Kurzové rozdiely a daňové výdavky

V rámci ustanovenia § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve je účtovným jednotkám zakotvená povinnosť viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách meny euro. V prípade pohľadávok a záväzkov, podielov, cenných papierov, derivátov, cenín a peňažných prostriedkov, ak sú vyjadrené v cudzej mene, je účtovná jednotka povinná účtovať v eurách aj v cudzej mene; táto povinnosť platí aj pri opravných položkách, rezervách, ak majetok a záväzky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene. A práve spomínaná povinnosť determinuje vznik kurzových rozdielov v účtovníctve podnikateľov, ktoré môžu mať charakter kurzového zisku alebo kurzovej straty.

Z pohľadu zákona o dani z príjmov je možné vykazovanie a účtovanie kurzových rozdielov považovať za určitú možnosť daňovej optimalizácie podnikateľov, a to z dôvodu existencie alter­natívnych možností stanovenia momentu, kedy ovplyvnia základ dane z príjmov.

Kurzové rozdiely z pohľadu ZDP

Vychádzajúc z prvej vety ustanovenia § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov platí, že kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa zahrnujú do základu dane daňovníka v zdaňovacom období, v ktorom o nich účtuje, ak sa nerozhodne zahrnovať ich do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky, platbe alebo odpisu záväzku.

Ak sa daňovník rozhodne zahrnovať kurzové rozdiely do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky, platbe alebo odpisu záväzku, skutočnosti o tomto osobitnom spôsobe zahrnovania vyznačí daňovník v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie.

V zdaňovacom období, v ktorom sa daňovník opätovne rozhodne zahrnovať kurzové rozdiely do základu dane v súlade s účtovníctvom, je povinný zahrnúť do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. Skutočnosť o ukončení uplatňovania osobitného spôsobu zahrnovania kurzových rozdielov do základu dane vyznačí daňovník v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie.

Zahrnovanie kurzových rozdielov do základu dane právnym nástupcom

Z ustanovenia § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov tiež vyplýva, že právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie alebo nástupník daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením môže pokračovať v postupe nezahrnovania kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve do základu dane, ak právnym nástupcom alebo nástupníkom je novozaložená obchodná spoločnosť alebo ak tento postup už uplatňoval aj daňovník, ktorý je právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie alebo nástupníkom daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením. Skutočnosti o osobitnom spôsobe zahrnovania a ukončenia zahrnovania kurzových rozdielov do základu dane vyznačí daňovník v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie.

Kurzové rozdiely z pohľadu DPH

Na základe ustanovenia § 2 ods. 1 zákona o DPH je predmetom dane z pridanej hodnoty:

a)  dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby,

b)  poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby,

c)  nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie,

d)  dovoz tovaru do tuzemska.

Z uvedeného je zrejmé, že zúčtovanie kurzových rozdielov nie je predmetom dane z pridanej hodnoty a nepodlieha DPH.

Kurzové rozdiely z pohľadu PÚ

Predovšetkým je potrebné poznamenať, že účtovná jednotka je v zmysle § 24 zákona o účtovníctve povinná oceňovať majetok a záväzky ku dňu ocenenia, nasledovne:

a)  ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu spôsobom podľa § 25 zákona o účtovníctve,

Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je pre uvedené účely deň splnenia dodávky, platby záväzku, inkasa pohľadávky, započítania pohľadávky, postúpenia pohľadávky, prevzatia dlhu, poskytnutia a prijatia preddavku, úhrady úveru alebo pôžičky poskytnutím nového úveru alebo pôžičky, zistenia manka na majetku a záväzkoch, schodku, prebytku majetku, škody na majetku, vkladu do obchodnej spoločnosti a družstva, pohybu majetku vo vnútri účtovnej jednotky a deň zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov alebo z vnútorných podmienok účtovnej jednotky, ktoré sú predmetom účtovníctva a ktoré v účtovnej jednotke nastali a účtovná jednotka má k dispozícii potrebné podklady, ktoré dokumentujú tieto skutočnosti.

