Kvalifikácia jedného plnenia

oslobodenie od DPH

Správne vymedzenie základu pre výpočet DPH je dôležité pre správne vyčíslenie sumy samotnej dane. Problematickým môže byť zložité, komplexné plnenie, pozostávajúce s viacerých rôznych činností, resp. prvkov. V týchto prípadoch je potrebné stanoviť, či ide o viac rôznych samostatných zdaniteľných plnení (dodaní tovarov a služieb), alebo ide o súvisiace plnenia (činnosti), v rámci ktorých existuje plnenie vedľajšie a hlavné, pričom výsledkom je len jedno zdaniteľné plnenie.

Zloženie základu DPH

Podľa § 22 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej len „zákon o DPH“) a v zmysle Smernice Rady 2006/112/ESz 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“), základ dane pri dodaní tovaru a poskytovaní služieb a pri intrakomunitárnom nadobudnutí tovaru tvorí všetko, čo zakladá odplatu ktorú dodávateľ získal alebo má získať od kupujúceho alebo od tretej strany a to vrátane dotácií priamo viazaných na kúpnu cenu.

Základ dane zahŕňa aj (§ 22 ods. 2):

•    dane (okrem samotnej DPH), clo, dávky a poplatky,

•    príležitostné výdavky ako sú provízie, náklady na balenie, prepravu a poistenie, ktoré účtuje dodávateľ tovaru alebo služby kupujúcemu a sú súčasťou dodávky tovaru.

Základ dane nezahŕňa (§ 22 ods. 3 a 4):

•    zníženie ceny (diskont) za platbu vopred,

•    zľavy a rabaty poskytnuté zákazníkovi a zaúčtované v okamihu dodania tovaru alebo poskytnutia služby,

•    čiastky, ktoré dodávateľ obdržal od svojho zákazníka na úhradu výdavkov zaplatených v mene a na účet zákazníka a vedie ich ako priebežné položky vo svojom účtovníctve (daň z týchto plnení si nemôže odpočítať).

Charakter plnenia

Pre správne vymedzenie základu dane je dôležité určiť, aký je predmet a charakter zdaniteľného plnenia. Spravidla ide o:

Jednotlivé plnenia – ide o plnenia podliehajúce jednej samostatnej daňovej povinnosti, ide o plnenie jedného druhu tovaru alebo služby, je tvorené vstupnými komponentami ktoré sú výsledne integrované do finálneho produktu.

Viacnásobné plnenia – plnenia obsahujúce dve alebo viac zložiek, kedy každá z nich podlieha samostatnej daňovej povinnosti, predstavuje plnenie dvoch alebo viacerých samostatne identifikovateľných a na sebe spravidla nezávislých plneniach vo forme tovarov alebo služieb.

Zložené plnenia – keď sa jednotlivé plnenie skladá z viacerých zložiek, ktoré pri samostatnom poskytnutí môžu znamenať rôzne sadzby dane, alebo aj oslobodenie od dane. Je potrebné stanoviť stupeň podradenosti zložiek plnenia, t.j. určiť plnenie hlavné a vedľajšie. Na toto určenie nemá vplyv skutočnosť, že jednotlivé zložky sú zmluvne ocenené, alebo fakturované zvlášť. Je potrebné aplikovať daňovú sadzbu alebo oslobodenie od dane platné pre hlavné plnenie. V zákone o DPH ako aj v smernici sa v súvislosti s oslobodenými plneniami (bez nároku na odpočítanie) uvádza, že oslobodenie sa týka aj tovarov a služieb „úzko súvisiacich“ s oslobodenou službou ako napr. zdravotnou starostlivosťou, poisťovacou službou, sociálnou starostlivosťou, vzdelávacou a výchovnou. Tento „úzky súvis“ je potrebné posúdiť vo väzbe na príslušné predpisy vzťahujúce sa na danú činnosť.

