Limitované položky

upravujúce základ dane z príjmov PO

Položky upravujúce základ dane z príjmov právnickej osoby sú zamerané proti zneužívaniu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“), ale tiež na podporu určitých oblastí podnikania. V prípade limitovaných položiek ide o obmedzenie uplatňovania niektorých daňových výdavkov v závislosti od výšky základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie.

Základ dane daňovníka, ktorý uplatňuje tieto limitované
daňové výdavky

V nadväznosti na toto obmedzujúce opatrenie sa v § 17 ods. 38 ZDP zadefinoval aj základ dane daňovníka, ktorý uplatňuje tieto limitované daňové výdavky, a to tak, že základom dane sa rozumie základ dane zistený podľa § 17 až 29 ZDP ešte pred jeho úpravou o 

•    pripočítateľnú položku u sponzora, ktorý nevykázal základ dane, aby si sponzorské mohol ponechať v daňových výdavkoch [§ 17 ods. 19 písm. h)],

•    pripočítateľnú položku, ak nebola vykázaná výška základu dane pre uplatnenie celého ročného odpisu pri osobnom automobile so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (§ 17 ods. 34),

•    pripočítateľnú položku, ak nebola vykázaná výška základu dane pre uplatnenie celého nájomného za prenajatý osobný automobil so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (§ 17 ods. 35),

•    pripočítateľnú položku, ak daňovník uplatnil v daňových výdavkoch členské príspevky vyplývajúce z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov platiteľa viac ako 5 % zo základu dane [§ 19 ods. 3 písm. n)],

•    pripočítateľnú položku, ak mal daňovník uplatnené viac ako 5 % zo základu dane na víno ako reklamný predmet [§ 21 ods. 1 písm. h)],

•    odpočítateľnú položku, ak daňovník splnil podmienky pre uplatnenie paušálnej sumy na každého žiaka v rámci poskytovaného duálneho vzdelávania (§ 17 ods. 37).

Výdavky na sponzorské v športe

Uplatnenie sponzorského v športe do daňových výdavkov je upravené v § 17 ods. 19 písm. h) ZDP. Podľa tejto úpravy je možné výdavky (náklady) na sponzorské u sponzora poskytnuté na základe zmluvy o sponzorstve v športe uzatvorenej podľa § 50 a 51 zákona č. 440/2015 Z. z. o športe v z.n.p. (ďalej len „zákon o športe“) zahrnúť do daňových výdavkov len v prípade, ak

•    sponzor sponzorské zaplatil,

•    sponzor vykázal základ dane (základ dane = zdaniteľné príjmy prevyšujúce daňové výdavky, t. j. aspoň 1 cent),

•    sponzorovaný skutočne použil sponzorské na úhradu dohodnutého účelu určeného v sponzorskej zmluve podľa zákona o športe, a to podľa dohodnutého časového rozvrhu, tzn. sponzor uplatňuje v daňových výdavkoch len skutočne použitú sumu sponzorovaným,

•    ide o sponzorské pre profesionálneho športovca, talentovaného amatérskeho športovca, športového reprezentanta, športového odborníka (tréner, inštruktor športu) a športovú organizáciu.

Za výdavky na sponzorské sa nepovažuje poskytnutie sponzorského pre amatérskeho športovca podľa § 4 ods. 4 písm. a), c) a d) zákona o športe okrem športového reprezentanta podľa § 29 ods. 2 zákon o športe.

Zmluvou o sponzorstve v športe sa sponzor zaväzuje

poskytnúť priame alebo nepriame peňažné plnenie alebo nepeňažné plnenie (sponzorské) športovcovi, športovému odborníkovi podľa § 6 ods. 1 písm. a) zákona o športe, t. j. trénerovi a inštruktorovi v športe alebo športovej organizácii, ktorí sú členmi národného športového zväzu, národnej športovej organizácie alebo medzinárodnej športovej organizácie (ďalej len „sponzorovaný“), a sponzorovaný sa zaväzuje umožniť sponzorovi spájať názov alebo obchodné meno sponzora alebo označenie sponzora alebo jeho výrobku so sponzorovaným a využiť sponzorské na dohodnutý účel súvisiaci so športovou činnosťou vykonávanou sponzorovaným. Ak je sponzorovaným športovec alebo športový odborník, účelom sponzorského nesmie byť ich mzda alebo odmena za vykonávanie športu alebo inej športovej činnosti, ani úhrada nákladov na ich osobnú potrebu nesúvisiacich s vykonávaním ich športovej činnosti. Sponzorovaný môže uvádzať názov alebo obchodné meno, sídlo, logo sponzora alebo logo jeho výrobku v spojení s účelom, na ktorý bolo sponzorské poskytnuté. Náklady na uvádzanie sponzora nesmú presiahnuť 10 % hodnoty sponzorského.

