Kombinácia viacerých foriem podnikania

Pri začiatku podnikania sa najjednoduchšou formou pre individuálneho podnikateľa javí živnosť. V určitej etape podnikania živnostníci transformujú svoje podnikanie na spoločnosť s ručením obmedzeným. Spoločnosť s ručením obmedzeným  (s. r. o.) je jedinou právnou formou, ktorú môže založiť jedna osoba, jeden spoločník. Podnikateľ, ktorý bol pôvodne živnostníkom, sa teraz stane  spoločníkom svojej s. r. o. a súčasne konateľom. Konateľ je štatutárnym orgánom spoločnosti s ručením obmedzeným, čo znamená, že jeho úlohou je zastupovať spoločnosť vo vzťahu k štátnym inštitúciám, ako aj tretím osobám.

VÝHODOU PODNIKANIA PROSTREDNÍCTVOM S. r. o.  je  zdaňovanie podielov na zisku vo výške 7 %. V porovnaní s ostatnými variantmi či živnosťou, môže s. r. o. takto dosiahnuť  nižšie zdanenie.

Napriek tomu, že konateľ je štatutárnym orgánom spoločnosti môže, ale nemusí byť zamestnancom tejto spoločnosti. Ak chce dostávať za výkon svojej práce odmenu, je potrebné aby si vybral vhodný spôsob odmeňovania.

Konateľ s. r. o. môže:

-    byť odmeňovaný ako zamestnanec,

-    dostávať odmenu za výkon svojej činnosti,

-    odmeňovaný prostredníctvom vyplácaného podielu na zisku,

-    nemusí byť odmeňovaný ako zamestnanec ani dostávať odmenu za výkon svojej činnosti.

Každá fyzická osoba s trvalým pobytom v SR je však  povinne zdravotne poistenou osobou, či už ako živnostník, zamestnanec či samoplatiteľ. Ak ničím z toho nie je, môže ako konateľ svojej s. r. o. uzavrieť so s. r. o. pracovnú zmluvu  a stať sa  zamestnancom.

Ak sa rozhodne spoločník (konateľ) vo svojej vlastnej s. r. o., že uzatvorí trvalý pracovný pomer (t. j. bude odmeňovaný na základe uzatvorenej pracovnej zmluvy), zamestnanec ako aj zamestnávateľ zaplatí rovnaké odvody do Sociálnej a zdravotnej poisťovne, ako je to pri „bežnom“ zamestnancovi. Ak ide o konateľa, ktorý má najmenej 50 % účasť na majetku spoločnosti, zamestnávateľ (spoločnosť) za neho neplatí garančné poistenie. Zamestnanec (konateľ) zaplatí z uzatvorenej pracovnej zmluvy vo svojej spoločnosti odvody do Sociálnej a zdravotnej poisťovne vo výške 13,4 % z vymeriavacieho základu a zamestnávateľ (spoločnosť) za zamestnanca (konateľa) zaplatí odvody do Sociálnej a zdravotnej poisťovne vo výške 35,2 % z vymeriavacieho základu. Jeho príjem bude zdaňovaný preddavkovo sadzbou dane 19 % po uplatnení nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka. Optimálnym riešením z hľadiska platenia daní a odvodov v tomto prípade je, ak bude odmeňovaný  zákonnou minimálnou mzdou alebo uzatvorenie pracovného pomeru na skrátený úväzok. Popri zdravotnom poistení bude síce platiť aj odvody do Sociálnej poisťovne, ale len v minimálnej výške, a zároveň  celá jeho mzda aj s odvodmi, ktoré musí platiť zamestnávateľ – čiže jeho vlastná s. r. o. – je  daňovým nákladom s. r. o.

ĎALŠIU ÚSPORU VÝDAVKOV MÔŽE PODNIKATEĽ ZÍSKAŤ uplatnením odpočítateľnej položky  z vymeriavacieho základu na zdravotné poistenie. Odpočítateľná položka znižuje od 1. 1. 2015 podľa zákonom ustanovených podmienok vymeriavací základ zamestnanca na účely platenia poistného na verejné zdravotné poistenie. Ak je príjem u zamestnanca, ktorý vykonáva zárobkovú činnosť v pracovnom pomere, nižší ako 380 eur, odpočítateľná položka je vo výške tohto príjmu. Pri mesačnom vymeriavacom základe (hrubom mesačnom zárobku):

•    380 eur a menej sa uplatní odpočítateľná položka na celý vymeriavací základ t. j. zdravotné odvody budú 0 eur

•    od 380 eur do 570 eur sa uplatní odpočítateľní položka na časť vymeriavacieho základu, pričom jej výška bude klesať dvojnásobne oproti rastu vymeriavacieho základu

•    570 eur a viac sa odpočítateľná položka neuplatní.

