Inventarizácia majetku

a jej daňové dôsledky

Základnou úlohou účtovníctva je zabezpečenie verného a pravdivého obrazu o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva. V súlade so zásadami účtovníctva vymedzenými v zákone č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je účtovná jednotka povinná viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľné a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. Účtovníctvo sa považuje za preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú preukázateľné a účtovná jednotka vykonala inventarizáciu.

Inventarizáciou overuje
účtovná jednotka

či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov uvedený v účtovníctve zodpovedá skutočnosti. Spôsob a lehoty vykonania inventarizácie stanovuje § 29 a § 30 zákona o účtovníctve. Inventarizáciu účtovná jednotka vykonáva ku dňu, ku ktorému zostavuje riadnu alebo mimoriadnu účtovnú závierku.

Skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov

sa zisťuje inventúrou. Zákon o účtovníctve rozlišuje 3 spôsoby inventúry:

•    fyzická inventúra – pri majetku hmotnej a nehmotnej povahy – zásoby, samostatné hnuteľné veci, peňažné prostriedky,

•    dokladová inventúra – pri záväzkoch a tých druhoch majetku, pri ktorých nie je možné vykonať fyzickú inventúru – pohľadávky,

•    kombináciou fyzickej a dokladovej inventúry – napr. pri stavbách, obstarávanom hmotnom majetku.

Účtovná jednotka pri inventúre vyhotovuje inventúrny súpis (účtovný záznam), ktorý zabezpečuje preukázateľnosť účtovníctva a musí obsahovať zákonom o účtovníctve stanovené náležitosti.

Fyzickú inventúru hmotného majetku s výnimkou zásob nie je nutné vykonať

k poslednému dňu bežného účtovného obdobia, ale účtovná jednotka ju môže vykonať v priebehu posledných 3 mesiacov účtovného obdobia alebo v prvom mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia. Fyzickú inventúru zásob je možné vykonať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Zároveň platí, že ak sa fyzická inventúra hmotného majetku a zásob nevykoná k poslednému dňu bežného účtovného obdobia, účtovná jednotka má povinnosť preukázať stav hmotného majetku ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a to úpravou o prírastky a úbytky uvedeného majetku za dobu od skončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, resp. za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do skončenia fyzickej inventúry v prvom mesiaci tohto účtovného obdobia.

Na inventúrny súpis nadväzuje inventarizačný zápis

ktorý obsahuje výsledky porovnania stavu majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov v inventúrnych súpisoch so stavom majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve. Inventarizačný zápis je účtovný záznam, ktorým sa preukazuje vecná správnosť účtovníctva, a ktorý musí obsahovať stanovené náležitosti v § 30 ods. 3 zákona o účtovníctve.

Výsledkom inventarizácie môže byť

inventarizačný rozdiel, ktorý môže mať dvojaký charakter

•    manko – ak zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve a ak ho nemožno preukázať účtovným záznamom, v prípade peňažných prostriedkov a cenín sa hovorí o schodku,

•    prebytok – ak zistený skutočný stav je vyšší ako stav v účtovníctve a ak ho nemožno preukázať účtovným záznamom.

V súlade s § 30 ods. 7 zákona o účtovníctve sa inventarizačný rozdiel zaúčtuje do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov, a to na príslušné účty nákladov a výnosov okrem:

•    úbytku chýbajúcich cenných papierov, ktorý sa vykáže na analytickom účte Cenné papiere v umorovacom konaní,

•    schodku peňažných prostriedkov a cenín, ktorý sa účtuje ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe.

Manko (schodok)

predstavuje úbytok majetku a účtuje sa na ťarchu nákladov, a to prostredníctvom účtu 549 – Manko a škody alebo účtu 569 – Manká a škody na finančnom majetku.

V prípade manka, ktoré spôsobil zamestnanec, s ktorým má zamestnávateľ uzatvorenú zmluvu o hmotnej zodpovednosti za zverený majetok, sa manko účtuje ako vznik pohľadávky voči hmotne zodpovednej osobe, od ktorej očakáva uhradenie tohto manka.

Príklady účtovných súvzťažnosti účtovania manka v súlade s Opatrením MF SR č. MF/23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z.n.p. (ďalej len „postupy účtovania pre podnikateľov v PÚ“).