V tejto súvislosti treba uviesť, že v zákone o športe je upravená aj povinnosť sponzorovaného zverejňovať údaje o spôsobe použitia sponzorského, resp. právo sponzora žiadať informácie o použití sponzorského a doklady preukazujúce použitie sponzorského, pričom sponzorovaný je povinný ich bezodkladne poskytnúť sponzorovi.

Pri zisťovaní základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie suma sponzorského

ak nie je splnená podmienka zaplatenia, sa u právnickej osoby uvedie v daňovom priznaní ako položka zvyšujúca výsledok hospodárenia v riadku 140 daňového priznania.

Ak nie je splnená podmienka vykázania kladného základu dane, tzn. že právnická osoba vykazuje daňovú stratu alebo nulový základ dane alebo nie sú splnené ostatné podmienky podľa § 17 ods. 19 písm. h) ZDP okrem podmienky zaplatenia, o sumu uhradeného sponzorského je povinná znížiť daňovú stratu, resp. zvýšiť základ dane v riadku 305 daňového priznania.

Limit vstupnej ceny
u osobných automobilov

Ustanovenie § 17 ods. 34 ZDP obmedzuje zahrnovanie daňových odpisov do základu dane z osobných automobilov zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2 so vstupnou cenou 48 000 eur a viac. Uvedené obmedzenie vychádza z testovania vykázaného základu dane v daňovom priznaní voči úhrnu daňových odpisov vypočítaných z limitovanej ceny 48 000 eur z týchto osobných automobilov v danom zdaňovacom období.

Ak vykázaný základ dane za príslušné zdaňovacie obdobie je:

•    nižší ako úhrn ročných odpisov z týchto osobných automobilov vypočítaných z limitovanej vstupnej ceny 48 000 eur, základ dane sa zvýši o rozdiel medzi úhrnom skutočne uplatnených daňových odpisov a úhrnom ročných odpisov (resp. pomerných častí ročných odpisov) vypočítaných z limitovanej vstupnej ceny 48 000 eur,

•    vyšší ako úhrn ročných odpisov z týchto automobilov vypočítaných z limitovanej vstupnej ceny 48 000 eur, úprava základu dane sa nevykonáva.

Nejde o automatické obmedzenie uplatňovania daňových odpisov z osobných automobilov

so vstupnou cenou viac ako 48 000 eur do základu dane. Aj zo vstupnej ceny nad túto hranicu si napr. daňovník, ktorý odpisuje osobný automobil v odpisovej skupine 1 s dobou odpisovania 4 roky, môže uplatniť daňové odpisy v plnej výške, ak vykáže základ dane aspoň vo výške ročného daňového odpisu zo sumy 48 000 eur, t. j. vo výške 12 000 eur (48 000/4).

Pokiaľ ide o osobné automobily s elektrickým pohonom zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2, ktoré majú v osvedčení o evidencii časť II v položke „18.3 Druh paliva/zdroj energie“ uvedenú skratku BEV (Batery Electric Vehicle) alebo PHEV (Plug-in Hybrid Electric Vehicle), tieto sú odpisované rovnomerným spôsobom v odpisovej skupine 0 s dobou odpisovania 2 roky.

Ak má elektromobil vstupnú cenu vyššiu ako 48 000 eur, daňovník pri odpisovaní postupuje podľa § 17 ods. 34 ZDP, tzn. môže uplatniť odpis elektromobilu v plnej výške, ak vykáže základ dane aspoň vo výške ročného odpisu zo sumy 48 000 eur, tzn. vo výške 24 000 eur (48 000 / 2). Ak základ dane nedosiahne minimálne výšku 24 000 eur, daňovník zvýši základ dane o rozdiel medzi skutočne uplatnenými odpismi a odpismi z limitovanej vstupnej ceny 48 000 eur.

