Inventarizačné rozdiely a základ dane

Povinnosť inventarizovať majetok a záväzky ako aj rozdiel majetku a záväzkov vyplýva z § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve. Táto povinnosť je jednoznačná a týka sa všetkých účtovných jednotiek – t. j. právnických aj fyzických osôb, ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú zárobkovú činnosť, a to bez ohľadu na to, v akej sústave účtovníctva účtujú.

Splnením tejto povinnosti sa zabezpečí preukázateľnosť účtovníctva účtovnej jednotky v zmysle § 8 ods. 4 zákona o účtovníctve. Vecný a termínový charakter samotnej realizácie inventarizácie je upravený v § 29 a § 30 zákona o účtovníctve.

Z ustanovení zákona o účtovníctve vyplývajú pre oblasť inventarizácie nasledujúce zásadné skutočnosti:

•    vykonanie inventarizácie je zákonnou povinnosťou účtovných jednotiek,

•    inventarizácia sa vykonáva v lehotách stanovených zákonom,

•    účtovné jednotky sú povinné preukázať vykonanie inventarizácie po dobu 10 rokov nasledujúcich po roku, ktorého sa týkala,

•    účtovná jednotka je povinná zaúčtovať inventarizačné rozdiely do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.

Samotná organizácia a spôsob vykonania inventarizácie nie sú v súčasnosti striktne upravené žiadnym predpisom, preto sú tieto náležitosti plne v kompetencii účtovnej jednotky. ÚJ zodpovedá za vykonanie inventarizácie, jej včasnosť, kvalitu a výsledky, ktoré sa musia premietnuť do účtovníctva ÚJ.

Podstata inventarizácie a požiadavky na jej vykonanie

sú formulované veľmi stručne a všeobecne. Zákonná úprava inventarizácie majetku a záväzkov obsahuje len základné aspekty, ktoré je možné a potrebné od účtovných jednotiek všeobecne požadovať. Záleží na účtovných jednotkách, ako sa vzhľadom na svoje konkrétne podmienky postavia k aplikácii zákona pri príprave a realizácii inventarizácie. Zvýšenú pozornosť inventarizácii musia venovať predovšetkým stredné a veľké účtovné jednotky s rozsiahlou podnikateľskou činnosťou a s veľkým počtom zamestnancov, pre ktoré je znenie zákona nedostatočné. Ak má byť inventarizácia riadne vykonaná, a tým splniť svoje poslanie vo vzťahu k preukaznosti a vierohodnosti účtovníctva, musí byť riadne vymedzený a konkrétne popísaný každý druh či skupina majetku a záväzkov, ktoré musia byť inventarizované, a v prípade majetku aj miesto jeho uloženia a mená osôb, ktoré sú za príslušný majetok zodpovedné. Presné a jednoznačné vymedzenie predmetu inventarizácie v tomto smere uľahčuje najmä riadne vedená analytická evidencia a vhodne rozpracovaný účtovný rozvrh účtovnej jednotky.

Prostredníctvom inventarizácie sa preukazuje, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve (účtovný stav) zodpovedá skutočnosti. Povinnosť inventarizácie sa vzťahuje na kompletný majetok a záväzky, o ktorom účtovná jednotka účtuje, ako aj majetok a záväzky, ktoré sa v účtovnej jednotke účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva sledujú na podsúvahových účtoch (prenajatý majetok, majetok prijatý do úschovy, zásoby prijaté na spracovanie, pohľadávky a záväzky z opcií a pod.).

V rámci inventarizácie majetku a záväzkov poznáme z hľadiska dôvodov a potrieb na jej vykonanie:

•    riadnu inventarizáciu, pri ktorej sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v rámci uzávierkových prác pri vykonaní tzv. riadnej ročnej účtovnej závierky, t. j. k poslednému dňu kalendárneho roka resp. k poslednému dňu hospodárskeho roka,

•    mimoriadnu inventarizáciu, pri ktorej sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v rámci vykonania tzv. mimoriadnej účtovnej závierky, t. j. k inému dňu ako k poslednému dňu účtovného obdobia. V nadväznosti na § 16 ods. 4 zákona o účtovníctve ide napr. o inventarizáciu pri ukončení činnosti účtovnej jednotky z titulu vstupu do likvidácie, vyhlásenia konkurzu, splynutia, zlúčenia, rozdelenia, účtovnej jednotky a pod. Mimoriadnu inventarizáciu možno vykonať aj pri iných situáciách, ktoré sa môžu vyskytnúť v súvislosti s podnikateľskou činnosťou, napr. pri uzavretí dohody o hmotnej zodpovednosti so zamestnancom; pri vzniku mimoriadnej udalosti spojenej so živelnou pohromou, vlámaním, krádežou a pod., kedy sa vykoná inventarizácia toho druhu majetku, ktorého sa táto udalosť týka.

Problematika dopadu inventarizačných rozdielov na základ dane z príjmov

je riešená predovšetkým v zmysle ustanovenia § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza

•    u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 zákona o dani z príjmov, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami a

•    u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

Do základu dane podľa vyššie uvedených pravidiel sa však nezahŕňa inventarizačný prebytok odpisovaného hmotného majetku a nehmotného majetku zistený pri inventarizácii v zdaňovacom období, v ktorom bolo o ňom účtované vo výnosoch podľa účtovných predpisov. Tento prebytok sa zahrnie do základu dane z príjmov počas doby odpisovania tohto majetku podľa § 26 zákona o dani z príjmov a vo výške odpisu podľa § 27 tohto zákona [viď § 17 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov].

Odpisovaný hmotný majetok a nehmotný majetok

V prípade daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva sa inventarizačný prebytok zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom bolo o ňom účtované vo výnosoch v súlade s účtovnými postupmi tak, že tento prebytok sa zahrnie do základu dane počas doby odpisovania tohto majetku stanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu a vo výške rovnomerného odpisu.

V prípade daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva sa zníži základ dane o odpisy a súčasne zvýši základ dane o nepeňažný príjem vo výške uplatneného odpisu.

Hmotný a nehmotný majetok novozistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený sa oceňuje podľa zákona o účtovníctve reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2 zákona o účtovníctve.

Príklad 1

Spoločnosť ABC, s.r.o. zaevidovala pri uzatváraní účtovných kníh pri inventarizácii novozistený hmotný majetok, ktorý ocenila reálnou hodnotou v súlade s účtovnými postupmi vo výške 7 200 eur. Majetok zaradila do 1. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 4 roky. Účtovne bude majetok odpisovať 3 roky. Ako má spoločnosť zahrňovať tento inventarizačný prebytok do základu dane z príjmov?

Spoločnosť bude účtovať nasledovne:

-   zaúčtuje inventarizačný prebytok v sume 7 200 eur účtovným zápisom 022/384,

-   účtovný odpis majetku zaúčtuje v sume 200 eur zápisom 551/082,

-   rozpustenie výnosov budúcich období v sume 200 eur zápisom 384/648,

-   úprava základu dane (zvýšenie základu dane) o sumu rozdielu medzi účtovným a daňovým odpisom vo výške 50 eur.

Príklad 2

Podnikateľ Karol, účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva zaevidoval pri uzatváraní účtovných kníh pri inventarizácii novozistený hmotný majetok, ktorý ocenil reálnou hodnotou v súlade s účtovnými postupmi vo výške 1 800 eur. Majetok zaradil do 1. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 4 roky. Ako má podnikateľ zahrňovať tento inventarizačný prebytok do základu dane z príjmov, ak účtovné odpisy sa rovnajú daňovým odpisom?

Podnikateľ Karol zaúčtuje majetok v knihe dlhodobého majetku v reálnej hodnote 1 800 eur. Pri uzavieraní účtovných kníh zaúčtuje cez uzávierkové účtovné operácie odpis majetku ako zvýšenie výdavkov ovplyvňujúcich základ dane v sume 37,50 eur a zároveň zaúčtuje nepeňažný príjem ako zvýšenie príjmov zahrňovaných do základu dane rovnako v sume 37,50 eur. Takýmto spôsobom sa zabezpečí daňovo neutrálny dopad na základ dane z príjmov podnikateľa.

Príklad 3

U podnikateľky Anny bol pri inventarizácii majetku novozistený pozemok. Tento bol zaevidovaný v knihe dlhodobého majetku v reálnej hodnote 2 000 eur.

Aký bude mať vplyv uvedená skutočnosť na základ dane z príjmov podnikateľky v príslušnom zdaňovacom období?

Z dôvodu, že v predmetnom prípade ide o pozemok – t. j. majetok vylúčený z odpisovania, pri uzatvorení účtovných kníh podnikateľka nebude v súvislosti s novozisteným pozemkom účtovať uzávierkové účtovné operácie a nebude upravovať ani základ dane z príjmov. Príjmy zahrnované do základu dane z príjmov sa zvýšia až v prípade predaja uvedeného pozemku.

Pretože v jednoduchom účtovníctve sa nákup zásob účtuje priamo do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane, v daňových výdavkoch je premietnutá aj tá časť zásob, ktorá sa v dôsledku prirodzených úbytkov nepredá a nedosiahne sa z nej zdaniteľný príjem. Ak ide o prirodzené úbytky zásob v ekonomicky odôvodnenej výške preukázanej daňovníkom, vrátane stratného v maloobchodnom predaji a nezavinených úhynov zvierat, tieto sú v zmysle zákona o dani z príjmov považované za daňový výdavok. V rámci uzávierkových účtovných operácií je však nutné zaúčtovať storno výdavkov vo výške úbytku nad normu prirodzených úbytkov alebo celej výšky, ak norma nie je v účtovnej jednotke stanovená.

V prípade, ak účtovná jednotka zistí prebytky na zásobách v rámci uzávierkových operácií tieto prebytky len zaeviduje ako prírastok v skladovej evidencii v príslušných knihách zásob, resp. v skladových kartách. V peňažnom denníku sa o tomto prebytku v rámci uzávierkových operácií nebude účtovať. Tieto inventarizačné rozdiely na zásobách sa stanú súčasťou základu dane (zdaniteľných príjmov) až pri ich predaji vo forme tržieb za predaj tovaru.

V podvojnom účtovníctve sa dopad inventarizačných rozdielov na základ dane z príjmov odvíja v zmysle postupov účtovania – t. j. od výsledku hospodárenia.

Inventarizačné rozdiely z pohľadu DPH

Zákon o DPH neukladá daňovníkovi vrátiť do štátneho rozpočtu odpočítanú daň v prípade zistenia manka. Daňovník však musí analyzovať príčinu manka, k čomu ho zaväzujú účtovné predpisy (o inventarizácii majetku). Zákon o DPH ukladá daňovníkovi odviesť DPH z tovaru, z ktorého si odpočítal DPH, iba v prípade krádeže.

Ak teda daňovník zistí, že zistené manko vzniklo z dôvodu krádeže, je povinný odviesť daň vo výške odpočítanej dane. V prípade vzniku manka na zásobách z iných dôvodov, napr. vysúšaním potravín, ich rozprašovaním, prekročením stanovenej normy spotreby a pod., daňovník nie je povinný dodatočne odviesť odpočítanú DPH.

Ak je výsledkom inventarizácie prebytok majetku, zákon o DPH neumožňuje odpočítanie dane, nakoľko nie sú splnené podmienky ustanovené v § 49 až § 51 tohto právneho predpisu.

Inventarizačné rozdiely z pohľadu PÚ

Inventarizačné rozdiely podľa § 30 ods. 7 zákona o účtovníctve sa účtujú na príslušné účty nákladov alebo výnosov. Takýto postup sa však neaplikuje v prípade:

a)  chýbajúcich cenných papierov, kedy sa vykáže ich úbytok na analytickom účte Cenné papiere v umorovacom konaní a ak sa začne umorovacie konanie,

b)  schodku peňažných hotovostí a cenín, ktorý sa účtuje ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe.

Príklad 4

Zamestnankyňa XY prevzala hmotnú zodpovednosť za peniaze v pokladnici firmy. V rámci uzávierkových prác bolo pri inventarizácii zistený schodok pokladničnej hotovosti.

