Manká a škody
Manká a škody sú obsiahla a komplikovaná účtovná, daňová, ale aj majetko–právna téma, ktorá sa svojimi dôsledkami dotýka celého radu daňovníkov. Ako vplývajú okolnosti vzniku manka alebo škody na ich daňovú uznateľnosť? Za akých podmienok môžu daňovníci túto nevítanú majetkovú ujmu daňovo uplatniť?
Definícia manka a škody
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) pojem mánk a škôd nevymedzuje, ale v § 21 ods. 2 písm. e) priamo odkazuje na zákon o účtovníctve. Definícia manka a škody upravená v zákone č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) platí teda aj pre účely dane z príjmov.
Manko je definované v § 30 ods. 5 písm. a) zákona o účtovníctve a treba ním rozumieť inventarizačný rozdiel, pri ktorom zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve, pričom ho nemožno preukázať účtovným záznamom. Pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa takýto rozdiel označuje ako schodok. Mankom podľa § 26 ods. 6 zákona o účtovníctve je aj inventarizáciou zistené odcudzenie alebo zistená strata majetku.
Škodou na majetku sa podľa 26 ods. 6 zákona o účtovníctve rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku.
Podľa súčasnej definície škody v zákone o účtovníctve ku škode môže dôjsť na akomkoľvek majetku účtovnej jednotky. Je však potrebné dôsledne rozlišovať odstrániteľné a neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku, pretože, ak dôjde k poškodeniu majetku, ktoré účtovná jednotka opravou odstráni, predmetom účtovania nie je účtovanie o škode, ale účtovanie o oprave.
Účtovanie mánk a škôd v PÚ
Podľa § 68 ods. 8 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (Opatrenie č. 23054/2002-92 v z. n. p., ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) manká a škody sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody.
Účtujú sa tu manká a škody na dlhodobom majetku, manko a škoda na nakúpených zásobách ako aj manko a škoda na zásobách vlastnej výroby. Ak účtovná jednotka rozhodne o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku (zmarené investície), sumy vzťahujúce sa na tento účtovný prípad a účtované na účte 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku a na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa odpíšu na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, a to v deň rozhodnutia o zrušení prác na obstarávaní dlhodobého majetku, avšak len ak ide o škodu. V ostatných prípadoch sa zmarené investície zaúčtujú na účte 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Na účte 549 sa neúčtujú úbytky zásob do výšky stanovenej normy prirodzených úbytkov. Tie sa účtujú podľa charakteru na ťarchu účtu 501 – Spotreba materiálu, 504 – Predaný tovar alebo na ťarchu príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob. Nutné porážky zvierat sa účtujú ako predaj zvierat, a to aj, ak nie sú dosiahnuté tržby.
Mankom účtovaným na účte 549 nie sú teda úbytky zásob v rámci noriem prirodzených úbytkov, ktoré vznikajú ako technologické a technické straty na zásobách rozprášením, vyparením, vyschnutím a pod. vo výrobnom, zásobovacom a odbytovom procese. Normy prirodzených úbytkov zásob stanovuje účtovná jednotka na základe vlastného zisťovania vo svojich konkrétnych podmienkach a uvádza ich vo vnútornom predpise. Úbytky zásob nad stanovené normy prirodzených úbytkov uvedené vo vnútornom predpise sú považované za manká. Mankom účtovaným na účte 549 nie je ani stratné v maloobchodnom predaji, a to do výšky noriem stratného stanoveného vo vnútornom predpise, ktoré je súčasťou predaja zásob. Úbytky zásob, ktoré prevýšili normu sratného sa účtujú na ťarchu účtu 549.
Manká a škody na majetku finančného charakteru
sa účtujú na ťarchu účtu 569 – Manká a škody na finančnom majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu finančného majetku (peniaze v hotovosti, ceniny, dlhodobý a krátkodobý finančný majetok). Na ťarchu tohto účtu sa neúčtuje schodok (manko) peňazí v hotovosti a cenín, ktorý sa účtuje ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe a tiež sa neúčtujú chýbajúce cenné papiere, ktoré sa do ukončenia umorovacieho konania (ak sa začne) vedú na analytickom účte.
