Inventarizačné rozdiely v DV

Povinnosť inventarizovať majetok a záväzky ako aj rozdiel majetku a záväzkov vyplýva z § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve. Táto povinnosť je jednoznačná a týka sa všetkých účtovných jednotiek - t. j. právnických aj fyzických osôb, ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú zárobkovú činnosť, a to bez ohľadu na to, v akej sústave účtovníctva účtujú. Splnením tejto povinnosti sa zabezpečí preukázateľnosť účtovníctva účtovnej jednotky v zmysle § 8 ods. 4 zákona o účtovníctve. Vecný a termínový charakter samotnej realizácie inventarizácie je upravený v § 29 a § 30 zákona o účtovníctve.

Zásadné skutočnosti inventarizácie

V úhrne možno tak konštatovať, že z ustanovení zákona o účtovníctve vyplývajú pre oblasť inventarizácie nasledujúce zásadné skutočnosti:

•    vykonanie inventarizácie je zákonnou povinnosťou účtovných jednotiek,

•    inventarizácia sa vykonáva v lehotách stanovených zákonom,

•    účtovné jednotky sú povinné preukázať vykonanie inventarizácie po dobu 10 rokov nasledujúcich po roku, ktorého sa týkala,

•    účtovná jednotka je povinná zaúčtovať inventarizačné rozdiely do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.

Samotná organizácia a spôsob vykonania inventarizácie

nie sú v súčasnosti striktne upravené žiadnym predpisom, preto sú tieto náležitosti plne v kompetencii účtovnej jednotky. Účtovná jednotka zodpovedá za vykonanie inventarizácie, jej včasnosť, kvalitu a výsledky, ktoré sa musia premietnuť do účtovníctva účtovnej jednotky.

Zo znenia spomenutých predpisov vyplýva, že podstata inventarizácie a požiadavky na jej vykonanie sú formulované veľmi stručne a všeobecne. Zákonná úprava inventarizácie majetku a záväzkov obsahuje len základné aspekty, ktoré je možné a potrebné od účtovných jednotiek všeobecne požadovať. Záleží na účtovných jednotkách, ako sa vzhľadom na svoje konkrétne podmienky postavia k aplikácii zákona pri príprave a realizácii inventarizácie.

Zvýšenú pozornosť inventarizácii musia venovať predovšetkým stredné a veľké účtovné jednotky s rozsiahlou podnikateľskou činnosťou a s veľkým počtom zamestnancov, pre ktoré je znenie zákona nedostatočné.

Ak má byť inventarizácia riadne vykonaná, a tým splniť svoje poslanie vo vzťahu k preukaznosti a vierohodnosti účtovníctva, musí byť riadne vymedzený a konkrétne popísaný každý druh či skupina majetku a záväzkov, ktoré musia byť inventarizované, a v prípade majetku aj miesto jeho uloženia a mená osôb, ktoré sú za príslušný majetok zodpovedné. Presné a jednoznačné vymedzenie predmetu inventarizácie v tomto smere uľahčuje najmä riadne vedená analytická evidencia a vhodne rozpracovaný účtovný rozvrh účtovnej jednotky.

Prostredníctvom inventarizácie sa preukazuje, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve (účtovný stav) zodpovedá skutočnosti. Povinnosť inventarizácie sa vzťahuje na kompletný majetok a záväzky, o ktorom účtovná jednotka účtuje, ako aj majetok a záväzky, ktoré sa v účtovnej jednotke účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva sledujú na podsúvahových účtoch (prenajatý majetok, majetok prijatý do úschovy, zásoby prijaté na spracovanie, pohľadávky a záväzky z opcií a pod.).

V rámci inventarizácie majetku a záväzkov poznáme

z hľadiska dôvodov a potrieb na jej vykonanie:

•    riadnu inventarizáciu, pri ktorej sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v rámci uzávierkových prác pri vykonaní tzv. riadnej ročnej účtovnej závierky, t. j. k poslednému dňu kalendárneho roka resp. k poslednému dňu hospodárskeho roka,

•    mimoriadnu inventarizáciu, pri ktorej sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v rámci vykonania tzv. mimoriadnej účtovnej závierky, t. j. k inému dňu ako k poslednému dňu účtovného obdobia. V nadväznosti na § 16 ods. 4 zákona o účtovníctve ide napr. o inventarizáciu pri ukončení činnosti účtovnej jednotky z titulu vstupu do likvidácie, vyhlásenia konkurzu, splynutia, zlúčenia, rozdelenia, účtovnej jednotky a pod. Mimoriadnu inventarizáciu možno vykonať aj pri iných situá­ciách, ktoré sa môžu vyskytnúť v súvislosti s podnikateľskou činnosťou, napr. pri uzavretí dohody o hmotnej zodpovednosti so zamestnancom; pri vzniku mimoriadnej udalosti spojenej so živelnou pohromou, vlámaním, krádežou a pod., kedy sa vykoná inventarizácia toho druhu majetku, ktorého sa táto udalosť týka.