Odpočítateľná položka sa neuplatňuje na vymeriavací základ zamestnávateľa, len na  vymeriavací základ zamestnanca. Odpočítateľná položka sa neuplatňuje pri práci na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru (dohoda o pracovnej činnosti a dohody o vykonaní práce).

Ak spoločník (konateľ) neuzatvorí so spoločnosťou  pracovnú zmluvu a bude si vyplácať odmenu za výkon svojej práce aké odvody zaplatí zamestnávateľ (spoločnosť) a zamestnanec závisí od toho, či odmenu za výkon svojej činnosti bude dostávať tento konateľ pravidelne (t. j. mesačne) alebo nepravidelne (napr. štvrťročne, polročne).

Pri pravidelnej odmene za výkon svojej činnosti zaplatí konateľ odvody vo výške 13,4 % z odmeny (pri nepravidelnej odmene 11 %) a spoločnosť s ručením obmedzeným zaplatí za konateľa odvody vo výške 34,15 % z odmeny (pri nepravidelnej odmene 31,75 %). Jeho príjem bude zdaňovaný preddavkovo sadzbou dane 19 % po uplatnení nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka.

Spoločník (konateľ) neplatí z podielu na zisku sociálne, ani zdravotné odvody. Podiel na zisku dostane očistený o zrážkovú daň vo výške 7 %, ktorú mu zrazí spoločnosť.

Ak sa spoločník nezamestná v trvalom pracovnom pomere a nebude si vyplácať zo s. r. o. žiadnu odmenu, ale bude vystupovať ako konateľ, nepredstavuje to pre s. r. o. žiadne odvodové zaťaženie.

SÚBEH PODNIKANIA s. r. o. A ŽIVNOSTNÍKA je ďalším variantom. Nevýhodu podnikania v s. r. o. je možnosť uplatňovania len skutočných výdavkov  v porovnaní s podnikaním na živnosť, preto je vhodné prejsť na s. r. o. len určitou časťou podnikania, najmä takej činnosti, ktorá je nákladovo náročnejšia  – napr. výroba.

Daňová legislatíva umožňuje živnostníkovi uplatniť si  paušálne náklady vo výške 60 % z príjmov plus zaplatené odvody do sociálnej a zdravotnej poisťovne, bez ohľadu na to, či vôbec nejaké náklady mal. V praxi môže mať teda aj nulové náklady a aj vtedy zo 60 % svojich príjmov dane neplatí. V s. r. o. je možné uplatniť  len skutočne vynaložené náklady.

Výhody podnikania formou s. r. o.:

-    zdaňovanie podielov na zisku  spoločníka vo výške len 7 %,

-    obmedzené ručenie za záväzky spoločnosti.

Nevýhody podnikania formou s. r. o.

-    zriaďovacie náklady pri založení s. r. o. ,

-    povinnosť vedenia  podvojného účtovníctva,  čo vedie k vyšším nákladom na účtovníctvo,

-    nie je možné uplatňovať paušálne výdavky.

Prechod na s. r. o. nemusí byť vhodný pre všetky prípady či oblasti podnikania. Výhodným sa začne javiť až od určitej výšky príjmu a zároveň pri určitej výške reálnych nákladov. Základom správneho rozhodnutia je  porovnávacia analýza viacerých variantov, ktoré v sebe obsahujú aj budúce náklady, týkajúce sa výlučne s. r. o.

Príklad 1

SZČO účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva chce založiť s. r. o. Môže súbežne spoločnosť a  aj SZČO vykonávať rovnaký predmet činnosti? Ako SZČO nechce momentálne ukončiť činnosť, pretože má vysoké zásoby a bolo by to daňovo-odvodovo finančne náročné. Ak áno SZČO by prenajímala s.r.o. hmotný a nehmotný majetok.

Právnu úpravu a z toho vyplývajúce povinnosti pri zákaze konkurencie aj konateľov v s. r. o. upravuje obchodný zákonník. Je dôležité poznať, čo je predmetom zákazu konkurencie, ako aj rozsah zákazu vykonávať činnosť štatutárneho orgánu inej spoločnosti, aké výnimky povoľuje zákon. Podľa ustanovenia § 136 ods. 1 obchodného zákonníka nesmú konatelia:

a)  vo vlastnom mene alebo na vlastný účet uzavierať obchody, ktoré súvisia s podnikateľskou činnosťou spoločnosti,

b)  sprostredkovať pre iné osoby obchody spoločnosti,

c)  zúčastňovať sa na podnikaní inej spoločnosti ako spoločník s neobmedzeným ručením a 
d) vykonávať činnosť štatutárneho orgánu alebo člena štatutárneho alebo iného spoločenského orgánu inej právnickej osoby s podobným predmetom podnikania, ibaže ide o právnickú osobu, na ktorej podnikaní sa zúčastňuje spoločnosť, v ktorej vykonáva pôsobnosť konateľa.