Nároky na náhradu škody voči zodpovednej osobe a poisťovni v dôsledku poistných udalostí sa účtujú na ťarchu účtu pohľadávok, napr. 335 – Pohľadávky voči zamestnancom alebo 378 – Iné pohľadávky, súvzťažne s účtom 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, 668 – Ostatné finančné výnosy.
Účtovanie škôd v JÚ
Podľa § 23 ods. 2 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva (Opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74 v z. n. p., ďalej len „Postupy účtovania v JÚ) sa škody účtujú v pomocných knihách zložiek majetku a v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií. Všeobecne teda platí, že škoda, ktorá predstavuje v sústave jednoduchého účtovníctva úbytok niektorej zložky majetku, účtuje sa len v pomocnej knihe (kniha dlhodobého majetku, kniha zásob). Prípadný vplyv na základ dane z príjmov sa vyjadrí priamo v účtovníctve pri úpravách v rámci uzávierkových účtovných operácií.
Ak účtovná jednotka účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva má vnútorný predpis na prirodzené úbytky zásob účtovnej jednotky pre príslušné účtovné obdobie, účtuje tieto úbytky zásob podľa § 11 ods. 7 Postupov účtovania v JÚ ako výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Úbytok zásob nad normu prirodzených úbytkov sa účtuje ako storno v rámci uzávierkových účtovných operácií.
S princípom jednoduchého účtovníctva súvisí aj špecifický spôsob účtovania o prípadoch škody na majetku a jej daňovom uplatnení v súlade s príslušnými ustanoveniami ZDP. Pri zásobách sú výdavky na ich obstaranie uznané ako daňový výdavok. Ak nastal ich mimoriadny úbytok, ktorý sa v dôsledku škody na daňové účely neuznáva (manká a škody presahujúce výšku prijatých náhrad), potom je účtovná jednotka povinná uzávierkovou úpravou výdavkov stornovať výdavky vo výške neuznanej škody (obstarávacia cena zásob) a znížiť stav zásob v knihe zásob. Vo výdavkoch môže ponechať len čiastku do výšky prijatých náhrad.
Ak náhrada škody plynie počas viacerých zdaňovacích období, daňovník zahrnie do daňových výdavkov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach škodu vo výške prijatej náhrady v týchto zdaňovacích obdobiach. V prípade škody na ešte nezaplatených zásobách, následnú úhradu je potrebné v peňažnom denníku zaúčtovať ako výdavok neovplyvňujúci základ dane. Zároveň je potrebné vykonať korekciu v skladovej evidencii v knihe zásob.
Ak sa škoda ako daňový výdavok uznáva (nezavinená škoda daňovníkom vzniknutá v dôsledku živelnej pohromy alebo spôsobená neznámym páchateľom), výdavky spojené s obstaraním zničených alebo odcudzených zásob zaúčtované do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov pri zaplatení týchto zásob, sa ponechajú v daňových výdavkoch bez ohľadu na prípadnú náhradu škody a zníži sa len stav zásob v knihe zásob. V prípade škody spôsobenej neznámym páchateľom sú však tieto výdavky daňovo uznané, až keď táto skutočnosť bude potvrdená políciou. Preto, ak v roku vzniku škody daňovník nemá k dispozícii potvrdenie polície o tom, že páchateľ je neznámy, je potrebné vykonať storno výdavkov spojených s obstaraním odcudzených zásob a zahrnúť ich do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov až v nasledujúcom účtovnom období, v ktorom polícia túto skutočnosť potvrdí. Ak však v takomto prípade v roku vzniku škody dôjde aj k náhrade od poisťovne, potom sa prostredníctvom uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje storno výdavkov len vo výške rozdielu, o ktorý škoda presiahla prijatú náhradu od poisťovne. Zostávajúca časť škody ovplyvní základ dane v tom období, v ktorom polícia potvrdí, že páchateľ je neznámy.