Inventarizačné rozdiely
z pohľadu ZDP

Problematika dopadu inventarizačných rozdielov na základ dane z príjmov je riešená predovšetkým v zmysle ustanovenia § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza

•    u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 zákona o dani z príjmov, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami a

•    u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

Do základu dane podľa vyššie uvedených pravidiel sa však nezahŕňa inventarizačný prebytok odpisovaného hmotného majetku a nehmotného majetku zistený pri inventarizácii v zdaňovacom období, v ktorom bolo o ňom účtované vo výnosoch podľa účtovných predpisov.

Tento prebytok sa zahrnie do základu dane z príjmov počas doby odpisovania tohto majetku podľa § 26 zákona o dani z príjmov a vo výške odpisu podľa § 27 tohto zákona [viď § 17 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov].

Odpisovaný hmotný majetok a nehmotný majetok

V prípade daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva sa inventarizačný prebytok zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom bolo o ňom účtované vo výnosoch v súlade s účtovnými postupmi tak, že tento prebytok sa zahrnie do základu dane počas doby odpisovania tohto majetku stanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu a vo výške rovnomerného odpisu.

V prípade daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva sa zníži základ dane o odpisy a súčasne zvýši základ dane o nepeňažný príjem vo výške uplatneného odpisu.

Hmotný a nehmotný majetok novozistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený sa oceňuje podľa zákona o účtovníctve reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2 zákona o účtovníctve.

Príklad

Spoločnosť ABC, s.r.o. zaevidovala pri uzatváraní účtovných kníh pri inventarizácii novozistený hmotný majetok, ktorý ocenila reálnou hodnotou v súlade s účtovnými postupmi vo výške 7 200 eur. Majetok zaradila do 1. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 4 roky. Účtovne bude majetok rovnomerne odpisovať 3 roky.

Ako má spoločnosť zahrňovať tento inventarizačný prebytok do základu dane z príjmov?

Spoločnosť bude účtovať nasledovne:

-   zaúčtuje inventarizačný prebytok v sume 7 200 eur účtovným zápisom 022/384,

-   účtovný odpis majetku zaúčtuje v sume 200 eur zápisom 551/082,

-   rozpustenie výnosov budúcich období v sume 200 eur zápisom 384/648,

-   úprava základu dane (zvýšenie základu dane) o sumu rozdielu medzi účtovným a daňovým odpisom vo výške 50 eur.

Príklad

Podnikateľ Karol, účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva zaevidoval pri uzatváraní účtovných kníh pri inventarizácii novozistený hmotný majetok, ktorý ocenil reálnou hodnotou v súlade s účtovnými postupmi vo výške 1 800 eur. Majetok zaradil do 1. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 4 roky.

Ako má podnikateľ zahrňovať tento inventarizačný prebytok do základu dane z príjmov, ak účtovné odpisy sa rovnajú daňovým odpisom?

Podnikateľ Karol zaúčtuje majetok v knihe dlhodobého majetku v reálnej hodnote 1 800 eur. Pri uzavieraní účtovných kníh zaúčtuje cez uzávierkové účtovné operácie odpis majetku ako zvýšenie výdavkov ovplyvňujúcich základ dane v sume 37,50 eur a zároveň zaúčtuje nepeňažný príjem ako zvýšenie príjmov zahrňovaných do základu dane rovnako v sume 37,50 eur. Takýmto spôsobom sa zabezpečí daňovo neutrálny dopad na základ dane z príjmov podnikateľa.

Príklad

U podnikateľky Anny bol pri inventarizácii majetku novozistený pozemok. Tento bol zaevidovaný v knihe dlhodobého majetku v reálnej hodnote 2 000 eur.

Aký bude mať vplyv uvedená skutočnosť na základ dane z príjmov podnikateľky v príslušnom zdaňovacom období?

