Investičný majetok a DPH – zmeny

Zákonom č. 354/2024 Z. z. z 28. 11. 2024 bola schválená novela zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, cieľom ktorej je zabezpečiť presnosť odpočítanej dane z tovarov a služieb. Zmenami a doplnením zákona o DPH dôjde najmä k rozšíreniu prípadov, na ktoré sa bude vzťahovať povinnosť opravy odpočítanej dane, k spresneniu definície pojmu „investičný majetok“ a k úprave pravidiel v oblasti úpravy odpočítanej dane pri investičnom majetku. Pod tento pojem sa zahŕňa len dlhodobý majetok platiteľa, vylúčené z neho sú zásoby.

Oprava a úprava
odpočítanej dane

V súvislosti s DPH, ktorá bola už odpočítaná platiteľom dane, zákon stanovuje, kedy má platiteľ vykonať „opravu“ odpočítanej dane a kedy má vykonať „úpravu“ odpočítanej dane. V súvislosti s tým v ustanovení § 52a zákona o DPH je zavedený pojem „prvotné použitie“, ktorý je podstatný pre určenie toho, či má dôjsť k oprave alebo úprave už odpočítanej dane.

Prvotné použitie predstavuje prvé skutočné použitie tovarov a služieb platiteľom na dodávky tovarov a služieb, pri ktorých vzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1. Prvé skutočné použitie je nové kritérium začiatku obdobia na úpravu odpočítanej dane. Využitie daného pojmu sa nevzťahuje výlučne na mechanizmus úpravy odpočítanej dane, ale aj na mechanizmus opravy odpočítanej dane (§ 53 zákona o DPH).

Sledovanie prvotného použitia vstupných plnení, ako aj následná oprava či úprava odpočítanej dane, bude prichádzať do úvahy len v prípadoch, keď pri týchto vstupných plneniach vzniklo platiteľovi právo na odpočítanie dane.

Dlhodobý majetok platiteľa – pozostáva výlučne z takého majetku, ktorý nebol nadobudnutý alebo vytvorený vlastnou činnosťou na účely jeho ďalšieho predaja a súčasne doba jeho použiteľnosti je viac ako jeden rok.

Obdobie na úpravu odpočítanej dane –dĺžka obdobia na úpravu odpočítanej dane je vymedzená súhrnne pre všetky situácie, kedy sa vykonáva úprava odpočítanej dane pri investičnom majetku, teda na účely sledovania zmien účelu použitia, ako aj zmien rozsahu použitia investičného majetku.

Obdobie na úpravu odpočítanej dane je

a)  5 kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom došlo k prvotnému použitiu investičného majetku, ak ide o hnuteľné veci s cenou nad 1 700 eur bez DPH a nehmotný majetok s obstarávacou cenou nad 2 400 eur

b)  20 kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom došlo k prvotnému použitiu investičného majetku, ak ide o investičný majetok: stavby, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory, nadstavby stavieb, prístavby stavieb a stavebné úpravy stavieb, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie.

Oprava odpočítanej
dane (§ 53)

Ustanovenie § 53 zákona o DPH naďalej, tak ako tomu bolo do 31. 12. 2024, upravuje prípady, kedy má platiteľ – odberateľ, povinnosť a kedy má právo opraviť odpočítanú DPH.

Platiteľ DPH, ktorý si odpočítal daň a v ďalšom zdaňovacom období nastane dôvod na opravu základu dane podľa § 25 ods. 1 zákona o DPH, pričom táto oprava má za následok zníženie základu dane a dane, je povinný opraviť daň, ktorú si odpočítal. Opravu odpočítanej dane vykoná platiteľ bez ohľadu na to, či dostal, alebo nedostal od dodávateľa doklad o oprave – dobropis.

Ak platiteľ od svojho dodávateľa doklad o oprave dostal, je povinný opravu vykonať v zdaňovacom období, v ktorom ho dostal.

Ak doklad o oprave od dodávateľa platiteľ nedostal do 30 dní odo dňa, keď nastala skutočnosť podľa § 25 ods. 1, ktorá má za následok zníženie základu dane a dane, opraví odpočítanú daň v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo uvedených 30 dní.

Platiteľ podľa § 53 ods. 2 zákona o DPH nemá povinnosť, ale len právo opraviť odpočítanú DPH, ak došlo k zvýšeniu základu dane a dane. Ak platiteľ svoje právo využije a zvýši pôvodne odpočítanú DPH, vykoná tak v zdaňovacom období, v ktorom doklad o oprave (zvýšení dane) od dodávateľa dostal.

