Kto má právo odpisovať majetok
Právo na uplatnenie daňových odpisov je založené na vlastníckom princípe alebo princípe ekonomického vlastníctva. Právo odpisovať majetok má v zásade ten, kto má k majetku vlastnícke právo. V určitých prípadoch však majú možnosť uplatniť daňové odpisy aj daňovníci, ktorí nie sú právnym vlastníkom hmotného majetku, ale využívajú majetok na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Akým spôsobom sa odpisuje v spoluvlastníctve alebo v združení?
Problematiku práva na uplatnenie daňových odpisov upravuje § 24 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“).
Vlastník
V zmysle § 24 ods. 1 zákona o dani z príjmov hmotný a nehmotný majetok odpisuje daňovník, ktorý má k tomuto majetku vlastnícke právo. Podľa § 133 Občianskeho zákonníka sa vlastníctvo nadobúda:
• prevzatím veci, ak sa prevádza hnuteľná vec na základe zmluvy, ak nie je právnym predpisom ustanovené alebo účastníkmi dohodnuté inak;
• vkladom do katastra nehnuteľností, ak sa prevádza nehnuteľná vec na základe zmluvy, ak osobitný zákon neustanovuje inak.
Odpisovanie majetku v spoluvlastníctve
Podľa § 24 ods. 3 zákona o dani z príjmov hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý je v spoluvlastníctve, odpisuje každý zo spoluvlastníkov zo vstupnej ceny, a to pomerne podľa výšky spoluvlastníckeho podielu. Ak výška spoluvlastníckych podielov nie je určená, má sa za to, že podiely všetkých spoluvlastníkov sú rovnaké. Pre posúdenie, či majetok spĺňa podmienku vstupnej ceny pre zaradenie do odpisovaného hmotného majetku, nie je dôležitá výška podielu jednotlivých spoluvlastníkov, ale vstupná cena majetku ako celku.
Ak ide o majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktorý využívajú obaja manželia na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov podľa § 6 ods. 1 až 4 zákona, zahrnie ho do obchodného majetku jeden z manželov. Výdavky súvisiace s využívaním tohto majetku vrátane odpisov sa rozdelia medzi oboch manželov v pomere, v akom majetok využívajú pri svojej činnosti (§ 6 ods. 15 zákona o dani z príjmov).
Uvedený postup sa nevzťahuje na majetok, ktorý je vo výlučnom vlastníctve jedného z manželov a ani na prípady, keď došlo k vysporiadaniu bezpodielového spoluvlastníctva manželov podľa § 148a Občianskeho zákonníka.
Odpisovanie majetku v združení
Pri združeniach bez právnej subjektivity, ktoré vznikli podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka, je z hľadiska odpisovania majetku potrebné odlíšiť majetok poskytnutý účastníkom združenia na spoločné využitie všetkými účastníkmi združenia od majetku nadobudnutého počas činnosti združenia.
Pri vytvorení združenia sa môžu jeho účastníci dohodnúť, že na výkon spoločnej činnosti všetkými účastníkmi združenia poskytnú združeniu jednotlivo určený hmotný alebo nehmotný majetok. Tento majetok je však naďalej vo výlučnom vlastníctve účastníka združenia, ktorý ho poskytol, preto tento účastník združenia bude majetok aj odpisovať (§ 24 ods. 6 zákona o dani z príjmov). Pri vyčíslení základu dane svoj podiel na výdavkoch združenia zvýši o odpisy majetku poskytnutého združeniu k využívaniu na spoločnú činnosť. Ostatní účastníci združenia môžu majetok bezplatne užívať, nemôžu však uplatniť vo svojich výdavkoch odpisy tohto majetku. Združenie ako celok sa nemôže stať vlastníkom tohto majetku, pretože nemá právnu subjektivitu, nie je ani daňovníkom, lebo daňovníkmi sú jednotliví účastníci združenia.
Účastníci združenia môžu počas činnosti združenia zo spoločne dosiahnutých príjmov nakúpiť majetok, ktorý je využívaný na spoločné činnosti vykonávané združením. Ani tento majetok však nemôže byť majetkom združenia, ktoré nemá právnu subjektivitu. Podľa § 834 Občianskeho zákonníka majetok získaný pri výkone spoločnej činnosti sa stáva spoluvlastníctvom všetkých účastníkov. Pri odpisovaní tohto majetku sa postupuje podľa § 24 ods. 3 zákona o dani z príjmov, t. j. každý z účastníkov združenia odpisuje hmotný a nehmotný majetok v spoluvlastníctve zo vstupnej ceny, a to pomerne podľa výšky ich spoluvlastníckych podielov.
