ak tieto príjmy plynú daňovníkovi podľa § 2 písm. t), príjmy z prevodu hnuteľných vecí umiestnených na území SR, z prevodu majetkových práv registrovaných na území SR a z prevodu cenných papierov emitovaných daňovníkmi so sídlom na území SR okrem príjmov z prevodu štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok podľa § 16 ods. 1 písm. e) piaty bod zákona,

     príjem z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve so sídlom na území SR okrem takýchto príjmov plynúcich daňovníkovi podľa § 2 písm. t) uvedených v odseku 1 písm. e) piatom bode podľa § 16 ods. 1 písm. f) zákona,

     príjem z prevodu akcií, účastí alebo podielov na spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve, ak táto spoločnosť alebo toto družstvo vlastní nehnuteľný majetok nachádzajúci sa na území SR, ktorého účtovná hodnota vyplývajúca z účtovnej závierky zostavenej za účtovné obdobie predchádzajúce prevodu je viac ako 50 % hodnoty vlastného imania tejto spoločnosti alebo tohto družstva podľa § 16 ods. 1 písm. h) ZDP.

Tieto príjmy sú zdaniteľnými príjmami, z ktorých platiteľ príjmu zabezpečuje daň podľa § 44 ZDP vo výške sadzby dane určenej v tomto ustanovení, resp. vo výške sadzby dane, ktorú ustanovuje príslušná zmluva o ZDZ. Zabezpečenie dane sa nevykonáva z úhrad vyplácaným, pripisovaným alebo poukazovaným v prospech daňovníka s ODP, ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. t), t.j. daňovníkom členského štátu Európskej únie.

Daňovník si ale musí vysporiadať daňovú povinnosť z tohto príjmu v súlade s ustanoveniami ZDP v podanom daňovom priznaní, ak pôjde o zdaniteľný príjem, ktorý nie je oslobodený od dane tak podľa medzinárodnej zmluvy ako aj ZDP.

Uvedené príjmy sú však zdaniteľnými príjmami len v prípade, ak sú zdaniteľné tak podľa ZDP ako aj podľa príslušných článkov jednotlivých zmlúv.

?  Príklad

Ak má daňovník – český rezident, na území SR nehnuteľnosť, ktorú predá, príjem z jej predaja je predmetom dane na území SR, tak podľa zmluvy o ZDZ ako aj podľa ZDP a daňovník si vysporiada svoju daňovú povinnosť z príjmov z predaja nehnuteľnosti prostredníctvom daňového priznania.

Pri zdanení alebo nezdanení takéhoto príjmu však musíme ešte brať do úvahy, či daňovníkov príjem z predaja nehnuteľnosti nebude na území SR oslobodený od dane z príjmov v súlade so ZDP a to konkrétne podľa § 9 ZDP.

Ak by mal český daňovník predávanú nehnuteľnosť vo vlastníctve viac ako päť rokov, potom je jeho príjem z predaja tejto nehnuteľnosti oslobodený od dane z príjmov fyzických osôb. V prípade, ak by mal nehnuteľnosť zahrnutú v obchodnom majetku tak by bol príjem z predaja nehnuteľnosti oslobodený po piatich rokoch od jej vyradenia z obchodného majetku daňovníka. V takomto prípade je síce príjem českého daňovníka predmetom dane na území SR v súlade s § 16, ale zároveň je tento príjem oslobodený od dane v súlade so ZDP a český daňovník nie je povinný podávať daňové priznanie na území SR z oslobodených príjmov.

?  Príklad

Český podnik podniká na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorej súčasťou majetku sú aj nákladné autá. Keďže tieto nákladné autá prestal využívať pri svojej podnikateľskej činnosti rozhodol sa ich predať.

Príjem z predaja tohto hnuteľného majetku bude predmetom dane daňovníka s ODP podľa § 16 ods. 1 písm. e) šiesty bod na území SR, ktorý bude zdaniteľným príjmom vstupujúcim do základu dane stálej prevádzkarne podľa ustanovení ZDP.

?  Príklad

Český daňovník predal svoj obchodný podiel na slovenskej obchodnej spoločnosti. Príjem z predaja tohto podielu bude zdaňovať len na území ČR, vzhľadom na skutočnosť, že zmluva o ZDZ dáva výlučné právo na zdanenie tohto príjmu štátu rezidencie daňovníka, ktorý predáva obchodný podiel.

Aj na príjmy z predaja daňovníka s ODP sa vzťahujú ostatné ustanovenia ZDP o spôsobe zdanenia daného príjmu, rovnako ako aj o oslobodení od dane.

Článok 22 – Zdaňovanie majetku

Predmetný článok zmluvy je zaraďovaný do zmlúv medzi jednotlivými štátmi v prípadoch, kedy v obidvoch alebo aspoň v jednom zo zmluvných štátov je vyberaná majetková daň, ktorá nezávisí od toho, či z toho majetku plynie príjem alebo neplynie. Tento článok upravuje všeobecné právo na vyberanie dane u všetkých druhov majetku, pokiaľ by samozrejme bola takáto daň v niektorom štáte zavedená, nielen na daň z nehnuteľností. Zdaňovacie práva zmluvných štátov pre zdanenie majetku sú rovnaké ako pre zdanenie ziskov z predaja majetku (určené väčšinou v článku 13).

6.5   Zdanenie príjmov fyzických osôb

V článkoch 14 – 20 zmluvy sú stanovené princípy pre zdanenie príjmov fyzických osôb v členení podľa ich druhov.

Upozornenie

Keďže v článku 14, ktorý prisudzuje právo na zdanenie jednému zo zmluvných štátov v prípade poskytovania nezávislých služieb, ako napr. lekárov, právnikov, zubárov, audítorov, daňových poradcov a pod. ide vlastne o príjmy z podnikania, tento bol uvedený už v časti podnikanie. Medzi príjmy fyzických osôb spadajú aj príjmy z dôchodkov, príjmy študentov, príjmy zo štátnej služby, ktoré však v príspevku nebudeme rozoberať.

Článok 15 – Zdaňovanie závislých osobných služieb

Článok zaoberajúci sa príjmami zo závislej činnosti prisudzuje právo zdanenia príjmov zo závislej činnosti jednému z posudzovaných zmluvných štátov.

Všeobecné pravidlo zdaňovania príjmov zo závislej činnosti stanovuje, že príjem zo zamestnania (s výnimkou miezd členov orgánov spoločností, dôchodkov, miezd a dôchodkov súvisiacich so štátnymi službami, ktoré sú stanovené príslušnými článkami) je zdaniteľný (môže sa zdaniť) v štáte skutočného výkonu činnosti (zdroja), teda tam, kde zamestnanec fyzicky vykonáva závislú činnosť.

Príjmami zo závislej činnosti sú podľa článku 15 platy, mzdy a ostatné podobné odmeny zahŕňajúce príjmy v naturáliách v súvislosti so zamestnaním (napr. zamestnanecké akcie a opcie, používanie služobného bytu alebo auta, úhrada zdravotnej alebo životnej poistky, členstvo v kluboch).

Podmienkou, ktorú tento článok upravuje pre oprávnenie zdanenia takéhoto príjmu v štáte zdroja je, aby platy, mzdy alebo podobné odmeny plynuli z výkonu zamestnania v tomto štáte, a to bez ohľadu na skutočnosť, kedy môže byť tento príjem vyplatený, pripísaný alebo akýmkoľvek iným spôsobom zamestnancom dosiahnutý.

-   Výnimkou z vyššie uvedeného
pravidla je splnenie
nasledovných troch podmienok

ktoré v prípade, že budú všetky splnené súčasne, oslobodia príjem daňovníka zo závislej činnosti od zdanenia v štáte skutočného výkonu činnosti

•    zamestnanec je fyzicky prítomný v druhom zmluvnom štáte (v štáte výkonu činnosti) menej ako 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období začínajúcom alebo končiacom v danom roku a

•    odmeny sú vyplácané zamestnávateľom alebo v mene zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom štátu, v ktorom sa činnosť vykonáva,

•    odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne alebo základne prevádzkovanej zamestnávateľom v štáte výkonu činnosti. Táto podmienka neznamená, že mzdy musia byť zaúčtované na ťarchu stálej prevádzkarne, ale to, že skutočný výkon činnosti zamestnanca je možný prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne.

Uvedený príjem bude zdaniteľný v štáte rezidencie daňovníka.

Ak aspoň jedna podmienka nie je splnená, príjem je zdaňovaný v štáte výkonu činnosti.

?  Príklad

Daňovník, rezident Poľskej republiky je zamestnaný slovenským zamestnávateľom na území SR. Nie je podstatné skúmať ako dlho tam vykonáva činnosť, nakoľko je zamestnaný zahraničným zamestnávateľom a teda príjem je už zdaniteľný na území štátu, kde daňovník vykonáva fyzicky činnosť. Na území Poľskej republiky však bude ako daňovník s NDP zdaňovaný z celosvetových príjmov a teda aj z príjmov dosiahnutých na Slovenku, pričom na území Poľska využije ustanovenia k zamedzeniu dvojitého zdanenia.

