Kurzové rozdiely

>   Právne minimum

V rámci ustanovenia § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve je účtovným jednotkám zakotvená povinnosť viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách meny euro. V prípade pohľadávok a záväzkov, podielov, cenných papierov, derivátov, cenín a peňažných prostriedkov, ak sú vyjadrené v cudzej mene, je účtovná jednotka povinná účtovať v eurách aj v cudzej mene; táto povinnosť platí aj pri opravných položkách, rezervách, ak majetok a záväzky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene. A práve spomínaná povinnosť determinuje vznik kurzových rozdielov v účtovníctve podnikateľov, ktoré môžu mať charakter kurzového zisku alebo kurzovej straty.

Z pohľadu zákona o dani z príjmov je možné vykazovanie a účtovanie kurzových rozdielov považovať za určitú možnosť daňovej optimalizácie podnikateľov, a to z dôvodu existencie alternatívnych možností stanovenia momentu, kedy ovplyvnia základ dane z príjmov.

>   Kurzové rozdiely z pohľadu ZDP

Vychádzajúc z prvej vety ustanovenia § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov platí, že kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa zahrnujú do základu dane daňovníka v zdaňovacom období, v ktorom o nich účtuje, ak sa nerozhodne zahrnovať ich do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky, platbe alebo odpisu záväzku.

Ak sa daňovník rozhodne zahrnovať kurzové rozdiely do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky, platbe alebo odpisu záväzku, skutočnosti o tomto osobitnom spôsobe zahrnovania vyznačí daňovník v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie.

V zdaňovacom období, v ktorom sa daňovník opätovne rozhodne zahrnovať kurzové rozdiely do základu dane v súlade s účtovníctvom, je povinný zahrnúť do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. Skutočnosť o ukončení uplatňovania osobitného spôsobu zahrnovania kurzových rozdielov do základu dane vyznačí daňovník v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie.

Príklad

Ako správne má spoločnosť ALFA, a. s. postupovať, ak sa počnúc rokom 2026 rozhodne, že bude zahrnovať kurzové rozdiely do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k inkasu alebo odpisu pohľadávky, platbe alebo odpisu záväzku?

Skutočnosť o osobitnom spôsobe zahrnovania kurzových rozdielov do základu dane spoločnosť vyznačí v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roka 2026, a to v jeho I. časti - Údaje o daňovníkovi. Kurzové rozdiely, ktoré spoločnosť ALFA, a. s. vyčísli v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov k 31. 12. 2026, pri zistení základu dane z príjmov pripočíta k výsledku hospodárenia na riadku 180 daňového priznania alebo odpočíta od výsledku hospodárenia na riadku 290 daňového priznania.

Príklad

Firma ALFA, s. r. o. neuplatňuje osobitný spôsob zahrnovania kurzových rozdielov do základu dane podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov. Počas roku zaúčtovala výnos z dividendy v cudzej mene, ktorý podľa § 12 ods. 7 zákona o dani z príjmov nie je predmetom dane z príjmov. V daňovom priznaní tento výnos spoločnosť uviedla zo spomínaného titulu medzi položkami znižujúcimi výsledok hospodárenia. Avšak z dôvodu, že dividenda nebola ku koncu účtovného obdobia uhradená, pohľadávka v cudzej mene sa pri uzávierke prepočítala aktuálnym kurzom k 31. 12., čím vznikol kurzový zisk.

Má takto zaúčtovaný kurzový zisk považovať firma za príjem, ktorý tiež nie je predmetom dane z príjmov? Bude tento kurzový rozdiel súčasťou základu dane z príjmov spoločnosti ALFA, s. r. o.?

Jediným prípadom, kedy zákon o dani z príjmov ustanovuje odlišný postup pri zahrnovaní kurzových rozdielov do základu dane oproti postupu v účtovníctve je ten, keď daňovník uplatňuje postup podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov. Osobitný spôsob zahrnovania kurzových rozdielov do základu dane podľa tohto ustanovenia znamená, že kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo z dôvodu neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa nezahŕňajú do základu dane v období, v ktorom sa o nich účtuje, ale až v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k inkasu alebo odpisu pohľadávky, alebo k úhrade alebo odpisu záväzku.

