Kedy je možné prekvalifikovanie príjmov zo živnosti na závislú činnosť

V súčasnosti je veľmi aktuálne nahradzovanie pracovnoprávnych vzťahov inými napr. obchodnoprávnymi vzťahmi. Dôvodom zámeny týchto vzťahov, kedy zamestnávateľ zamestná zamestnancov „na živnosť“ je vysoké daňové a odvodové zaťaženie zamestnávateľa aj zamestnanca. Je výhodnejšie pre obidve strany keď sa namiesto vzťahu zamestnanec – zamestnávateľ uzatvorí obchodnoprávny vzťah, kde na jednej strane je poberateľ služieb, alebo prác a na druhej strane živnostník. Kedy môže ísť o porušenie zákona? V prípade daňovej kontroly môže byť dorubená daň aj so sankciou?

Kým vo vzťahu zamestnanec – zamestnávateľ sa po vyčíslení základu dane, t. j. odpočítaní poistného, ktoré je povinný platiť zamestnanec, vypočíta daň vo výške 19 %, živnostník si môže v súčasnosti uplatniť 60 %-tné paušálne výdavky (maximálne 20 000 €), plus zaplatené poistné a z takto vypočítaného základu dane si vypočíta daň 15 %-tnou sadzbou dane.

Je v rozpore s príslušnými právnymi predpismi, ak spoločnosť zabezpečuje chod svojej činnosti prostredníctvom samostatne zárobkovo činných osôb (SZČO), ktorým pre výkon ich činnosti poskytuje kompletné zázemie potrebných prostriedkov na výkon ich činnosti pre spoločnosť a tým nahrádza pracovnoprávne a obdobné vzťahy, charakteru závislej činnosti. V prípade daňovej kontroly bude správca dane skúmať, či podnikateľský subjekt spĺňa zákonom stanovené podmienky vykonávania činnosti v postavení živnostníka, nie zamestnanca.

Jedným z dôvodov, kedy zamestnávateľ zamestná zamestnancov „na živnosť“ je vysoké daňové a odvodové zaťaženie zamestnávateľa aj zamestnanca.

Príklad 1

P. Ferko vykonáva pre spoločnosť AB s.r.o zváračské práce ako zamestnanec. Mesačnú mzdu má v sume 1 500 € brutto. Odvody poistného u zamestnanca sú v sume 201,00 €, (starobné poistenie 60,00 € invalidné poistenie 45,00 € nemocenské poistenie 21,00 €, poistenie v nezamestnanosti 15,00 €, zdravotné poistenie 60,00 €).

Zamestnávateľ odvedie poistné vo výške 543,00 € (starobné poistenie 210,00 €, invalidné poistenie 45,00 €, rezervný fond 71,25 €, nemocenské poistenie 21,00 €, poistenie v nezamestnanosti 15,00 €, Garančný fond 3,75 €, úrazové poistenie 12,00 €, zdravotné poistenie 165,00). Po uplatnení 1/12 nezdaniteľnej časti na daňovníka bude daň z príjmu zo závislej činnosti za kalendárny mesiac 157,40.

P. Ferko ako zamestnanec dostane vyplatenú na účet čistú mzdu v sume 1 141,60 €. Za 12 mesiacov r. 2024 dostane zamestnanec vyplatený čistý príjem 13 699,20 € (1 141,60 × 12), odvody do poisťovní zaplatí v sume 2 412 € (201 × 12) € a daň 1 888,80 (157,40 × 12). Superhrubá mzda, t. j. celkové náklady zamestnávateľa sú 2 043 €.

Príklad 2

P. Ferko vykonáva pre spoločnosť AB s.r.o zváračské práce ako živnostník, fakturuje mesačne 1 500 €. Svoju daňovú povinnosť si vysporiada prostredníctvom podaného daňového priznania.

Za 12 mesiacov má príjem 18 000 €.

60 % tné paušálne výdavky – 10 800 €

Odvody poistného – cca 2 500 €

Základ dane 4 700

Nezdaniteľná časť základu dane

Základ dane 0

15 %-tná sadzby dane 0

V čistom zostane živnostníkovi za rok 15 500 € (1 500 × 12 mes.) 18 000 – 2 500 (odvody za 12 mes.) T. j. živnostník bude mať za rok 2024 čistý príjem o 1 800 € vyšší ako keby vykonával zváračské práce ako zamestnanec s rovnakým hrubým príjmom.