?  Príklad

Daňovník, rezident Českej republiky, je zamestnancom českej spoločnosti a bol vyslaný na služobnú cestu do SR, kde vykonáva školenie pre pracovníkov slovenského obchodného partnera, ktorej česká spoločnosť predala špeciálne technologické zariadenie. Školenie bude vykonávať jeden mesiac. Česká spoločnosť, ktorej je zamestnancom, nemá v SR umiestnenú stálu prevádzkareň. Vzhľadom na to, že sú splnené všetky tri podmienky stanovené zmluvou, príjem zamestnanca nebude podliehať zdaneniu v štáte výkonu činnosti teda v SR a to ani z ODP. Daňovník bude zdanený len v Českej republike z celosvetových príjmov.

V súvislosti s aplikáciou výnimky zo všeobecného pravidla je potrebné upozorniť na prípady zneužitia tejto výnimky prostredníctvom tzv. „medzinárodného prenajímania pracovníkov“. Podstatou medzinárodného prenajímania pracovníkov je, že miestny zamestnávateľ (užívateľ pracovnej zmluvy), ktorý chce zamestnať zahraničných pracovníkov na jedno alebo viac období trvajúcich menej ako 183 dní, získava pracovníkov cez zahraničného „zamestnávateľa“ (nájomcu).

Títo pracovníci, tak následne spĺňajú všetky tri podmienky oslobodenia a môžu si nárokovať výnimku zo zdanenia v krajine výkonu činnosti, kde dočasne pracujú.

Pre zamedzenie zneužívania výnimky zo všeobecného pravidla sa stanovil pojem „skutočný zamestnávateľ“ ktorý sa vysvetľuje ako osoba vlastniaca právo na poskytnutie práce, ktorá súčasne znáša s tým súvisiace povinnosti a riziká. V prípadoch zneužitia výnimky, tieto funkcie vykonáva užívateľ pracovnej sily. Pri posudzovaní jednotlivých prípadov (každý prípad sa musí skúmať samostatne) je dôležité skúmať podstatu prípadov pred ich formou. Preto je potrebné skúmať všetky funkcie zamestnávateľa, aby sa zistilo, či je skutočným zamestnávateľom nájomca alebo užívateľ pracovnej sily.

-   Charakteristickými znakmi skutočného zamestnávateľa

tak podľa zmluvy, ako aj podľa vnútroštátnych predpisov sú, že skutočný zamestnávateľ je osoba:

•    ktorá nesie zodpovednosť a riziko za pracovné výsledky pracovníkov,

•    u ktorej je vykonávaná práca,

•    ktorá poskytuje nástroje a materiál pracovníkom,

•    ktorá určuje počet a kvalifikáciu pracovníkov,

•    ktorá určuje prácu pracovníkom,

pričom uvedené charakteristiky skutočného zamestnávateľa, sú len príkladmé a nie je nevyhnutné, aby boli splnené všetky naraz.

?  Príklad

Dvaja zamestnanci českej materskej spoločnosti pracujú v slovenskej dcérskej spoločnosti vo funkcii technológa a majstra vo výrobe a obidvaja podliehajú príkazom slovenskej spoločnosti. Po dobu poskytnutia týchto pracovníkov poskytuje zamestnancom odmeny česká materská spoločnosť, pričom slovenská dcérska spoločnosť na základe zmluvy o poskytovaní služieb uhrádza českej spoločnosti náklady spojené s vyslaním týchto pracovníkov. Týmto pracovníkom slovenská dcérska spoločnosť poskytuje pracovné pomôcky, ochranné pomôcky, práca sa vykonáva v priestoroch slovenskej dcérskej spoločnosti a tiež riadi a kontroluje prácu pracovníkov, dáva im príkazy. Skutočným zamestnávateľom je slovenská spoločnosť a teda príjem týchto pracovníkov zo závislej činnosti bude zdaňovaný na území SR bez ohľadu akú dobu budú vykonávať činnosť v SR.

V prípade ak sú zamestnancovi vyplatené odmeny poberané z dôvodu vykonávania zamestnania na palube lodi alebo lietadla prevádzkového v medzinárodnej doprave alebo na palube člnu prevádzkovaného v medzinárodnej doprave alebo na palube člnu prevádzkovaného vo vnútrozemskej vodnej doprave sú tieto zdanené v štáte, v ktorom sa nachádza miesto skutočného vedenia podniku zaoberajúceho sa touto dopravou.

Príjmy zo závislej činnosti podľa zákona o dani z príjmov

Príjem zo závislej činnosti je vymedzený v § 5 ZDP. Sú to príjmy, pri ktorých daňovník nevystupuje vo vlastnom mene, ale je povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu.

Príjmami zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP sú napr. príjmy zo súčasného alebo z predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo členského pomeru alebo z obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu.

Poznámka

Príjmami zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP sú bez ohľadu na ich právny dôvod pravidelné, nepravidelné alebo jednorazové príjmy, ktoré sa vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú k dobru alebo spočívajú v inej forme plnenia daňovníkovi s týmito príjmami (ďalej len „zamestnanec“) od platiteľa týchto príjmov (ďalej len „zamestnávateľ“) alebo v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Takýmito príjmami sú aj príjmy, ktoré poberá osoba, na ktorú prešlo zo zamestnanca právo na tieto príjmy.

V § 5 ods. 8 ZDP je špeciálne definovaný základ dane (čiastkový základ dane) pre príjmy zo závislej činnosti.

-   Základom dane (čiastkovým základom dane) z príjmov fyzických osôb zo závislej činnosti sú zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti znížené o poistné a príspevky

ktoré je povinný platiť zamestnanec, alebo príspevky na zahraničné poistenie zamestnanca, na ktorého sa vzťahuje povinné zahraničné poistenie rovnakého druhu.

Tak ako už bolo vyššie uvedené podľa legislatívnej skratky „poistné a príspevky“ zadefinovanej v § 5 ods. 7 písm. e) ZDP, je poistným a príspevkom na účely ustanovení ZDP poistné na verejné zdravotné poistenie, poistné na sociálne poistenie, poistné na sociálne zabezpečenie a príspevky na starobné dôchodkové sporenie podľa osobitného predpisu.

Upozornenie!

Ustanovenie § 5 a nadv. ZDP sa v plnej miere aplikuje tak pri výkone závislej činnosti slovenským daňovníkom v zahraničí ako pri výkone zamestnania zahraničného daňovníka na území SR, ak je jeho príjem zo zamestnania na tomto území zdaniteľným príjmom.

Daňovníci s NDP podliehajú v SR zdaneniu zo všetkých príjmov bez ohľadu na to, či plynú zo zdrojov na území SR alebo zo zdrojov v zahraničí.

Ak je závislá činnosť daňovníka s NDP vykonávaná v zahraničí, môžu nastať dva prípady a to:

-   príjem je zdaniteľný v zahraničí alebo

-   príjem nie je zdaniteľný v zahraničí

a)  Príjem daňovníka s NDP zo závislej činnosti je zdaniteľný v zahraničí za podmienok, že:

–   daňovník slovenský rezident je zamestnaný v zahraničí a doba výkonu jeho práce počas jedného obdobia alebo viacerých období presahuje v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré sa začína alebo končí v príslušnom daňovom roku (do výpočtu 183 dní sa započítavajú všetky dni fyzickej prítomnosti vrátane dní príchodov a odchodov a dni strávené mimo štátu výkonu zamestnania, ako sú soboty a nedele, štátne sviatky, dovolenky a služobné cesty priamo spojené so zamestnaním príjemcu v tomto štáte, po ktorých uplynutí sa pokračovalo v činnosti na území tohto štátu) alebo

–   odmeny sú vyplácané zahraničným zamestnávateľom alebo v mene zahraničného zamestnávateľa (výraz zamestnávateľ označuje osobu, ktorá má právo na vykonanú prácu a ktorá nesie zodpovednosť a riziko spojené s výkonom práce, nejde teda len o vyplácanie odmien ale o skutočného zamestnávateľa), alebo

–   odmeny daňovníka slovenského rezidenta idú na ťarchu stálej prevádzkarne slovenského zamestnávateľa umiestnenej v zahraničí (činnosť daňovníka je prisúditeľná činnosti stálej prevádzkarni).

Príjem dosiahnutý daňovníkom s NDP zo závislej činnosti vykonávanej v zahraničí bude v tomto prípade v zahraničí zdaniteľný podľa daňových predpisov štátu, v ktorom sa závislá činnosť vykonáva.

Nakoľko je však daňovník daňovníkom s NDP v SR, bude podliehať daňovej povinnosti na území SR z celosvetových príjmov a teda aj z príjmov dosiahnutých v zahraničí, pričom v súlade s § 32 ZDP bude daňovník podávať daňové priznanie, ak mu vznikne povinnosť pre jeho podanie.

Aby príjem daňovníka s NDP nebol zdanený dvakrát aj v zahraničí aj na území SR má možnosť využiť metódy na vylúčenie dvojitého zdanenia tohto príjmu.