Vo všetkých ostatných prípadoch je nutné zahrnúť kurzové rozdiely do základu dane z príjmov vo výške, v ktorej sú zaúčtované s vplyvom na výsledok hospodárenia v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov. Uvedené konštatovanie platí bez ohľadu na skutočnosť, či kurzový rozdiel vznikol z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok z titulu zdaniteľného príjmu alebo príjmu, ktorý nie je zdaniteľným príjmom, alebo kurzový rozdiel vznikol z dôvodu nezrealizovaného záväzku prislúchajúceho k nákladu, ktorý je daňovým výdavkom alebo nie je daňovým výdavkom.

Zahrnovanie kurzových rozdielov do základu dane právnym nástupcom

Z ustanovenia § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov tiež vyplýva, že právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie alebo nástupník daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením môže pokračovať v postupe nezahrnovania kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve do základu dane, ak právnym nástupcom alebo nástupníkom je novozaložená obchodná spoločnosť alebo ak tento postup už uplatňoval aj daňovník, ktorý je právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie alebo nástupníkom daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením. Skutočnosti o osobitnom spôsobe zahrnovania a ukončenia zahrnovania kurzových rozdielov do základu dane vyznačí daňovník v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. a spoločnosť XYZ, s. r. o. sa k 1. aprílu 2026 zlúčili. Právnym nástupcom sa stala spoločnosť XYZ, s. r. o. Spoločnosť ABC, s. r. o. uplatňovala pri zahrnovaní kurzových rozdielov do základu dane osobitný spôsob upravený v § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov.

Je spoločnosť ABC, s. r. o. povinná v zdaňovacom období, ktoré končí dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu, zahrnúť do základu dane kurzové rozdiely za príslušné zdaňovacie obdobie vrátane kurzových rozdielov nezahrnutých do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach?

Ak spoločnosť XYZ, s. r. o. v postavení právneho nástupcu zanikajúcej spoločnosti ABC, s. r. o. uplatňuje osobitný spôsob zahrnovania kurzových rozdielov do základu dane z príjmov podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov, potom môže spoločnosť XYZ, s. r. o. pokračovať v nezahrnovaní kurzových rozdielov do základu dane aj za spoločnosť ABC, s. r. o. Zanikajúca spoločnosť ABC, s. r. o. tak nie je povinná v zdaňovacom období, ktoré končí dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu, zahrnúť kurzové rozdiely do základu dane, pretože ich do základu dane zahrnie spoločnosť XYZ, s. r. o. ako právny nástupca v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k inkasu alebo odpisu pohľadávky alebo platbe, či odpisu záväzku.

>   Kurzové rozdiely z pohľadu DPH

Na základe ustanovenia § 2 ods. 1 zákona o DPH je predmetom dane z pridanej hodnoty:

a)  dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby,

b)  poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby,

c)  nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie,

d)  dovoz tovaru do tuzemska.

Z uvedeného je zrejmé, že zúčtovanie kurzových rozdielov nie je predmetom dane z pridanej hodnoty a nepodlieha DPH.

>   Kurzové rozdiely z pohľadu PÚ

Predovšetkým je potrebné poznamenať, že účtovná jednotka je v zmysle § 24 zákona o účtovníctve povinná oceňovať majetok a záväzky ku dňu ocenenia, nasledovne:

a)  ku dňu uskutočnenia účtovného prí­padu spôsobom podľa § 25 zákona o účtovníctve,

Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je pre uvedené účely deň splnenia dodávky, platby záväzku, inkasa pohľadávky, započítania pohľadávky, postúpenia pohľadávky, prevzatia dlhu, poskytnutia a prijatia preddavku, úhrady úveru alebo pôžičky poskytnutím nového úveru alebo pôžičky, zistenia manka na majetku a záväzkoch, schodku, prebytku majetku, škody na majetku, vkladu do obchodnej spoločnosti a družstva, pohybu majetku vo vnútri účtovnej jednotky a deň zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov alebo z vnútorných podmienok účtovnej jednotky, ktoré sú predmetom účtovníctva a ktoré v účtovnej jednotke nastali a účtovná jednotka má k dispozícii potrebné podklady, ktoré dokumentujú tieto skutočnosti.