Ustanovenie § 53 zákona o DPH je od 1. 1. 2025 doplnené novými skutočnosťami, ktoré zakladajú povinnosť, resp. právo vykonať opravu odpočítanej dane.

Situácie, s ktorými bola spojená oprava odpočítanej dane podľa zákona o DPH platného do 31. 12. 2024 zostávajú zachované, avšak sú doplnené o zohľadnenie prvotného použitia vo vzťahu k zamýšľanému použitiu a výšky uplatneného práva na odpočítanie dane. Oprava odpočítanej dane sa bude vzťahovať aj na investičný majetok. Povinnosť opraviť odpočítanú daň vznikne za predpokladu, že platiteľ si uplatnil odpočítanie dane vo vyššej výške, ako by mohol uplatniť na základe prvotného použitia. Naopak, ak platiteľ odpočítal daň v nižšej výške, než by mohol odpočítať vzhľadom na prvotné použitie, vznikne mu právo (nie povinnosť) vykonať opravu odpočítanej dane.

Príklad 1

Prvotné použitie investičného majetku iné, ako bolo zamýšľané

Platiteľ DPH si v januári 2025 kúpi automobil, ktorý plánuje používať výlučne na účely svojho podnikania a uplatnil si odpočítanie dane v plnej výške DPH, t. j. 10 000 eur. Ku skutočnému používaniu automobilu začalo dochádzať vo februári, platiteľ však zmenil pôvodný zámer a začal automobil čiastočne používať aj na súkromný – nepodnikateľský účel a to v rozsahu 50 % na nepodnikateľský účel a 50 % na účel podnikateľský s nárokom na odpočítanie.

V daňovom priznaní za február 2025 platiteľ vykoná opravu odpočítanej DPH na základe § 53 ods. 2 písm. c) zákona o DPH, t. j. dôjde k vráteniu časti odpočítanej DPH a to vo výške 5 000 eur.

Nezákonné prisvojenie
tovaru platiteľa

Ustanovenie § 53 ods. 5 zákona o DPH účinné do 31. 12. 2024 riešilo situáciu, kedy u platiteľa došlo ku krádeži tovaru, z ktorého si odpočítal DPH. Platiteľ mal „vrátiť“ odpočet dane, ktorý si z tovaru pred krádežou uplatnil, resp. jeho časť prináležiacu ukradnutému tovaru. V prípade, ak sa zistila krádež tovaru, z ktorého si platiteľ odpočítal DPH, zákon o DPH platný do 31. 12. 2024 ukladal platiteľovi povinnosť odviesť daň vo výške odpočítanej dane, v prípade odpisovaného majetku po zohľadnení odpisov. Táto povinnosť mu vznikla v zdaňovacom období, v ktorom zistil krádež.

Od 1. 1. 2025 dochádza k rozšíreniu povinnosti platiteľa dane odviesť daň vo výške odpočítanej dane, ak došlo ku krádeži tovaru, na všetky situácie, v ktorých dochádza k nezákonnému odňatiu tovaru z dispozície platiteľa dane. Pojem „krádež“ sa upravuje na „odcudzenie alebo nezákonné prisvojenie“. V prípade nezákonného odcudzenia alebo nezákonného prisvojenia tovaru je platiteľ dane povinný odviesť odpočítanú daň aj v prípade, ak bol tento tovar vytvorený jeho vlastnou činnosťou.

V súvislosti s povinnosťou opraviť odpočítanú daň pri nezákonnom prisvojení tovaru inou osobou sa od 1. 1. 2025 už neodkazuje na postupy odpisovania podľa zákona o dani z príjmov. Postup výpočtu dane, ktorú je platiteľ povinný odviesť, sa vypočíta rovnako, ako pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH. Bude sa vychádzať z kúpnej ceny tohto tovaru alebo podobného tovaru v čase jeho krádeže, resp. z iného nezákonného prisvojenia si tovaru trvalej povahy inou osobou. Ak kúpna cena nebude existovať, tak z nákladov na vytvorenie príslušného tovaru v čase, kedy bol tovar platiteľovi odcudzený, resp. kedy túto skutočnosť zistil. Platiteľ je povinný odviesť daň najviac do výšky odpočítanej dane (napr. ak platiteľ odpočítal daň v pomernej výške). Daň sa určuje z ceny v čase nezákonného prisvojenia tovaru inou osobou, teda nie z ceny, za ktorú platiteľ tovar, ktorý mu bol nezákonné odcudzený, nadobudol. Platiteľ bude postupovať podľa § 53 v znení účinnom od 1. 1. 2025, ak k prvému použitiu nedošlo do 31. 12. 2024.

Príklad 2

Krádež automobilu platiteľa, ktorého prvé použitie bolo v roku 2025

Platiteľ DPH zakúpil v decembri 2024 automobil, odpočítal si DPH v zmysle § 49 ods. 2 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. V novembri 2025 dôjde ku krádeži tohto automobilu.

Vzhľadom na to, že k prvému použitiu automobilu došlo po 1. 1. 2025, uplatní sa postup podľa zákona o DPH, platného od 1. 1. 2025, teda platiteľovi vznikne povinnosť odviesť DPH z ceny automobilu v čase krádeže.

Úprava dane odpočítanej
pri investičnom majetku

Platiteľ DPH je povinný majetok, ktorý je na účely DPH definovaný ako investičný, osobitne sledovať. Ustanovenie § 54 zákona o DPH stanovuje úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného majetku. Ustanovenie § 54a zákona o DPH stanovuje úpravu dane odpočítanej v súvislosti so zmenou rozsahu použitia nehnuteľného investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie. Ustanovenie § 54d zákona o DPH stanovuje úpravu dane odpočítanej v súvislosti so zmenou rozsahu použitia hnuteľného investičného majetku.

Okrem toho, že pri odpočítaní dane z investičného majetku aplikuje všeobecné pravidlá stanovené pre odpočet DPH, má platiteľ ďalšiu povinnosť – podľa § 54 ods. 1 platného od 1. 1. 2025 je povinný upraviť odpočítanú daň, ak v období, v ktorom došlo k jeho prvotnému použitiu, zmení účel jeho použitia (do 31. 12. 2024 platilo, že ak v nasledujúcom období po zdaňovacom období, v ktorom ho nadobudol alebo vytvoril, zmenil účel jeho použitia).

Platiteľ pri kúpe investičného majetku musí vedieť určiť, na aký účel svojho podnikania predmetný majetok použije. Na základe toho si odpočíta DPH v plnej výške podľa § 49 ods. 2 zákona, alebo si podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH nemôže odpočítať žiadnu DPH, alebo si nárok na odpočítanie uplatní len v pomernej výške podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH.

Od 1. 1. 2025 dochádza k zavedeniu pojmu „prvotného použitia“ ako nového kritéria určujúceho začiatok obdobia na úpravu odpočítanej dane, čo má významný vplyv aj na úpravu odpočítanej dane. Úprava odpočítanej dane sa vykonáva až v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvému použitiu investičného majetku. Nevyhnutnou podmienkou výkonu úpravy odpočítanej dane podľa § 54 je zmena účelu použitia investičného majetku upravená v § 54 ods. 3, ktorá zostáva nezmenená aj od 1. 1. 2025.

Platiteľovi podľa § 54 ods. 1 vznikne povinnosť upraviť odpočítanú daň vtedy, ak je výška uplatneného práva na odpočítanie dane pri prvotnom použití investičného majetku vyššia, než na akú by mal platiteľ v dôsledku zmeny účelu použitia tohto investičného majetku, v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene účelu použitia investičného majetku, nárok. Naopak, platiteľovi vznikne právo vykonať úpravu odpočítanej dane, ak je výška uplatneného práva na odpočítanie dane pri prvotnom použití nižšia, než na akú by mal platiteľ v dôsledku zmeny účelu použitia tohto investičného majetku, v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene účelu použitia investičného majetku, nárok.

Zmena spôsobu výkonu úpravy
odpočítanej DPH

Vzorec uvedený v prílohe č. 1 zákona o DPH, ktorým sa určuje výška buď dodatočne odpočítateľnej dane, alebo dodatočne neodpočítateľnej dane pri investičnom majetku sa od 1. 1. 2025 mení.

V prípade zmeny účelu alebo zmeny rozsahu použitia investičného majetku sa bude úprava odpočítanej DPH vykonávať v poslednom zdaňovacom období príslušného kalendárneho roka len za príslušný rok.

Pôvodná technika výkonu úpravy odpočítanej dane zostane zachovaná len pre situáciu dodania investičného majetku pred uplynutím obdobia na úpravu odpočítanej dane (napr. predaj budovy pred uplynutím sledovaného 20-ročného obdobia).