Súčasťou podaného daňového priznania je tiež kópia akéhokoľvek potvrdenia o príjmoch zo závislej činnosti.

b)  Príjem daňovníka s NDP zo závislej činnosti nie je zdaniteľný v zahraničí za podmienok, že:

–   daňovník s NDP je zamestnaný v zahraničí počas jedného obdobia alebo viacerých období, ktoré nepresahujú v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré sa začína alebo končí v príslušnom daňovom roku a súčasne

–   odmeny sú vyplácané slovenským zamestnávateľom alebo v mene slovenského zamestnávateľa, a súčasne

–   odmeny daňovníka slovenského rezidenta nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne slovenského zamestnávateľa umiestnenej v zahraničí.

Tento príjem sa zdaňuje spôsobom určeným v ZDP, a to zrážaním preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti platiteľom dane (slovenský zamestnávateľ) v súlade s § 35 a nadv. ZDP.

Daňová povinnosť sa za zdaňovacie obdobie vysporiada vykonaním ročného zúčtovania preddavkov na daň, ak mu nevznikne povinnosť podania daňového priznania podľa § 32 ZDP, napr. v prípade, ak daňovník nepožiadal platiteľa dane o vykonanie ročného zúčtovania preddavkov na daň do 15. februára.

Daňovník môže podať daňové priznanie aj keď mu nevyplýva povinnosť jeho podania priamo zo ZDP.

-   Ak daňovník s NDP v SR vykonáva závislú činnosť v SR

nie je podstatné, či je zamestnávateľom rezident SR (slovenský podnik) alebo zahraničný podnik alebo jeho stála prevádzkareň umiestnená na území SR. Skutočnosť, že príjmy vypláca zamestnávateľ so sídlom alebo trvalým pobytom v cudzine, nie je z hľadiska zdanenia týchto príjmov rozhodujúca.

Takýto príjem podlieha vždy zdaneniu v SR a nie je potrebné aplikovať ustanovenia zmlúv o ZDZ.

Od skutočnosti, či má zamestnanec zamestnávateľa, t.j. platiteľa dane alebo zahraničného platiteľa dane na území SR alebo nie, však záleží spôsob vysporiadania daňovej povinnosti z príjmov dosiahnutých na území SR, resp. aj povinnosť platenia preddavkov na daň.

V prípade, ak daňovníkovi vypláca príjem zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane alebo zahraničným platiteľom dane (§ 48 ZDP), t.j. zamestnávateľ – slovenský podnik so sídlom na území SR alebo stála prevádzkareň zahraničného podniku umiestnená na území SR, tento mu zdaňuje príjem preddavkovým spôsobom podľa § 35 a nadv. ZDP a za zdaňovacie obdobie mu daňovú povinnosť môže vysporiadať cez ročné zúčtovanie preddavkov na daň alebo si ju vysporiada daňovník sám podaním daňového priznania.

V prípade, ak však daňovníkovi plynú príjmy zo závislej činnosti od zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľom dane a ani zahraničným platiteľom dane podľa § 48 ZDP, vysporiada si svoju daňovú povinnosť podaním daňového priznania podľa § 32 ZDP, ak mu vznikne povinnosť podľa tohto ustanovenia.

V tejto súvislosti však má daňovník povinnosť si v priebehu zdaňovacieho obdobia platiť preddavky na daň podľa § 34 ods. 6 ZDP.

?  Príklad

Belgický zastupiteľský úrad na území SR zamestnáva daňovníka s NDP (rezident SR). Z príjmov zo závislej činnosti, ktoré vypláca tomuto zamestnancovi, nezráža preddavky na daň. Dňa 2. februára 2016 zamestnanec obdržal mzdu za mesiac január. Ako má postupovať?

Zamestnanec najneskôr do 28. februára 2016 písomne oznámi miestne príslušnému správcovi dane (miestna príslušnosť správcu dane sa riadi u fyzickej osoby jej trvalým pobytom), že začal poberať takýto príjem, z ktorého bude sám odvádzať preddavky na daň. Zamestnanec si potom vypočíta zdaniteľnú mzdu tak, že príjmy zníži o sumu poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť a o sumu 1/12 nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka. Z takto vypočítanej zdaniteľnej mzdy vypočíta preddavok na daň 19 %. V prípade, že tento zamestnanec si uplatňuje daňový bonus na vyživované dieťa, preddavok na daň zníži o sumu zodpovedajúcu 1/12 sumy daňového bonusu a takto ponížený preddavok na daň odvedie miestne príslušnému správcovi dane najneskôr do 31. marca 2016. Po ukončení kalendárneho roka je povinný podať daňové priznanie.

-   Daňovníci s ODP podliehajú v SR zdaneniu z príjmov dosahovaných zo závislej činnosti, vykonávanej na území SR

Pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov zo závislej činnosti vykonávanej daňovníkom s ODP na území SR je dôležité rozlišovať, či je zamestnávateľom slovenský podnik alebo zahraničný podnik (podnik so sídlom alebo fyzická osoba s trvalým pobytom v zahraničí).

a)  príjem daňovníka s ODP zo závislej činnosti je zdaniteľný v SR za podmienok, že:

–   daňovník s ODP je zamestnaný v SR a doba výkonu jeho práce počas jedného obdobia alebo viacerých období presahujú v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré sa začína a končí v príslušnom daňovom roku alebo

–   odmeny daňovníka s ODP sú vyplácané slovenským zamestnávateľom alebo v mene slovenského zamestnávateľa, alebo

–   odmeny daňovníka s ODP idú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území SR (činnosť daňovníka nie je prisúditeľná stálej prevádzkarni).

Príjem zo závislej činnosti vykonávanej daňovníkom s ODP na území SR, je príjmom, ktorý je predmetom dane podľa § 16 ods. 1 písm. b) ZDP.

Podľa tohto ustanovenia, príjmom zo zdrojov na území SR daňovníka s ODP, je príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR alebo na palubách lietadiel alebo lodí, ktoré sú prevádzkované daňovníkom s NDP.

Upozornenie!

Len príjem, ktorý je predmetom dane v štáte zdroja, t.j. v SR aj podľa zmluvy o ZDZ aj podľa ustanovení ZDP, je na tomto území aj zdaniteľný.

Pri spôsobe zdanenia príjmov zo závislej činnosti daňovníka s ODP môžu nastať dve situácie, a to:

-   zamestnávateľom daňovníka s ODP v SR je zahraničný podnik a tento podnik nemá v SR umiestnenú stálu prevádzkareň.

     Príjem daňovníka je potom na území SR zdaniteľný len v prípade ak vykonáva činnosť viac ako 183 dní a len v takom rozsahu v akom je príjem dosiahnutý na území SR.

     Daňovník je povinný podať daňové priznanie z príjmov zo závislej činnosti podľa § 32 ods. 2 písm. a) ZDP (daňovník má zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľom dane ani zahraničným platiteľom dane).

     Pri výpočte základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP nerezidenta, ktorého príjem zo závislej činnosti je zdaniteľný na území SR, sa postupuje v súlade s ustanoveniami ZDP.

     V súlade s § 34 ods. 7 ZDP, daňovník s ODP, s príjmami zo závislej činnosti dosiahnutými z činnosti vykonávanej na území SR, ktorý vykonáva závislú činnosť u zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľom dane ani zahraničným platiteľom dane podľa § 48, platí preddavky na daň z týchto príjmov zo závislej činnosti miestne príslušnému správcovi dane vypočítané z príjmu vyplateného, poukázaného alebo pripísaného na účet daňovníka v príslušnom kalendárnom mesiaci, zníženého o pomernú časť nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka, pri použití sadzby dane podľa § 15, platných v zdaňovacom období, za ktoré boli príjmy vyplatené, poukázané alebo pripísané.

Tieto preddavky sú splatné do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom bol daňovníkovi takýto príjem vyplatený, poukázaný alebo pripísaný na účet. Začatie poberania tohto príjmu je povinný daňovník oznámiť miestne príslušnému správcovi dane do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom mu po prvýkrát bol takýto príjem vyplatený, poukázaný alebo pripísaný. Ak zo zmluvy, na základe ktorej tento daňovník poberá príjmy,

a)  vyplýva, že na území SR sa bude zdržiavať viac ako 183 dní, platí preddavky na daň od začiatku svojho pobytu na území SR,

b)  nevyplýva, že na území SR sa bude zdržiavať viac ako 183 dní, platí preddavky na daň až za kalendárny mesiac nasledujúci po uplynutí 183 dní pobytu na území SR.

