Kapitálové fondy - tvorba a použitie
V súlade s § 217a ObchZ môže spoločnosť vytvoriť kapitálový fond z príspevkov akcionárov. Vytvorenie tohto kapitálového fondu musí byť upravené v zakladateľskej zmluve alebo v stanovách.
Vytvorenie kapitálového fondu z príspevkov akcionárov:
- pri vzniku spoločnosti musia schváliť zakladatelia,
- počas trvania spoločnosti musí schváliť valné zhromaždenie.
Príspevkom do kapitálového fondu môže byť všetko čo môže byť predmetom vkladu do základného imania. V prípade príspevkov do kapitálového fondu vo forme nepeňažných príspevkov sa uplatňujú pravidlá pre stanovenie hodnoty príspevkov tak ako pri vkladoch.
Tvorba kapitálového fondu z príspevkov je podmienená splatením vkladu a až vtedy je možné vytvoriť kapitálový fond z príspevkov. ObchZ vymedzuje, že kapitálový fond z príspevkov je možné použiť na prerozdelenie medzi akcionárov alebo na zvýšenie základného imania, a to na základe rozhodnutia valného zhromaždenia, ak tak ustanovuje zakladateľská zmluva alebo stanovy. Zároveň sa zakazuje prerozdelenie tohto kapitálového fondu medzi akcionárov v prípade, že spoločnosť je v kríze alebo by sa v dôsledku jeho prerozdelenia dostala do krízy.
Prerozdelenie prostriedkov kapitálového fondu z príspevkov je naviazané na splnenie notifikačnej povinnosti, a to zverejnením oznámenia minimálne 60 dní pred samotným prerozdelením.
Kapitálové fondy z príspevkov podľa ZDP
V nadväznosti na novelu ObchZ boli v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) ustanovené pravidlá zdanenia prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov a pravidlá zdanenia prostriedkov zo zníženia základného imania, ak bolo základné imanie predtým zvyšované zo zisku po zdanení.
ZDP v § 2 písm. ac) vymedzuje definíciu vkladu tak aby bolo jasné, že za vklad na účely ZDP sa považuje:
a) peňažný a nepeňažný vklad do základného imania, pričom za splatený vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstvo zisku po zdanení, avšak iba za také zdaňovacie obdobie, v ktorom by vykázaný podiel na zisku (dividenda) nebol predmetom dane, napr. zisk vykázaný za zdaňovacie obdobia 2004 až 2016. Za splatený vklad sa nepovažuje zvýšenie základného imania zo zisku po zdanení, ktorý ak by sa vyplatil daňovníkovi, by bol predmetom dane a podliehal zdaneniu
b) príspevok do kapitálového fondu z príspevkov obchodnej spoločnosti splatený daňovníkom.
V nadväznosti na zadefinovanie peňažného a nepeňažného vkladu bolo v § 3 ods. 1 písm. e) ZDP stanovené, že za podiel na zisku (dividendu) sa bude považovať aj príjem plynúci zo zníženia základného imania, ktoré bolo predtým zvyšované zo zisku po zdanení. Rovnako sa za podiel na zisku (dividendu) bude považovať aj výplata prostriedkov z kapitálového fondu z príspevkov, ak bol kapitálový fond z príspevkov tvorený zo zisku po zdanení.
Ak dôjde k prerozdeleniu kapitálového fondu medzi spoločníkov (akcionárov), vyplatený príjem bude považovaný za zdaniteľný príjem daňovníka. ZDP explicitne stanovuje, že daňový výdavok vo forme splateného príspevku si môže uplatniť iba ten akcionár (spoločník), ktorý príspevok aj splatil.
Príjem z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov sa u daňovníka fyzickej osoby - nepodnikateľa považuje za ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. s) ZDP. Za príjem z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov sa považuje aj príjem plynúci zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti v časti, v akej bolo predtým zvýšené zo splatených príspevkov do kapitálového fondu z príspevkov. K príjmu z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov si takýto daňovník môže podľa § 8 ods. 5 písm. g) ZDP uplatniť sumu splateného príspevku. V prípade, že suma tohto splateného príspevku prevyšuje v príslušnom zdaňovacom období príjem z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov, môže si daňovník uplatniť iba sumu splateného príspevku do kapitálového fondu do výšky príjmu z prerozdelenia kapitálového fondu dosiahnutého v príslušnom zdaňovacom období, pričom zvyšnú neuplatnenú časť splateného príspevku si môže uplatniť v ďalších zdaňovacích obdobiach, v ktorých mu bude plynúť príjem z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov, a to až do úplného zahrnutia celkovej sumy splateného príspevku.