Vzorec na výpočet dodatočne odpočítateľnej alebo dodatočne neodpočítateľnej DPH:

DD je výsledok úpravy odpočítanej dane, ktorý pri zápornom znamienku predstavuje dodatočne odpočítateľnú daň (platiteľ si bude túto DPH nárokovať na vrátenie v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka) a pri kladnom znamienku predstavuje dodatočne neodpočítateľnú daň (platiteľ je vráti v daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie)

DV je daň vzťahujúca sa na obstarávaciu cenu investičného majetku alebo vlastné náklady investičného majetku pričom obstarávacou cenou je aj hodnota splátok vzťahujúcich sa na obstaranie investičného majetku na základe nájomnej zmluvy inej ako nájomnej zmluvy

A je číslo od 0 do 1, ktoré je podielom vyjadrujúcim výšku dane, ktorú platiteľ odpočítal pri investičnom majetku v čase jeho prvotného použitia, k výške dane vzťahujúcej sa na obstarávaciu cenu investičného majetku alebo vlastným nákladom investičného majetku; vypočítaný podiel sa zaokrúhľuje na dve desatinné miesta nahor (0=bez nároku na odpočítanie, 1=plný nárok na odpočítanie, k = číslo od 0 do 1 vyjadruje výšku koeficienta pri pomernom odpočítaní dane),

B je číslo od 0 do 1, ktoré je podielom vyjadrujúcim výšku dane, ktorú platiteľ môže odpočítať pri investičnom majetku, k výške dane vzťahujúcej sa na obstarávaciu cenu investičného majetku alebo vlastným nákladom investičného majetku v kalendárnom roku, v ktorom nastanú dôvody na úpravu odpočítanej dane; vypočítaný podiel sa zaokrúhľuje na dve desatinné miesta nahor (0=bez nároku na odpočítanie, 1=plný nárok na odpočítanie, k=číslo od 0 do 1 vyjadruje výšku koeficienta pri pomernom odpočítaní dane),

R je počet kalendárnych rokov, ktoré zostávajú do skončenia obdobia na úpravu odpočítania dane vrátane roka, v ktorom došlo k zmene účelu použitia alebo rozsahu použitia investičného majetku pri jeho dodaní pred uplynutím obdobia na úpravu odpočítanej dane, inak R je číslo „1.“ (teda keď sa vykonáva úprava odpočítanej DPH v rámci sledovaného 5-ročného alebo 20-ročného obdobia).

Úprava odpočítanej dane sa teda rozloží na viac rokov, pričom úprava odpočítanej dane sa vykonáva vždy len do výšky dane, zodpovedajúcej časti celkovej odpočítanej dane, pripadajúcej na príslušný kalendárny rok.

Úprava odpočítanej dane sa vykoná vždy v závislosti od úprav týkajúcich sa zmien práva na odpočítanie dane, ku ktorým došlo v nasledujúcom období, v porovnaní s právom na odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k prvotnému použitiu investičného majetku.

Príklad 3

Úprava odpočítanej DPH pri kúpe automobilu

Platiteľ dane si kúpil automobil (investičný majetok pri ktorom sleduje 5 rokov, či dôjde k úprave odpočítanej dane). Pri kúpe si odpočítal plnú výšku DPH vo výške 40 000 eur, automobil začal používať na účel podnikania s nárokom na plný rozsah odpočtu.

Sumu odpočítanej dane rozdelí na 5 rokov a po jednom roku bude upravovať príslušnú jednu pätinu tejto sumy, teda sumu 8 000 eur, v prípade zmeny účelu alebo rozsahu použitia automobilu. Ak napr. vznikne ďalší rok odpočítanie dane v pomernej výške (na základe koeficientu), tak upraví odpočítanú daň vo výške 8 000 eur za tento jeden rok. Úprava odpočítanej dane sa vykonáva vždy vo vzťahu k úvodnému odpočítaniu dane zodpovedajúcemu prvému skutočnému použitiu.

Úprava odpočítanej dane podľa § 54, 54a a § 54d sa bude vykonávať čiastkovo za každý kalendárny rok, ak sa za príslušný kalendárny rok zmení účel alebo rozsah použitia investičného majetku, a tým aj výška práva na odpočítanie dane, na ktorú má platiteľ skutočne nárok, v porovnaní s účelom a rozsahom použitia investičného majetku, a tým aj právom na odpočítanie dane, ktoré si uplatnil v čase prvého použitia tohto investičného majetku.