?  Príklad

Rakúska spoločnosť, ktorá nemá na území SR stálu prevádzkareň, vyšle v ro­ku 2016 svojho zamestnanca, ktorý je daňovníkom s ODP (rezident Rakúskej republiky), na územie SR, aby tam vykonával obchodné poradenstvo. Z doplnku pracovnej zmluvy vyplýva, že zamestnanec túto prácu bude vykonávať minimálne do konca roku 2016 a na územie SR bude dochádzať v dohodnutých časových obdobiach. Mzdu za vykonanú prácu bude rakúska spoločnosť pripisovať na účet zamestnanca vždy v štvrtý deň v mesiaci za predchádzajúci kalendárny mesiac. Dňa 4. 3. 2016 mal prvýkrát pripísanú mzdu na účet za mesiac február. Z doplnku pracovnej zmluvy vyplýva, že časové obdobie súvisiace s výkonom práce daňovníka na území SR presiahne obdobie 183 dní. Preto najneskôr do 31. 03. 2016 daňovník oznámi miestne príslušnému správcovi dane (Daňový úrad Bratislava I, resp. daňový úrad miestne príslušný miestu, kde sa daňovník najviac dní zdržuje), že začal poberať príjem zo závislej činnosti.

Preddavok na daň si daňovník vypočíta tak, že obdržaný príjem zníži o sumu 1/12 nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka a použije sadzbu dane 19 %. Preddavok na daň odvedie daňovník najneskôr do 30. 4. 2016 na príslušný daňový úrad. Po uplynutí zdaňovacieho obdobia daňovník podá daňové priznanie.

-   zamestnávateľ daňovníka s ODP v SR je slovenský podnik alebo mzdy idú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného podniku umiestnenej na území SR

     Príjem daňovníka bude bez ohľadu na dĺžku výkonu činnosti na území SR vždy podliehať zdaneniu na území SR, ale len z príjmov dosiahnutých na území SR.

     Nakoľko v tomto prípade nerezidentovi vypláca mzdu platiteľ dane na území SR resp. zahraničný platiteľ dane, nie je povinný podávať daňové priznanie a dosiahnutý príjem z činnosti vykonávanej v SR je zdaňovaný prostredníctvom tohto platiteľa dane preddavkovým spôsobom.

     Platiteľ dane vyberá preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti (ďalej len „preddavok“) zo zdaniteľnej mzdy v súlade s § 35 a nadv. ZDP.

     K vysporiadaniu daňovej povinnosti za uplynulé zdaňovacie obdobie dôjde prostredníctvom ročného zúčtovania preddavkov vykonaného zamestnávateľom tohto daňovníka resp. podaním daňového priznania, ak mu vznikne povinnosť na jeho podanie, napr. aj z dôvodu poberania iných príjmov alebo sa o podaní daňového priznania sám rozhodne.

?  Príklad

Slovenská spoločnosť má uzatvorenú mandátnu zmluvu s daňovníkom, na základe, ktorej je daňovník menovaný za konateľa spoločnosti vo funkcii generálneho riaditeľa. Daňovník je občanom Francúzskej republiky, má pridelený dlhodobý pobyt na území SR za účelom výkonu uvedenej činnosti a jeho rodina sa nezdržuje na území SR. Sú zdaniteľné jeho príjmy za výkon funkcie na území SR?

SR je v daňových vzťahoch k Francúzskej republike viazaná zmluvou o ZDZ, publikovanou v Zbierke zákonov pod č. 73/1995 a pri riešení predmetného problému je potrebné vychádzať tiež z príslušných ustanovení tejto zmluvy.

V predmetnom prípade ide o zdanenie zamestnaneckých príjmov podľa § 5 ods. 1 písm. b) ZDP a následne článku 16 zmluvy.

Všeobecné pravidlo v článku 16 zmluvy stanovuje, že mzdy, platy a iné podobné odmeny podliehajú zdaneniu v tom zmluvnom štáte, v ktorom je zamestnanie vykonávané.

Predmetné príjmy zo závislej činnosti daňovníka uvedeného v § 2 ZDP plynúce zo zdrojov a zdaniteľné v SR sú podľa § 35 ZDP zdaňované preddavkovým spôsobom prostredníctvom platiteľa dane (zamestnávateľa), pričom tento v priebehu zdaňovacieho obdobia zráža a odvádza (platí) preddavky na daň daňovníka (zamestnanca).

a)  príjem zo závislej činnosti daňovníka s ODP nie je zdaniteľný v SR za podmienok, že:

–   daňovník s ODP je zamestnaný v SR počas jedného obdobia alebo viacerých období, ktoré nepresahujú v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré sa začína a končí v príslušnom daňovom roku a súčasne

–   odmeny daňovníka s ODP sú vyplácané zahraničným zamestnávateľom alebo v mene zahraničného zamestnávateľa, a súčasne

–   odmeny daňovníka s ODP nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území SR (činnosť daňovníka nie je prisúditeľná stálej prevádzkarni).

Príjem nerezidenta SR je oslobodený od zdanenia v SR – v štáte výkonu činnosti.

S uvedeným korešponduje aj ustanovenie § 5 ods. 7 písm. g) ZDP, podľa ktorého je od dane oslobodený aj príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR plynúci daňovníkovi s ODP od zamestnávateľa so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí, ak časové obdobie súvisiace s výkonom tejto činnosti nepresiahne 183 dní v akomkoľvek období 12 po sebe nasledujúcich mesiacov, ak nejde o príjmy uvedené v § 16 ods. 1 písm. d), t.j. príjmy z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a z ďalšej osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území SR bez ohľadu na to, či príjmy plynú týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu a o príjmy z činností vykonávaných v stálej prevádzkarni (§ 16 ods. 2).

?  Príklad

Zamestnanec českej spoločnosti (nemá na území SR stálu prevádzkareň) bol vyslaný na pomoc pri zaučení zamestnancov slovenského obchodného partnera na obsluhovanie špeciálneho krúžkovacieho stroja, ktorý mu dodali. Na území SR sa zdržiaval 3 mesiace. Keďže je český zamestnanec na území SR menej ako 183 dní, pričom jeho český zamestnávateľ nemá na území SR stálu prevádzkareň, jeho príjem zo závislej činnosti nie je na území SR zdaniteľný.

V súvislosti s definíciou zamestnávateľa je v § 5 ods. 4 ZDP uvedená definícia zamestnávateľa daňovníka s NDP, pre ktorého zamestnanec vykonáva prácu podľa jeho pokynov a príkazov alebo v jeho mene a na jeho zodpovednosť, aj keď sa príjem za túto prácu na základe zmluvného vzťahu vypláca prostredníctvom osoby so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí. Ide o definíciu zamestnávateľa v nadväznosti na tzv. „medzinárodný prenájom pracovných síl“, pričom touto definíciou sa v zásade preberá koncept „ekonomického“ zamestnávateľa z medzinárodných zmlúv. Uvedené znamená, že aj keď z právneho hľadiska bude uzavretý pracovný vzťah medzi zahraničným zamestnancom (daňovým nerezidentom) a zahraničným zamestnávateľom (daňovým nerezidentom), ale tento zamestnanec bude vykonávať prácu na území SR pre slovenského objednávateľa služby (práce) podľa jeho pokynov a príkazov, tento sa pre daňové účely stane jeho „ekonomickým“ zamestnávateľom. Splnenie ekonomického zamestnávania na území SR zakladá oprávnenie SR na zdanenie príjmu zamestnanca na území SR, pričom slovenský zamestnávateľ musí vybrať preddavok na daň tomuto zamestnancovi zo mzdy. Vzhľadom na skutočnosť, že v niektorých prípadoch, slovenský objednávateľ služby (ekonomický zamestnávateľ) z uhrádzanej faktúry za služby zahraničnému dodávateľovi služby (právny zamestnávateľ) nevie rozlíšiť sumu príjmov zamestnanca od úhrady za poskytnutú službu, zdaní tento celú výšku úhrady ako príjem zamestnanca v súlade s § 35 a nadv. ZDP.

S účinnosťou od 1. 1. 2016 sa v ustanovení § 5 ods. 4 ZDP dopĺňa, že preddavok na daň v takomto prípade vyberie zahraničný zamestnávateľ, ak má na území SR organizačnú zložku, prostredníctvom ktorej vykonáva svoju činnosť. Táto organizačná zložka sa stáva zahraničným platiteľom dane podľa § 48 ZDP v rozsahu mzdy vyplácanej zamestnancovi pracujúcemu pre slovenského ekonomického zamestnávateľa.

Článok 16 – Zdaňovanie tantiém

Tento článok sa vzťahuje na plat, ktorý nadobúda, resp. poberá rezident zmluvného štátu, či už ako fyzická alebo právnická osoba, ako člen predstavenstva (štatutárneho orgánu) spoločnosti, ktorá je rezidentom druhého zmluvného štátu. Nakoľko je niekedy obtiažne stanoviť, kde sa vykonávajú dané činnosti, považujú príslušné ustanovenia tieto činnosti za činnosti vykonávané v štáte trvalého sídla spoločnosti.

Vo všeobecnosti výraz „tantiémy a podobné platby“ zahŕňajú určité výhody v naturáliách, ktoré daná osoba nadobúda z titulu svojho členstva v predstavenstve spoločnosti.

-   Tantiémy podľa zákona
o dani z príjmov

Od 1. 1. 2004 akýkoľvek podiel na zisku vrátane odmien členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb, ktoré sú vyplácané ako podiely na zisku tzv. „tantiémy“ nie je predmetom dane z príjmov podľa § 3 ods. 2 písm. c) ZDP.