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) v § 21 ods. 2 písm. e) stanovuje, že za daňový výdavok je možné uznať iba manko do výšky prijatých náhrad, napr. od poisťovne alebo zamestnanca. ZDP v tomto ustanovení nevymedzuje pojem manko, ale pri pojme manko na zákon o účtovníctve. To znamená, že definícia manka upravená v zákone o účtovníctve platí aj pre účely ZDP na manká vymedzené v ZDP.

Pojem „prijaté náhrady“ ZDP

ani zákon o účtovníctve špecificky nevymedzujú. Podľa ustálenej daňovej aplikačnej praxe sa tento pojem vykladá v prípade daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva ako náhrady zaúčtované do výnosov, t. j. nie je potrebné prijatie týchto náhrad na bankový účet alebo do pokladne. To znamená, že manká do výšky prijatých náhrad účtovaných prostredníctvom účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti sú uznaným daňovým výdavkom.

V tejto súvislosti je potrebné upozorniť na rozdiel medzi mankom a nezavinenou škodou z dôvodu krádeže. Manko zistené pri inventarizácii nie je možné považovať za takúto škodu vzhľadom k tomu, že na uznanie nákladov za nezavinenú škodu z dôvodu krádeže je potrebné túto škodu nahlásiť polícii a čakať na výsledky vyšetrovania polície.

Zároveň je potrebné upozorniť nato, že nie každý úbytok majetku zistený inventarizáciou je možno považovať za manko. Jedným z príkladov je prirodzený úbytok zásob.

Pri prirodzenom úbytku zásob ide o úbytky hmotnosti alebo objemu zásob

ktoré vznikajú nezávisle od činnosti daňovníka a daňovník ho nemôže ovplyvniť. Ide o úbytok zásob vyplývajúci z technických a technologických vlastností zásob, t. j. úbytok vznikajúci napr. rozprašovaním, vyschnutím, vyparovaním vo výrobnom, zásobovacom alebo odbytovom procese. Z § 43 ods. 14 postupov účtovania pre podnikateľov v PÚ vyplýva možnosť pre účtovné jednotky stanoviť si vlastným vnútorným predpisom normy prirodzených úbytkov zásob.

Pri vypracovaní normy prirodzených úbytkov zásob je účtovná jednotka povinná vychádzať z vlastných dlhodobejších sledovaní a zisťovaní a stanoviť výšku normy pre jednotlivé druhy zásob osobitne. Nie je možné stanoviť normu prirodzených úbytkov zásob paušálne pre zásoby s rozdielnymi fyzikálnymi alebo chemickými vlastnosťami.

Úbytky zásob do normy podľa takto stanoveného interného predpisu sú podľa ZDP uznaným daňovým výdavkom.

ZDP rovnako ako účtovníctvo na svoje účely rozlišuje zahrnovanie prirodzených úbytkov zásob do normy a nad stanovenú normu. Prirodzené úbytky zásob do normy sú uznaným daňovým výdavkom a prirodzené úbytky zásob nad stanovenú normu sa v súlade s § 21 ods. 2 písm. e) ZDP nepovažujú za daňové výdavky.

Okrem dlhodobého majetku a zásob sú predmetom inventarizácie majetku aj pohľadávky

Pohľadávky sa inventarizujú dokladovou inventúrou, pričom sa sleduje lehota ich splatnosti, a to predovšetkým v nadväznosti na možnosť tvorby opravných položiek. Opravná položka k pohľadávke sa tvorí k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne neuhradí. Tvorba opravnej položky k pohľadávke sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam.

ZDP umožňuje za splnenia určitých podmienok uznať do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky k pohľadávke

a to ak:

•    ide o vlastnú pohľadávku – k pohľadávke nadobudnutej postúpením nie je možné tvoriť opravnú položku s výnimkou situácie, ak ide o pohľadávku voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní a pohľadávku voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár,

•    ide o nepremlčanú pohľadávku – ide o pohľadávku, ktorá aspoň 1 deň zdaňovacieho obdobia bola nepremlčaná,

•    existuje riziko, že dlžník pohľadávku úplne alebo čiastočne neuhradí,

•    pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov – v prípade daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov môže tvoriť opravnú položku aj na časť pohľadávky, ktorá sa vzťahuje k istine a k úroku, ktorý bol zahrnutý do príjmov,

•    ide o pohľadávku, ktorú nie je možné započítať so splatnými záväzkami voči tomu istému dlžníkovi.