Čo sa týka spoločnosti, pre ktorú p. Ferko vykonáva zváračské práce v postavení zamestnanca, jej výdavky (náklady) budú o 543 € vyššie (2 043 – 1 500), ako keby vykonával činnosť v postavení živnostníka.

Z pohľadu režimu zdaňovania príjmov predstavujú jednu zo skupiny príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 1 písm. a) ZDP príjmy plynúce z obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu. Čo predstavuje obdobný vzťah?

Obdobným vzťahom má zákon o dani z príjmov na mysli právny vzťah obdobný pracovnému pomeru, v ktorom je medzi platiteľom príjmu a daňovníkom pri výkone práce vzťah závislosti. Pri určení obdobného pomeru vychádza zákonodarca z predpokladu, že daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu je povinný dbať na jeho príkazy napriek tomu, že medzi uvedenými subjektami nie je uzatvorený pracovnoprávny vzťah.

Tento vzťah závislosti vyplýva buď z právneho predpisu, zmluvy alebo z inej právnej skutočnosti, v ktorom je jeden z účastníkov tohto vzťahu povinný pre druhého účastníka osobne konať práce určitého druhu, za ktoré je potom odmeňovaný. V praxi môže ísť najčastejšie napr. o činnosť vykonávanú podľa príkazov platiteľa na základe zmluvy uzatvorenej podľa Občianskeho zákonníka (zmluva o dielo, príkazná zmluva alebo nepomenovaná zmluva uzatvorená v zmysle § 51 Občianskeho zákonníka) alebo Obchodného zákonníka (napr. mandátna zmluva), pri ktorom predmetom zmluvy v skutočnosti nie je zhotovenie diela, obstaranie veci alebo vykonanie inej činnosti, ale druh práce, miesto výkonu práce, deň nástupu do práce a pod.

Zároveň však musí byť splnená podmienka uvedená v ZDP, tzn. že daňovník je pri výkone práce povinný dbať na príkazy platiteľa príjmu.

Platiteľ príjmu, ktorý by mal byť v skutočnosti v postavení zamestnávateľa uzatvára s takýmito „zamestnancami“ napr. Zmluvu o dielo, Zmluvu o poskytovaní služieb, Mandátnu zmluvu, Príkaznú zmluvu, Zmluvu o poskytovaní služieb, alebo tzv. zmluvy obstarávateľského typu a pod. Obsahom zmlúv je vykonávanie bežných činností a prác, alebo ide o vykonanie prác za sprostredkovanie obchodu, ale aj remeselné práce a pod. Môže ísť o rôzne práce a rôzne typy zmlúv, napr. aj nepomenovaná zmluva alebo zmluva o službách. Odplatu za vykonané práce vypláca platiteľ dane daňovníkovi – fyzickej osobe na základe ním vystavených faktúr, v brutto výške, bez toho, aby bol zrazený preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti

Pracovník správcu dane si preto pri výkone daňovej kontroly vyžiada aj zmluvy. Ak ide o vzťah, ktorý má charakter a znaky závislej činnosti, prekvalifikuje takýto príjem a dorubí zamestnávateľovi neplatenie preddavkov na dani z príjmov zo závislej činnosti.

ZDP ukladá zamestnávateľovi, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje zamestnancovi k dobru príjem zo závislej činnosti, podľa ustanovenia § 35 a nadväzujúcich ustanovení ZDP povinnosť správne zrážať a odvádzať preddavky na daň. Základom dane (čiastkovým základom dane) podľa ustanovenia § 5 ods. 8 zákona o dani z príjmov sú zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti znížené o poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec, alebo príspevky na zahraničné poistenie zamestnanca, na ktorého sa vzťahuje povinné zahraničné poistenie rovnakého druhu.

Príklad 3

P. Martin uzatvoril so spol. s.r.o. mandátnu zmluvu. P. Martin trvá na tom, že spol. s.r.o. ako mandant neplatí preddavok na daň ani odvody poistného do zdravotnej a sociálnej poisťovne. Ako je potrebné postupovať ohľadom platenia preddavku na daň z príjmov FO v rámci mandátnej zmluvy?