Ak by však išlo o odmeny za výkon práce, tieto sú príjmami zo závislej činnosti.

Poznámka

V auguste 2016 bola do legislatívneho procesu zadaná novela ZDP, ktorá obsahuje aj novú úpravu v zdaňovaní podielov na zisku „tantiém“ a to, že takéto podielu budú s účinnosťou od 1. 1. 2018 zdaňované.

Podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 6ZDP sú príjmami daňovníka s ODP zo zdrojov na území SR

-   odmeny členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov za výkon funkcie.

V tomto prípade je možné hovoriť o dvoch druhoch odmien, a to:

1.  odmeny za výkon funkcie v orgánoch právnických osôb (pravidelné odmeny vyplácané v priebehu roka za výkon funkcie, ktoré sú daňovým výdavkom u vyplácajúcej spoločnosti), ktoré sú zdaniteľnými príjmami v súlade s ustanovením § 5 ods. 1 písm. d) ZDP a

2.  odmeny za výkon funkcie, ktoré sú vyplácané formou podielu na zisku tzv. „tantiémy“ (nie sú súčasťou daňových výdavkov u vyplácajúcej spoločnosti ale sú vyplácané až po zdanení zo zisku spoločnosti ak o tom valné zhromaždenie rozhodne), ktoré s účinnosťou od 1. 1. 2004 nie sú predmetom dane z príjmov fyzických osôb v súlade s § 3 ods. 2 písm. c) ZDP.

Článok 17 – Zdaňovanie umelcov a športovcov

Článok 17 stanovuje všeobecný princíp zdanenia umelcov a športovcov, podľa ktorého umelci a športovci, ktorí sú rezidentami jedného zmluvného štátu môžu byť zdaňovaní v druhom zmluvnom štáte, v ktorom vykonávajú svoje osobné činnosti, bez ohľadu na to, či sú závislého alebo nezávislého charakteru.

Výraz „umelec“ zahŕňa hlavne javiskového umelca, filmového alebo rozhlasového herca, herca v televíznej reklame, speváka, hudobníka alebo tanečníka. Ustanovenia článku sa nevzťahujú na rečníkov (lektorov) konferencií, osoby poskytujúce rozhovor v televízii, na administratívny alebo pomocný (podporný) personál v umeleckom priemysle (napr. filmový režiséri, kameramani, producenti, filmoví riaditelia, choreografi, technický personál, diaľničné osadenstvo (vodiči populárnych skupín a pod.).

Ustanovenia článku sa nevzťahujú na rečníkov (lektorov) konferencií, osoby poskytujúce rozhovor v televízii, na administratívny alebo pomocný (podporný) personál v umeleckom priemysle (napr. filmový režiséri, kameramani, producenti, filmoví riaditelia, choreografi, technický personál, diaľničné osadenstvo (vodiči populárnych skupín a pod.).

Ak daňovník súčasne režíruje zábavný program, film alebo televízny program a účinkuje v ňom, alebo robí choreografiu v tanečnom súbore a zároveň v ňom tancuje, je nutné skúmať prevažujúcu (podstatnú) činnosť v štáte, v ktorom sa predstavenie (výkon) uskutočňuje.

Ak jeho aktivity v tomto štáte majú prevažne charakter osobných umeleckých vystúpení, článok 17 sa bude aplikovať na všetky výsledné príjmy, ktoré poberá v tomto štáte. Ak umelecký výkon tvorí bezvýznamnú časť jeho celkových aktivít v tomto štáte, celý príjem nebude spadať do rámca článku 17. V iných prípadoch, čiže v prípadoch kedy je charakter príjmov zhruba v rovnakom pomere, je nutné rozdelenie týchto príjmov a následné zaradenie do príslušných príjmov a potom posúdenie zdanenia samostatne pre každý príjem.

-   Článok presne nedefinuje ani výraz „športovec“

Zámerom bolo obsiahnuť športovcov v širšom význame. Preto sa výraz neobmedzuje len na športovcov štartujúcich na tradičných atletických podujatiach (napr. bežci, skokani, oštepári a pod.), ale zahŕňa tiež futbalistov, golfových hráčov, džokejov, hráčov kriketu a tenisu, či automobilových pretekárov. Ustanovenia článku sa aplikujú aj na ďalších účastníkov verejnej zábavy, ako sú napr. hráči biliardu alebo účastníci turnajov v šachu alebo bridži.

Článok presne nedefinuje výraz „umelec alebo športovec“, len príkladmo uvádza osoby, na ktoré by sa mohol vzťahovať. Tieto príklady by sa v žiadnom prípade nemali považovať za vyčerpávajúce.

Zatiaľ, čo samotné príjmy sprostredkovateľov (umelecké agentúry, športoví manažéri) medzi umelcom alebo športovcom a verejnosťou, napr. za organizovanie vystúpenia umelca alebo športovca, nespadajú do rámca tohto článku, akékoľvek príjmy, ktoré sprostredkovatelia dosiahnu v mene umelca alebo športovca sem samozrejme spadajú.

Použitie výrazu „osobne vykonávaná činnosť“ neznamená aplikáciu článku len na príjem pripadajúci jednotlivcovi (umelcovi, športovci). Článok je použiteľný tak na príjmy odvedené priamo, ako aj na príjmy odvedené nepriamo jednotlivým umelcom alebo športovcom, t.j. aj na príjmy orchestrov, hudobných a tanečných skupín, zborov, či športových tímov.

V niektorých prípadoch nebude príjem vyplatený jednotlivcovi (sprostredkovateľovi, či agentovi v mene umelca) priamo v štáte kde sa vystúpenie koná.

Ak napr. člen orchestra je vyplácaný formou platu a orchester vyplatí muzikanta skôr ako dostane platbu za toto vystúpenie, zmluvný štát, v ktorom sa vystúpenie uskutoční, je oprávnený podľa článku 17 zdaňovať aj časť muzikantského platu, ktorý pomerne pripadá na toto vystúpenie.

-   Okrem platieb za ich skutočné osobné vystúpenie umelci a športovci často prijímajú príjem

vo forme poplatkov (napr. za rozširovanie vystúpenia umelca na CD nosičoch, video záznamoch a pod.), sponzorstva alebo reklamných poplatkov (napr. príjmy za používanie, t.j. propagovanie športového náradia alebo oblečenia). Je veľmi dôležité skúmať v akom rozsahu je príjem priamo prepojený so skutočnými aktivitami umelca alebo športovca v danom štáte. Príjem z poplatkov, reklamy alebo sponzorstva bude spadať do rámca článku 17 vtedy, ak je vyplácaný v priamej súvislosti s vystúpením umelca alebo športovca v tomto štáte.

Vo všeobecnosti platí, že iné články zmluvy sa aplikujú vtedy, keď neexistuje priama väzba medzi akýmkoľvek príjmom a verejným vystúpením umelca alebo športovca v krajine, ktorej sa to týka. Potom poplatky napr. z autorských práv (duševného vlastníctva) spadajú do rámca článku 12 a príjem z ďalších osobných nezávislých služieb (napr. reklamné a sponzorské poplatky) podliehajú opatreniam v článku 14.

Kompenzácia vyplatená umelcovi alebo športovci za to, že vystúpenie bolo organizátorom zrušené, spadá do rámca článku 21 (iný príjem), t.j. je zdaniteľná len v štáte trvalého bydliska umelca alebo športovca (v štáte rezidencie).

Článok rieši aj situácie, kedy príjem z osobných činností jednotlivých umelcov a športovcov neplynie priamo alebo nepriamo im samotným, ale iným osobám.

-   Ak príjem umelca
alebo športovca plynie inej osobe

a štát zdroja nemá štatutárne právo preskúmavať osobu prijímaciu tento príjem, článok umožňuje zdaniť pomer príjmu, ktorý nemôže byť zdanený v rukách umelca, osobe, ktorá prijíma odmenu. Tak podnik (jednotlivec), ktorý poberá príjem, môže byť zdaniteľný v štáte zdroja aj keď príjem nie je prisúdený stálej prevádzkarni (stálej základni).

Z hľadiska aplikácie článku nie je rozhodujúce, kto príjem vypláca, či je príjem vyplácaný v štáte výkonu činnosti alebo v inom štáte, či je vyplácaný v peňažnej mene štátu zdroja alebo v peňažnej mene iného štátu, či je vyplácaný v peniazoch alebo v naturáliách, či je vyplácaný v hotovosti alebo poukazovaný na účet príjemcu, alebo je mu inak v prospech pripisovaný, alebo či je daňovník (umelec alebo športovec) v štáte rezidencie povinný z príjmov za činnosť vykonávanú v inom štáte platiť daň z príjmov.

Bez ohľadu na vyššie uvedené sú predmetné príjmy vyňaté zo zdanenia v zmluvnom štáte, v ktorom umelec vykonáva svoju činnosť (nie v štáte rezidencie), za predpokladu, že táto činnosť je hradená z prevažnej časti z verejných fondov jedného zo zmluvných štátov, alebo je táto činnosť vykonávaná na základe kultúrnej dohody alebo dohodnutia medzi zmluvnými štátmi.