V niektorých prípadoch môže byť rozlíšenie hlavného a vedľajšieho plnenia problematické. Na základe prípadov judikovaných Súdnym dvorom EÚ možno pri stanovení hlavného a vedľajšieho plnenia použiť tento prístup:

•    hlavné plnenie je dostatočne určiteľné a nezávislé,

•    existuje predpoklad, že vedľajšie plnenie by si za daných podmienok zákazník samostatne neobstarával,

•    vedľajšie plnenie prispieva k zvýšeniu úžitku plnenia hlavného.

Oslobodenie od DPH pri poisťovacích službách

upravuje § 37 zákona o DPH. Podmienkou oslobodenia predmetných služieb je poskytovanie zdaniteľnou osobou na základe právneho vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacej služby a poisteným, ktorého riziká poistenie kryje.

Poisťovacie a zaisťovacie služby nemusí poskytovať len poisťovňa, ale aj zdaniteľná osoba v rámci kolektívneho poistenia. Medzi poisťovacie služby, ktoré sú oslobodené od dane, patrí aj poisťovacia činnosť Sociálnej poisťovne a zdravotných poisťovní.

Služby súvisiace s uzavretím poistenia poskytované poisťovacími agentmi

Spoločnosť vykonáva pre poisťovňu a v jej mene za odmenu činnosti ako schvaľovanie žiadosti o poistenie, zapracovávanie zmluvných a cenových zmien, vydávanie správu a zrušenie poistiek, vybavovanie poistných udalostí, organizáciu a správu informačných technológií, vypracovanie správ poistníkom a tretím osobám.

Aj keď služby poskytnuté spoločnosťou v prospech poisťovne prispievajú k podstate činností poisťovacej spoločnosti, tieto služby nepredstavujú poisťovacie činnosti na účely DPH oslobodené od dane. Ide o činnosti, ktoré nepatria k činnostiam vykonávaným poisťovacím agentom (základné aspekty činnosti poisťovacieho agenta sú napr. hľadanie zákazníkov a ich spojenie s poisťovateľom).

Zmluva o spolupráci je v podstate zmluvou o subdodávke, podľa ktorej spoločnosť dáva poisťovni k dispozícii svoje personálne a správne kapacity, ktoré jej chýbajú a poskytuje jej niekoľko pomocných služieb k úlohám súvisiacim s jej činnosťou ako poisťovateľa. Uvedené služby sú teda chápané ako druh spolupráce, spočívajúci v poskytnutí odplatnej pomoci poisťovni bez toho, aby sa vytvorili zmluvné vzťahy s poistenými. Takéto činnosti nepredstavujú poskytovanie služieb poisťovacím agentom.

Za služby súvisiace s poisťovacou činnosťou oslobodené od dane sa nepovažujú pomocné služby, ktoré nesmerujú k vytvoreniu zmluvného vzťahu s poistenými.

Príklad 1

Služby poisťovacieho agenta, ktorý má zmluvu s poisťovňou

Poisťovací agent má uzavretú zmluvu s poisťovňou, podľa ktorej uplatňuje pre poisťovňu regresnú pohľadávku z vyplateného poistného plnenia z poistenia voči zahraničnej tretej osobe.

Poisťovni vzniká právo na náhradu škody voči zodpovednej osobe vyplatením poistného plnenia poistenému.

Služba poskytovaná poisťovacím agentom je posudzovaná podľa § 37 zákona o DPH ako oslobodená od DPH.

Príklad 2

Služby poisťovacieho agenta a poisťovacieho makléra, ktorí majú zmluvu s klientom

Poisťovací agent (finančný poradca) má uzatvorenú zmluvu s jednou, alebo viacerými poisťovňami. Táto osoba koná v záujme poisťovne a za sprostredkované poistenie dostáva od poisťovne províziu.

Rovnako poisťovací maklér (finančný sprostredkovateľ) má zmluvu s klientom a na základe jeho požiadaviek a informácií priamo v jeho mene uzatvorí poistný produkt. Províziu dostáva od klienta, nie od poisťovne.

Vyplatená provízia pre finančného poradcu a finančného sprostredkovateľa je oslobodenú od dane podľa § 37 zákona o DPH. Podľa uvedeného ustanovenia je od dane oslobodená poisťovacia a zaisťovacia činnosť vrátane sprostredkovania poistenia a sprostredkovania zaistenia, teda bez ohľadu na to, či je zmluva o sprostredkovaní poistenia uzatvorená s poisťovňou, alebo klientom, za ktorého uzatvára zmluvu s poisťovňou, je táto služba oslobodená od dane.

Príklad 3

Poskytovanie služieb cestnej pomoci

Spoločnosť – automobilový klub poskytuje svojím členom v prípade nehody alebo poruchy vozidla na základe úhrady pevne stanoveného ročného príspevku služby cestnej pomoci.

Poisťovacia činnosť je všeobecne prijatým spôsobom charakterizovaná skutočnosťou, že poisťovateľ sa zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému v prípade, že dôjde k poistnému riziku, plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy.

Poistné plnenie, ktoré sa poisťovateľ zaväzuje poskytnúť v prípade poistnej udalosti, nemusí nevyhnutne spočívať v peňažnom plnení, ale toto plnenie môžu tiež predstavovať činnosti v oblasti poskytovania pomoci, či už vo forme peňažných alebo vecných dávok. Takáto pomoc môže mať v prípade nehody alebo poruchy cestného vozidla najmä formu zabezpečenia opravy priamo na mieste alebo aj dopravy vozidla na miesto, kde sa môže vykonať oprava.

Na účely DPH pojem „poisťovacie činnosti“ zahŕňa aj poskytnutie poistenia platiteľom dane, ktorý sám nie je poisťovateľom, ale ktorý v rámci kolektívneho poistenia poskytuje svojím zákazníkom také poistenie využitím plnenia poisťovateľa, ktorý preberá poistné riziko.

Na základe uvedeného potom poskytovanie cestnej pomoci, ktorým sa platiteľ zaväzuje poskytovať svojím prispievateľom na základe úhrad pevne stanoveného ročného príspevku v prípade, že dôjde k vzniku poruchy alebo nehody, je oslobodené od dane.

Príklad 4

Sprostredkovanie poistenia a poskytovanie webových stránok

FO registrovaná ako platiteľ DPH v rámci svojej ekonomickej činnosti sa zaoberá sprostredkovaním poistenia a zároveň poskytuje webové stránky.

Pri odpočítaní DPH, ktorá súvisí s nákladmi na vykonávanie ekonomickej činnosti, musí vykonávať priraďovanie jednotlivých tovarov a služieb, ktoré nakúpi, k jeho činnosti – oslobodenej od DPH (sprostredkovanie poistenia) a činnosti zdaňovanej (poskytovanie webových stránok).

Vstupnú DPH rozdelí do troch skupín:

-   prijaté tovary a služby, ktoré použije na služby webových stránok – z týchto si môže odpočítať plnú výšku DPH podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH,

-   prijaté tovary a služby, ktoré použije na sprostredkovanie, napr. poplatok za odborný seminár – podľa § 49 ods. 3 si nemôže odpočítať DPH,

-   prijaté tovary a služby, ktoré použije na obe činnosti zároveň, napr. nájom za kanceláriu – podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH si môže odpočítať len pomernú časť dane, t. j. vstupnú DPH musí prepočítať koeficientom podľa § 50 zákona o DPH.

