Koeficient a vysporiadanie DPH

za rok 2025

S blížiacim sa koncom kalendárneho roka je v oblasti daňových povinností tých platiteľov DPH, ktorí uplatňovali pomerné odpočítanie DPH, nevyhnutne spojená povinnosť vyplývajúca z ustanovenia § 50 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej iba „zákon o DPH“), a to vypočítať koeficient z údajov z tohto skončeného kalendárneho roka a vypočítať odpočítateľnú daň za príslušný kalendárny rok. Rozdiel medzi odpočítanou daňou v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a spomínaným spôsobom vypočítanou daňou vysporiada platiteľ v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka na ťarchu alebo v prospech štátneho rozpočtu.

Hospodársky rok

Pre úplnosť možno spomenúť, že v prípadoch, ak je účtovným obdobím platiteľa hospodársky rok, na účely výpočtu koeficientu sa kalendárnym rokom rozumie hospodársky rok – čo znamená, že platiteľ dane vykonáva ročné vysporiadanie odpočítanej DPH pomerným odpočítaním nie za obdobie kalendárneho roka, ale za obdobie hospodárskeho roka, ktorý má určený ako svoje účtovné obdobie.

Na lepšie priblíženie spomínanej problematiky je na úvod príspevku vhodné uviesť základné zásady a pojmy samotného odpočítavania dane z pridanej hodnoty.

Možnosť odpočítať DPH

je ustanovená len platiteľom DPH, a to na základe ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH tak, že môžu odpočítať od dane, ktorú sú povinní platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použijú na účely svojho podnikania ako platitelia DPH s výnimkou prípadov, pri ktorých zákon o DPH neumožňuje odpočítanie dane (v tejto súvislosti viď ustanovenie § 49 ods. 3 a 7 zákona o DPH). Možno tak skonštatovať, že ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani právo na odpočítanie dane.

Platiteľ DPH teda môže odpočítať daň v prípadoch, ak je daň:

1. voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, t. j. ak daň voči nemu uplatnil jeho dodávateľ, platiteľ dane v tuzemsku, dodávateľovi vznikla daňová povinnosť a prijatý tovar alebo službu platiteľ dane použije na účely svojho podnikania ako platiteľ,

2. ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5, § 69 ods. 2 až 4, § 69 ods. 7 a 9 až 12 zákona o DPH, pričom odpočítať daň môže len platiteľ dane (právo na odpočítanie dane tak nevzniká zdaniteľnej osobe, ktorá nie je platiteľom dane, hoci je osobou registrovanou pre daň podľa zákona o DPH) a len za podmienky, že uvedené komodity prijal na účely svojho podnikania,

3. ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a zákona o DPH, pričom podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je povinná platiť daň osoba, ktorá tovar uvedeným spôsobom nadobudne, čo znamená, že k cene tovaru fakturovanej zahraničným dodávateľom platiteľ dane uplatní DPH; dňom vzniku daňovej povinnosti pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu vzniká platiteľovi dane právo na odpočítanie dane,

4. ním uplatnená pri dovoze tovaru alebo zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru, pričom dovozom tovaru je podľa § 12 zákona o DPH vstup tovaru z územia tretích štátov na územie Európskej únie; daňová povinnosť pri dovoze tovaru vzniká dňom prijatia colného vyhlásenia na prepustenie tovaru do príslušného colného režimu alebo dňom, v ktorom colný dlh vznikol iným spôsobom ako prijatím colného vyhlásenia, a teda dňom vzniku daňovej povinnosti pri dovoze tovaru vzniká platiteľovi dane právo na odpočítanie dane.

V zásade treba inštitút odpočítania dane chápať ako odpočítanie dane v plnej alebo pomernej výške od celkovej dane

ktorú je platiteľ dane povinný platiť za príslušné zdaňovacie obdobie.

Pri odpočítaní dane sa uplatňuje princíp tzv. vecnej súvislosti dane z prijatých tovarov a služieb k uskutočneným zdaniteľným obchodom platiteľa dane, a to v závislosti od toho, na aký účel je každý jednotlivý tovar alebo služba prijatá.

To znamená, že prijatý tovar alebo službu platiteľ dane posudzuje v závislosti od toho, či je tovar alebo služba prijatá:

a)  výlučne na zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť,

b)  výlučne na zdaniteľné obchody, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH (s výnimkou uvedenou v § 49 ods. 3 zákona o DPH),

c)  na zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť, a súčasne na zdaniteľné obchody, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH.