V uvedenej skutočnosti je potrebné poznamenať, že v praxi je častým problémom správne stanovenie „dňa splnenia dodávky“, a to tak u odberateľa (kupujúceho) ako aj u dodávateľa (predávajúceho), keďže postupy účtovania deň splnenia dodávky nedefinujú. Preto pri stanovení dňa splnenia dodávky je potrebné vychádzať z iných právnych predpisov, ktoré deň splnenia dodávky definujú (napr. z Obchodného zákonníka), na základe ktorých je možné deň splnenia dodávky a teda aj deň uskutočnenia účtovného prípadu stanoviť, napr. dňom splnenia dodávky je deň odovzdania tovaru kupujúcemu alebo prvému prepravcovi, alebo pôjde o deň prevzatia dodávky u kupujúceho, prípadne deň splnenia dodávky sa určí v zmluve po dohode medzi kupujúcim a predávajúcim.

b)  ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka spôsobom podľa § 27 zákona o účtovníctve,

Prepočet majetku a záväzkov v cudzej mene na eurá ustanovuje § 24 zákona o účtovníctve a v nadväznosti na toto ustanovenie aj § 24 Postupov účtovania v PÚ. V súlade s § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve, ak zákon o účtovníctve neustanovuje inak, účtovná jednotka prepočítava majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska (ďalej len „referenčný kurz“)

a)  v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo v iný deň, ak to ustanovuje osobitný predpis,

b)  v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka,

c)  v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby.

V uvedenej súvislosti treba poznamenať, že v rámci ustanovenia § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve je stanovené použitie kurzov inak, oproti všeobecnému pravidlu, a to v prípadoch nákupu cudzej meny:

•    na ocenenie prírastku cudzej meny v mene euro nakúpenej za menu euro, okrem ocenenia podľa § 24 ods. 4 zákona o účtovníctve, sa použije kurz, za ktorý bola táto cudzia mena nakúpená alebo referenčný kurz v deň uzavretia obchodu,

•    na ocenenie prírastku cudzej meny v mene euro nakúpenej za inú cudziu menu, okrem ocenenia podľa § 24 ods. 4 zákona o účtovníctve, sa použije hodnota inej cudzej meny v eurách alebo sa na ocenenie prírastku cudzej meny v eurách použije referenčný kurz v deň uzavretia obchodu.

Vychádzajúc z ustanovenia § 24 ods. 1 postupov účtovania v PÚ sa na účtoch pohľadávok, záväzkov, dlhodobého finančného majetku a krátkodobého finančného majetku účtujú kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu z dôvodu inkasa pohľadávok, platby záväzkov a predaja dlhodobého finančného majetku a krátkodobého finančného majetku so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 563 - Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 - Kurzové zisky. O kurzových rozdieloch sa účtuje ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu najmä z dôvodu postúpenia pohľadávky, vkladu pohľadávky do základného imania, vzájomného započítania pohľadávky.

Príklad

Slovenská obchodná spoločnosť dňa 7. decembra kúpila tovar v sume 242 000 HUF. Referenčný kurz, kurz ECB k 6. decembru bol vyhlásený na sumu 409,80 HUF/­EUR. Týmto kurzom spoločnosť ocenila záväzok pri jeho vzniku. Záväzok bol uhradený 15. decembra z účtu vedeného v HUF, pričom slovenská spoločnosť má zvolenú metódu pre oceňovanie úbytku cudzej meny na menu euro referenčným kurzom. K 14. decembru kurz bol vyhlásený referenčný kurz 410,00 HUF/­EUR.