Zdanenie príjmov umelcov a športovcov podľa zákona o dani z príjmov

V medzinárodnej zmluve v článku 17 je ustanovené, že príjmy umelcov a športovcov bez ohľadu, či sú vykonávané ako závislá činnosť alebo nezávislá sú zdaňované na území štátu skutočného výkonu činnosti. Tu je znova potrebné pripomenúť, že medzinárodná zmluva len rozhraničuje právo toho-ktorého štátu predmetný príjem zdaniť, pričom spôsob určuje vnútorný zákon štátu, ktorý je predmetný príjem oprávnený zdaniť.

Pre správne zaradenie príjmu pod jednotlivé ustanovenia zákona a teda aj následné správne zdanenie príjmov daňovníka (umelca alebo športovca) je potrebné zistiť na základe akého právneho vzťahu uvedené činnosti vykonáva.

Upozornenie!

V rámci článku 17 sa posudzuje len príjem umelcov a športovcov z činnosti umelca (podanie umeleckého výkonu), športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a z ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území SR bez ohľadu na to, či plynú týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu.

Uvedené znamená, že ide o príjmy umelca zaradené v § 5 alebo v § 6 ods. 2 písm. a) ZDP a nepôjde o príjmy z použitia umeleckého výkonu (§ 6 ods. 4 ZDP), ktoré sú licenčnými poplatky a posudzujú sa v rámci článku licenčné poplatky zmluvy o ZDZ.

V prípade športovcov pôjde o príjem podľa § 5 alebo § 6 ods. 2 písm. e) ZDP.

-   Zdanenie umelcov

Výkon činnosti umelcov je chápaný ako právo príbuzné autorskému právu, ktorý je upravený ustanoveniami Autorského zákona.

V prípade, ak umelec dosahuje príjmy na základe pracovnoprávneho alebo obdobného vzťahu, t.j. ako zamestnanec vykonávajúci závislú činnosť pre zamestnávateľa, potom ide o príjem zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP.

Ak vykonáva svoju umeleckú činnosť nezávisle ako tzv. „slobodné povolanie“ ide o príjem z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 2 písm. a) alebo ods. 4 ZDP.

Príjmy plynúce z činnosti, ktorej charakter je vlastná tvorivá duševná činnosť, t.j. činnosť podliehajúca pod ustanovenia Autorského zákona, sa s účinnosťou od 1. 1. 2014 rozlišuje na príjmy z tzv. aktívnej činnosti, ktoré sa zaraďujú medzi príjmy podľa § 6 ods. 2 písm. a) a príjmy z tzv. pasívnej činnosti, ktoré sa zaraďujú medzi príjmy podľa § 6 ods. 4 ZDP.

V prípade umelcov príjem podľa § 6 ods. 2 písm. a) ZDP je príjem z podania umeleckého výkonu, pri ktorom daňovník uplatnil postup podľa § 43 ods. 14 a príjem z vydávania, rozmnožovania a rozširovania literárnych diel a iných diel na vlastné náklady.

V § 6 ods. 4 ZDP ide o príjem z použitia umeleckého výkonu, ak nepatria medzi príjmy uvedené v § 6 ods. 2 písm. a) ZDP, pri ktorých daňovník uplatnil postup podľa § 43 ods. 14 ZDP. Tento však nespadá pod článok umelci a športovci zmlúv o ZDZ ale pod článok licenčné poplatky (uvedený v časti licenčné poplatky).

-   Práve v oblasti autorských práv, t.j. aj práv príbuzných autorským právam

kde patria aj umelci, sa s účinnosťou od 1. 1. 2016 zásadným spôsobom mení spôsob vysporiadania daní z takto plynúcich príjmov a to prednostne pri všetkých príjmoch, ktoré sú autorskými príjmami z dane vysporiadanej cez daňové priznanie na daň vyberanú zrážkou.

Presnejšie podľa § 43 ods. 3 písmeno h) ZDP, sa daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníkom s ODP a NDP vyberá zrážkou z príjmov z podania umeleckého výkonu podľa § 6 ods. 2 písm. a), ak daňovník neuplatní postup podľa odseku 14.

Uvedené znamená, že pri príjmoch z podania umeleckého výkonu (§ 6 ods. 2 písm. a) ZDP) vyberie platiteľ dane prednostne daň zrážkou za predpokladu, že sa nedohodli inak a to v súlade s § 43 ods. 14 ZDP.

Postup podľa § 43 ods. 14 ZDP upravuje, že daň z týchto príjmov [§ 43 ods. 3 písm. h) ZDP] sa nevyberie, ak sa daňovník vopred písomne dohodne s platiteľom dane, že mu daň nevyberie. Uzavretie tejto dohody znamená, že daňovník si bude tieto príjmy priznávať ako súčasť základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 2 písm. a) ZDP v daňovom priznaní. Takúto dohodu je povinný platiteľ dane oznámiť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom bola uzavretá.

Ak daňovník využije postup podľa § 43 ods. 14 a podá daňové priznanie, potom základom dane (čiastkovým základom dane) sú príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti znížené o daňové výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie (§ 19 ZDP). V prípade, ak daňovník neuplatní daňové výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu, môže uplatniť výdavky paušálne podľa § 6 ods. 10 ZDP.

Daňovník bude v tomto prípade podávať daňové priznanie podľa § 32 ZDP.

Upozornenie!

Ak plynie umelcovi príjem zo zdrojov v zahraničí, tj. z podania umeleckého výkonu na území iného štátu, tento sa naďalej priznáva cez daňové priznanie. Daň vyberaná zrážkou sa vyberá len z podania umeleckého výkonu na území SR. Uvedené nemení ani skutočnosť, že by bol honorár umelcovi vyplácaný prostredníctvom tretej osoby, ktorá má na území SR sídlo alebo bydlisko. Ak by bol takýto príjem zdaňovaný v zahraničí, a to v štáte s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ, potom môže daňovník s NDP využiť aj metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia (§ 45 ZDP).

?  Príklad

Umelec (daňový rezident SR) vykonáva svoju činnosť na území ČR. Ako je zdaniteľný tento príjem?

V súlade s § 2 ZDP daňovníci s NDP majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje tak na príjmy plynúce zo zdrojov na území SR, ako aj na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí.

V súlade s článkom 17 zmluvy môžu byť teda príjmy, ktoré poberá rezident SR ako na verejnosti vystupujúci umelec, ako divadelný, filmový, rozhlasový alebo televízny umelec alebo hudobník z takýchto osobne vykonávaných činností v ČR, zdanené v ČR.

Príjmy z umeleckej činnosti daňovníka s NDP, plynúce zo zdrojov v zahraničí sú podľa § 32 ZDP na území SR zdaňované osobne daňovníkom prostredníctvom podaného daňového priznania.

V súlade s článkom 23 zmluvy sa daň zaplatená na území ČR v súlade so zmluvou započíta na daňovú povinnosť na území SR za podmienok vymedzených v tomto článku (metóda jednoduchého zápočtu).

Spôsoby vylúčenia medzinárodného dvojitého zdanenia vo vnútroštátnom daňovom predpise upravuje § 45 ZDP, ktorý sa odvoláva na príslušnú zmluvu o ZDZ.

-   Zdanenie športovcov

S účinnosťou od 1. 1. 2016 je v platnosti nový zákon č. 440/2015 Z. z. o športe. V tomto zákone je vymedzený športovec ako taký, pričom tento môže vykonávať šport ako jednotlivec, alebo ako príslušník športovej organizácie a to v kolektívnom alebo individuálnom športe.

V prípade, ak športovú činnosť vykonáva fyzická osoba samostatne, vo vlastnom mene, na vlastnú zodpovednosť a pod., jedná sa o športovca – jednotlivca pôsobiaceho predovšetkým v individuálnych športoch.

Ak športovec vykonáva športovú činnosť pre konkrétnu inú športovú organizáciu, ide predovšetkým o kolektívny šport.

Športovca je možné na základe úrovne výkonu športovej činnosti (§ 4 ods. 1 zákona o športe) rozdeliť na ďalšie typy športovcov a to

     profesionálny športovec,

     amatérsky športovec a

     neorganizovaný športovec.

-   Profesionálny športovec je zákonom o športe upravený v dvoch rovinách

a to ako

     zamestnanec, ak výkon športovej činnosti športovcom spĺňa znaky závislej práce na základe

a)  zmluvy o profesionálnom vykonávaní športu a

b)  pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu podľa osobitného predpisu vykonávajú šport v rezortnom športovom stredisku,

     samostatne zárobkovo činná osoba, ak jeho výkon nespĺňa znaky závislej práce.

Ide predovšetkým o situácie, kedy sa konkrétny športovec výkonom športovej činnosti živí a táto pre neho predstavuje hlavný príjem (je pre neho hlavnou ekonomickou činnosťou), no jeho znaky hovoria o tom, že ho vykonáva vo vlastnom mene, na vlastnú zodpovednosť, na svoje náklady, v čase podľa svojho uváženia a podobne (uvedené v prípade profesionálneho športovca – zamestnanca neplatí).