V prípade, ak za takéto zásoby ešte nebolo zaplatené, keďže povinnosť zaplatiť za tieto zásoby nezanikla, platbu (výdavok peňažných prostriedkov) je potrebné v peňažnom denníku zaúčtovať ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, v členení ostatné výdavky. Zároveň je potrebné vykonať korekciu v skladovej evidencii v knihe zásob.
V prípade zavinenej škody na dlhodobom hmotnom majetku výdavok vyjadrený zostatkovou cenou sa uplatní do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov len do výšky prijatej úhrady. Aj v tomto prípade, ak náhrada škody plynie počas viacerých účtovných období, daňovník zahrnie do daňových výdavkov v jednotlivých účtovných obdobiach škodu vo výške prijatej náhrady v týchto účtovných (zdaňovacích) obdobiach.
V prípade nezavinenej škody na dlhodobom hmotnom majetku (v dôsledku živelnej pohromy, spôsobená neznámym páchateľom) sa uplatní do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov zostatková cena v plnej výške bez ohľadu na prijatú náhradu. Zostatková cena dlhodobého hmotného majetku vyradeného z dôvodu škody sa do daňových výdavkov uplatní v rámci uzávierkových účtovných operácií.
Škody sa týkajú každého podnikateľa, nemajú vplyv na výšku základu dane z príjmov
u tých fyzických osôb, ktoré v súlade s § 6 ods. 10 ZDP uplatňujú výdavky percentuálne (paušálne), teda od dosiahnutých príjmov odpočítavajú výdavky vo výške 60 % z úhrnu príjmov (najviac do výšky 20 000 eur). V paušálnej sume výdavkov sú totiž zahrnuté všetky výdavky daňového subjektu vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, okrem preukázateľne zaplateného povinného poistného na zdravotné a sociálne poistenie. Daňovník, ktorý takto uplatňuje výdavky, je povinný viesť jednoduchú evidenciu v rozsahu podľa § 6 ods. 11 písm. a) až d) ZDP, preto úbytok zásob sa v tejto evidencii zachytiť musí.
Ak daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, uplatňuje preukázateľne vynaložené daňové výdavky, v daňovej evidencii sa uvádzajú všetky daňové výdavky v časovom slede, teda aj daňovo akceptované škody. V prípade škody, ktorú nemožno považovať za škodu nezavinenú daňovníkom (napr. rozbitie zásob skla), by mal byť výdavok na obstaranie týchto zásob z daňových výdavkov vylúčený.
Pokiaľ ide o manko, už zo samotnej definície manka, podľa ktorej ide o inventarizačný rozdiel, ak zistený skutočný stav majetku je nižší ako stav v účtovníctve, je zrejmé, že manko je pojmom súvisiacim bezprostredne s vedením účtovníctva. Keďže povinnosť vykonať inventarizáciu sa nevzťahuje na daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, nie je takýto daňovník ani povinný zistiť, či nedošlo k vzniku rozdielu medzi skutočným stavom a stavom podľa daňovej evidencie. Takže, ak pre vlastnú potrebu daňovník rozdiel zistí, je bezpredmetné jeho zaevidovanie v daňovej evidencii a jeho posúdenie z hľadiska vplyvu na základ dane.
Manká a škody vyplývajúce z účtovníctva sú na účely ZDP upravené v ustanovení:
• § 19 ods. 3 písm. d),
• § 19 ods. 3 písm. g),
• § 21 ods. 2 písm. e).
Manká a škody daňovo neuznané
Podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP v zásade platí, že manká a škody presahujúce prijaté náhrady, až na niektoré výnimky, nie sú uznanými daňovými výdavkami. Do základu dane preto nemožno zahrnúť časť manka alebo škody, ktoré nepokrýva prijatá náhrada. Ak teda so škodou súvisí prijatá náhrada (najčastejšie od poisťovne alebo od iných za škodu zodpovedných osôb, prípadne aj od zamestnancov), škoda je uznaným daňovým výdavkom len do výšky tejto prijatej náhrady. Na druhej strane prijatá náhrada je pochopiteľne zdaniteľným príjmom.