Je pravdou, že v zmysle ustanovenia § 24 ods. 6 zákona o účtovníctve je možné na úbytok rovnakej cudzej meny v hotovosti alebo z devízového účtu použiť na prepočet cudzej meny na eurá cenu zistenú váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku cudzej meny v eurách sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku cudzej meny v eurách (metóda FIFO). Pritom, ak je tento úbytok cudzej meny spojený s úhradou záväzku, použije sa hodnota z prepočtu podľa prvej vety na prepočet úhrady záväzku z cudzej meny na eurá.

V predmetnom prípade sa však používa referenčný kurz a účtovanie v slovenskej obchodnej spoločnosti bude mať nasledovnú podobu:

Príklad

Slovenská obchodná spoločnosť dodala svojmu obchodnému partnerovi dňa 7. decembra tovar v sume 120 510 CZK. Referenčný kurz k 6. decembru je 25,421 CZK/­EUR, ktorým spoločnosť ocenila pohľadávku pri jej vzniku. Pohľadávka bola inkasovaná 9. decembra na účet vedený v CZK. Na prepočet sa tak použije kurz vyhlásený ECB  dňa 8. decembra, ktorý bol v sume 25,475 CZK/­EUR.

Účtovné znázornenie uvedeného prípadu bude nasledovné:

Nutné je v súvislosti s problematikou kurzových rozdielov pripomenúť, že kurz použitý pri vzniku účtovného prípadu, ktorým je poskytnutý preddavok alebo prijatý preddavok na účte 314 – Poskytnuté preddavky, 324 – Prijaté preddavky alebo účte 475 – Dlhodobé prijaté preddavky podľa § 24 zákona o účtovníctve, sa použije aj na ostatné účtovné prípady súvisiace s týmto účtovným prípadom pri účtovaní na týchto účtoch, napríklad zúčtovanie preddavku. Rovnako sa postupuje pri účtovných prípadoch rovnakého charakteru účtovaných na účte 335 – Pohľadávky voči zamestnancom.

Takisto kurz použitý pri vzniku účtovného prípadu, ktorým je náklad alebo výnos budúceho obdobia účtovaný na účte 381 – Náklady budúcich období alebo na účte 384 – Výnosy budúcich období, sa použije aj na ostatné účtovné prípady súvisiace s týmto účtovným prípadom, napríklad vznik nákladov alebo výnosov v budúcich účtovných obdobiach.

Napokon platí, že pri zmene záväzku na účte 326 – Nevyfakturované dodávky, ktorý sa ide zaúčtovať na iný účet záväzku alebo pri zmene pohľadávky účtovanej podľa § 48 ods. 3 postupov účtovania v PÚ, ktorá sa ide zaúčtovať na iný účet pohľadávky, sa pri prepočte cudzej meny na eurá uplatňuje rovnaký kurz ako bol použitý pri vzniku nevyfakturovanej dodávky alebo nevyfakturovanej pohľadávky.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa kurzový rozdiel z ocenenia majetku a záväzkov podľa § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve účtuje na ťarchu účtu 563 - Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 - Kurzové zisky, s výnimkou prípadov podľa § 24 ods. 5 a 6 postupov účtovania v PÚ.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa kurzový rozdiel z ocenenia majetku a záväzkov účtovaných na účtoch časového rozlíšenia 385 – Príjmy budúcich období a 383 – Výdavky budúcich období, účtuje na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky. Rovnako sa postupuje pri účtovaní kurzových rozdielov z opravných položiek a rezerv v cudzej mene.

V zmysle § 24 ods. 5 postupov účtovania v PÚ sú kurzové rozdiely z majetku a záväzkov podľa § 27 ods. 1 zákona o účtovníctve súčasťou ich ocenenia reálnou hodnotou. Účtujú sa takým istým spôsobom, ako sa účtujú zmeny reálnej hodnoty tohto majetku a záväzkov, a to do výnosov alebo nákladov, alebo na účte 414 - Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, napríklad pri cenných papieroch, resp. pri derivátoch.

V zmysle § 24 ods. 5 postupov účtovania v PÚ sú kurzové rozdiely pri podieloch na základnom imaní v obchodných spoločnostiach, ocenených metódou vlastného imania podľa § 27 ods. 8 zákona o účtovníctve súčasťou ocenenia metódou vlastného imania.