Platiteľ bude pokračovať v úprave odpočítanej dane pri investičnom majetku podľa právnej úpravy účinnej do 31. 12. 2024, ak obdobie na úpravu odpočítanej dane podľa § 54 ods. 4, § 54a ods. 2 alebo § 54d ods. 2 v znení účinnom do 31. 12. 2024, začalo plynúť do 31. 12. 2024.

Príklad 4

Zmena účelu investičného majetku v roku 2024

Platiteľ dane kúpil v januári 2024 automobil – hnuteľný investičný majetok, suma dane bola 1 000 €. Daň odpočítal v plnej výške podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, pretože predpokladal, že automobil bude používať výlučne na podnikateľské účely, pri ktorých vzniká daňová povinnosť. V marci 2024 došlo k zmene účelu použitia automobilu, pretože platiteľ ho začal používať len na činnosť oslobodenú od dane bez nároku na odpočítanie.

Platiteľ dane bol povinný v daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka 2024 priznať dodatočne neodpočítateľnú daň vo výške 1 000 €, t. j. vrátiť do štátneho rozpočtu odpočítanú daň v plnej výške.

Platiteľ takto vyčíslil sumu dodatočne neodpočítateľnej dane vzťahujúcej sa na iné použitie automobilu v roku 2025, ako bolo jeho prvotné použitie.

Príklad 5

Zmena účelu investičného majetku v roku 2025

Platiteľ dane kúpil v januári 2025 automobil – hnuteľný investičný majetok, DPH v sadzbe platnej od 1. 1. 2025 suma dane bola 1 000 €. Daň odpočítal v plnej výške podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, automobil začal používať výlučne na podnikateľské účely, pri ktorých vzniká daňová povinnosť.

V júli 2025 došlo k zmene účelu použitia automobilu, pretože platiteľ ho začal používať len na činnosť oslobodenú od dane podľa § 30 zákona o DPH (teda bez nároku na odpočítanie).

Platiteľ dane bude povinný v daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka 2025 priznať dodatočne neodpočítateľnú daň vo výške 200 €, t. j. vrátiť do štátneho rozpočtu odpočítanú daň vo výške 1/5.

Platiteľ takto vyčíslil sumu dodatočne neodpočítateľnej dane vzťahujúcej sa na iné použitie automobilu v roku 2025, ako bolo jeho prvotné použitie.

Ing. Naďa Vašková

ZÁKON č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

§ 30

Služby sociálnej pomoci

(1) Oslobodené od dane sú služby sociálnej pomoci a služby súvisiace s ochranou detí a mládeže poskytované v zariadeniach sociálnych služieb podľa osobitného predpisu; oslobodený od dane je aj tovar dodaný spolu s týmito službami, ak s dodaním týchto služieb priamo súvisí.

(2) Oslobodené od dane sú služby a tovar podľa odseku 1 dodané aj inou právnickou osobou alebo fyzickou osobou, ak táto osoba spĺňa jednu podmienku alebo viac z týchto podmienok:

a)  vykonáva činnosť na iný účel, ako je dosahovanie zisku, a akýkoľvek prípadný zisk musí byť v plnom rozsahu určený na pokračovanie alebo zlepšenie dodávaných služieb,

b)  je zriadená a spravovaná na zásade dobrovoľnosti osobami, ktoré nemajú priamy alebo nepriamy finančný prospech na výsledkoch jej činnosti,

c)  uplatňuje ceny schválené príslušnými úradmi alebo ceny neprekračujúce takto schválené ceny a pri službách, ktoré nepodliehajú povinnosti schválenia ceny, uplatňuje nižšiu cenu, ako za obdobné služby uplatňujú osoby, ktorých cieľom je dosiahnuť takouto činnosťou zisk.

§ 54a

(1) Ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvotnému použitiu investičného majetku uvedeného v § 54 ods. 2 písm. b) a c), platiteľ zmení rozsah použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie,

a)  je povinný upraviť odpočítanú daň, ak v dôsledku tejto zmeny bola daň pri prvotnom použití tohto investičného majetku odpočítaná vo vyššej výške, v akej mohla byť odpočítaná v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene rozsahu použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie,

b)  má právo upraviť odpočítanú daň, ak v dôsledku tejto zmeny bola daň pri prvotnom použití tohto investičného majetku odpočítaná v nižšej výške, v akej mohla byť odpočítaná v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene rozsahu použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie.

(2) Ak platiteľ nadobudne investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) , pri ktorom po nadobudnutí zmení ...