Spôsob zahrnutia príjmu z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP upravuje ustanovenie § 17 ods. 41 ZDP, podľa ktorého je takýto príjem súčasťou základu dane toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom ho prijal. Za príjem z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov sa považuje aj príjem plynúci zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti v časti, v akej bolo predtým zvýšené zo splatených príspevkov do kapitálového fondu z príspevkov. K príjmu z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov si daňovník môže uplatniť daňový výdavok, ktorým je suma splateného príspevku, pričom ak suma splateného príspevku prevyšuje uvedený príjem v príslušnom zdaňovacom období, daňovník si môže uplatniť iba sumu splateného príspevku do výšky príjmu plynúceho z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov v príslušnom zdaňovacom období. Uvedený postup môže daňovník použiť aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach ak mu plynú príjmy z prerozdelenia kapitálového fondu a to až do výšky celkovej sumy splateného príspevku. Daňovník, ktorý nerealizoval príspevok a to aj v prípade daňovníka, ktorý odkúpil obchodný podiel alebo akcie od spoločníka alebo akcionára, ktorý vložil príspevok do kapitálového fondu z príspevkov zahŕňa do základu dane iba príjem plynúci z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov bez uplatnenia daňového výdavku.
U daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva alebo daňovníka, ktorý pri zisťovaní základu dane vychádza z výsledku hospodárenia vykázaného v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo pri výplate príjmu z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov, nie je tento príjem súčasťou základu dane do výšky daňovníkom splateného príspevku. Z uvedeného vyplýva, že súčasťou základu dane bude len suma výnosu z prerozdelenia kapitálového fondu, ktorá prevyšuje splatené príspevky daňovníka. Splateným príspevkom daňovníka v prípade nepeňažného príspevku je hodnota nepeňažného vkladu započítaná na vklad spoločníka.
Táto hodnota sa určí znaleckým posudkom, ktorý musí obsahovať aj opis nepeňažného vkladu, spôsob jeho ocenenia, údaj o tom, či jeho hodnota zodpovedá emisnému kurzu upísaných akcií splácaných týmto vkladom alebo hodnote prevzatého záväzku na vklad do spoločnosti.
U daňovníka, ktorý nadobudol obchodný podiel alebo akcie kúpou, ale príspevok do kapitálových fondov nesplatil, je prerozdelenie kapitálových fondov zdaniteľným príjmom bez možnosti uplatnenia daňového výdavku. Za príjem z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov sa považuje aj príjem plynúci zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti v časti, v akej bolo predtým zvýšené zo splatených príspevkov do kapitálového fondu. Spôsob zahrnutia príjmu z prerozdelenia kapitálových príspevkov upravuje § 17 ods. 40 ZDP.
Ak dôjde k predaju obchodného podielu alebo akcií, súčasťou predaja sú aj splatené príspevky do kapitálových fondov, ktoré akcionár (spoločník) realizoval a možno si ich uplatniť ako daňový výdavok podľa § 8 ods. 7, resp. podľa § 25a ZDP.
Kapitálové fondy z príspevkov pre podnikateľov v sústave PÚ
Na novelu ObchZ v oblasti príspevkov do kapitálového fondu z príspevkov reagoval aj zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, podľa ktorého sa o vytvorení kapitálového fondu z príspevkov účtuje okamihom splatenia príspevkov akcionármi alebo spoločníkmi a v účtovníctve akcionára alebo spoločníka sa účtuje o príspevkoch do kapitálového fondu rovnako okamihom splatenia príspevku. Zákon o účtovníctve zároveň stanovuje, že splatené príspevky do kapitálového fondu sa účtujú ako súčasť ocenenia cenného papiera alebo podielu na základnom imaní.
Spôsob účtovania príspevkov do kapitálového fondu z príspevkov či už na strane akcionára alebo spoločníka alebo na strane obchodnej spoločnosti upravuje § 27b opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania v sústave PÚ“).
Podľa § 27b postupov účtovania v sústave PÚ sa v účtovníctve akcionára alebo spoločníka splatený príspevok do kapitálového fondu z príspevkov účtuje v uznanej hodnote dohodnutej v príslušnej zmluve v prospech účtu 367 – Záväzky z upísaných nesplatených cenných papierov a vkladov a podľa vplyvu akcionára alebo spoločníka sa účtuje na vecne príslušnom účte finančnej investície.
Pri nepeňažnom splatení príspevku do kapitálového fondu z príspevkov sa rozdiel medzi uznanou hodnotou majetku uvedenou v príslušnej zmluve a účtovnou hodnotou majetku účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady alebo v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy.
Spôsob účtovania použitia splateného príspevku do kapitálového fondu z príspevkov na prerozdelenie medzi akcionárov alebo spoločníkov závisí od skutočnosti, či akcionár alebo spoločník splatil (realizoval) príspevok do tohto fondu alebo nie. Použitie splateného príspevku do kapitálového fondu z príspevkov na prerozdelenie medzi akcionára alebo spoločníka, ktorý ho:
· splatil - sa na základe rozhodnutia valného zhromaždenia účtuje na vecne príslušný účet finančnej investície a na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky. Rozdiel medzi hodnotou splateného príspevku do kapitálového fondu z príspevkov akcionára alebo spoločníka a sumou z prerozdelenia pripadajúcou na akcionára alebo spoločníka sa účtuje v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy,
· nesplatil, - účtuje na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky a v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy.
Ing. Michaela Vidová