V predmetnom prípade sa inventarizačné rozdiely v prípade schodku peňažných hotovostí a cenín účtujú vždy ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe. Účtovať bude teda v prípade hmotnej zodpovednosti zamestnankyne potrebné nasledovne:

Pre prípad, ak by za pokladničnú hotovosť prevzala hmotnú zodpovednosť firma externe spracúvajúca účtovnú agendu zamestnávateľa, je potrebné pre účely účtovného riešenia vychádzať z § 55 ods. 9 písm. a) Postupov účtovania v PÚ, v zmysle ktorého pohľadávku voči zodpovednej osobe na náhradu škody alebo manka je potrebné účtovne zachytiť na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky. Rovnako však treba aplikovať ustanovenie § 11 ods. 1 písm. b) Postupov účtovania v PÚ.

Dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený ocenený reálnou hodnotou, účtuje sa so súvzťažným zápisom na účet 384 – Výnosy budúcich období a tieto sa rozpúšťajú rovnakým spôsobom ako dotácie podľa § 56 ods. 12 postupov účtovania v PÚ.

Ak ide o neodpisovaný dlhodobý hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii ocenený reálnou hodnotou účtuje sa so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

Prebytok nakupovaných zásob, ak je preukázateľné, že došlo k chybnému účtovaniu pri ich vyskladnení, sa účtuje v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy a skutočný úbytok zásob, ak je preukázateľné, že došlo k chybnému účtovaniu pri ich vyskladnení, sa účtuje na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy. Prebytok nakupovaných zásob, ak sa nepreukáže chybné účtovanie podľa predchádzajúcej vety, sa účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

V rámci účtovania zásob sa:

•    inventarizačné rozdiely materiálu a tovaru sa účtujú na ťarchu účtu 549 -Manká a škody, ak ide o manká a v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, ak ide o prebytky alebo v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy, ak je možné preukázať, že prišlo k prebytku nesprávnym účtovaním spotreby materiálu alebo predávaného tovaru

•    úbytky materiálu a tovaru do výšky noriem prirodzených úbytkov sa účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy.

•    inventarizačné rozdiely zásob vlastnej výroby sa účtujú na ťarchu účtu 549 -Manká a škody, ak ide o manká a v prospech účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob, ak ide o prebytky;

•    úbytky zásob vlastnej výroby do výšky noriem prirodzených úbytkov sa účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.

Prebytok zásob vlastnej výroby vrátane zvierat sa účtuje na príslušné účty zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.

Príklad 5

Účtovná jednotka obstarala drobný materiál na údržbu a opravy v hodnote 300 eur, ktorý v zmysle vnútropodnikovej smernice zaúčtovala priamo do spotreby. Pri inventarizácii sa zistilo, že nespotrebovaná časť tohto materiálu v hodnote 26 eur je stále k dispozícii.

Postupy účtovania v PÚ v rámci § 43 ods. 14 dávajú možnosť účtovnej jednotke rozhodnúť o určitých druhoch materiálov, že budú účtované priamo do spotreby, t. j. bez zaúčtovania na sklad. Týmto rozhodnutím sa však nemôže skresľovať skutočná spotreba materiálu. Preto Postupy účtovania v PÚ stanovujú povinnosť pri účtovnej závierke porovnať skutočnú spotrebu materiálu so zaúčtovanou a pokiaľ vyplynie rozdiel, musí sa zúčtovať na úroveň skutočnej spotreby. Ak sa teda pri inventarizácii zistí, že účtovná jednotka má k dispozícii nespotrebovaný materiál, ktorý na základe svojho rozhodnutia účtovala pri jeho obstaraní priamo do spotreby bez zaúčtovania na sklad, o hodnotu zisteného nespotrebovaného materiálu sa zníži zaúčtovaná spotreba na účte 501 – Spotreba materiálu a súvzťažne sa zvýši stav materiálu na sklade na účte 112 – Materiál na sklade:

Ak sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov, napríklad, ak nie je záväzok splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále.

Inventarizačné rozdiely z pohľadu JÚ

Výsledky vykonanej inventarizácie majetku a záväzkov je jedným zo zásadných vstupov na správne zostavenie účtovnej závierky.

Dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený sa účtuje v knihách dlhodobého majetku.