Ekonomický vlastník
Hmotný a nehmotný majetok odpisuje aj daňovník, ktorý nemá vlastnícke právo k tomuto majetku, ak účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona (fyzická osoba), a to:
Pôvodný vlastník pri zabezpečovacom prevode práva
Pri uplatnení prevodu vlastníckeho práva z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom práva na veriteľa podľa § 553 Občianskeho zákonníka sa predpokladá, že takýto prevod vlastníctva má len dočasný a zabezpečovací charakter a včasným a riadnym splnením záväzku zo strany dlžníka sa realizuje spätný prevod vlastníctva na dlžníka (pôvodného vlastníka). Pri takomto krátkodobom prevode vlastníckeho práva k majetku umožňuje zákon o dani z príjmov v § 24 ods. 1 písm. a) odpisovanie hmotného majetku aj naďalej pôvodným vlastníkom. Podmienkou takéhoto postupu je, že pôvodný vlastník (dlžník) sa písomne dohodne s veriteľom na výpožičke tohto majetku počas trvania zabezpečenia záväzku (zmluva o výpožičke podľa § 659 Občianskeho zákonníka).
Táto úprava nadväzuje na postup v účtovníctve. U veriteľa (nového vlastníka) je hmotný majetok počas zabezpečenia záväzku prevodom práva vylúčený z odpisovania podľa § 23 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov.
Uspokojením zabezpečenej pohľadávky prechádza právo odpisovať majetok späť na toho, kto majetok previedol, t. j. na pôvodného vlastníka (dlžníka).
Užívateľ majetku do nadobudnutia vlastníckeho práva
Zákon o dani z príjmov v nadväznosti na postup v účtovníctve umožňuje odpisovanie aj takého hmotného majetku, ktorého vlastnícke práva ešte neprešli na kupujúceho, ale kupujúci vystupuje ako ekonomický vlastník, t. j. užíva majetok v súvislosti so zabezpečením svojich zdaniteľných príjmov [§ 24 ods. 1 písm. b) a c) zákona]. Uvedené sa týka:
• dlhodobého hmotného hnuteľného majetku, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny a do nadobudnutia vlastníckeho práva majetok kupujúci užíva. Ide o prípady tzv. výhrady prechodu vlastníckeho práva z predávajúceho na kupujúceho podľa § 445 Obchodného zákonníka, resp. § 601 Občianskeho zákonníka. Všeobecne platí, že vlastníctvo k hnuteľnej veci sa nadobúda prevzatím veci. Ak sa však napr. v súlade s § 601 Občianskeho zákonníka písomne medzi predávajúcim a kupujúcim dohodne, že vlastníctvo prejde bez ohľadu na odovzdanie veci na kupujúceho až zaplatením kúpnej ceny, zostáva naďalej vlastníkom predávanej veci predávajúci. Kupujúci však môže majetok po túto dobu odpisovať,
• nehnuteľnej veci obstaranej na základe zmluvy, pri ktorej sa vlastnícke právo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností, ak do nadobudnutia vlastníckeho práva kupujúci nehnuteľnosť užíva. V súlade s § 133 Občianskeho zákonníka, ak sa prevádza nehnuteľnosť na základe zmluvy, nadobúda sa vlastníctvo vkladom do katastra nehnuteľností (až do povolenia vkladu je vlastníkom predávajúci). Kupujúci, aj keď do povolenia vkladu nie je právnym vlastníkom, môže nehnuteľnosť odpisovať.
V § 2 ods. 2 postupov účtovania v PÚ (MF/23054/2002-92) sa v súvislosti s dňom uskutočnenia účtovného prípadu uvádza, že pri nehnuteľnostiach obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva, dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň prevzatia nehnuteľnosti nadobúdateľom. Týmto dňom kupujúci o nehnuteľnosti účtuje a odpisuje ju. U prevádzajúceho je dňom uskutočnenia účtovného prípadu deň odovzdania nehnuteľnosti. Týmto dňom predávajúci nehnuteľnosť vyradí zo svojho majetku. Ak nebude vklad do katastra nehnuteľností povolený, účtovné zápisy sa zrušia. Obdobná úprava je aj v jednoduchom účtovníctve (MF/27076/2007-74).
Daňovník, ktorý obstaráva majetok finančným prenájmom
Prenajatý majetok môže odpisovať vždy len vlastník s jedinou výnimkou, a to pri finančnom prenájme. V zmysle § 24 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpisuje nájomca.
Prenajímateľ je právnym vlastníkom predmetu finančného prenájmu počas celej doby jeho trvania až do zaplatenia kúpnej ceny. Nájomca, ktorý tento majetok používa je jeho ekonomickým vlastníkom. Ak sú splnené podmienky finančného prenájmu vymedzené v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov, môže uplatňovať daňové odpisy predmetu finančného prenájmu počas doby jeho trvania nájomca.
Správca majetku štátu, obce, VÚC
V súlade s § 24 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov môže majetok štátu, obce alebo vyššieho územného celku odpisovať rozpočtová organizácia alebo príspevková organizácia, ktorá ho má zverený do správy za podmienky, že sa majetok využíva na zabezpečenie jej zdaniteľného príjmu. Rovnako môže takýto majetok odpisovať organizácia, ktorej bola správa zverená na základe osobitného predpisu, napr. zákona č. 258/1993 Z. z. o Železniciach Slovenskej republiky v z.n.p.
Nájomca
Podľa § 24 ods. 2 zákona o dani z príjmov môže technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok a odpisuje ho rovnomerne alebo zrýchlene podľa vlastného rozhodnutia bez ohľadu na spôsob odpisovania prenajatého zhodnoteného majetku vlastníkom. Prenajímateľ pritom nemôže zvýšiť vstupnú cenu prenajímaného majetku o výdavky vynaložené nájomcom na technické zhodnotenie.
Jedná sa o technické zhodnotenie vykonané a odpisované nájomcom vyššie ako 1 700 eur, ktoré je považované za iný majetok v zmysle § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov. Výdavky na technické zhodnotenie v sume 1 700 eur a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie sú priamym daňovým výdavkom.
Ak sa vykoná technické zhodnotenie budovy, ktorá sa používa na niekoľko účelov podľa § 26 ods. 2 zákona zaradí nájomca toto technické zhodnotenie do odpisovej skupiny podľa účelu, na ktorý on využíva prenajatý majetok.
V § 17 ods. 20 zákona o dani z príjmov je zavedená legislatívna skratka „nájomná zmluva“, pod ktorou sa rozumie nielen nájomný a podnájomný vzťah (§ 664 až § 669 Občianskeho zákonníka), ale aj iný užívací vzťah uzatvorený na základe nepomenovanej zmluvy (§ 51 Občianskeho zákonníka) alebo na základe zriadenia vecného bremena (§ 151n až § 151r Občianskeho zákonníka) alebo na základe zmluvy o výpožičke podľa § 659 až § 662 Občianskeho zákonníka. Spôsob odpisovania technického zhodnotenia vykonaného nájomcom na prenajatom majetku sa teda nevzťahuje iba na technické zhodnotenie vykonané nájomcom na základe nájomnej zmluvy, ale aj na základe podnájomnej zmluvy a iného užívacieho vzťahu.
Užívateľ nehmotného majetku
Nehmotný majetok môže okrem vlastníka odpisovať aj daňovník, ktorý k nemu nadobudol právo užívania za odplatu v súlade s § 24 ods. 7 zákona o dani z príjmov. Tento daňovník sa nestáva vlastníkom nehmotného majetku, pretože nenadobudol vlastnícke práva k tomuto majetku. Má len právo využívať nehmotný majetok na zabezpečenie zdaniteľných príjmov na základe zmluvy s vlastníkom počas určitej doby, za určitých podmienok a za odplatu.
Právo na odpisovanie majetku v špecifických prípadoch
Majetok, ktorý sa len sčasti používa na podnikanie
U hmotného a nehmotného majetku, ktorý sa iba sčasti používa na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, sa do daňových výdavkov (nákladov) zahŕňa pomerná časť z vypočítaného odpisu (§ 24 ods. 4 zákona o dani z príjmov). Čiastočné využívanie majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov sa v praxi vyskytuje:
• u fyzických osôb – podnikateľov, ktorí využívajú majetok aj na súkromné účely,
• u právnických osôb, ktoré neboli založené alebo zriadené na podnikanie (§ 12 ods. 3 zákona) a majetok využívajú nielen na činnosti, na ktorých účel vznikli alebo ktoré sú ich základným poslaním, ale aj na činnosti, ktorými dosahujú zdaniteľné príjmy.
Pomerná časť odpisu sa vypočíta podľa pomeru využívania majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov a na osobné potreby (u fyzických osôb) alebo na činnosti, na ktoré boli zriadené (u právnických osôb). Pomer by mal byť určený podľa vhodne zvoleného kritéria a preukázateľne doložený. Takýmto kritériom môže byť napríklad u dopravného prostriedku počet najazdených kilometrov na podnikateľské a ostatné účely, u nehnuteľností pomer plochy využívanej na podnikanie k celkovej ploche nehnuteľnosti, u strojov pomer využiteľného počtu hodín prevádzky na podnikanie a na činnosti, z ktorých príjmy nie sú zdaniteľné.
