Hospodárska súťaž a DPH

narušenie obcou

Orgány verejnej moci majú postavenie zdaniteľnej osoby vždy, ak vykonávajú činnosti, ktoré sú vymenované v prílohe č. 8 zákona o DPH a tieto činnosti (telekomunikačné služby, dodanie vody, plynu, elektriny a tepla, preprava tovaru, prístavné a letiskové služby, preprava osôb, dodanie nového tovaru vyrobeného na predaj, činnosti pôdohospodárskych sprostredkovateľských agentúr, organizovanie obchodných veľtrhov a výstav, skladovanie, reklamné služby, služby cestovného ruchu, prevádzkovanie predajní a jedální pre zamestnancov, činnosti verejnoprávnej televízie a rozhlasu iné ako sú uvedené v § 36 zákona) nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu. Podľa Súdneho dvora EÚ zistenie protiprávneho dodania elektrickej energie orgánom verejnej moci je potrebné považovať za dodanie, ktoré nepatrí do rámca činnosti zanedbateľného charakteru, a preto musí podliehať DPH.

Orgány verejnej moci

podľa Smernice 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernica o DPH“)

Podľa článku 2 písm. a) smernice o DPH dani z pridanej hodnoty podlieha dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká. Zdaniteľná osoba je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti (článok 9 ods. 1 smernice o DPH). Ekonomická činnosť je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.

Podľa článku 13 ods. 1 smernice o DPH: Štáty, regionálne a miestne orgány, ako aj iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby vzhľadom na činnosti alebo transakcie, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci ani vtedy, keď v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami vyberajú dávky, poplatky, príspevky alebo platby.

Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa v každom prípade považujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami uvedenými v prílohe I za predpokladu, že uvedené činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.

Článok 15 ods. 1 smernice o DPH stanovuje, že elektrina, plyn, teplo alebo chlad a podobne sa považujú za hmotný majetok. Príloha I smernice o DPH, nazvaná „Zoznam činností uvedených v treťom pododseku článku 13 ods. 1“, obsahuje bod 2, ktorý sa týka „dodania vody, plynu, elektriny a tepelnej energie“.

Uvedené články smernice o DPH boli transponované do slovenského zákona o DPH.

Orgány verejnej moci
podľa zákona o DPH

Zdaniteľná osoba je podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Zdaniteľnými osobami sú predovšetkým podnikatelia, ale môžu nimi byť aj osoby, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účely podnikania, ak vykonávajú ekonomickú činnosť, z ktorej dosahujú príjmy.

Ekonomická činnosť (podnikanie) podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH predstavuje vykonávanie sústavnej činnosti, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti.

Osoby vykonávajúce ekonomickú činnosť dodávajú tovary alebo poskytujú služby v ktoromkoľvek výrobnom alebo obchodnom odvetví. Ekonomická činnosť zahŕňa aj všetky služby poskytované osobami vykonávajúcimi slobodné povolanie podľa osobitných predpisov (znalci, tlmočníci, právnické povolania, lekári, veterinári, projektanti a pod.), ako aj slobodné povolania umelcov a športovcov. Za podnikanie sa všeobecne považuje aj využívanie vlastného hmotného majetku a nehmotného majetku za účelom dosahovania príjmu z tohto majetku akoukoľvek osobou, ak ide o činnosť sústavnú.

Ekonomickou činnosťou nie je podľa § 3 ods. 3 zákona o DPH vykonávanie činnosti na základe pracovnoprávneho vzťahu, štátnozamestnaneckého pomeru, služobného pomeru alebo iného obdobného vzťahu. V tomto prípade ide o vzťah, kedy fyzická osoba je povinná dodržiavať pokyny, resp. príkazy, čím sa vytvára stav podriadenosti a nadriadenosti z hľadiska podmienok vykonávanej činnosti a jej odmeňovania. Takto vykonávaná činnosť nie je považovaná za nezávisle vykonávanie činnosti.