Úprava základu dane podľa § 17 ods. 34 ZDP sa nevykoná u prenajímateľa osobných automobilov, ktoré boli prenajaté na základe nájomnej zmluvy bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci. V tomto prípade prenajímateľ má obmedzené uplatňovanie odpisov len do výšky dosahovaných príjmov z prenájmu hmotného majetku v § 19 ods. 3 písm. a) ZDP.

Pri zisťovaní základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie daňovník

ktorý nespĺňa podmienku výšky základu dane pre možnosť uplatnenia celého ročného odpisu, resp. pomernej časti ročného odpisu z osobného automobilu so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (§ 17 ods. 34 ZDP), o rozdiel medzi skutočným odpisom a odpisom z limitovanej vstupnej ceny zvyšuje základ dane, resp. znižuje daňovú stratu v riadku v riadku 302 daňového priznania. Suma celého ročného odpisu je súčasťou sumy v riadku 2 tabuľky B, v ktorom sa uvádza suma daňových odpisov hmotného majetku pred úpravou podľa § 17 ods. 34 ZDP.

Limit nájomného pri osobných
automobiloch

Tak ako pri uplatňovaní odpisov, je v ustanovení § 17 ods. 35 ZDP obmedzené aj uplatnenie nájomného z operatívneho prenájmu osobných automobilov zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2 so vstupnou cenou 48 000 eur a viac do základu dane. Pri tomto obmedzení sa testuje vykázaný základ dane voči násobku počtu týchto automobilov a limitovaného nájomného vo výške 14 400 eur zodpovedajúceho počtu mesiacov nájmu v príslušnom zdaňovacom období za jedno auto (napr. 3 x 14 400).

Ak vykázaný základ dane za príslušné zdaňovacie obdobie je

•    nižší ako súčet násobkov počtu prenajatých osobných automobilov a limitovaného nájomného vo výške 14 400 eur, resp. pomernej časti zodpovedajúcej počtu mesiacov nájmu v príslušnom zdaňovacom období, základ dane sa zvýši o rozdiel medzi úhrnom uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a súčtom násobkov počtu prenajatých automobilov a limitovaného nájomného,

•    vyšší ako súčet násobkov počtu prenajatých osobných automobilov a limitovaného nájomného vo výške 14 400 eur, resp. pomernej časti zodpovedajúcej počtu mesiacov nájmu v príslušnom zdaňovacom období, úprava základu dane sa nevykonáva.

Suma 14 400 € predstavuje ročný odpis zo vstupnej ceny 48 000 eur zvýšený o 20 % ziskovú prirážku u prenajímateľa.

Pri zisťovaní základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie suma nájomného, ak nie je splnená podmienka zaplatenia ustanovená v § 17 ods. 19 písm. h) ZDP, sa uvedie v daňovom priznaní ako položka zvyšujúca výsledok hospodárenia v riadku 140 daňového priznania.

Daňovník, ktorý nespĺňa podmienku výšky základu dane pre možnosť uplatnenia nájomného pri prenajatom osobnom automobile so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (§ 17 ods. 35 zákona), o rozdiel medzi skutočným nájomným a nájomným vo výške 14 400 eur, resp. jeho pomernej časti zvyšuje základ dane, resp. znižuje daňovú stratu v riadku 302 daňového priznania.

Členské príspevky
právnickej osobe

V praxi je bežným javom, že podnikateľské subjekty z rôznych opodstatnených dôvodov (ekonomické, odborné, rozšírenie, či zlepšenie spolupráce) vytvárajú záujmové združenia, ktoré majú chrániť oprávnené záujmy svojich členov. Združujú sa buď na princípe

•    povinnom – povinný princíp platí pre niektoré profesie, ako napr. členstvo v komore stavebných inžinierov alebo architektov (zákon č. 138/1992 Z. z o autorizovaných architektoch a autorizovaných stavebných inžinieroch v znení neskorších predpisov), advokátov (zákon č. 586/2003 Z. z. o advokácii a o zmene a doplnení zákona o živnostenskom podnikaní), kde povinnosť byť členom komory vyplýva priamo zo zákona,

•    dobrovoľnom – takto sa posudzujú členské príspevky platené napr. Slovenskej obchodnej a priemyselnej komore (§ 4 zákona č. 9/1992 Zb. o obchodných a priemyselných komorách v znení neskorších predpisov), Slovenskej poľnohospodárskej a potravinárskej komore (§ 12 ods. 2 zákona č. 30/1992 Zb. v znení neskorších predpisov).