V uvedenej skutočnosti je potrebné poznamenať, že v praxi je častým problémom správne stanovenie „dňa splnenia dodávky“, a to tak u odberateľa (kupujúceho) ako aj u dodávateľa (predávajúceho), keďže postupy účtovania deň splnenia dodávky nedefinujú.

Pri stanovení dňa splnenia dodávky je potrebné vychádzať z iných právnych predpisov, ktoré deň splnenia dodávky definujú (napr. z Obchodného zákonníka), na základe ktorých je možné deň splnenia dodávky a teda aj deň uskutočnenia účtovného prípadu stanoviť, napr. dňom splnenia dodávky je deň odovzdania tovaru kupujúcemu alebo prvému prepravcovi, alebo pôjde o deň prevzatia dodávky u kupujúceho, prípadne deň splnenia dodávky sa určí v zmluve po dohode medzi kupujúcim a predávajúcim.

b)  ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka spôsobom podľa § 27 zákona o účtovníctve,

Prepočet majetku a záväzkov v cudzej mene na eurá ustanovuje § 24 zákona o účtovníctve a v nadväznosti na toto ustanovenie aj § 24 Postupov účtovania v PÚ. V súlade s § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve, ak zákon o účtovníctve neustanovuje inak, účtovná jednotka prepočítava majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným ECB alebo NBS (ďalej len „referenčný kurz“)

a)  v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo v iný deň, ak to ustanovuje osobitný predpis,

b)  v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka,

c)  v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby.

V uvedenej súvislosti treba poznamenať, že v rámci ustanovenia § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve je stanovené použitie kurzov inak, oproti všeobecnému pravidlu, a to v prípadoch nákupu cudzej meny:

•    na ocenenie prírastku cudzej meny v mene euro nakúpenej za menu euro, okrem ocenenia podľa § 24 ods. 4 zákona o účtovníctve, sa použije kurz, za ktorý bola táto cudzia mena nakúpená alebo referenčný kurz v deň uzavretia obchodu,

•    na ocenenie prírastku cudzej meny v mene euro nakúpenej za inú cudziu menu, okrem ocenenia podľa § 24 ods. 4 zákona o účtovníctve, sa použije hodnota inej cudzej meny v eurách alebo sa na ocenenie prírastku cudzej meny v eurách použije referenčný kurz v deň uzavretia obchodu.

Vychádzajúc z ustanovenia § 24 ods. 1 postupov účtovania v PÚ sa na účtoch pohľadávok, záväzkov, dlhodobého finančného majetku a krátkodobého finančného majetku účtujú kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu z dôvodu inkasa pohľadávok, platby záväzkov a predaja dlhodobého finančného majetku a krátkodobého finančného majetku so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 563 - Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 - Kurzové zisky.

O kurzových rozdieloch sa účtuje ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu

najmä z dôvodu postúpenia pohľadávky, vkladu pohľadávky do základného imania, vzájomného započítania pohľadávky.

Nutné je v súvislosti s problematikou kurzových rozdielov pripomenúť, že kurz použitý pri vzniku účtovného prípadu, ktorým je poskytnutý preddavok alebo prijatý preddavok na účte 314 – Poskytnuté preddavky, 324 – Prijaté preddavky alebo účte 475 – Dlhodobé prijaté preddavky podľa § 24 zákona o účtovníctve, sa použije aj na ostatné účtovné prípady súvisiace s týmto účtovným prípadom pri účtovaní na týchto účtoch, napríklad zúčtovanie preddavku. Rovnako sa postupuje pri účtovných prípadoch rovnakého charakteru účtovaných na účte 335 – Pohľadávky voči zamestnancom.

Takisto kurz použitý pri vzniku účtovného prípadu, ktorým je náklad alebo výnos budúceho obdobia účtovaný na účte 381 – Náklady budúcich období alebo na účte 384 – Výnosy budúcich období, sa použije aj na ostatné účtovné prípady súvisiace s týmto účtovným prípadom, napríklad vznik nákladov alebo výnosov v budúcich účtovných obdobiach.