V prípadoch, ak bude chcieť tento typ profesionálneho športovca vykonávať športovú činnosť v prospech konkrétnej športovej organizácie, predpokladá sa, že športová organizácia a športovec uzavrú zmluvu podľa § 51 ObčZ, alebo zmluvy podľa § 269 ods. 2 ObchZ.

-   Amatérskym športovcom ,je športovec vykonávajúci športovú činnosť na základe

     zmluvy o amatérskom vykonávaní športu [ustanovenie § 4 ods. 3 písm. a), § 45 a nasl. zákona o športe],

     zmluvy o príprave talentovaného športovca [§ 4 ods. 3 písm. b) zákona o športe],

     dohody o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru [§ 4 ods.3 písm. c) zákona o športe] alebo

     bez písomnej zmluvy na základe registrácie za športovú organizáciu [§ 4 ods. 3 písm. d) a § 47 zákona o športe].

V prípade amatérskeho športovca vykonávajúceho činnosť na základe zmluvy o amatérskom vykonávaní športu ide o športovú činnosť vykonávanú takmer totožným spôsobom ako profesionálni športovci, no jej výkon je zúžený obmedzeným rozsahom činnosti, menšou sumou odplaty a pod.

Ide o prípady, kedy fyzické osoby popri svojej hlavnej hospodárskej a ekonomickej činnosti (zamestnanie a iné druhy pracovného pomeru, podnikanie a pod.), vykonávajú šport kvalitatívne v menšom rozsahu. Úpravami v zákone o športe je umožnený výkon tejto športovej činnosti v uvedenom rozsahu, no súčasne ich odlišuje od profesionálnej úrovne výkonu športu, teda od profesionálnych športovcov.

V prípade amatérskeho vykonávania športu bez uzavretia písomnej zmluvy podľa § 4 ods. 3 písm. d) zákona o športe je táto vykonávaná bezodplatne.

-   Športovci v závislej činnosti

Športovci, ktorých príjmy sa zaraďujú medzi príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP sú

1.  profesionálny športovci vykonávajúci činnosť na základe

a)  zmluvy o profesionálnom vykonávaní športu, ktoré sa zaraďujú medzi príjmy podľa § 5 ods. 1 písm. m) ZDP,

b)  pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu podľa osobitného predpisu vykonávajú šport v rezortnom športovom stredisku, ktoré sa zaraďujú medzi príjmy podľa § 5 ods. 1 písm. a) ZDP,

2.  amatérsky športovci vykonávajúci činnosť na základe

     dohody o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru, ktoré sa zaraďujú medzi príjmy podľa § 5 ods. 1 písm. a) ZDP.

-   Nezávislí športovci

V prípade, ak príjmy športovcov, nie sú príjmami zo závislej činnosti, sú príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti uvedených v § 6 ods. 2 novom písmene e) ZDP. Vyčlenenie týchto druhov príjmov do samostatného ustanovenia bolo vykonané v nadväznosti na jeden z hlavných cieľov v zákone o športe a to zavedenia transparentnosti vzťahov v športe. Zároveň je tu upravené, že súčasťou príjmov určených športovcov v § 6 ods. 2 písm. e) ZDP sú aj príjmy zo sponzorského, ktoré tieto osoby príjmu na základe zmluvy o sponzorstve uzavretej podľa § 50 a 51 zákona o športe.

Medzi príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti sa teda konkrétne zahrnú príjmy športovca, a to konkrétne

     profesionálneho športovca (§ 4 ods. 3 písm. c) zákona o športe),

     amatérskeho športovca a to vykonávajúceho šport na základe

-   zmluvy o amatérskom vykonávaní športu (§ 4 ods. 4 písm. a) zákona o športe), ak

–   rozsah vykonávania športu, aj ak má charakter závislosti, počas jedného kalendárneho roka nepresahuje osem hodín v týždni, päť dní v mesiaci alebo 30 dní v kalendárnom roku,

–   zmluva športovca nezaväzuje k účasti na príprave na súťaž alebo

–   vykonáva šport v rámci jednej súťaže alebo viacerých navzájom súvisiacich súťaží v krátkom časovom období,

-   na základe zmluvy o príprave talentovaného športovca [§ 4 ods. 4 písm. b) zákona o športe]

     Talentovaným športovcom je športovec do 18 rokov veku, ktorý prejavil vysokú úroveň talentu, športových zručnosti a športových schopností a je zaradený do zoznamu talentovaných športovcov. Predpis národného športového zväzu môže určiť vyššiu hranicu veku talentovaného športovca, najviac do 23 rokov veku.

–   bez zmluvy [§ 4 ods. 4 písm. d) zákona o športe].

?  Príklad

Športovec z územia SR ide hrať do Talianska. Má zdaňovať tieto príjmy na území SR?

Vychádzame z predpokladu, že aj po uplatnení kritérií rezidencie podľa článku 4 Zmluvy o ZDZ medzi SR a Talianskom uverejnenou v Zbierke zákonov pod č. 17/1985, je pre účely tejto zmluvy považovaná za daňového rezidenta SR.

Podľa článku 17 ods. 1 zmluvy príjmy, ktoré poberajú športovci zo svojej osobne vykonávanej činnosti, môžu sa bez ohľadu na ustanovenia článkov 14 a 15 zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom sa tieto činnosti vykonávajú (Taliansko).

V súlade s § 2 písm. d) ZDP daňovníci, ktorí majú na území SR trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiavajú, majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje na príjmy plynúce zo zdrojov na území SR a na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí.

Podľa § 32 ZDP je daňovník povinný vysporiadať si daňovú povinnosť na území SR prostredníctvom daňového priznania.

V prípade daňovníkov s ODP, je tento príjem uvedený v § 16 ods. 1 písm. d) ZDP, podľa ktorého je príjmom zo zdroja na území SR aj príjem z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území SR bez ohľadu na to, či príjem plynie týmto osobám priamo, alebo cez sprostredkujúcu osobu, t.j. je zdaniteľným príjmom, ktorý je zdaňovaný zrážkovou daňou podľa § 43 ods. 2 ZDP.

Vzhľadom na úpravu v spôsobe zdaňovania nastavenú pre všetky príjmy spadajúce pod Autorský zákon od 1. 1. 2016 nastávajú zmeny aj pre spôsob zdanenia príjmov z podania umeleckého výkonu, ktorý je považovaný podľa Autorského zákona za právo príbuzné autorskému právu.

V prípade, ak sa vyplácajú daňovníkom s ODP, zavedením tejto úpravy môže v súlade so ZDP postupovať dvomi rôznymi postupmi a to

1.  v súlade s § 43 ods. 2 a v tej nadväznosti § 43 ods. 6 ZDP, t.j. daňovníkovi s ODP bude počas celého zdaňovacieho obdobia vyberaná daň zrážkou sadzbou dane podľa ZDP alebo podľa zmluvy o ZDZ a po skončení zdaňovacieho obdobia sa rozhodne, či bude daň vybranú zrážkou považovať za vysporiadanú alebo za preddavok na daň v súlade s § 43 ods. 7 ZDP a potom bude svoju daňovú povinnosť vysporiadavať prostredníctvom daňového priznania sadzbou dane určenou v § 15 ZDP,

2.  v súlade s § 43 ods. 3 písm. h) ZDP a v tej nadväznosti § 43 ods. 14 ZDP, t.j. daňovník s ODP sa môže rozhodnúť už v priebehu zdaňovacieho obdobia (podľa § 43 ods. 6 a 7 sa môže rozhodnúť až po skončení zdaňovacieho obdobia), že si bude sám priznávať dosiahnuté príjmy na území SR, t.j. platiteľ dane mu nebude zrážať daň, a to na základe písomnej dohody uzavretej s platiteľom dane, o tom, že mu nebude platiteľ vyberať daň zrážkou podľa § 43 ods. 14 ZDP, rovnako si môže aj vybrať, že časť príjmov bude zahŕňať do daňového priznania a časť príjmov si nechá zrazením dane vysporiadanú.

6.6   Zdanenie ostatných príjmov

Zmluvy uzatvorené na základe modelovej zmluvy OECD sú tzv. komplexné zmluvy, ktoré riešia zamedzenie dvojitého zdanenia všetkých teoreticky aj prakticky možných druhov príjmov.

Článok 21 – Zdaňovanie iného príjmu

Vymedzuje tzv. iné príjmy, ktoré upravuje zdanenie všetkých možných foriem príjmov s výnimkou tých, ktoré boli uvedené v predchádzajúcich článkoch zmluvy. Rozsah článku sa neobmedzuje na príjmy majúce zdroj v zmluvnom štáte, ale rozširuje sa aj na príjmy z tretích štátov.