Uvedené sa nevzťahuje na:
• daňovníkom nezavinené škody vymedzené v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP,
• stratné v maloobchodnom predaji na základe ekonomicky odôvodnenej normy úbytkov tovaru,
• nezavinené úhyny zvierat, ktoré nie sú na daňové účely hmotným majetkom.
Podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP daňovým výdavkom v plnej výške, bez ohľadu na výšku prijatej náhrady, sú škody nezavinené daňovníkom, vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy (napríklad zemetrasenie, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesk) alebo spôsobené neznámym páchateľom, a to na základe potvrdenia tejto skutočnosti políciou (pozri ďalej).
Stratné v maloobchodnom predaji (napr. straty na tovare z dôvodu drobných krádeží) je možné uznať za daňový výdavok len do výšky, ktorá nepresahuje ekonomicky odôvodnenú a prepočtami doloženú normu preukázanú daňovníkom, účtovanú na účte predaného tovaru. Ekonomicky odôvodnenú normu stratného môže daňovník vypracovať napr. na základe časových radov úbytkov tovaru v predchádzajúcich obdobiach a stanoviť v percentách z celkového obratu v predajných cenách, prípadne z nákupu tovaru za stanovené časové obdobie. Na účely dane musí mať daňovník vypracovanú internú smernicu ekonomického zdôvodnenia nevyhnutnosti stratného, pričom takéto vypracované normy by mali byť porovnateľné aj s normami iných daňovníkov vykonávajúcich predaj tovaru rovnakého druhu a za rovnakých podmienok. Aby takto určené normy úbytkov tovaru boli uznané na daňové účely, musí daňovník zároveň zabezpečovať aj primeranú starostlivosť o tovar. Musí vykonať také bezpečnostné opatrenia, aby dostatočným spôsobom ochránil tovar pred takýmito stratami.
Za nezavinené úhyny zvierat je možné považovať všetky preukázateľné úhyny vznikajúce pri chove alebo výkrme zvierat, ktoré nie sú súčasťou základného stáda a z hľadiska ZDP sa nepovažujú za hmotný majetok. Ide o zvieratá, ktoré z hľadiska reprodukčných schopností sú zaradené do zásob, a to hlavne mladé zvieratá, zvieratá vo výkrme, kožušinové zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek, chovné a strážne psy. Škodou nie je preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa zo základného stáda.
Ako vyplýva zo samotného znenia ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) ZDP, škoda veľmi úzko súvisí s náhradou škody. V prípade právnických osôb prijatá alebo predpísaná náhrada škody je v zásade zdaniteľným príjmom. Určité výnimky sa môžu vyskytnúť u neziskových organizácií. V prípade fyzických osôb je prijatá náhrada škody podľa § 9 ods. 2 písm. i) ZDP oslobodená od dane s výnimkou platieb prijatých ako:
• náhrada za škodu spôsobenú na majetku, ktorý bol v čase vzniku škody obchodným majetkom,
• náhrada za škodu spôsobenú v súvislosti s podnikaním alebo s inou samostatnou zárobkovou činnosťou daňovníka (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP) a za škodu spôsobenú daňovníkom v súvislosti s prenájmom (§ 6 ods. 3 ZDP),
• náhrada za škodu spôsobenú na majetku, ktorý mal daňovník prenajatý, ak tento majetok využíval na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť.
Škoda na majetku odpisovanom na účely dane z príjmov
sa posudzuje u každého majetku osobitne. Predstavuje ju výška zostatkovej ceny hmotného majetku a nehmotného majetku pri jeho vyradení. Podľa § 19 ods. 3 písm. d) ZDP je táto zostatková cena daňovým výdavkom len do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku (napr. predaj na náhradné diely, predaj druhotnej suroviny). Nepatrí sem zostatková cena hmotného a nehmotného majetku vyradeného z dôvodu nezavinenej škody upravenej v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP.