Mandant tvrdí, že on za mandatára preddavok na daň ani do zdravotnej poisťovne neplatí, keďže je uzatvorená mandátna zmluva. V mandátnej zmluve je uvedené, že mandatár pracuje podľa pokynov mandanta, v jeho mene a nemôže sa od týchto pokynov odchýliť. Z toho je možné usudzovať, že ide o príjem zo závislej činnosti a na základe toho, by mandant mal platiť preddavok na daň.

Príjmami zo závislej činnosti sú podľa § 5 ods. 1 písm. a) ZDP príjmy zo súčasného alebo z predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo členského pomeru, alebo z obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu a podiel na zisku (dividenda) vyplatený obchodnou spoločnosťou alebo družstvom zamestnancovi bez účasti na základnom imaní tejto spoločnosti alebo družstva.

Príjmami podľa odseku 1 sú bez ohľadu na ich právny dôvod pravidelné, nepravidelné alebo jednorazové príjmy, ktoré sa vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú k dobru, alebo spočívajú v inej forme plnenia zamestnancovi od zamestnávateľa alebo v súvislosti s výkonom závislej činnosti.

Príjem dosiahnutý aj na základe inej ako pracovnej zmluvy môže mať charakter príjmu zo závislej činnosti, ak práca bude vykonávaná vo vzťahu nadradenosti a podradenosti platiteľa, podľa pokynov a príkazov platiteľa, práca bude vykonávaná v pracovnom čase zamestnávateľa a pod. V takomto prípade sa príjem vysporiada preddavkovým spôsobom v súlade s § 35 zákona o dani z príjmov v mesiaci jeho vyplatenia.

Často je zo strany platiteľa príjmu namietané, že nejde o závislú prácu. Čo je závislá práca definuje § 1 ods. 2 Zákonníka prace, pojem závislá práca možno chápať v užšom rozsahu, ide príjem zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 1 písm. a) ZDP príjmy zo súčasného alebo z predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu, pričom ZDP sa odvoláva na Zákonník práce.

Vo vzťahu posudzovania znakov závislej práce podľa § 1 ods. 2 Zákonníka prace je podstatné, že pojem závislá práca nie je totožný s pojmom príjmy zo závislej činnosti vymedzené v § 5 ZDP. Pojem závislá práca sa spája s predmetom pracovnoprávneho vzťahu, ktorý spĺňa určite právne charakteristiky pracovného pomeru. Pojem závislej práce možno spájať s pojmom práce ako ľudskej činnosti, ktorá spĺňa znak užitočnosti, dovolenosti a je vykonávaná v súlade s dobrými mravmi. Predmetom pracovného pomeru je činnosť, ktorá spĺňa charakteristiky práce, ktorú zamestnanec na základe pracovnej zmluvy vykonáva pre iného. Práca v pracovnom pomere musí byť prácou osobnou, slobodnou, závislou, nesamostatnou a odplatnou. Pracovný pomer predstavuje záväzkový právny vzťah, ktorý je na rozdiel od obchodnoprávnych alebo občianskoprávnych vzťahov založený na princípe podriadenosti a nadriadenosti a nie je založený na princípe rovnosti.

V pracovnom pomere pri výkone práce nie je zamestnanec osobne zastupiteľný, je iba dodávateľom pracovnej sily. Nie je však dodávateľom, napr. materiálu potrebného na prácu, spravidla neposkytuje ani pracovné zariadenie na výkon činnosti, nepreberá zodpovednosť za riadenie v podnikaní, ani neznáša riziko vlastného výkonu práce. Ďalším z dôležitých znakov takéhoto vzťahu je skutočnosť, že zamestnancovi vznikajú zákonom ustanovené nároky z pracovného pomeru, napr. nárok na dovolenku, na zabezpečenie stravovania a pod.

V nadväznosti na § 2 Obchodného zákonníka, posudzujeme čo je podnikaním. Podnikaním sa rozumie sústavná činnosť vykonávaná podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku (§ 2 zákona č. 455/1991Zb. o živnostenskom podnikaní v z.n.p).

Z vyššie uvedeného je zrejmé, že namiesto zamestnania, fyzická osoba vykonáva činnosť v postavení podnikateľa. Pojem podnikanie je definovaný ako:

•    sústavná činnosť prevádzkovaná samostatne,

•    prevádzkovaná vo vlastnom mene,

•    prevádzkovaná na vlastnú zodpovednosť,

•    prevádzkovaná za účelom dosiahnutia zisku.