Z dôvodu, že v predmetnom prípade ide o pozemok – t. j. majetok vylúčený z odpisovania, pri uzatvorení účtovných kníh podnikateľka nebude v súvislosti s novozisteným pozemkom účtovať uzávierkové účtovné operácie a nebude upravovať ani základ dane z príjmov. Príjmy zahrnované do základu dane z príjmov sa zvýšia až v prípade predaja uvedeného pozemku.

Zásoby

Pretože v jednoduchom účtovníctve sa nákup zásob účtuje priamo do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane, v daňových výdavkoch je premietnutá aj tá časť zásob, ktorá sa v dôsledku prirodzených úbytkov nepredá a nedosiahne sa z nej zdaniteľný príjem.

Ak ide o prirodzené úbytky zásob v ekonomicky odôvodnenej výške preukázanej daňovníkom, vrátane stratného v maloobchodnom predaji a nezavinených úhynov zvierat, tieto sú v zmysle zákona o dani z príjmov považované za daňový výdavok.

V rámci uzávierkových účtovných operácií je však nutné zaúčtovať storno výdavkov vo výške úbytku nad normu prirodzených úbytkov alebo celej výšky, ak norma nie je v účtovnej jednotke stanovená.

V prípade, ak účtovná jednotka zistí prebytky na zásobách v rámci uzávierkových operácií tieto prebytky len zaeviduje ako prírastok v skladovej evidencii v príslušných knihách zásob, resp. v skladových kartách. V peňažnom denníku sa o tomto prebytku v rámci uzávierkových operácií nebude účtovať. Tieto inventarizačné rozdiely na zásobách sa stanú súčasťou základu dane (zdaniteľných príjmov) až pri ich predaji vo forme tržieb za predaj tovaru.

V podvojnom účtovníctve sa dopad inventarizačných rozdielov na základ dane z príjmov odvíja v zmysle postupov účtovania – t. j. od výsledku hospodárenia.

Inventarizačné rozdiely
z pohľadu DPH

Manko

Zákon o DPH neukladá daňovníkovi vrátiť do štátneho rozpočtu odpočítanú daň v prípade zistenia manka. Daňovník však musí analyzovať príčinu manka, k čomu ho zaväzujú účtovné predpisy (o inventarizácii majetku). Zákon o DPH ukladá daňovníkovi odviesť DPH z tovaru, z ktorého si odpočítal DPH, iba v prípade krádeže.

Ak teda daňovník zistí, že zistené manko vzniklo z dôvodu krádeže, je povinný odviesť daň vo výške odpočítanej dane. V prípade vzniku manka na zásobách z iných dôvodov, napr. vysúšaním potravín, ich rozprašovaním, prekročením stanovenej normy spotreby a pod., daňovník nie je povinný dodatočne odviesť odpočítanú DPH.

Prebytok

Ak je výsledkom inventarizácie prebytok majetku, zákon o DPH neumožňuje odpočítanie dane, nakoľko nie sú splnené podmienky ustanovené v § 49 až § 51 tohto právneho predpisu.

Inventarizačné rozdiely
z pohľadu PÚ

Inventarizačné rozdiely podľa § 30 ods. 7 zákona o účtovníctve sa účtujú na príslušné účty nákladov alebo výnosov. Takýto postup sa však neaplikuje v prípade:

a)  chýbajúcich cenných papierov, kedy sa vykáže ich úbytok na analytickom účte Cenné papiere v umorovacom konaní a ak sa začne umorovacie konanie,

b)  schodku peňažných hotovostí a cenín, ktorý sa účtuje ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe.

Dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený ocenený reálnou hodnotou, účtuje sa so súvzťažným zápisom na účet 384 – Výnosy budúcich období a tieto sa rozpúšťajú rovnakým spôsobom ako dotácie podľa § 56 ods. 12 postupov účtovania v PÚ.

Ak ide o neodpisovaný dlhodobý hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii ocenený reálnou hodnotou účtuje sa so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

Prebytok nakupovaných zásob, ak je preukázateľné, že došlo k chybnému účtovaniu pri ich vyskladnení, sa účtuje v prospech účtov účtovej skupiny 50 - Spotrebované nákupy a skutočný úbytok zásob, ak je preukázateľné, že došlo k chybnému účtovaniu pri ich vyskladnení, sa účtuje na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 - Spotrebované nákupy.