Zákon kombináciu účtovania medzi s. r. o. a živnosťou nezakazuje. Ide o dva samosprávne právne subjekty. Živnostník môže fakturovať vlastnej eseročke za služby a prenájmy. Je však potrebné dodržať určité zásady:

-    živnosť a eseročka by mali mať rozdielne predmety činností – inak povedané činnosť, ktorú živnostník bude fakturovať eseročke, musí byť rozdielna od činností, ktoré má v obchodnom registri zapísané eseročka. Takto to dáva vecný aj legálny zmysel.

-    podnikateľ by mal mať nejaký zmysluplný systém rozdelenia príjmov a výdavkov – napr. určité aktivity a klientov bude fakturovať na jednu firmu (živnosť), iné zas prostredníctvom druhej firmy (eseročky). Pri vzájomnej fakturácii služieb s rovnakým predmetom podnikania toto môže byť predmetom záujmu daňového úradu (dôvody takejto činnosti, ovplyvňovanie základu dane,..). Súčasne je potrebné upozorniť, že sa jedná o závislé osoby – je potrebné vypracovať transferovú dokumentáciu.

-    podobné pravidlo platí aj pre náklady a majetok – v praxi nemôžu dve firmy využívať majetok, ktorý patrí iba jednej z nich, inak povedané: obe z firiem musia pri podnikaní využívať svoj obchodný majetok (napr. automobil, budovy, softvér, licencie atď.). Čo sa týka nákladov, každá firma si môže ako daňové náklady uplatniť iba náklady, ktoré súvisia s jej druhom príjmov. Pri fakturácii nájmu fyzickou osobou s. r. o. za prenajatý majetok je potrebné mať vypracovanú transferovú dokumentáciu pretože sa jedná o osoby blízke.

V praxi sa nedodržaním uvedených zásad môže konateľ potenciálne dopustiť zákazu konkurencie konateľa s.r.o. Ako sankciu za porušenie zákazu konkurencie konateľa zákon pozná prevod tomu zodpovedajúcich práv na spoločnosť, či vyplatenie výnosov z obchodu. Konateľ navyše zodpovedá spoločnosti za spôsobenú škodu. Treba však povedať, že potenciálne poškodenou je spoločnosť s ručením obmedzeným. Platí, že „kde niet žalobcu, niet ani sudcu“.

Príklad 2

Podnikateľ, fyzická osoba podľa objednávky odberateľa nakupuje tovar a odberateľovi ho následne predáva podľa objednávky bez montáže alebo s montážou. Môže si podnikateľ fyzická osoba založiť s.r.o. a cez túto s.r.o. predávať tovar s montážou? Povoľuje to zákon?

Najčastejšími právnymi formami podnikania na Slovensku sú živnosť a s.r.o. Pri výbere právnej formy podnikatelia často zvažujú najmä parametre súvisiace s daňovým a odvodovým zaťažením. Niektorí sa uchyľujú k tomu, že súčasne podnikajú formou s.r.o. aj formou živnosti. Žiadny zákon takýto postup nezakazuje. Podnikatelia sa tak snažia využiť výhody jednej aj druhej právnej formy podnikania. Fyzická osoba a jednoosobová s.r.o by však nemali mať rovnaký predmet podnikania.

Problém môže nastať v prípade, keď dôjde na otázky súvisiace so zdaňovaním. Daňový úrad môže predpokladať, že snahou podnikateľa je znižovať daňovú povinnosť. Môže klásť napríklad otázky:

-    Aký má podnikateľ dôvod na to, že zo živnosti fakturuje za tovar alebo služby svojej jednoosobovej spoločnosti s ručením obmedzeným?

-    Aký má podnikateľ dôvod na to, že vôbec podniká formou s.r.o. a zároveň aj ako živnostník?

Zásadné riziko predstavuje motív podnikateľa, že sa rozhodol poskytovať a fakturovať napríklad služby ako živnostník (dodávateľ) spoločnosti s ručením obmedzeným (odberateľ), ktorú ovláda. Bez dôsledného zvažovania rizík sú podnikatelia často motivovaní tým, že ako živnostníci:

•    si môžu uplatniť paušálne výdavky (t. j. fiktívne výdavky bez dokladovania vo výške 60 % zo zdaniteľných príjmov),

•    majú nárok na nezdaniteľné časti základu dane.