Napokon platí, že pri zmene záväzku na účte 326 – Nevyfakturované dodávky, ktorý sa ide zaúčtovať na iný účet záväzku alebo pri zmene pohľadávky účtovanej podľa § 48 ods. 3 postupov účtovania v PÚ, ktorá sa ide zaúčtovať na iný účet pohľadávky, sa pri prepočte cudzej meny na eurá uplatňuje rovnaký kurz ako bol použitý pri vzniku nevyfakturovanej dodávky alebo nevyfakturovanej pohľadávky.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka

sa kurzový rozdiel z ocenenia majetku a záväzkov podľa § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve účtuje na ťarchu účtu 563 - Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 - Kurzové zisky, s výnimkou prípadov podľa § 24 ods. 5 a 6 postupov účtovania v PÚ.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa kurzový rozdiel z ocenenia majetku a záväzkov účtovaných na účtoch časového rozlíšenia 385 – Príjmy budúcich období a 383 – Výdavky budúcich období, účtuje na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky. Rovnako sa postupuje pri účtovaní kurzových rozdielov z opravných položiek a rezerv v cudzej mene.

V zmysle § 24 ods. 5 postupov účtovania v PÚ sú kurzové rozdiely z majetku a záväzkov podľa § 27 ods. 1 zákona o účtovníctve súčasťou ich ocenenia reálnou hodnotou. Účtujú sa takým istým spôsobom, ako sa účtujú zmeny reálnej hodnoty tohto majetku a záväzkov, a to do výnosov alebo nákladov, alebo na účte 414 - Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, napríklad pri cenných papieroch, resp. pri derivátoch.

V zmysle § 24 ods. 5 postupov účtovania v PÚ sú kurzové rozdiely pri podieloch na základnom imaní v obchodných spoločnostiach, ocenených metódou vlastného imania podľa § 27 ods. 8 zákona o účtovníctve súčasťou ocenenia metódou vlastného imania.

Kurzové rozdiely však v podvojnom účtovníctve nevznikajú

pri:

a)  dlžníkovi pri zmene veriteľa a pri veriteľovi, ak za dlžníka prevzala plnenie iná osoba,

b)  splácaní peňažných vkladov od spoločníka do obchodných spoločností a družstiev; rozdiel sa totiž účtuje ako pohľadávka alebo ako záväzok voči vkladateľovi.

V zmysle ustanovenia § 34 ods. 1 postupov účtovania v PÚ platí, že na účte 041 - Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku sa účtuje obstarávaný dlhodobý nehmotný majetok do času jeho uvedenia do užívania vrátane nákladov súvisiacich s jeho obstaraním, pričom súčasťou nákladov súvisiacich s obstaraním nie sú kurzové rozdiely.

Podobne v zmysle ustanovenia § 35 ods. 2 písm. g) postupov účtovania v PÚ sa na účte 042 - Obstaranie dlhodobého hmotného majetku neúčtujú a nie sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku kurzové rozdiely.

Kurzové rozdiely z pohľadu JÚ

Vychádzajúc z ustanovenia § 21 ods. 4 postupov účtovania v JÚ sa cudzia mena v hotovosti a na účtoch v bankách prepočíta na eurá ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka referenčným kurzom vyhláseným v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Kurzové rozdiely z prepočtu sa účtujú podľa ustanovenia § 4 ods. 4 postupov účtovania v JÚ v peňažnom denníku ako posledné položky pred účtovaním uzávierkových účtovných operácií medzi:

a)  výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov v druhovom členení medzi „Ostatné výdavky“, ak ide o kurzovú stratu,

b)  príjmy zahrnované do základu dane z príjmov celkom v druhovom členení medzi „Ostatné príjmy, ak ide o kurzový zisk.

Kurzové rozdiely pri obstarávaní dlhodobého majetku v cudzej mene nevstupujú ani v jednoduchom účtovníctve do jeho obstarávacej ceny. Na základe ustanovenia § 10 ods. 28 postupov účtovania v JÚ totiž platí, že kurzové rozdiely vznikajúce pri úhrade a postupnej úhrade dlhodobého majetku v cudzej mene sa účtujú v rámci uzávierkových účtovných operácií ako:

a)  výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov v druhovom členení medzi „Ostatné výdavky“, ak ide o kurzovú stratu,

b)  príjmy zahrnované do základu dane z príjmov celkom v druhovom členení medzi „Ostatné príjmy, ak ide o kurzový zisk.

Ing. Ján Mintál