Za hodnotu škody, ktorú je možné uplatniť v daňových výdavkoch, nie je možné považovať účtovné ocenenie vyradeného majetku, ale vždy to ocenenie, ktoré je akceptované na účely ZDP. Hodnotou škody, ktorú možno zahrnúť do daňových výdavkov do výšky príjmu z náhrad a príjmu z predaja vyradeného majetku zahrnutých do základu dane, je teda na účely ZDP vždy daňová zostatková cena vypočítaná podľa § 25 ods. 3 ZDP zo vstupnej ceny určenej ZDP, zníženej o daňové odpisy. Pri vyradení majetku z dôvodu škody je preto nutné upraviť základ dane príslušného zdaňovacieho obdobia aj o rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou.
Škody v daňových výdavkoch v plnej výške
ZDP osobitne upravuje v § 19 ods. 3 písm. g) nezavinené škody daňovníkom, ktoré nie sú súčasťou sledovaného salda podľa ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) ZDP a uznávajú sa za daňové výdavky v plnej výške bez ohľadu na to, či a v akej výške došlo alebo malo dôjsť k náhradám týchto škôd. Ide o dva prípady daňovníkom nezavinených škôd:
• vzniknutých v dôsledku živelnej pohromy,
• spôsobených neznámym páchateľom, ak táto skutočnosť bola potvrdená políciou.
Škody vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy
Podľa § 19 ods. 3 písm. g) bod 1 ZDP sa za živelnú pohromu na účely tohto zákona považuje napríklad zemetrasenie, povodeň, krupobitie, lavína alebo blesk. V súlade s ustanovením § 15 ods. 24 zákona č. 150/2013 Z. z. o štátnom fonde rozvoja bývania v z. n. p., na ktorý odkazuje § 5 ods. 7 písm. l) ZDP, živelnou udalosťou na účely tohto zákona možno rozumieť aj požiar, víchricu, záplavu, zosuvy pôdy, zrútenie skaly alebo zemín.
ZDP považuje za živelnú pohromu len udalosť, ktorú nespôsobil ľudský faktor. Daňovník musí preukázať konkrétnymi závermi príslušných orgánov, že išlo o živelnú pohromu a zároveň aj to, že škoda mohla vzniknúť len v dôsledku tejto živelnej pohromy. Napríklad v prípade požiaru je potrebné preukázať, že požiar nebol zavinený ľudským zásahom, ale napr. úderom blesku. V prípade víchrice bude daňovník preukazovať, že išlo skutočne o víchricu a škoda bola spôsobená práve touto víchricou. Živelnou pohromou nie sú napríklad zosuvy pôdy vyvolané narušením rovnováhy zemského povrchu činnosťou človeka, ale zosuvy pôdy a skál pôsobením gravitácie a pod.
Škody spôsobené podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom
Pojem škody spôsobenej podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom ZDP bližšie nešpecifikuje. Daňovník je však povinný oprávnenosť zahrnutia škody do daňových výdavkov preukázať potvrdením polície, z ktorého by malo byť zreteľné, že došlo ku škode na majetku a že konkrétny páchateľ nebol zistený. Takto preukázanú škodu možno do daňových výdavkov zahrnúť v tom zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdená políciou.
Vzhľadom na to, že o škode sa v nákladoch účtuje v účtovnom období vzniku škody, ak daňovník v tomto zdaňovacom období nemá k dispozícii potvrdenie polície o tom, že páchateľ je neznámy, pri zistení základu dane je potrebné o zaúčtovaný náklad zvýšiť výsledok hospodárenia. V prípade, že sa v roku vzniku škody účtovalo aj o náhrade škody, je škoda v tomto roku daňovým výdavkom do výšky zaúčtovanej náhrady podľa § 21 ods. 2. písm. e) ZDP, resp. § 19 ods. 3 písm. d) ZDP a položkou zvyšujúcou základ dane je len rozdiel, o ktorý zaúčtovaný náklad prevyšuje zaúčtovanú náhradu.
V zdaňovacom období, v ktorom daňovník obdrží od polície potrebné potvrdenie, bude tento rozdiel daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP, ktorý sa do základu dane premietne ako položka znižujúca výsledok hospodárenia. Uvedený postup sa použije u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva.
Obdobne sa postupuje aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva (pozri účtovanie v JÚ), ale rozdiely medzi náhradou od poisťovne a škodou sa vysporiadajú v rámci uzávierkových účtovných operácií.
Ing. Jana Bielená