Faktúry vystavené živnostníkom predstavujú pre s.r.o. náklad, ktorý za normálnych okolností zníži “firemnú daň”.

Živnostník a spoločnosť s ručením obmedzeným, v ktorej je spoločníkom a konateľom, sú závislé osoby. Fakturácia medzi živnosťou a s.r.o. podlieha dohľadu, či fakturované ceny zodpovedajú trhovým cenám. Zároveň má závislá osoba povinnosť vypracovať transferovú dokumentáciu, v ktorej sa (okrem iného) zdôvodní aj stanovenie výšky fakturovaných súm. Ak je predmetom fakturácie bežne predávaný tovar alebo bežne poskytované služby, stanovenie transferovej ceny na základe porovnateľných trhových cien nie je obzvlášť náročné. Vypracovaním transferovej dokumentácie si závislé osoby splnia zákonné povinnosti.

Transferové oceňovanie nie je prekážkou fakturácie medzi s.r.o. a živnosťou. Je dôsledkom rozhodnutia podnikateľa a zároveň prostriedkom na odhalenie takýchto vzťahov. S.r.o. aj živnostník musí v daňovom priznaní uviesť, že sú závislou osobou, pričom s.r.o. uvádza aj niektoré sumy vyplývajúce z transakcií so závislými osobami. V prípade fakturácie služieb zo živnosti do s.r.o., v daňovom priznaní s.r.o. uvedie sumu nákladov na nákup týchto služieb.

Zákon o správe daní (daňový poriadok) obsahuje ustanovenie, ktoré fakturáciu medzi živnosťou a s.r.o. významne ovplyvňuje. Podľa daňového poriadku daňový úrad pri správe daní (t. j. aj v prípade daňovej kontroly) neprihliada na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti.

Úlohou podnikateľa bude počas daňovej kontroly predložiť daňovému úradu dostatok presvedčivých dôkazov o tom, že fakturácia medzi živnosťou a s.r.o. má ekonomické opodstatnenie a jeho snahou nie je získanie daňového zvýhodnenia, ktoré s takouto fakturáciou súvisí. Fakturácia medzi živnosťou a vlastnou s.r.o. je na prvý pohľad jednoduchým krokom, ktorý však zo sebou prináša mnohé riziká.

VOĽBA  TERMÍNU SKONČENIA ALEBO POZASTAVENIA PODNIKANIA. Podľa § 17 ods. 8 zákona o dani z príjmov základ dane v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k skončeniu podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti, upraví daňovník podľa toho, akým spôsobom si uplatňoval výdavky. Ak napr. viedol jednoduché účtovníctvo, základ dane zvýši o. i. o cenu (účtovnú hodnotu) nespotrebovaných zásob, zostatky vytvorených daňových rezerv, neuhradených pohľadávok a naopak zníži o výšku neuhradených záväzkov, ktoré by po ich úhrade boli považované za daňový výdavok. Preto je pre daňovníka vhodnou alternatívou napr. odpredať nízko predajné zásoby  za zníženú cenu ešte pred skončením podnikania, pokles ceny by mal daňovník zdokumentovať a odôvodniť, aby mu správca dane  takýto postup nespochybnil.

Presný dátum skončenia podnikania si podnikateľ môže zvoliť aj s prihliadnutím na to, aký základ dane dosiahne po úprave podľa citovaného ustanovenia – ak by činnosť ukončil v decembri 2023 a daň zo základu dane po úprave by vychádzala veľmi vysoká, je vhodné tiež zvážiť, ako by sa situácia zmenila, ak by prestal podnikať až v roku 2024 a upravil by základ dane v nasledujúcom roku (základ dane si tak zníži o nezdaniteľnú časť roku 2023 pri podaní daňového priznania za rok 2023 a následne o nezdaniteľnú časť za rok 2024 pri podaní daňového priznania za rok 2024). Daňovník, ktorý končí s podnikaním, podáva totiž daňové priznanie až po uplynutí zdaňovacieho obdobia. Tým je u fyzickej osoby kalendárny rok.

ZÁVER - Skončenie podnikania až začiatkom nasledujúceho roka je výhodné aj z hľadiska uplatnenia daňových odpisov do daňových výdavkov. Ak daňovník skončí podnikanie napr. k 30. 12. 2023 nemôže si do daňových výdavkov za rok 2023 zahrnúť daňový odpis z dlhodobého odpisovaného majetku. Podľa § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov si môže daňovník zahrnúť do daňových výdavkov daňový odpis k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia z hmotného majetku účtovaného alebo evidovaného k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2022).

Ing. Anton Kolembus