Manká a škody daňovo neuznané

Vznik manka alebo škody predstavuje pre účtovnú jednotku určitú majetkovú ujmu, resp. škodovú udalosť, s ktorou je potrebné dôsledne sa vysporiadať nielen z pohľadu majetkovo – právneho, ale aj z pohľadu účtovných a daňových predpisov. Manká a škody vznikajú spravidla nezávisle na vôli účtovnej jednotky a v niektorých prípadoch nemožno ich vzniku vôbec zabrániť. Daňové predpisy do istej miery rešpektujú okolnosti, ktoré predchádzali vzniku konkrétnej škody a umožňujú pri splnení určitých podmienok uplatniť túto majetkovú ujmu do daňových výdavkov v plnej výške alebo s určitým obmedzením. Aký je rozdiel medzi mankom a škodou?

Definícia manka a škody

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) pojem mánk a škôd nevymedzuje, ale v § 21 ods. 2 písm. e) priamo odkazuje na zákon o účtovníctve. Definícia manka a škody upravená v zákone č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) platí teda aj pre účely dane z príjmov.

Manko

je definované v § 30 ods. 5 písm. a) zákona o účtovníctve a treba ním rozumieť inventarizačný rozdiel, pri ktorom zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve, pričom ho nemožno preukázať účtovným záznamom. Pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa takýto rozdiel označuje ako schodok. Mankom podľa § 26 ods. 6 zákona o účtovníctve je aj inventarizáciou zistené odcudzenie alebo zistená strata majetku.

Škodou na majetku

sa podľa 26 ods. 6 zákona o účtovníctve rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku. Podľa súčasnej definície škody v zákone o účtovníctve ku škode môže dôjsť na akomkoľvek majetku ÚJ.

Podľa náplne účtu 549 – Manká a škody, ktorú vymedzuje § 68 ods. 8 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92 v znení neskorších zmien a doplnkov) za manká a škody sa nepovažujú prirodzené úbytky zásob, pokiaľ ich výška nepresiahne normu prirodzených úbytkov. Účtujú sa podľa charakteru na účte 501 – Spotreba materiálu, na účte 504 – Predaný tovar alebo na účtoch účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob.

Ak účtovná jednotka účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva

a má vnútorný predpis na prirodzené úbytky zásob, účtuje tieto úbytky zásob ako výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Tento postup vyplýva z § 11 ods. 7 postupov účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva (opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74 v znení neskorších zmien a doplnkov).

V súčasnej dobe neexistujú všeobecne záväzné predpisy, stanovujúce normy prirodzených úbytkov zásob.

Normy prirodzených úbytkov

sa obvykle stanovujú percentom z obratu, prípadne percentom z hodnoty spotrebovaných materiálov a surovín. Napriek tomu, že účtovné predpisy neukladajú povinnosť ekonomicky odôvodniť normu prirodzených úbytkov, účtovná jednotka s ohľadom na § 2 písm. i) ZDP je povinná na základe vlastných (nie prevzatých), dlhodobejších sledovaní a zisťovaní, na začiatku zdaňovacieho obdobia stanoviť a kalkuláciami podložiť normy prirodzených úbytkov, a to osobitne pre jednotlivé druhy zásob. Normy prirodzených úbytkov nie je možné paušalizovať, resp. stanoviť ich výšku rovnako pre zásoby s rozdielnymi fyzikálnymi, chemickými alebo optickými vlastnosťami.

Stanovené normy prirodzených úbytkov zásob musia účtovné jednotky uviesť vo vnútornom predpise. Úbytky nad stanovené normy prirodzených úbytkov uvedené vo vnútornom predpise sú považované za manká.

Účtovanie mánk a škôd v podvojnom účtovníctve

Podľa postupov účtovania v sústave podvojného účtovníctva (Opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92 v znení neskorších zmien a doplnkov) sa o mankách a škodách účtuje na dvoch na účtoch:

•    549 – Manká a škody

•    569 – Manká a škody na finančnom majetku.

Na ťarchu účtu 549 sa účtujú manká a škody na dlhodobom majetku, manká na nakúpených zásobách, ako aj na zásobách vlastnej výroby. Ak účtovná jednotka rozhodne o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku (zmarené investície), sumy vzťahujúce sa na tento účtovný prípad a účtované na účte 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku a na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa odpíšu na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, a to v deň rozhodnutia o zrušení prác na obstarávaní dlhodobého majetku, avšak len ak ide o škodu. V ostatných prípadoch sa zmarené investície zaúčtujú na účte 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Ako už bolo uvedené, na účte 549 sa neúčtujú úbytky zásob do výšky stanovenej normy prirodzených úbytkov. Tie sa účtujú podľa charakteru na ťarchu účtu 501 – Spotreba materiálu, 504 – Predaný tovar alebo na ťarchu príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob. Nutné porážky zvierat sa účtujú ako predaj zvierat, a to aj, ak nie sú dosiahnuté tržby.

Na ťarchu tohto účtu sa neúčtuje schodok (manko) peňazí v hotovosti a cenín, ktorý sa účtuje ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe a tiež sa neúčtujú chýbajúce cenné papiere, ktoré sa do ukončenia umorovacieho konania (ak sa začne) vedú na analytickom účte.

Nároky na náhrady škody voči zodpovednej osobe a poisťovni v dôsledku poistných udalostí sa účtujú na ťarchu účtu pohľadávok, napr. 335 – Pohľadávky voči zamestnancom alebo 378 – Iné pohľadávky, súvzťažne s účtom 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, 668 – Ostatné finančné výnosy.

V jednoduchom účtovníctve sa škody účtujú

v pomocných knihách zložiek majetku a v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií. Všeobecne teda platí, že škoda, ktorá predstavuje v sústave jednoduchého účtovníctva úbytok niektorej zložky majetku, účtuje sa len v pomocnej knihe (kniha dlhodobého majetku, kniha zásob). Prípadný vplyv na základ dane z príjmov sa vyjadrí priamo v účtovníctve pri úpravách v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Daňovníci účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva často robia chyby

pri zahrnovaní škôd do daňových výdavkov. Keďže sa v jednoduchom účtovníctve do daňových výdavkov zachytáva nákup tovaru alebo materiálu pri úhrade týchto zásob, nie je možné, aby daňovník zahrnul výšku škody tohto druhu do výdavkov ešte raz.

Ak teda u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, dôjde v dôsledku škody k úbytku zásob (napr. zničenie, odcudzenie zásob), je daňovník povinný znížiť výdavky o výšku škody (obstarávaciu cenu zásob) v zdaňovacom období, v ktorom ku škode došlo. Vo výdavkoch môže ponechať len čiastku do výšky prijatých náhrad. Túto povinnosť ukladá daňovníkovi § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov.

Pokiaľ však daňovník utrpel škodu spôsobenú živelnou pohromou

alebo obdržal od polície potvrdenie, že páchateľ škody je neznámy, môže podľa § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov prostriedky spojené s obstaraním zničených alebo odcudzených zásob, zaúčtované do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov pri zaplatení týchto zásob, ponechať v daňových výdavkoch bez ohľadu na prípadnú náhradu škody. V prípade škody spôsobenej neznámym páchateľom sú však tieto výdavky daňovo uznané, až keď táto skutočnosť bude potvrdená políciou. Preto, ak v roku vzniku škody daňovník nemá k dispozícii potvrdenie polície o tom, že páchateľ je neznámy, je potrebné vykonať storno výdavkov spojených s obstaraním odcudzených zásob a zahrnúť ich do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov až v nasledujúcom účtovnom období. Ak však v takomto prípade v roku vzniku škody dôjde aj k náhrade od poisťovne, potom sa škoda v roku jej vzniku posúdi v súlade s § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov a prostredníctvom uzávierkových účtovných operácií sa zaúčtuje storno výdavkov len vo výške rozdielu, o ktorý škoda presiahla prijatú náhradu od poisťovne. Zostávajúca časť škody ovplyvní základ dane v tom období, v ktorom polícia potvrdí, že páchateľ je neznámy, a to v súlade s § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov.

V prípade zavinenej škody na dlhodobom hmotnom majetku

výdavok vyjadrený zostatkovou cenou sa v súlade s § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov uplatní do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov len do výšky prijatej úhrady. Aj v tomto prípade, ak náhrada škody plynie počas viacerých účtovných období, daňovník zahrnie do daňových výdavkov v jednotlivých účtovných obdobiach škodu vo výške prijatej náhrady v týchto účtovných (zdaňovacích) obdobiach (§ 19 ods. 1 ZDP).

Manká a škody vyplývajúce z účtovníctva upravuje zákon o dani z príjmov v ustanovení § 21 ods. 2 písm. e), § 19 ods. 3 písm. d), § 19 ods. 3 písm. g).