Novozistený dlhodobý majetok pri inventarizácii sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií v peňažnom denníku súčasne s odpisom dlhodobého hmotného majetku alebo dlhodobého nehmotného majetku, a to do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane celkom a v druhovom členení medzi „ostatné výdavky“ počas doby odpisovania v súlade s ustanovením § 17 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov a v rovnakej výške ako uvedený odpis sa účtuje zvýšenie príjmov zahrnovaných do základu dane z príjmov celkom v druhovom členení medzi „ostatné príjmy“. Uvedený inventarizačný prebytok sa tak zahrnie do základu dane z príjmov počas doby odpisovania tohto majetku podľa § 26 zákona o dani z príjmov a vo výške odpisu podľa § 27 zákona o dani z príjmov.

Prirodzené úbytky zásob sú považované za riadnu spotrebu, pričom výdavky vynaložené na obstaranie týchto zásob nie je nutné stornovať v rámci uzávierkových operácií. Úbytky nad stanovené normy prirodzených úbytkov uvedené vo vnútornom predpise sú považované za manká.

Prebytky zásob zistené pri inventarizácii sa podchytia ako prírastok v knihe zásob v reálnej hodnote podľa § 27 ods. 2 zákona o účtovníctve. V peňažnom denníku sa v rámci uzávierkových účtovných operácií nebude účtovať o tomto prebytku. Prebytok sa zapíše do peňažného denníka, t. j. zahrnie sa do základu dane až v okamihu predaja týchto zásob vo forme tržieb z predaja. 

Príklad 6

Podnikateľ XY účtujúci v JÚ prevádzkuje predajňu ovocia a zeleniny, kde má interným predpisom stanovenú normu prirodzených úbytkov. Inventúrou boli zistené úbytky zásob nad stanovenú normu, ktoré predstavovali sumu 120 eur. Iné inventarizačné rozdiely neboli zistené.

Pretože v JÚ sa nákup zásob účtuje priamo do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane, v daňových výdavkoch je premietnutá aj tá časť zásob, ktorá sa v dôsledku prirodzených úbytkov nepredá a nedosiahne sa z nej zdaniteľný príjem. Prirodzené úbytky zásob v ekonomicky odôvodnenej výške preukázanej daňovníkom, vrátane stratného v maloobchodnom predaji a nezavinených úhynov zvierat sú v zmysle zákona o dani z príjmov považované za daňový výdavok. Preto pri úbytkoch v rámci normy prirodzených úbytkov zásob nie je potrebné vykonať žiadne úpravy v Peňažnom denníku. V rámci uzávierkových účtovných operácií je však nutné zaúčtovať storno výdavkov vo výške úbytku nad normu prirodzených úbytkov alebo celej výšky, ak norma nie je v účtovnej jednotke stanovená. Storno bude zaúčtované vo výške 120 eur, t. j. vo výške presahujúcej normu prirodzených úbytkov. Podkladom pre účtovanie bude interný účtovný doklad, ktorého súčasťou bude inventarizačný zápis s uvedením príslušných noriem prirodzených úbytkov. Inventarizačný rozdiel v podobe úbytku zásob je potrebné zároveň zapísať v Knihe zásob, resp. na skladových kartách príslušných zásob.

Príklad 7

Fyzickou inventúrou bolo u podnikateľa XY účtujúceho v sústave JÚ zistené, že v účtovníctve nie je zachytené určité množstvo zásob tovaru.

V prípade, že účtovná jednotka zistí prebytky na zásobách bude v rámci uzávierkových operácií postupovať nasledovne. Prebytky zaeviduje ako prírastok v skladovej evidencii v príslušných knihách zásob, resp. v skladových kartách. V zmysle zákona o účtovníctve sa tieto prebytky (nájdené novozistené zásoby) ocenia reálnou hodnotou. V peňažnom denníku sa o tomto prebytku v rámci uzávierkových operácií nebude účtovať. Tieto inventarizačné rozdiely na zásobách sa stanú súčasťou základu dane (zdaniteľných príjmov) pri ich predaji vo forme tržieb za predaj tovaru – tzn. v peňažnom denníku budú zaúčtované až v okamihu predaja v príjmoch zahrnovaných do základu dane do stĺpca „Predaj tovaru“. K účtovaniu je potrebné doložiť spôsob, akým boli nájdené zásoby ocenené.

Ing. Ján Mintál