Ak pohľadávka spĺňa vyššie uvedené kritéria, daňovník má možnosť tvoriť daňovo uznanú opravnú položku na základe splnenia časového testu, ktorý sa odvíja od doby, ktorá uplynula od doby splatnosti pohľadávky, a to do výšky:

•    20 % – v zdaňovacom období, v ktorom uplynie od splatnosti pohľadávky 360 dní,

•    50 % – v zdaňovacom období, v ktorom uplynie od splatnosti pohľadávky 720 dní,

•    100 % – v zdaňovacom období, v ktorom uplynie od splatnosti pohľadávky 1 080 dní.

Takúto opravnú položku je možné tvoriť do percentuálnej výšky menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti.

Daňovo uznanú opravnú položku je možné tvoriť aj k príslušenstvu pohľadávky

ak toto príslušenstvo bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov.

Podmienkou daňovej uznateľnosti je časový test 1080 dní, ktorý uplynie od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže alebo od splatnosti príslušenstva. Opravnú položku je možné vytvoriť do výšky 100 % hodnoty príslušenstva, alebo jeho neuhradenej časti.

Osobitný postup pri daňovo uznanej tvorbe opravnej položky k pohľadávke stanovuje ZDP u daňovníka, ktorý má status mikrodaňovníka. U pohľadávky, ktorá bola zaúčtovaná v účtovnom (zdaňovacom) období do zdaniteľných príjmov (výnosov), v ktorom mal daňovník status mikrodaňovníka a ktorý tvorí opravnú položku k pohľadávke v zdaňovacom období, v ktorom je daňovník považovaný za mikrodaňovníka sa pri zahrňovaní vytvorenej opravnej položky k pohľadávke a príslušenstvu tejto pohľadávky postupuje podľa ustanovení § 20 ods. 2 písm. h), § 20 ods. 15 a § 20 ods. 23 ZDP, t. j. tvorba opravnej položky sa zahŕňa do daňových výdavkov v súlade s účtovníctvom.

Prebytok

Prebytok predstavuje prírastok majetku, ktorý sa v nadväznosti na § 11 a § 21 postupov účtovania pre podnikateľov v PÚ účtuje v závislosti od charakteru majetku nasledovne:

Jedným z princípov úpravy základu dane podľa ZDP je princíp, podľa ktorého ak ZDP určitú oblasť neupravuje, do základu dane sa zahŕňa v súlade s účtovníctvom. ZDP vymedzuje spôsob zahrnovania prebytku odpisovaného hmotného a nehmotného majetku. Prebytky na inom druhu majetku sa do základu dane zahŕňa v súlade s účtovníctvom.

Inventarizačný prebytok odpisovaného hmotného a nehmotného majetku zistený inventarizáciou sa zahrňuje do základu dane

podľa § 17 ods. 3 písm. j) ZDP obdobne ako dotácia na obstaranie odpisovaného majetku, t. j. tak aby mal neutrálny vplyv na základ dane. V súlade s postupmi účtovania pre podnikateľov v PÚ sa novozistený odpisovaný hmotný a nehmotný majetok účtuje na príslušný majetkový účet so súvzťažným zápisom na účet 384 – Výnosy budúcich období a tieto sa rozpúšťajú do výnosov vo vecnej a časovej súvislosti so zaúčtovaním účtovných odpisov. V súlade s § 17 ods. 3 písm. j) ZDP sa takýto inventarizačný prebytok zahrnie do základu dane nasledovne:

•    pri hmotnom majetku – počas doby odpisovania stanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu, do ktorej je zaradený HM vo výške rovnomerného odpisu podľa § 27 ZDP,

•    pri nehmotnom majetku - počas doby odpisovania stanovenej účtovným odpisovým plánom vo výške účtovného odpisu.

Pri neodpisovanom hmotnom majetku

sa podľa § 11 ods. 4 postupov účtovania pre podnikateľov v PÚ sa prebytok takéhoto majetku účtuje na ťarchu účtu majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. ZDP špecificky nerieši zahrnutie novozisteného neodpisovaného majetku a preto v nadväznosti na § 17 ods. 1 ZDP sa zahrnie do základu dane v súlade s účtovníctvom, t. j. celý zaúčtovaný výnos ovplyvňuje základ dane v tom zdaňovacom období, v ktorom daňovník o inventarizačnom prebytku účtoval.

Ing. Michaela Vidová