Plnenie zložené z rôznych služieb

Kvalifikácia jediného plnenia

(Podľa rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-907/19 Q-GmbH, z 25. marca 2021)

Spoločnosť Q vyvíja, uvádza na trh a uzatvára zmluvy na poistné produkty. V rámci svojich činností uzatvorila táto spoločnosť zmluvu s poistiteľom, konkrétne so spoločnosťou F.V súlade so zmluvou mala Q poskytovať tri druhy služieb. Po prvé poskytovala spoločnosti F poistný produkt určený na krytie osobitných rizík na základe nevýhradnej licencie na používanie. Po druhé Q uzatvárala pre tohto poistiteľa poistné zmluvy, pričom v prípade potreby poistné zmluvy prispôsobovala a vyhodnocovala riziká. Zmluvy boli uzatvárané medzi poistiteľom a poistencami. Po tretie Q zabezpečovala najmä správu týchto zmlúv a likvidáciu škôd. F platila spoločnosti Q odmenu vo forme provízie za sprostredkovanie.

V podanom daňovom priznaní uviedla oslobodenie od DPH za všetky svoje plnenia. Daňový úrad s tým nesúhlasil, konštatoval existenciu viacerých odlišných plnení, z ktorých bola oslobodená len činnosť v oblasti sprostredkovania poistení.

Podľa Q sa poskytnuté služby mali v zásade kvalifikovať ako jediné plnenie, pretože daňový režim jediného plnenia je určený podľa jeho hlavnej zložky, ktorou je v predmetnej veci udelenie licencií na používanie poistného produktu. Ostatné zložky, akými sú sprostredkovanie poistenia a služby poskytované s cieľom plnenia poistných zmlúv, vrátane likvidácie škôd, sú len vedľajšími plneniami. Podľa Q činnosti v oblasti sprostredkovania poistenia, ktoré vykonáva súvisia s poskytovaním jej poistného produktu poistiteľovi. Okrem toho mala Q nárok na odmenu aj v prípade, že iní sprostredkovatelia uzatvoria zmluvu na jej poistný produkt na účet poistiteľa.

Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, oslobodenie od dane stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH sa nevzťahuje na činnosť spočívajúcu v udelení licencií na používanie poistného produktu.

V prípade, že poistiteľ externalizuje poskytovanie poistných produktov tak, že túto činnosť zverí tretej osobe, potom sa na tieto služby nevzťahuje oslobodenie. Tiež likvidáciu škôd podnikateľom na účet poistiteľa nemožno kvalifikovať ako plnenie poskytované poisťovacím agentom, keďže chýba spojenie s podstatnými aspektmi činnosti agenta, teda vyhľadávanie zákazníkov a ich spájanie s poistiteľom.

Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, či sa má článok 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH, ktoré tento článok stanovuje, sa vzťahuje na plnenia poskytnuté zdaniteľnou osobou, ktoré zahŕňajú poskytovanie poistného produktu poisťovacej spoločnosti, a ako vedľajšie plnenie, uzatváranie zmlúv na tento produkt na účet tejto spoločnosti, ako aj správu uzatvorených poistných zmlúv, za predpokladu, že tieto plnenia sa majú považovať z hľadiska DPH za jediné plnenie.

Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že keď súbor prvkov a úkonov tvorí jedinú transakciu, potom je opodstatnené vziať do úvahy všetky okolnosti, za ktorých sa predmetná transakcia vykonáva, s cieľom určiť, či táto transakcia predstavuje na účely DPH dve alebo viaceré odlišné plnenia, alebo jediné plnenie.

Hoci každé plnenie sa má zvyčajne považovať na účely DPH za odlišné a nezávislé, plnenie pozostávajúce z hospodárskeho hľadiska z jediného plnenia nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH. Preto o jediné plnenie ide vtedy, keď sú dva alebo viaceré prvky alebo úkony dodané zdaniteľnou osobou zákazníkovi tak úzko spojené, že objektívne tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené.

O jediné plnenie tak ide vtedy, ak sa jedna alebo viaceré zložky musia považovať za hlavné plnenie, pričom iné zložky sa naopak majú považovať za vedľajšie plnenie alebo viacero vedľajších plnení a podliehajú rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie. Predovšetkým musí byť plnenie považované za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa.