Majetok pri preradení z osobného užívania do obchodného majetku
V § 24 ods. 5 zákona o dani z príjmov je upravené odpisovanie hmotného a nehmotného majetku, ktorý:
• fyzická osoba preradí z osobného užívania do obchodného majetku,
• právnická osoba nezaložená alebo nezriadená na podnikanie začne používať na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane.
V obidvoch prípadoch sa majetok na účely dane z príjmov odpisuje zo vstupnej ceny ustanovenej v § 25 ods. 1 písm. d) zákona. Pri preradení majetku z osobného užívania do obchodného majetku, resp. pri začatí jeho používania na dosahovanie zdaniteľných príjmov sa odpis vypočíta z pôvodnej vstupnej ceny ako v ďalších rokoch odpisovania rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom. Doba odpisovania začína plynúť rokom, v ktorom bol majetok obstaraný, pričom za roky jeho nevyužívania na zabezpečenie zdaniteľného príjmu nie je možné uplatniť odpisy ako daňový výdavok.
Majetok používaný aj na súkromné účely
V zmysle § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov sú daňovými výdavkami výdavky (náklady) na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie majetku, okrem výdavkov na osobnú potrebu podľa § 21 ods. 1 písm. i) zákona, výdavkov súvisiacich s nehnuteľnosťami a zamestnávateľa, ktorý uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona, a to:
1. vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 %, ak je tento majetok využívaný aj na súkromné účely, alebo
2. v preukázateľnej výške v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.
Z definície daňového výdavku [§ 2 písm. i) zákona] vyplýva, že pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) zákona, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. V nadväznosti na uvedené je v § 24 ods. 8 zákona ustanovené, že pri odpisovaní majetku do výdavkov (nákladov) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľného príjmu sa zahŕňa ročný odpis v rovnakej percentuálnej výške, v akej uplatňuje daňovník výdavky (náklady) podľa § 19 ods. 2 písm. t) tohto zákona.
V prípade, ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi vozidlo na používanie aj na súkromné účely a uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona (zdaňuje zamestnancovi 1 % zo vstupnej ceny vozidla), je súkromná spotreba zohľadnená prostredníctvom zdanenia nepeňažného príjmu zamestnanca a v tejto súvislosti nie je potrebné krátiť výdavky, t. j. aj odpisy tohto vozidla uplatňuje zamestnávateľ ako daňový výdavok v nekrátenej výške.
Ing. Ivana Valterová
§ 23 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov
Hmotný majetok a nehmotný
majetok vylúčený z odpisovania
(1) Z odpisovania sú vylúčené
a) pozemky,
b) pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky, ktoré nedosiahli plodonosnú starobu,
c) ochranné hrádze,
d) umelecké diela, ktoré nie sú súčasťou stavieb a budov,
e) hnuteľné národné kultúrne pamiatky,
f) povrchové a podzemné vody, lesy, jaskyne, meračské značky, signály a iné zariadenia vybraných geodetických bodov a tlačové podklady štátnych mapových diel,
g) predmety múzejnej hodnoty a galerijnej hodnoty.
(2) Z odpisovania je ďalej vylúčený
a) preložky energetických diel u ich vlastníkov, ak boli financované fyzickou osobou alebo právnickou osobou, ktorá potrebu tejto preložky vyvolala,
b) nehmotný majetok vložený ako vklad do obchodnej spoločnosti alebo členský vklad do základného imania družstva, ak ho vkladateľ nadobudol bezodplatne, napríklad know-how, obchodná značka alebo ak podľa podmienok vkladu bolo obchodnej spoločnosti alebo družstvu poskytnuté len právo na použitie bez prevodu vlastníckych práv k nehmotnému majetku a bez možnosti poskytnutia práva na použitie iným osobám,
c) hmotný majetok u veriteľa, ktorý nadobudol vlastnícke právo v dôsledku zabezpečenia záväzku prevodom práva počas zabezpečenia tohto záväzku,
d) hmotný majetok bezodplatne nadobudnutý organizáciou zabezpečujúcou jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu, ak výdavky vynaložené na jeho vybudovanie sú u odovzdávajúceho daňovníka súčasťou obstarávacej ceny stavby alebo boli zahrnuté pri bezplatnom odovzdaní do výdavkov [(§ 19 ods. 3 písm. c)].
§ 24 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov
Citácia na str. 36, 37
(1) Hmotný majetok a nehmotný majetok odpisuje daňovník, ktorý má k tomuto majetku vlastnícke právo. Hmotný majetok a nehmotný majetok odpisuje aj daňovník, ktorý nemá vlastnícke právo k tomuto majetku, ak účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 o
a) hmotnom majetku pri prevode vlastníckeho práva z dôvodu zabezpečenia ...