Kurzové rozdiely však v podvojnom účtovníctve nevznikajú pri:

a)  dlžníkovi pri zmene veriteľa a pri veriteľovi, ak za dlžníka prevzala plnenie iná osoba,

b)  splácaní peňažných vkladov od spoločníka do obchodných spoločností a družstiev; rozdiel sa totiž účtuje ako pohľadávka alebo ako záväzok voči vkladateľovi.

V zmysle ustanovenia § 34 ods. 1 postupov účtovania v PÚ platí, že na účte 041 - Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku sa účtuje obstarávaný dlhodobý nehmotný majetok do času jeho uvedenia do užívania vrátane nákladov súvisiacich s jeho obstaraním, pričom súčasťou nákladov súvisiacich s obstaraním nie sú kurzové rozdiely.

Podobne v zmysle ustanovenia § 35 ods. 2 písm. g) postupov účtovania v PÚ sa na účte 042 - Obstaranie dlhodobého hmotného majetku neúčtujú a nie sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku kurzové rozdiely.

>   Kurzové rozdiely z pohľadu JÚ

Vychádzajúc z ustanovenia § 21 ods. 4 postupov účtovania v JÚ sa cudzia mena v hotovosti a na účtoch v bankách prepočíta na eurá ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka referenčným kurzom vyhláseným v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Kurzové rozdiely z prepočtu sa účtujú podľa ustanovenia § 4 ods. 4 postupov účtovania v JÚ v peňažnom denníku ako posledné položky pred účtovaním uzávierkových účtovných operácií medzi:

a)  výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov v druhovom členení medzi „Ostatné výdavky“, ak ide o kurzovú stratu,

b)  príjmy zahrnované do základu dane z príjmov celkom v druhovom členení medzi „Ostatné príjmy, ak ide o kurzový zisk.

Kurzové rozdiely pri obstarávaní dlhodobého majetku v cudzej mene nevstupujú ani v jednoduchom účtovníctve do jeho obstarávacej ceny. Na základe ustanovenia § 10 ods. 28 postupov účtovania v JÚ totiž platí, že kurzové rozdiely vznikajúce pri úhrade a postupnej úhrade dlhodobého majetku v cudzej mene sa účtujú v rámci uzávierkových účtovných operácií ako:

a)  výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov v druhovom členení medzi „Ostatné výdavky“, ak ide o kurzovú stratu,

b)  príjmy zahrnované do základu dane z príjmov celkom v druhovom členení medzi „Ostatné príjmy, ak ide o kurzový zisk.

Príklad

Podnikateľ eviduje v českej pokladni 161,10 CZK – čo bol aj počiatočný stav na začiatku aktuálneho roka. V danej pokladni teda nenastala počas celého tohto roka žiadna zmena. Česká pokladňa „vypisuje“ počiatočný stav: 161,10 CZK (6,31 EUR).

Ako to treba účtovne riešiť ku koncu účtovného obdobia – t. j. k  31. 12. aktuálneho roka?

V zásade platí, že cudzia mena v hotovosti a na účtoch v bankách sa prepočíta na eurá ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka referenčným kurzom vyhláseným v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Kurzové rozdiely sa účtujú v peňažnom denníku ako posledné položky pred účtovaním uzávierkových účtovných operácií ako výdavok ovplyvňujúci základ dane z príjmov, ak ide o kurzovú stratu (v druhovom členení medzi „ostatné výdavky“) alebo ako príjem ovplyvňujúci základ dane z príjmov (v druhovom členení medzi „ostatné príjmy“), ak ide o kurzový zisk.

Zostatok cudzej meny v CZK na devízovom účte ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je vo výške 161,10 CZK v ocenení 6,31 € (161,10 CZK : kurz 25,535 CZK/­EUR = 6,31 €).

Ak kurz CZK k EUR dňa 31. 12. aktuálneho roka bude napr. vo výške 25,724 CZK/­EUR, potom výpočet: 161,10 CZK : 25,724 = 6,26 EUR.