Prebytok nakupovaných zásob, ak sa nepreukáže chybné účtovanie podľa predchádzajúcej vety, sa účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

V rámci účtovania zásob sa:

•    inventarizačné rozdiely materiá­lu a tovaru sa účtujú na ťarchu účtu 549 - Manká a škody, ak ide o manká a v prospech účtu 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, ak ide o prebytky alebo v prospech účtov účtovej skupiny 50 - Spotrebované nákupy, ak je možné preukázať, že prišlo k prebytku nesprávnym účtovaním spotreby materiálu alebo predávaného tovaru,

•    úbytky materiálu a tovaru do výšky noriem prirodzených úbytkov sa účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 - Spotrebované nákupy,

•    inventarizačné rozdiely zásob vlastnej výroby sa účtujú na ťarchu účtu 549 - Manká a škody, ak ide o manká a v prospech účtov účtovej skupiny 61 - Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob, ak ide o prebytky,

•    úbytky zásob vlastnej výroby do výšky noriem prirodzených úbytkov sa účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 61 - Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.

Prebytok zásob vlastnej výroby vrátane zvierat sa účtuje na príslušné účty zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.

Ak sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov, napríklad, ak nie je záväzok splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále.

Inventarizačné rozdiely
z pohľadu JÚ

Predovšetkým je vhodné poznamenať, že výsledky vykonanej inventarizácie majetku a záväzkov je jedným zo zásadných vstupov na správne zostavenie účtovnej závierky.

Dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený sa účtuje v knihách dlhodobého majetku.

Novozistený dlhodobý majetok pri inventarizácii sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií v peňažnom denníku súčasne s odpisom dlhodobého hmotného majetku alebo dlhodobého nehmotného majetku, a to do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane celkom a v druhovom členení medzi „ostatné výdavky“ počas doby odpisovania v súlade s ustanovením § 17 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov a v rovnakej výške ako uvedený odpis sa účtuje zvýšenie príjmov zahrnovaných do základu dane z príjmov celkom v druhovom členení medzi „ostatné príjmy“. Uvedený inventarizačný prebytok sa tak zahrnie do základu dane z príjmov počas doby odpisovania tohto majetku podľa § 26 zákona o dani z príjmov a vo výške odpisu podľa § 27 zákona o dani z príjmov.

Prirodzené úbytky zásob sú považované za riadnu spotrebu, pričom výdavky vynaložené na obstaranie týchto zásob nie je nutné stornovať v rámci uzávierkových operácií. Úbytky nad stanovené normy prirodzených úbytkov uvedené vo vnútornom predpise sú považované za manká.

Prebytky zásob zistené pri inventarizácii sa podchytia ako prírastok v knihe zásob v reálnej hodnote podľa § 27 ods. 2 zákona o účtovníctve. V peňažnom denníku sa v rámci uzávierkových účtovných operácií nebude účtovať o tomto prebytku. Prebytok sa zapíše do peňažného denníka, t. j. zahrnie sa do základu dane až v okamihu predaja týchto zásob vo forme tržieb z predaja. 

Ing. Ján Mintál

§ 30 zákona č. 431/2002 Z. z.
o účtovníctve

(1) Skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov sa zisťuje inventúrou. Pri majetku hmotnej povahy a nehmotnej povahy sa skutočný stav zisťuje fyzickou inventúrou; pri záväzkoch, rozdiele majetku a záväzkov a pri tých druhoch majetku, pri ktorých nemožno vykonať fyzickú inventúru, sa skutočný stav zisťuje dokladovou inventúrou; ak je to možné, používa sa kombinácia fyzickej a dokladovej inventúry.

(2) Inventúrny súpis je účtovný záznam, ktorý zabezpečuje preukázateľnosť účtovníctva (§ 8 ods. 4). Inventúrny súpis musí obsahovať tieto údaje:

a)  obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska,

b)  deň začatia inventúry, deň, ku ktorému bola inventúra vykonaná, a deň skončenia inventúry,

c)  stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny podľa § 25,

d)  miesto uloženia majetku,

e)  meno, priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby alebo zodpovednej osoby za príslušný druh majetku,

f) zoznam záväzkov a ich ocenenie podľa § 25,

g)  zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov,

h)  odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonávaní inventúry na účely úpravy ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a 27, ak sú takéto skutočnosti známe osobám, ktoré vykonali inventúru,

i) meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov,

j) poznámky.

(3) Stav majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov v inventúrnych súpisoch sa porovnáva so stavom majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve a výsledky porovnania sa uvedú v inventarizačnom zápise. Inventarizačný zápis je účtovný záznam, ktorým sa preukazuje vecná správnosť účtovníctva a ktorý musí obsahovať

a)  obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska,

b)  výsledky vyplývajúce z porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov ...