Kryptoaktíva

>   Právne minimum

Kryptoaktíva sú digitálne aktíva založené na kryptografii (šifrovaní), ktoré sú decentralizované (t. j. nie sú vydávané alebo riadené jednou entitou) a väčšinou fungujú na tzv. blockchainovej technológii. Ide zároveň o súhrnné označenie pre elektronické „mince”, resp. „tokeny“. Ako známe príklady kryptoaktív možno uviesť Bitcoin, Ether, Litecoin a Ripple.

Kryptoaktíva sú charakterizované vysokou volatilitou, inovačným potenciálom a absenciou centralizovaného riadiaceho orgánu, čo z nich robí predmet záujmu regulačných orgánov, najmä v kontexte ochrany spotrebiteľov, prevencie prania špinavých peňazí a finančnej stability.

>   Kryptoaktíva z pohľadu ZDP

Predovšetkým treba poznamenať, že pre účely zákona o dani z príjmov sa predajom kryptoaktíva rozumie výmena kryptoaktíva za majetok, výmena kryptoaktíva za iné kryptoaktívum, výmena kryptoaktíva za poskytnutie služby alebo odplatný prevod kryptoaktíva. Na základe ustanovenia § 16 ods. 1 písm. e) bod 13 zákona o dani z príjmov sú zdrojom príjmov daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou aj príjmy z predaja kryptoaktíva, ak úhrada plynie od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky.

Príjmy z predaja kryptoaktíva u fyzickej osoby

Podľa § 8 ods. 1 písm. t) zákona o dani z príjmov sa u fyzickej osoby príjmy z predaja kryptoaktíva považujú za ostatné príjmy, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7 spomínaného právneho predpisu.

Takýto príjem z predaja kryptoaktíva nadobudnutého prírastkom získaným overovaním transakcii v sieti daného kryptoaktíva sa zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) v zdaňovacom období realizácie predaja tohto kryptoaktíva. Súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) je príjem z predaja kryptoaktíva dosiahnutý pri výmene kryptoaktíva za majetok, pri výmene kryptoaktíva za iné kryptoaktívum alebo pri výmene kryptoaktíva za poskytnutie služby pri použití ocenenia spôsobom podľa § 17 ods. 43 zákona o dani z príjmov.

Ak bol majetok, z ktorého plynú príjmy podľa § 8 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, nadobudnutý výmenou za kryptoaktívum, pri ocenení výdavkov vynaložených na dosiahnutie týchto príjmov sa postupuje spôsobom uvedeným v § 25b zákona o dani z príjmov. Podľa totho ustanovenia je vstupnou cenou kryptoaktíva:

a)  obstarávacia cena, ak bolo kryptoaktívum nadobudnuté kúpou,

b)  reálna hodnota, ak bolo kryptoaktívum nadobudnuté výmenou za iné kryptoaktívum,

c)  reálna hodnota, ak bolo kryptoaktívum nadobudnuté predajom tovaru alebo služieb.

Kryptoaktívum a úprava základu dane z príjmov

Do základu dane z príjmov sa nezahŕňa

•    príjem (výnos) z kryptoaktíva nadobudnutého prírastkom získaným overovaním transakcií v sieti daného kryptoaktíva v zdaňovacom období jeho nadobudnutia; tento príjem (výnos) sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období realizácie predaja kryptoaktíva,

•    suma rovnajúca sa rozdielu medzi reálnou hodnotou podľa § 25 ods. 1 písm. h) prvý bod a § 27 ods. 13 zákona č. 431/­2002 Z. z. o účtovníctve a vstupnou cenou podľa § 25b ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov pri kryptoaktíve nadobudnutom kúpou.

Súčasťou základu dane je príjem z predaja kryptoaktíva dosiahnutý pri výmene kryptoaktíva za majetok, pri výmene kryptoaktíva za iné kryptoaktívum alebo pri výmene kryptoaktíva za poskytnutie služby v tom zdaňovacom období, v ktorom dochádza k tejto výmene, pri použití ocenenia vymieňaného kryptoaktíva reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 13 zákona č. 431/­2002 Z. z. o účtovníctve ku dňu výmeny.

Daňové náklady pri kryptoaktíve

Vychádzajúc z ustanovenia § 19 ods. 2 písm. v) zákona o dani z príjmov medzi daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, patria aj výdavky (náklady) vo výške úhrnu vstupných cien kryptoaktív podľa § 25b zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich predaju do výšky úhrnu príjmu z ich predaja.

>   Kryptoaktívum z pohľadu DPH

Kryptoaktíva vo všeobecnej rovine znamenajú digitálne vyjadrenie hodnoty alebo práv, ktoré môžu byť prevedené a uložené elektronicky pomocou technológie „distribuovanej účtovnej knihy (ledger)“ alebo podobnej technológie. Technológia distribuovanej účtovnej knihy (DLT) znamená technológiu, ktorá umožňuje prevádzku a používanie distribuovaných účtovných kníh. Kryptoaktíva nemožno považovať za cenné papiere, pretože nespĺňajú definíciu cenného papiera a nemožno ich považovať ani za finančné nástroje, a to v zmysle definícií podľa zákona č. 566/­2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o cenných papieroch).

Kryptomeny sú kryptoaktívom, ktoré na účely DPH fungujú výlučne ako zúčtovacia jednotka a platobný prostriedok. Typickou kryptomenou je napríklad Bitcoin alebo Ether. Na účely problematiky v oblasti DPH  je pojem kryptomena totožný s pojmom „virtuálna mena“ v zmysle zákona o účtovníctve.

FIAT mena alebo tradičná mena predstavuje peniaze vydané vládou ako zákonné platidlo regulované centrálnou bankou. Príkladom sú národné meny krajín.

Podľa Národnej banky Slovenska, útvaru dohľadu nad finančným trhom (ďalej „NBS“), vydávanie a obchodovanie s virtuálnymi menami využívajúcimi kryptovanie/­šifrovanie operácií, tzv. kryptomeny (napr. Bitcoin, Ethereum, IOTA, Ripple) je činnosť, ktorá nie je regulovaná a dohliadaná NBS. Virtuálne meny/­kryptomeny nemajú jedného emitenta, ale vytvárajú sa v sieti prostredníctvom špeciálnych algoritmov, nie sú národnými menami, a teda nespadajú pod národné regulácie.

Dodanie tovaru alebo služieb za protihodnotu, ktorou je kryptomena/­virtuálna mena

V zmysle čl. 2 bod 1. písm. a) a c) Smernice Rady 2006/­112/­ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej „smernica 112“) DPH podliehajú okrem iného transakcie, ktorými sú dodanie tovaru a poskytnutie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká. Dani podliehajú iba činnosti ekonomického charakteru vykonávané zdaniteľnou osobou za protihodnotu. Tento článok smernice bol transponovaný do § 2 zákona č. 222/­2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ, dodanie tovaru a poskytovanie služieb sa realizuje za protihodnotu a zdaňuje sa len vtedy, ak medzi poskytovateľom uvedeného plnenia a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k vzájomnej výmene plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za tovar alebo službu poskytnutú príjemcovi. Dodanie tovaru, poskytovanie služieb za protihodnotu predpokladá priamu súvislosť medzi dodaním tovaru, poskytnutou službou a prijatou protihodnotu. Na základe takéhoto právneho vzťahu rovnako musí existovať recipročné plnenie, t. j. odmena prijatá dodávateľom tovaru, poskytovateľom služby, ktorá predstavuje hodnotu skutočne poskytnutú ako odplatu za tovar alebo službu i keď je vyjadrená inak ako v tradičnej mene.

Základom dane pri dodaných tovaroch a poskytnutých službách je podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo od tretej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň.

Ak je protihodnota za dodanie tovaru alebo služby v tuzemsku vyjadrená v eurách, základom dane je táto protihodnota, a to bez ohľadu na to, či sa v konečnom dôsledku platí v eurách, v inej FIAT mene alebo kryptomenou. Ak je protihodnota vyjadrená v inej FIAT mene ako euro, základ dane sa prepočíta v zmysle § 26 ods. 1, 2 zákona o DPH. Ak je protihodnota vyjadrená v kryptomene, základom dane, z ktorého sa vyberie daň z pridanej hodnoty, je ekvivalent protihodnoty vyjadrenej v eurách.

Dodanie tovarov alebo služieb odmeňovaných v kryptomenách na účely DPH sa posudzuje rovnako ako akékoľvek iné dodanie. Pokiaľ ide o kryptomeny, na účely uplatňovania smernice 112 a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ sa s nimi zaobchádza ako s menami. Vzhľadom na uvedené nadväzuje téma konverzie alebo prepočtu kryptomeny, napr. bitcoinu na tradičnú menu.

Pri určovaní výmenného kurzu platiteľ dane vychádza z metodiky stanovenia reálnej hodnoty v súlade s účtovnými predpismi.

Dodanie tovaru alebo služieb za protihodnotu zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou podlieha DPH. Na druhej strane úhrada za dodaný tovar alebo službu vo FIAT mene alebo v kryptomene nepredstavuje zdaniteľný obchod na účely zákona o DPH. Pre účely uplatňovania zákona o DPH je zaobchádzanie s kryptomenou pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služby posudzované rovnako ako v prípade FIAT meny.

Vytvorenie, verifikácia, validácia (ťažba a kovanie/­ mining a forging), dodávka a modifikácia kryptomien na vlastné použitie sa považujú mimo predmet DPH, ak sa vykonávajú bezplatne.

Výmena FIAT mien za kryptomenu a naopak, a výmena kryptomeny za inú kryptomenu v rámci poskytovania služieb zmenárne

Otázkou, či výmena FIAT meny za kryptomenu a naopak predstavuje dodanie tovaru alebo dodanie služby a či je táto transakcia zdaňovaná alebo oslobodená od dane, sa zaoberal Súdny dvor EÚ vo veci C-264/­14 David Hedqvist. Rozhodol, že pri výmene, o akú ide v tejto veci, nemôže ísť o dodanie tovaru, nakoľko kryptomena nemôže byť považovaná za hmotný majetok, keďže nemá iný účel ako je účel platidla. To isté platí o tradičných menách, pokiaľ ide o peniaze používané ako zákonné platidlo.

Ide teda o dodanie služby. Rovnako sa Súdny dvor EÚ vysporiadal aj s otázkou, či má ísť o poskytnutie služby za protihodnotu, keďže uvedené predpokladá existenciu priamej súvislosti medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotou. Takáto priama súvislosť existuje vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom je právny vzťah, pri ktorom dôjde k výmene vzájomných plnení. Prijal sa záver, že pri výmene tradičnej meny za kryptomenu a naopak ide o poskytnutie služby za protihodnotu.

Súdny dvor EÚ sa zaoberal aj ďalšou otázkou a to, či poskytnutie takejto služby má byť oslobodené od dane podľa čl. 135 ods. 1 písm. d) až f) smernice 112 (transponovaného do § 39 zákona o DPH).

Oslobodenie od dane predstavuje výnimku z pravidla, podľa ktorého sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu, a preto pojmy použité na označenie oslobodení od dane sa majú vykladať reštriktívne s rešpektovaním požiadavky zásady daňovej neutrality. Cieľom predmetných oslobodení od DPH je najmä odstrániť ťažkosti spojené so zisťovaním základu dane, ako aj sumy odpočítateľnej DPH, ktoré vznikajú v rámci zdaňovania finančných transakcií. Oslobodené plnenia týkajúce sa finančných činností nemusia byť nevyhnutne poskytované bankami alebo finančnými inštitúciami. Transakcie oslobodené od dane podľa uvedeného ustanovenia sú definované v závislosti od povahy poskytovaných služieb a tieto služby musia predstavovať z celkového pohľadu samostatný súbor, ktorého cieľom je splniť osobitné a základné funkcie služby opísanej v danom ustanovení.

Výmena FIAT mien za kryptomeny a naopak sa uskutočňuje za platbu sumy zodpovedajúcej rozdielu jednak medzi cenou, za ktorú dotknutý poskytovateľ kúpil meny a jednak cenou, za ktorú ich predáva svojim zákazníkom. Rovnaký prístup je aj v prípade výmeny kryptomeny za inú kryptomenu. Zmenárenská činnosť nepatrí do rozsahu pôsobností ust. čl. 135 ods. 1 písm. d) a f) smernice 112 [transponované do § 39 ods. 1 písm. c), d) a f) zákona o DPH, t. j. činnosti týkajúce sa vkladov a bežných účtov vrátane ich sprostredkovania; činnosti týkajúce sa platieb, prevodov platieb, šekov, prevoditeľných dokumentov, dlhov s výnimkou vymáhania dlhov a činnosti týkajúce sa cenných papierov, obchodných podielov vrátane sprostredkovania týchto činností mimo správy a úschovy cenných papierov]. Zmenárenské služby sú teda oslobodené od dane v zmysle čl. 135 ods. 1 písm. e) smernice 112 [transponované v § 39 ods. 1 písm. i), j) zákona o DPH].

Z uvedeného súčasne vyplýva, že na strane odberateľa poskytovateľa služby zmenárne kryptomien (zákazníka), nejde o transakciu, ktorá je predmetom DPH.

Výmena kryptomien za FIAT meny alebo za iné kryptomeny sa teda považuje za zdaniteľné plnenie, ktoré je oslobodené od dane.

Poskytovanie služieb (digitálnej) peňaženky kryptomeny

Digitálna peňaženka slúži používateľom prostredníctvom účtov v kryptomene. Digitálne peňaženky predstavujú softvérové platformy poskytované tretími stranami, ktoré môžu byť uložené offline v osobnom počítači používateľa alebo častejšie prostredníctvom online pripojenia. Umožňujú používateľom medzi sebou vykonávať transakcie spočívajúce v odoslaní a prijímaní kryptomeny. Na druhej strane poskytovatelia digitálnej peňaženky môžu od používateľov kryptomien požadovať poplatky za poskytnutú službu. Prevod sumy virtuálnej meny sa vyznačuje najmä tým, že nejde o transakcie čisto technického charakteru, ale prevod zahŕňa zmenu právnej a finančnej situácie existujúcej medzi príkazcom a príjemcom.

Dôležité je to, či sú služby poskytované za protihodnotu alebo bezplatne. V prípade, že poskytovatelia digitálnych peňaženiek fungujú bezplatne, neexistuje žiadna protihodnota a transakcia nespadá do rozsahu pôsobnosti DPH.

Ak poskytovatelia digitálnych peňaženiek poskytujú služby za protihodnotu (napr. spravovanie, vedenie digitálnej peňaženky, skladovanie a prevod kryptomeny) a existuje priame spojenie medzi touto protihodnotou a poskytovanými službami, možno poskytovateľov považovať za zdaniteľné osoby a ich služby spadajú do rozsahu pôsobnosti DPH. Od DPH sú oslobodené v zmysle § 39 ods. 1 písm. i) zákona o DPH činnosti týkajúce sa peňazí používaných ako zákonné platidlo vrátane sprostredkovania týchto činností.

>   Kryptoaktívum v PÚ

Odplatne nadobudnuté kryptoaktívum, kryptoaktívum nadobudnuté overovaním transakcií v sieti daného kryptoaktíva ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu a kryptoaktívum nadobudnuté výmenou za iné kryptoaktívum ako aj bezodplatne nadobudnuté kryptoaktívum, sa v podvojnom účtovníctve podnikateľov účtuje v rámci krátkodobého finančného majetku.

Na účte účtovej skupiny 25 - Krátkodobý finančný majetok, ktorý si v účtovom rozvrhu vytvorila účtovná jednotka na účtovanie o kryptoaktíve podľa § 17 ods. 10 písm. c) postupov účtovania, napríklad na účte 258 - Kryptoaktívum, sa účtuje prírastok kyptoaktíva a úbytok kyptoaktíva.

Účtovanie kryptoaktíva do nákladov pri úbytku kryptoaktíva sa účtuje na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady. Účtovanie kryptoaktíva do výnosov sa účtuje v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy. Pri prepočte reálnej hodnoty kryptoaktíva podľa § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve vyjadreného v cudzej mene na eurá sa postupuje podľa § 24 ods. 2 písm. a) tohto zákona. V účtovníctve vzniknuté hodnotové rozdiely z dôvodu ocenenia kryptoaktíva a prepočtu kryptoaktíva na eurá sa účtujú podľa charakteru na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady alebo v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy.

V účtovníctve držiteľa úžitkového tokenu sa pri uplatnení úžitkového tokenu na prístup k tovaru alebo službe emitenta úžitkového tokenu použije na ocenenie tohto majetku alebo služby ocenenie úžitkového tokenu v čase jeho obstarania, pričom na účtovanie úbytku úžitkového tokenu sa druhá veta nepoužije. Na kryptoaktívum nadobudnuté overovaním transakcií v sieti daného kryptoaktíva ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu sa vytvára osobitný analytický účet.

>   Kryptoaktívum v JÚ

Pri nadobudnutí kryptoaktíva za eurá alebo inú cudziu menu sa tento výdavok prvotne účtuje v peňažnom denníku ako výdavok, ktorý podľa zákona č. 595/­2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) neovplyvňuje základ dane z príjmov. Pri takto nadobudnutom kryptoaktíve sa pri jeho následnom predaji účtuje výdavok medzi výdavky, vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov celkom, v členení medzi „ostatné výdavky“ a príjem z odplatného prevodu kryptoaktíva sa účtuje v peňažnom denníku do príjmov zahrnovaných do základu dane z príjmov celkom, v členení medzi „ostatné príjmy“.

Pri predaji kryptoaktíva, okrem príjmu z odplatného prevodu kryptoaktíva, sa v peňažnom denníku účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií ako „ostatný príjem“ v rámci príjmov zahrnovaných do základu dane z príjmov v súlade s § 17 ods. 43 zákona o dani z príjmov.

Pri predaji kryptoaktíva nadobudnutého prírastkom získaným overovaním transakcií v sieti daného kryptoaktíva odplatným prevodom kryptoaktíva, sa v peňažnom denníku účtuje ako „ostatný príjem“ v rámci príjmov zahrnovaných do základu dane z príjmov.

Pri predaji kryptoaktíva nadobudnutého prírastkom získaným overovaním transakcií v sieti daného kryptoaktíva okrem odplatného prevodu kryptoaktíva, sa v peňažnom denníku účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií príjem v súlade s osobitným predpisom.

Pri predaji kryptoaktíva (predajom kryptoaktíva sa pritom rozumie výmena kryptoaktíva za majetok, výmena kryptoaktíva za iné kryptoaktívum, výmena kryptoaktíva za poskytnutie služby alebo odplatný prevod kryptoaktíva) sa v peňažnom denníku účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií výdavok medzi výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom, v členení ako „ostatné výdavky“ v súlade s § 19 ods. 2 písm. v) zákona o dani z príjmov.

V zmysle tohto ustanovenia sú totiž daňovo uplatniteľnými výdavkami výdavky (náklady) vo výške úhrnu vstupných cien kryptoaktív podľa § 25b zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich predaju do výšky úhrnu príjmu z ich predaja.

Pri predaji kryptoaktíva okrem príjmu z odplatného prevodu kryptoaktíva sa v peňažnom denníku účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií príjem medzi príjmy zahrnované do základu dane z príjmov celkom, v členení ako „ostatné príjmy“ v súlade s ustanovením § 17 ods. 43 zákona o dani z príjmov. V zmysle tohto ustanovenia je totiž súčasťou základu dane príjem z predaja kryptoaktíva dosiahnutý pri výmene kryptoaktíva za majetok, pri výmene kryptoaktíva za iné kryptoaktívum alebo pri výmene kryptoaktíva za poskytnutie služby v tom zdaňovacom období, v ktorom dochádza k tejto výmene, pri použití ocenenia vymieňaného kryptoaktíva reálnou hodnotou ku dňu výmeny.