Manká a škody daňovo neuznané

O mankách a škodách, o ktorých sa v účtovníctve účtuje do nákladov, všeobecne platí, že sa na daňové účely za výdavky neuznávajú vo výške presahujúcej prijaté náhrady (§ 21 ods. 2 písm. e) ZDP). Do základu dane možno teda zahrnúť manká a škody len do výšky prijatých náhrad (od poisťovne, od zamestnanca). Výnimkou sú

•    daňovníkom nezavinené škody uvedené v § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov (pozri ďalej),

•    stratné v maloobchodnom predaji na základe ekonomicky odôvodnenej normy úbytkov tovaru,

•    nezavinené úhyny zvierat, ktoré nie sú na daňové účely hmotným majetkom.

Stratné v maloobchodnom predaji

je možné uznať za daňový výdavok len do výšky, ktorá nepresahuje ekonomicky odôvodnenú a prepočtami doloženú normu, preukázanú daňovníkom. Takto preukázané stratné je uznané za daňové výdavky nad limit prirodzených úbytkov, nepovažovaných v zmysle účtovných predpisov za manká a škody.

Za nezavinené úhyny zvierat je možné považovať všetky preukázateľné úhyny vznikajúce pri chove alebo výkrme zvierat, ktoré nie sú súčasťou základného stáda a z hľadiska zákona o dani z príjmov sa nepovažujú za hmotný majetok.

Preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa základného stáda sa nepovažuje za škodu.

Zo samotného znenia ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) ZDP vyplýva, že škoda veľmi úzko súvisí s náhradou škody. Aké teda platia základné zásady pre posudzovanie náhrady škody:

•    V prípade právnickej osoby účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva, ale aj v jednoduchom účtovníctve je prijatá alebo predpísaná náhrada škody v zásade zdaniteľným príjmom. Určité výnimky sa môžu vyskytnúť u neziskových organizácií.

•    V prípade fyzickej osoby účtujúcej v sústave jednoduchého alebo podvojného účtovníctva je prijatá náhrada škody podľa § 9 ods. 2 písm. i) ZDP oslobodená od dane, avšak s výnimkou platieb prijatých ako

-   náhrada za škodu spôsobenú na majetku, ktorý bol v čase vzniku škody obchodným majetkom,

-   náhrada za škodu spôsobenú v súvislosti s podnikaním alebo s inou samostatnou zárobkovou činnosťou daňovníka (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP) a za škodu spôsobenú daňovníkom v súvislosti s prenájmom (§ 6 ods. 3 ZDP),

-   náhrada za škodu spôsobenú na majetku, ktorý mal daňovník prenajatý, ak tento majetok využíval na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť.

Škoda na majetku odpisovanom na účely dane z príjmov posudzuje u každého majetku osobitne

Predstavuje ju výška zostatkovej ceny hmotného majetku a nehmotného majetku v čase vyradenia. Podľa § 19 ods. 3 písm. d) ZDP je táto zostatková cena daňovým výdavkom len do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku (napr. predaj na náhradné diely, predaj druhotnej suroviny). Nepatrí sem zostatková cena hmotného a nehmotného majetku vyradeného z dôvodu nezavinenej škody upravenej v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP.

Zákon č. 595/2003 Z. z.

o dani z príjmov

§ 21

(1) Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej

a)  výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku (§ 22) a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania (§ 23),

b)  výdavky na zvýšenie základného imania vrátane splácania pôžičiek,

c)  úplatky alebo iné neoprávnené výhody poskytnuté inej osobe priamo alebo sprostredkovane aj vtedy, ak v príslušnom štáte je poskytnutie takéhoto úplatku alebo inej neoprávnenej výhody obvykle tolerované,

d)  výdavky na vyplácané podiely na zisku vrátane podielov na zisku (tantiém) členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb,

e)  výdavky (náklady) presahujúce limity ustanovené týmto zákonom alebo osobitnými predpismi okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) za podmienok ustanovených osobitným predpisom a výdavky (náklady) vynaložené v rozpore s týmto zákonom alebo s osobitnými predpismi,

f)   výdavky prevyšujúce príjmy v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb s výnimkou § 17 ods. 3 písm. e), pričom výdavky a príjmy sa posudzujú v úhrne za všetky zariadenia,

g)  výdavky na technické zhodnotenie (§ 29 ods. 1) a výdavok, ktorý sa považuje za technické zhodnotenie (§ 29 ods. 2),

h)  výdavky na reprezentáciu okrem výdavkov na reklamné predmety v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za jeden predmet, pričom za reklamné predmety sa nepovažujú

1.  darčekové reklamné poukážky,

2.  tabakové výrobky okrem daňovníka, u ktorého je výroba tabakových výrobkov hlavným predmetom činnosti,

3.  alkoholické nápoje okrem alkoholických nápojov podľa osobitného predpisu v úhrnnej výške najviac 5 % zo základu dane; uvedené sa nevzťahuje na daňovníka, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti, ...