Inštitút pomerného odpočítavania DPH sa uplatňuje v prípadoch, keď platiteľ dane prijaté tovary a služby použije jednak na svoje zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť, ako aj na zdaniteľné obchody, ktoré sú oslobodené od dane, s nárokom na odpočítanie dane a súčasne prijaté tovary a služby použije na svoje zdaniteľné obchody oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH bez nároku na odpočítanie dane.

Pomernú výšku odpočítateľnej dane platiteľ vypočíta

ako súčin dane a koeficientu zaokrúhleného na dve desatinné miesta nahor, napr. vypočítaný koeficient 0,6596 sa zaokrúhli na 0,66, vypočítaný koeficient 0,6512 sa zaokrúhli tiež na 0,66.

Koeficient sa na základe ustanovenia § 50 ods. 2 zákona o DPH vypočíta ako podiel, v ktorého čitateli je hodnota bez dane z dodaných tovarov a služieb za kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná, a v ktorého menovateli je hodnota bez dane zo všetkých dodaných tovarov a služieb za kalendárny rok.

Pri výpočte koeficientu za rok 2025 sa teda do čitateľa ani do menovateľa koeficientu v zmysle druhej vety ustanovenia § 50 ods. 2 zákona o DPH neuvádza hodnota z:

a)  predaja podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku,

b)  predaja majetku, ktorý platiteľ používal na účely svojho podnikania, okrem zásob,

Pri predaji majetku, ktorý platiteľ dane používal na účely svojho podnikania, vzniká platiteľovi dane daňová povinnosť. Hodnotu z predaja majetku okrem zásob platiteľ dane neuvedie v čitateli ani v menovateli koeficientu. Hodnotu z predaja zásob platiteľ dane vždy zahrnie do čitateľa aj menovateľa koeficientu. Do čitateľa ani do menovateľa koeficientu platiteľ dane neuvedie hodnotu z predaného majetku, ktorý sa používal výlučne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH bez možnosti odpočítania dane podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH a hodnotu z predaného osobného automobilu, pri ktorom platiteľ dane nemohol odpočítať daň podľa § 49 ods. 7 zákona o DPH platného do 31. 12. 2009 (v tejto súvislosti pozri prechodné ustanovenie § 85i ods. 2 zákona o DPH).

c)  finančných služieb oslobodených od dane podľa § 39 zákona o DPH, ak ich platiteľ poskytol príležitostne,

Príležitostné finančné služby, ktoré sa neuvádzajú do čitateľa ani do menovateľa koeficientu, sú také transakcie, ktoré:

•  nemajú charakter základnej, resp. hlavnej činnosti platiteľa dane,

•  netvoria značnú časť obratu z celkového obratu platiteľa dane,

•  platiteľ dane ich nevykonáva opakovane (uvedené neznamená, že ich nie je možné uskutočniť aj viackrát v posudzovanom období),

a pri ktorých

•  platiteľ dane nemá opakujúce sa náklady,

•  súvisiace náklady netvoria značnú časť celkových nákladov.

Uvedené podmienky sú posudzované spravidla v období 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov.

d)  príležitostného prevodu nehnuteľnosti a príležitostného nájmu nehnuteľnosti,

Ak platiteľ dane príležitostne prevedie nehnuteľnosť alebo príležitostne prenajme nehnuteľnosť bez ohľadu na skutočnosť, či jej predaj alebo nájom bol oslobodený od dane podľa § 38 zákona o DPH alebo dani podliehal, výnosy z príležitostného prevodu nehnuteľnosti ani z príležitostného nájmu nehnuteľnosti neuvedie v čitateli ani v menovateli koeficientu. Kritérium „príležitostnosti“ sa posudzuje rovnako ako u finančných služieb uvedených v bode c).

Do čitateľa a menovateľa koeficientu však platiteľ dane zahrnie aj:

a)  Hodnotu z dodania tovarov alebo služieb dodaných zo sídla, miesta podnikania, prevádzkarne v tuzemsku, a to aj v prípade, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku.

Do čitateľa ani do menovateľa koeficientu platiteľ dane neuvádza napr. hodnotu z tovarov a služieb dodaných organizačnou zložkou umiestnenou v inom členskom štáte. V daňovom priznaní platiteľ dane neuvádza dodania tovarov a služieb dodaných zo sídla, miesta podnikania, prevádzkarne v tuzemsku v prípade, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku. Napriek tomu takúto hodnotu z dodania tovarov a služieb, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku platiteľ dane, zahrnie do čitateľa aj do menovateľa koeficientu, ak ide o dodania tovarov a služieb, pri ktorých je daň odpočítateľná podľa § 49 ods. 6 zákona o DPH. Pri uvádzaní hodnoty z dodania tovarov a služieb dodaných zo sídla, miesta podnikania, prevádzkarne v tuzemsku v prípade, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku, do čitateľa aj do menovateľa koeficientu vychádza platiteľ dane zo záznamov vedených podľa § 70 zákona o DPH. Hodnotu z dodania tovarov a služieb dodaných zo sídla, miesta podnikania, prevádzkarne v tuzemsku v prípade, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku, pri ktorých nie je daň odpočítateľná podľa § 49 ods. 6 zákona o DPH (napr. dodanie tovaru a služieb podľa § 28 až § 42 zákona o DPH oslobodených od dane, pri ktorých platiteľ dane nemá nárok na odpočítanie dane), platiteľ dane uvedie len do menovateľa koeficientu.

b)  Hodnotu dodaného tovaru prvým odberateľom druhému odberateľovi v rámci trojstranného obchodu.

Prvý odberateľ pri trojstrannom obchode neuvádza v daňovom priznaní hodnotu tovaru fakturovanú druhému odberateľovi, keďže podľa § 45 ods. 2 zákona o DPH prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené. Hodnotu z dodania tovaru prvým odberateľom druhému odberateľovi v rámci trojstranného obchodu prvý odberateľ zahrnie do čitateľa aj do menovateľa koeficientu napriek tomu, že podľa § 50 ods. 2 zákona o DPH do čitateľa koeficientu vstupuje hodnota bez dane z dodaných tovarov a služieb za kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná, pričom nadobudnutie tovaru u prvého dodávateľa v rámci trojstranného obchodu sa považuje za zdanené a prvý odberateľ v podstate nemôže nič odpočítať. Pri uvádzaní hodnoty z dodania tovaru druhému odberateľovi pri trojstrannom obchode do čitateľa aj do menovateľa koeficientu vychádza prvý odberateľ zo záznamov vedených podľa § 70 zákona o DPH.

Zákon o DPH ustanovuje v jednotlivých zdaňovacích obdobiach v priebehu kalendárneho roka povinnosť platiteľovi používať koeficient

z predchádzajúceho kalendárneho roka. Samozrejme, nie vždy je táto povinnosť splniteľná. Z logických dôvodov totiž platiteľ dane nemôže pri predbežnom odpočítaní dane použiť koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka. Je tak z dôvodu, že v predchádzajúcom kalendárnom roku nevykonával zdaniteľné obchody oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane a nepočítal koeficient alebo aj v prípadoch, ak ide o novozaregistrovaného platiteľa dane, ktorý nemá ročný koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka a pod. Za týchto podmienok určí platiteľ dane koeficient na príslušný kalendárny rok odhadom podľa charakteru svojej činnosti so súhlasom správcu dane.

Pred udelením súhlasu s koeficientom navrhnutým platiteľom dane si DÚ môže vyžiadať od platiteľa dane, napr. predpokladané výnosy na príslušný kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná, a celkové predpokladané výnosy na príslušný kalendárny rok, príp. môže platiteľa dane požiadať o zdôvodnenie ním navrhnutého koeficientu.

Ak platiteľ dane požiada daňový úrad o súhlas k použitiu navrhovaného koeficientu, daňový úrad vyjadrí svoj súhlas písomným oznámením platiteľovi dane o akceptovaní koeficientu navrhovaného platiteľom dane alebo spísaním zápisnice o ústnom pojednávaní podľa § 19 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej iba „Daňový poriadok“), ak je vyjadrenie súhlasu daňového úradu predmetom rokovania na daňovom úrade.

Rozdiel medzi predbežne odpočítanou daňou v jednotlivých zdaňovacích obdobiach kalendárneho roka a výškou odpočitateľnej dane

vypočítanou po skončení kalendárneho roka platiteľ uvádza v riadkoch 18, 18a a 19 daňového priznania. Tento rozdiel vysporiada na ťarchu alebo v prospech štátneho rozpočtu v daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho alebo hospodárskeho roka. Vysporiadanie koeficientu v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka podľa § 50 zákona o DPH sa v kontrolnom výkaze neuvádza.

Platiteľ, ktorý v priebehu kalendárneho roka prestal byť platiteľom, postupuje pri ročnom zúčtovaní DPH rovnako spôsobom podľa § 50 ods. 4 zákona o DPH, pričom je povinný vykonať vysporiadanie DPH odpočítavanej pomerným odpočítaním len za obdobie od 1. januára kalendárneho roka do konca jeho posledného zdaňovacieho obdobia. Takýto postup je povinný aplikovať len v prípade, ak sa ho vedená povinnosť týka, t. j. ak v priebehu kalendárneho roka, v ktorom prestal byť platiteľom DPH, v niektorom zo zdaňovacích období tohto roka odpočítaval daň tzv. „pomerným odpočítavaním“ podľa § 50 zákona o DPH. Ak je účtovným obdobím takéhoto platiteľa hospodársky rok, na účely aplikácie problematiky ročného vysporiadania DPH platí aj v tomto prípade, že kalendárnym rokom sa rozumie hospodársky rok.

U takého platiteľa dane, ktorý sa v priebehu kalendárneho roka zaregistroval za platiteľa dane a uplatňoval pomerný spôsob odpočítavania, platí principiálne obdobný postup ako u platiteľa pri zrušení registrácie. To znamená, že platiteľ, ktorý v priebehu kalendárneho roka začal byť platiteľom, postupuje pri ročnom zúčtovaní DPH rovnako spôsobom uvedeným v rámci § 50 ods. 4 zákona o DPH, pričom je povinný vykonať vysporiadanie DPH odpočítavanej pomerným odpočítaním len za obdobie, v ktorom mal postavenie platiteľa dane, t. j. od 1. dňa kalendárneho mesiaca, od ktorého mal status platiteľa dane, do konca kalendárneho roka. Aj pre takéto prípady sa aplikuje spôsob ročného vysporiadania odpočítanej DPH v prípade hospodárskeho roka rovnako ako v predchádzajúcom prípade.

Vplyv koncoročného vysporiadania DPH na daň z príjmov

Podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) možno ako daňový náklad, resp. výdavok uplatniť pomernú časť dane z pridanej hodnoty, na ktorej odpočítanie nemá nárok, ak platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane koeficientom podľa zákona o DPH.

Koncoročné vysporiadanie DPH
v účtovníctve

V sústave podvojného účtovníctva sa rozdiel z ročného vysporiadania odpočítanej DPH pri prepočte koeficientom podľa § 50 zákona DPH:

a)  ak priebežne odpočítaná daň je vyššia ako vypočítaná podľa ročného koeficientu zaeviduje účtovným zápisom MD 548/ D 343.AE,

b)  ak priebežne odpočítaná daň je nižšia ako vypočítaná podľa ročného koeficientu zaeviduje účtovným zápisom MD 343.AE/D 648.

V sústave JÚ sa z titulu preukázania správneho výsledného vzťahu voči správcovi dane za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka je potrebné výsledok ročného vysporiadania odpočítanej dane zaevidovať v pomocnej knihe DPH a následne podľa charakteru aj v knihe záväzkov prípadne v knihe pohľadávok.

V sústave jednoduchého účtovníctva sa rozdiel medzi pomerne odpočítanou daňou z pridanej hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a pomerne odpočítanou daňou z pridanej hodnoty vypočítanou po skončení účtovného obdobia účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií medzi:

a)  výdavkami vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom, v druhovom členení medzi „Ostatné výdavky“, ak ide o zvýšenie daňovej povinnosti,

b)  príjmami zahrnovanými do základu dane z príjmov celkom, v druhovom členení medzi „Ostatné príjmy“, ak ide o zníženie daňovej povinnosti.

Príklad

Výpočet predbežného odpočítania dane

Štvrťročný platiteľ DPH mal v roku 2024 ročný koeficient „0,75“, ktorý používal na výpočet predbežného odpočítania dane podľa § 50 zákona o DPH počas roku 2025. Platiteľ dosiahol počas roku 2025 nasledujúce zdaniteľné obchody:

I. štvrťrok 2025

Platiteľ uskutočnil len zdaniteľné plnenia, pri ktorých mu vznikla daňová povinnosť vo výške 11 750 eur, DPH 23 % vo výške 2 702,50 eur.

Platiteľ prijal tovary a služby s nárokom na odpočítanie dane vo výške 4 280 eur, DPH 23 % vo výške 984,40 eur. Daň na odpočítanie platiteľ dane vykázal v daňovom priznaní vo výške 984,40 eur.

II. štvrťrok 2025

Platiteľ uskutočnil nasledujúce zdaniteľné obchody:

-   predal tuzemským odberateľom svoj tovar v hodnote 10 800 eur, DPH 23 % vo výške 2 484 eur,

-   predal odpísaný nákladný automobil v hodnote 6 150 eur, DPH 23 % vo výške 1 414,50 eur,

-   v novembri 2024 poskytol krátkodobú pôžičku inému platiteľovi dane vo výške 5 000 eur, dohodnutý úrok vo výške 750 eur mal byť zaplatený do 31. mája 2025.

Platiteľ prijal nasledujúce tovary a služby:

-   na svoje zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť, vo výške 4 200 eur, DPH 23 % vo výške 966 eur,

-   v súvislosti s riešením obchodných pohľadávok prijal poradenské služby od právnika – platiteľa DPH v hodnote 800 eur, DPH 23 % vo výške 184 eur.

Pri predbežnom odpočítaní dane platiteľ použil koeficient z roku 2024, t. j. 0,75.

Daň z tovarov a služieb kúpených v tuzemsku: 966 + 184 = 1 150 eur.

Odpočítateľná daň: 966 + (184 x 0,75) = 966 + 138 = 1 104 eur.

III. štvrťrok 2025

Platiteľ predal v tuzemsku svoj tovar v hodnote 12 000 eur, DPH 23 % vo výške 2 760 eur.

Platiteľ prijal tovary a služby s nárokom na odpočítanie dane vo výške 8 020 eur, DPH 23 % vo výške 1 844,60 eur.

IV. štvrťrok 2025

Platiteľ uskutočnil nasledujúce zdaniteľné obchody:

-   predal v tuzemsku svoj tovar v hodnote 11 740 eur, DPH 23 % vo výške 2 700,20 eur,

-   predal budovu skladu za cenu 48 000 eur, pričom tento predaj bol oslobodený od dane.

Platiteľ prijal nasledujúce tovary a služby:

-   na svoje zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť, vo výške 6 250 eur, DPH 23 % vo výške 1 437,50 eur,

-   na svoje zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť, a zároveň na zdaniteľné obchody oslobodené od dane vo výške 4 800 eur, DPH 23 % vo výške 1 104 eur.

-   Pri predbežnom odpočítaní dane platiteľ použil koeficient z roku 2024, t. j. 0,75.

-   Daň z tovarov a služieb kúpených v tuzemsku 1 437,50 + 1 104 = 2 541,50 eur.

-   Odpočítateľná daň 1 437,50 + (1 104 x 0,75) = 1 437,50 + 828 = 2 265,50 eur.

Skutočne odpočítaná daň v jednotlivých zdaňovacích obdobiach roku 2025 = predbežné odpočítanie dane vo výške 6 198,50 eur (984,40 + 1 104 + 1 844,60 + 2 265,50).

Po skončení kalendárneho roka 2025 platiteľ vypočíta koeficient podľa § 50 ods. 2 zákona o DPH a vypočíta odpočítateľnú daň za celý kalendárny rok 2025. Do čitateľa ani do menovateľa koeficientu platiteľ neuvedie výnosy z predaja majetku, ktorý používal na účely svojho podnikania okrem zásob (t. j. v danom prípade predaj nákladného automobilu), výnosy z finančných služieb oslobodených od dane podľa § 39 zákona o DPH, ak ich poskytol príležitostne (v konkrétnom prípade príjem úrokov z pôžičky) a ani výnosy z príležitostného prevodu nehnuteľnosti a príležitostného nájmu nehnuteľnosti (konkrétne predaj skladu vo IV. štvrťroku 2025).

-   Daň z tovarov a služieb kúpených v tuzemsku za celý kalendárny rok 2025 = 6 520,50 eur (984,40 + 966 + 184 + 1 844,60 + 1 437,50 + 1 104).

-   Odpočítateľná daň za celý kalendárny rok 2025 = 5 232,50 + (1 288 x 1) = 6 520,50 eur.

-   Skutočne odpočítaná daň v roku 2025 = 6 198,50 eur.

Kladný rozdiel vo výške 322 eur uvedie platiteľ v daňovom priznaní k DPH za IV. štvrťrok 2025 ako súčasť riadku 19 tlačiva daňového priznania za 4. štvrťrok 2025, čím si zároveň uplatní na ťarchu štátneho rozpočtu zvýšenie hodnoty odpočítania dane celkom.

Ing. Ján Mintál