Podľa tohto článku je štátu sídla pridelené výhradné právo zdaňovať. Toto pravidlo sa aplikuje bez ohľadu na to, či štát sídla v skutočnosti vykonáva právo zdanenia. V prípade, ak príjmy majú zdroj v druhom zmluvnom štáte tento štát nemôže ukladať daň, aj keď príjmy nie sú skutočne zdaňované v štáte sídla. Podobne, ak príjmy majú zdroj v treťom štáte a príjemca týchto príjmov sa považuje za rezidenta v oboch zmluvných štátoch podľa ich vnútroštátnych právnych predpisov, použitie článku 4 bude mať za následok, že príjemca sa bude považovať za rezidenta iba jedného zmluvného štátu a bude mať celkovú (celosvetovú) daňovú povinnosť len v tomto štáte. V tomto prípade druhý zmluvný štát nemôže ukladať dane z príjmov majúcich zdroj v treťom štáte, aj keď príjemca nie je zdanený štátom, v ktorom je považovaný za rezidenta podľa článku 4.

Za účelom zamedzenia nezdaňovania sa môžu zmluvné štáty dohodnúť na obmedzení rozsahu článku na príjmy, ktoré sa zdaňujú v zmluvnom štáte, ktorého je príjemca rezidentom a podľa toho sa môžu upravovať ustanovenia odseku.

Uvedené sa nepoužije na príjmy iné ako príjmy z nehnuteľného majetku, ktorý je definovaný v článku 6 a ak príjemca týchto príjmov, ktorý je rezidentom jedného zmluvného štátu, vykonáva činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza a ak právo alebo majetok, za ktoré sa príjmy platia, sú skutočne spojené s takouto stálou prevádzkarňou. V takomto prípade sa použijú ustanovenia článku 7.

?  Príklad

V zmluve uzavretej medzi SR a Švajčiarskom v článku 21 – Iné príjmy, ustanovenie odseku 1 (výhradné zdaňovanie príjmov v kategórii iné príjmy v štáte rezidencie daňovníka) sa nepoužije na iné príjmy ako na príjmy z nehnuteľného majetku, ktorý je definovaný v článku 6 ods. 2, ak príjemca takýchto príjmov, ktorý je rezidentom jedného zmluvného štátu, vykonáva podnikateľskú činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne tam umiestnenej, alebo vykonáva v tomto druhom štáte nezávislé povolanie zo stálej základne tam umiestnenej, a ak právo alebo majetok, za ktoré sa príjmy platia, sú skutočne spojené s takouto stálou prevádzkarňou alebo stálou základňou. V takomto prípade sa použijú ustanovenia článku 7 alebo článku 14 podľa toho, o aký prípad ide.

-   V prípade zmluvy uzavretej medzi SR a ČR sú špecificky zadefinované

v článku 20 – Iné príjmy, príjmy rezidenta jedného zmluvného štátu z výhier v lotériách, stávkach a iných podobných hrách, z výhier v súťažiach a žrebovaniach, ktoré majú zdroj v druhom zmluvnom štáte, pričom je určené oprávnenie tohto druhého štátu na zdanenie takýchto príjmov (štát zdroja).  

V prípade zmluvy uzavretej medzi SR a Anglickom sú podľa článku 21 – Iné príjmy, príjmy osoby, ktorá je rezidentom v jednom zmluvnom štáte, nech majú zdroj kdekoľvek, ak ide o príjmy takéhoto druhu alebo zo zdrojov, o ktorých sa hovorí v predchádzajúcich článkoch Zmluvy budú zdaňované iba v tomto štáte s výnimkou príjmov vyplácaných zo zvereného majetku alebo z majetku zomretých osôb v priebehu pozostalostného konania, ktoré budú zdaňované v štáte zdroja.

Napriek skutočnosti, že v zmluvách uzavretých medzi SR a ČR resp. medzi SR a Anglickom sú ustanovené aj konkrétne typy príjmov, ktoré spadajú pod iné príjmy, neznamená to, že takéto druhy príjmov nespadajú v iných zmluvách pod tento článok keďže tam nie sú uvedené.

Všetky príjmy, ktoré dosahuje rezident jedného zmluvného štátu na území druhého zmluvného štátu a nie sú vymedzené v predchádzajúcich článkoch zmluvy, spadajú pod článok – Iné príjmy a pod rozhraničovacie kritéria tohto článku.

6.7   Ďalšie funkcie zmluvy o ZDZ, metódy vylúčenia dvojitého zdanenia, špeciálne opatrenia a záverečné opatrenia

Ďalšími funkciami zmluvy sa zaoberajú článok 9 – Transferové oceňovanie a článok 26 – Výmena informácií.

Poznámka

Článok 9 je rozobratý pri príjmoch z podnikania.

Článok 26 – výmena informácií

V druhom prípade je v článku 26 riešená výmena informácií na základe ktorej sa zamedzuje daňovým únikom. Toto ustanovenie umožňuje príslušným úradom vymeniť si všetky informácie nevyhnutné pre riadnu aplikáciu ustanovenia zmluvy aj vnútroštátnych daňových predpisov s cieľom dosiahnutia objektívnych informácií pre účely daňového konania týkajúceho sa konkrétneho prípadu a daňovníka.

V tomto prípade ide o tzv. širšiu klauzulu o výmene informácií.

Širšiu klauzulu obsahujú zmluvy SR uzavreté napr. s Austráliou, Belgickom, Cyprusom, ČR, Dánskom, Fínskom, Francúzskom, Gréckom, Írskom, Kanadou, Maďarskom, Poľskom, Španielskom, Švédskom, Talianskom a Anglickom. Všetky tieto zmluvy obsahujú tiež klauzulu o dôvernosti informácií, t.j. všetky takto získané informácie sa budú uchovávať v tajnosti rovnako ako informácie získané podľa vnútroštátnych predpisov.

Užšia klauzula použitá v niektorých zmluvách umožňuje výlučne výmenu informácií za účelom aplikácie zmluvy. Ide o zmluvy SR uzavreté napr. s Holandskom, Nemeckom a Rakúskom. Rovnako ako pri zmluvách so širšou klauzulou obsahujú tieto zmluvy zásadu tajnosti informácií získaných v rámci výmeny informácií.

Výmenu informácií je možné vykonávať len so štátmi, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu. Zmluva uzavretá medzi SR a Švajčiarskom článok zaoberajúci sa výmenou informácií neobsahuje a preto ani v tomto prípade nie je možné žiadať o informácie zo Švajčiarska alebo naopak.

V tomto článku, ktoré sa uvádza, že informácie si budú vymieňať príslušné úrady zmluvných štátov. Podľa všeobecných informácií uvedených v článku 3 predmetných zmlúv sa za príslušný úrad v prípade SR považuje minister financií SR alebo jeho splnomocnený zástupca.

Výmenu informácií je možné vykonávať len so štátmi, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.

Všeobecne možno výmenu informácií rozdeliť do troch skupín

–   na základe vyžiadania,

–   automatická,

–   spontánna.

Najčastejšie používaná je v SR výmena daňových informácií na základe vyžiadania. Zriedkavejšia je spontánna výmena informácií, kedy daňová správa oznámi z vlastnej iniciatívy partnerskej daňovej správe informácie, ktoré sama zistila v priebehu výkonu daňovej kontroly a ktoré predpokladá, že môžu byť pre druhú stranu z hľadiska uplatňovania domácej legislatívy užitočné. Automatická výmena informácií sa zo strany slovenskej správy neaplikuje. Ide o automatické oznamovanie príjmov, ktoré majú zdroj v jednom zmluvnom štáte správe dane druhému štátu, ktorého je príjemca týchto príjmov rezidentom. Uvedená výmena informácii funguje len v prípade daňovej správy USA, ktorá automaticky nahlasuje príjmy občanov SR dosahované na území USA.

Článok 23 – metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia

Hlavným zmyslom uzatvárania zmlúv o ZDZ je zabránenie dvojitého zdanenia príjmu. K tomuto slúžia metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia, ktoré sú upravené článkom 23. K zamedzeniu dvojitého zdanenia sa používajú rôzne metódy a ich rôzne formy, ktoré môžu byť ako jednostranné opatrenia priamo zapracované v daňovom systéme jednotlivých štátov, alebo sú súčasťou medzinárodných zmlúv o ZDZ. Pritom v obidvoch prípadoch môže byť použitá buď jedna metóda alebo viac metód pre rôzne druhy príjmov a ich foriem súčasne.

Vo väčšine zmlúv o ZDZ, ktorými je SR viazaná, sa objavujú dve metódy a to metóda jednoduchého zápočtu a metóda vyňatia s výhradou progresie. V slovenskom daňovom systéme sú metódy ustanovené v § 45 ZDP.

Poznámka

Podrobne sme sa zaoberali týmto článok v časti 3 – vznik dvojitého zdanenia.

Medzi špeciálne opatrenia zmlúv o ZDZ patria článok 24 – nediskriminovanie, článok 25 – riešenie sporov dohodou, 27 – poskytovanie pomoci, 28 – diplomati a konzulárni úradníci a 29 – teritoriálny rozsah.

 

Ing. Miroslava Brnová

Ing. Lucia Štofanová