V predmetnej veci práve licencia na používanie predmetného poistného produktu umožňuje poistiteľovi ponúkať tento produkt potenciálnym klientom. Na tento účel môže využiť sprostredkovateľské služby poskytované spoločnosťou Q, ale nie je povinný tak urobiť. Sprostredkovateľské služby poskytované touto spoločnosťou nie sú nevyhnutné na účely distribúcie uvedeného poistného produktu budúcim poisteným, ale skôr predstavujú odlišnú a nezávislú činnosť.

V predmetnej veci nie je preukázané, že sprostredkovanie, ktoré vykonáva Q, umožňuje poistiteľovi lepšie využívať licenciu udelenú touto spoločnosťou, alebo že by výlučne uvedená spoločnosť mohla svojimi sprostredkovateľskými službami zaručiť, že tento poistiteľ bude licenciu využívať za čo najlepších podmienok.

Podľa článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH členské štáty oslobodia od dane jednak „poisťovacie a zaisťovacie transakcie“ a jednak „súvisiace služby poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“.

Pokiaľ ide v prvom rade o poisťovacie transakcie, sú všeobecne prijatým spôsobom charakterizované skutočnosťou, že poistiteľ sa zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému v prípade, že dôjde k pokrytému riziku, plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy. Takéto transakcie zo svojej podstaty zahŕňajú existenciu zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacích služieb a osobou, ktorej riziká sú poistením pokryté, t. j. poisteným.

Plnenie poskytnuté spoločnosťou Q spočívajúce v udelení licencie na používanie poistného produktu nemožno kvalifikovať ako poisťovaciu transakciu, keďže poskytovateľ licencie je zmluvne viazaný len s poistiteľom, ktorý v súlade s licenčnou zmluvou využíva predmetný produkt. Q sa nezaoberá ani krytím rizík poistených na základe tohto produktu.

Pokiaľ ide o súvisiace služby poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“, ako vyplýva zo samotného znenia článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, ich oslobodenie od dane podlieha splneniu dvoch kumulatívnych podmienok. Tieto plnenia totiž musia „súvisieť“ s poisťovacími činnosťami a musia byť „poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“.

Súdny dvor rozhodol, že pojem „súvisiace“ je dostatočne široký na to, aby sa vzťahoval na rôzne plnenia, ktoré prispievajú k realizácii poisťovacích transakcií, a najmä k likvidácii škôd, čo je jedna z podstatných častí týchto transakcií. Nie je teda vylúčené, že udelenie licencie, ktorá umožňuje poistiteľovi používať poistný produkt vytvorený treťou osobou a uzatvárať na tomto základe poistné zmluvy, môže predstavovať plnenie súvisiace s poisťovacou činnosťou.

Pokiaľ ide o druhú z uvedených podmienok, na účely určenia, či plnenia, pre ktoré sa žiada oslobodenie od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, poskytuje poisťovací maklér alebo poisťovací agent, nie je potrebné vychádzať z formálneho postavenia poskytovateľa služieb, ale treba preskúmať samotný obsah týchto služieb. V rámci tohto preskúmania treba overiť, či sú splnené dve kritériá. V prvom rade musí mať poskytovateľ služieb vzťah k poistiteľovi a k poistenému, pričom tento vzťah môže byť nepriamy len vtedy, ak je poskytovateľ subdodávateľom makléra alebo agenta. V druhom rade musí jeho činnosť zahŕňať podstatné aspekty funkcie poisťovacieho agenta, akými sú vyhľadávanie zákazníkov a ich spájanie s poistiteľom s cieľom uzatvorenia poistných zmlúv.

Udelenie licencií na používanie poistného produktu nie je činnosťou, ktorá zahŕňa podstatné aspekty funkcie poisťovacieho agenta. Aj keby bol predmetný produkt koncipovaný osobitne pre obmedzený okruh osôb v závislosti od ich osobitných potrieb, poistiteľovi prináleží, aby podnikol kroky potrebné na ich kontaktovanie na účely uzatvorenia zmluvy na tento produkt, najmä využitím poisťovacieho agenta.