Členské príspevky uhrádzané právnickým osobám

sa zahŕňajú do daňových výdavkov v závislosti od toho, či členstvo v právnickej osobe je povinné alebo nepovinné. Sú upravené v dvoch ustanoveniach ZDP, a to v § 19 ods. 3 písm. n) a § 19 ods. 3 písm. r). V obidvoch prípadoch musí však ísť o členstvo platiteľa – právnickej osoby.

Podľa § 19 ods. 3 písm. n) ZDP členský príspevok vyplývajúci z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov platiteľa je daňovým výdavkom v úhrne do výšky 5 % zo základu dane, najviac však do výšky 30 000 eur ročne.

Limit sa vzťahuje nielen na príspevky vyplývajúce z dobrovoľného členstva v rôznych záujmových združeniach, ale aj na príspevky platené právnickej osobe, ktorá vznikla na základe osobitného predpisu, ak členstvo v tejto právnickej osobe nie je povinné, napr. komora s nepovinným členstvom. Z hľadiska limitu sa posudzuje úhrn príspevkov.

V prípade, že daňovník platí príspevky niekoľkým právnickým osobám, základ dane sa zníži o sumu, ktorá v úhrne za všetky príspevky presahuje sumu zodpovedajúcu 5 % základu dane, najviac však sumu 30 000 eur. Suma členských príspevkov vyplývajúcich z nepovinného členstva v právnickej osobe, ktorá prevyšuje ustanovený limit, zvyšuje základ dane v riadku 303 daňového priznania.

Členské príspevky vyplývajúce z povinného členstva

tzv. povinné členské príspevky sú v súlade s § 19 ods. 3 písm. r) ZDP uznaným daňovým výdavkom v plnej výške. Daňovník ich platí na základe povinného členstva v združeniach a profesijných komorách, pričom toto povinné členstvo vyplýva pre daňovníka z osobitných predpisov. Výšku príspevku spravidla ustanovuje osobitný predpis, stanovy, štatúty, zriaďovacie listiny alebo zakladateľské listiny. Daňovým výdavkom podľa tohto ustanovenia je aj členský príspevok, ktorého výška nevyplýva priamo z týchto dokumentov.

V obidvoch prípadoch musí však ísť o členstvo platiteľa – právnickej osoby. Členstvo v právnickej osobe, ktorá ochraňuje záujmy štatutárneho orgánu, či členov štatutárneho orgánu, alebo pri ktorom nie je možné preukázať súvis so záujmami daňovníka, nie je možné považovať za daňový výdavok.

Reklamné predmety

patria do kategórie výdavkov na reprezentáciu, ktoré na rozdiel od ostatných výdavkov na tento účel možno podľa § 21 ods. 1 písm. h) ZDP uplatniť do daňových výdavkov, ak spĺňajú zákonom stanovené podmienky. Musí ísť o predmety, ktorých hodnota nemôže presiahnuť 17 € za jeden kus.

ZDP v rámci ustanovenia § 21 ods. 1 písm. h) z okruhu reklamných predmetov explicitne vylučuje:

•    darčekové reklamné poukážky – tieto nemožno považovať za predmet, pretože nemajú úžitkovú hodnotu a tiež z dôvodu, že daňovník reklamnou poukážkou dáva k dispozícií určitý obnos finančných prostriedkov na nákup tovaru a služieb,

•    tabakové výrobky okrem daňovníka, u ktorého je výroba tabakových výrobkov hlavným predmetom činnosti a

•    alkoholické nápoje okrem vína v úhrnnej výške najviac 5 % zo základu dane; toto obmedzenie sa nevzťahuje na daňovníka, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti.

Do skupiny výdavkov, ktorých uplatnenie do daňových výdavkov závisí od výšky vykázaného základu dane, patria

teda aj reklamné predmety poskytované ako víno neprevyšujúce 17 eur za jednu fľašu. Pri pojme „víno“ sa ZDP odvoláva na § 4 ods. 3 zákona č. 530/2011 Z. z. o spotrebnej dani z alkoholických nápojov v z.n.p., v zmysle ktorého pod pojmom víno treba rozumieť tu definované tiché víno, šumivé víno, tichý fermentovaný nápoj a šumivý fermentovaný nápoj.

Pri zisťovaní základu dane výdavky, ktoré boli vynaložené na víno nespĺňajúce kritérium reklamného predmetu, t. j. víno, ktorého hodnota prevyšuje 17 eur za kus, sú položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia v riadku 130 daňového priznania (riadok 16 tabuľky A).

Suma výdavkov na víno, ktoré spĺňa kritérium reklamného predmetu, t. j. víno, ktorého hodnota je 17 eur a menej za kus, prevyšujúca stanovený limit 5 % zo základu dane vykázaného za príslušné zdaňovacie obdobie, zvyšuje tento základ dane, resp. znižuje daňovú stratu v riadku 304 daňového priznania.

V prípade, že víno ako reklamný predmet poskytuje daňovník

u ktorého je výroba vína hlavným predmetom činnosti, považuje sa poskytnutie vína ako reklamného predmetu za daňový výdavok v neobmedzenej výške, pričom podmienka reklamného predmetu neprevyšujúceho sumu 17 eur musí byť dodržaná. Ostatné alkoholické nápoje poskytnuté ako reklamný predmet sú uznaným daňovým výdavkom len u daňovníka, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti, a to v neobmedzenej výške, ak ide o predmety nepresahujúce sumu 17 eur.

Limit výdavkov na žiakov

Výšku základu dane právnickej osoby vypočítanú podľa § 17 až 29 ZDP môže ovplyvniť aj paušálna suma na žiaka, ktorý sa vzdeláva u zamestnávateľa, ktorá na rozdiel od predchádzajúcich zvyšujúcich položiek základ dane znižuje. Ide o odpočet presne určenej sumy od základu dane daňovníka, ktorý poskytuje praktické vyučovanie pre žiakov stredných odborných škôl na základe učebnej zmluvy za presne stanovených podmienok podľa zákona č. 61/2015 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave v z.n.p. (ďalej len „zákon o odbornom vzdelávaní a príprave“), t. j. tzv. duálne vzdelávanie.

Základnou podmienkou pre odpočet je uzatvorenie učebnej zmluvy medzi daňovníkom ako zamestnávateľom a zákonným zástupcom žiaka alebo plnoletým žiakom podľa § 19 zákona o odbornom vzdelávaní a príprave, v ktorej sa prerokujú náležitosti učebnej zmluvy a podmienky výkonu praktického vyučovania v systéme duálneho vzdelávania.

V systéme duálneho vzdelávania sa žiak pripravuje na výkon povolania alebo odborných činností

na základe potrieb zamestnávateľa. Systém duálneho vzdelávania je časť odborného vzdelávania a prípravy žiaka založenom na

1. zmluvnom vzťahu,

2. výkone praktického vyučovania žiaka na pracoviskách praktického vyučovania priamo u zamestnávateľa na pracovisku praktického vyučovania a

3. financovaní praktického vyučovania zamestnávateľom.

Zamestnávateľ sa v systéme duálneho vzdelávania podieľa na tvorbe školského vzdelávacieho programu pre odborné vzdelávanie a prípravu, výlučne zodpovedá za organizáciu, obsah a kvalitu praktického vyučovania žiaka a na ten účel uhrádza všetky náklady spojené s financovaním praktického vyučovania. Zároveň zodpovedá za bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci žiakov.

Podnikajúce právnické osoby, ktoré poskytujú praktické vyučovanie žiakovi strednej odbornej školy v systéme duálneho vzdelávania, znižujú základ dane z príjmov o 

a)  3 200 eur na žiaka, ak mu poskytnú v zdaňovacom období viac ako 400 hodín praktického vyučovania,

b)  1 600 eur na žiaka, ak mu poskytnú v zdaňovacom období viac ako 200 hodín praktického vyučovania.

Zníženie základu dane o paušálne sumy

podľa § 17 ods. 37 ZDP u zamestnávateľov poskytujúcich praktické vyučovanie v duálnom systéme vzdelávania má za účel čiastočne kompenzovať stratu, ktorá im vznikne z rozdielu súčtu povinne poskytnutého finančného a hmotného zabezpečenia a minimálnej výšky nákladov na financovanie praktického vyučovania (náklady na mzdy a platy pedagogických zamestnancov) a úspory na dani, ktorá im vznikne uplatnením týchto nákladov ako daňového výdavku.

Ing. Jana Bielená