Ak spoločnosť zabezpečuje výkon činnosti živnostníkmi, resp. inými podnikateľmi, toto je možné len za predpokladu, že ide o takú prácu, ktorá vykazuje právne znaky podnikania. Pre posúdenie pracovnoprávneho vzťahu je vždy dôležité, či právny vzťah spĺňa základné znaky pracovnoprávneho vzťahu a nie to, akou právnou formou bol právny vzťah založený.

Ak má vykonávaná práca základné znaky závislej práce, na výkon takejto práce musí byť uzatvorený pracovný pomer alebo výnimočne za podmienok ustanovených v Zákonníku práce aj iný pracovnoprávny vzťah. Ak takéto črty vykonávaná práca nemá, zamestnávateľ môže využiť príslušný zmluvný typ, napr. Obchodného zákonníka, Občianskeho zákonníka a podobne. Tu je potrebné ale posúdenie, či sa nejdená o tzv. obdobný vzťah, ktorý je považovaný za závislú činnosť.

Príklad 4

Je možno považovať za podnikateľskú činnosť, ktorá je vykonávaná na základe zmluvy o dielo medzi objednávateľom a dodávateľom prác, ak túto činnosť obchodného zástupcu vykonáva fyzická osoba na základe živnosti pre iného podnikateľa?

Činnosť obchodného zástupcu je fyzickou osobou vykonávaná na počítači prenajatom od podnikateľa, v jeho sídle, v dohodnutom čase, za dohodnutú odmenu podľa zmluvy o dielo. Tento vzťah vykazuje mnohé zo znakov pracovného pomeru. Činnosť sprostredkovania obchodu dodáva aj iným podnikateľom.

Vychádzajúc z ustanovenia § 1 ods. 2 a ods. 3 Zákonníka práce platí, že za závislú prácu, ktorá je vykonávaná vo vzťahu nadriadenosti zamestnávateľa a podriadenosti zamestnanca, sa považuje výlučne osobný výkon práce zamestnanca pre zamestnávateľa, podľa pokynov zamestnávateľa, v jeho mene a v pracovnom čase určenom zamestnávateľom. Závislá práca môže byť vykonávaná výlučne v pracovnom pomere, v obdobnom pracovnom vzťahu alebo výnimočne za podmienok ustanovených v tomto zákone aj v inom pracovnoprávnom vzťahu.

Závislou prácou však nie je činnosť založená na zmluvnom občianskoprávnom alebo zmluvnom obchodnoprávnom vzťahu podľa osobitných predpisov. Závislá práca totiž nevykazuje základné znaky podnikania, predovšetkým nie je vykonávaná za účelom dosiahnutia zisku. Z uvedeného je zrejmé, že nejde o závislú prácu. Otázne je či nejde o obdobný vzťah [§ 5 ods. 1 písm. a) ZDP]. Pojem „podnikanie“ upravuje § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka ako sústavnú činnosť vykonávanú samostatne podnikateľom, vo vlastnom mene, na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Fyzická osoba ako obchodný zástupca môže vykonávať práce na vlastnom resp. prenajatom PC – t. j. nejde o prácu, ktorá je vykonávaná prostredníctvom výrobných prostriedkov objednávateľa prác, môže sídliť v priestoroch podnikateľa alebo mať kanceláriu v prenájme. Nemá iných odberateľov svojich služieb.

Ak správca dane vykoná kontrolu dane z príjmov zo závislej činnosti, v prípade preukázania rozhodujúcich skutočností budú preklasifikované príjmy z podnikania vyplatené fyzickým osobám na základe ich živnosti a fakturácie na základe na obchodných vzťahov fyzických osôb na príjmy zo závislej činnosti, plynúce na základe obdobného vzťahu.

Platiteľovi dodaní neplatenie preddavkov na dani z príjmov zo závislej činnosti. Ten je následne povinný vystaviť fyzickej osobe „zamestnancovi“ Potvrdenie o príjmoch zo závislej činnosti.

Fyzická osoba, ktoré podala daňové priznanie ako podnikateľ podá dodatočné daňové priznanie na základe vystaveného Potvrdenia, príjmy zdaní v § 5 ZDP, bez uplatnenia 60 %-tných výdavkov.

Ing. Marta Boráková