Podľa § 3 ods. 4 zákona o DPH štátne orgány a ich rozpočtové organizácie, štátne fondy, orgány územnej samosprávy a ich rozpočtové organizácie a iné právnické osoby, ktoré sú orgánmi verejnej moci, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby, keď konajú v rozsahu svojej hlavnej činnosti, a to ani v prípade, ak prijímajú v súvislosti s touto činnosťou platby. Výnimkou je, ak táto činnosť výrazne narušuje alebo môže výrazne narušiť hospodársku súťaž.

Obec a narušenie
hospodárskej súťaže

Podliehanie verejnoprávnych subjektov DPH vyplýva z výkonu danej činnosti ako takej nezávisle od otázky, či uvedené subjekty čelia alebo nečelia hospodárskej súťaži na úrovni miestneho trhu, na ktorom vykonávajú túto činnosť – napr. prevádzkovanie platených parkovísk obcou.

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zásada daňovej neutrality, bráni tomu, aby s podnikateľskými subjektmi, ktoré vykonávajú rovnako činnosti, bolo v oblasti vyberania DPH zaobchádzané odlišne. Smernica o DPH síce uvádza výnimky, ktoré do určitej miery môžu ohroziť uplatnenie zásady daňovej neutrality, keďže umožňuje, aby verejnoprávne subjekty nepodliehali DPH, pokiaľ ich nepodliehanie dani vedie iba k nepatrným narušeniam hospodárskej súťaže, avšak táto výnimka sa musí vykladať tak, aby porušenie tejto zásady bolo čo najmenšie.

Na otázku, či sa pojem „viedlo by“ k výraznému narušeniu hospodárskej súťaže má vykladať tak, že zohľadňuje výlučne skutočnú hospodársku súťaž, alebo tak, že sa vzťahuje tiež na potenciálnu hospodársku súťaž, súdny dvor dospel k záveru, že nepodliehanie týchto subjektov DPH je prípustné pokiaľ sú tieto činnosti zanedbateľné, predpokladajúc, že z nich vyplývajúce narušenia hospodárskej súťaže sú rovnako zanedbateľné.

Pojem „výrazné“ sa má chápať v tom zmysle, že skutočné alebo potenciálne narušenia hospodárskej súťaže majú byť viac než zanedbateľné.

Subjekt, ktorý sa spravuje
verejným právom a protipráv na spotreba elektrickej energie

Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka vo veci C-677/21,Fluvius Antwerpen

protiMX, týkajúca sa posúdenia protiprávnej spotreby elektrickej energie, vo vzťahu k subjektu verejného práva. Vo Flámskom regióne (Belgicko) pôsobí združenie Fluvius ako právnická osoba poverená správou distribučnej sústavy elektrickej energie alebo zemného plynu na území všetkých obcí v tomto regióne. Je to právnická osoba zriadená podľa verejného práva. Členmi združenia Fluvius je 38 flámskych obcí. Niektoré z obcí, ktoré sú členmi združenia Fluvius, poverili toto združenie vykonávaním viacerých právomocí, konkrétne aj distribúciou energie. Správna rada tohto združenia sa skladá z poradcov a členov obecnej rady tých obcí, ktoré sú jeho členmi. Ako prevádzkovateľ distribučnej sústavy je toto združenie okrem iného poverené prepravou elektrickej energie až do jednotlivých zariadení a je zodpovedné za inštaláciu, uvedenie do prevádzky a odpočet meračov.

MX, ktorý je fyzickou osobou, v období od 7. mája 2017 do 7. augusta 2019 protiprávne spotrebúval elektrickú energiu. Po tom, čo Fluvius zistilo túto protiprávnu spotrebu, vystavilo na základe porovnania číselných údajov merača v mieste tejto spotreby na začiatku a na konci tohto obdobia faktúru vo výške 813,41 eura, z čoho bola DPH vo výške 131,45 eura, pričom táto suma bola zvýšená o úroky z omeškania a súdne úroky.

Súdnemu dvoru EÚ boli predložené prejudiciálne otázky:

Predstavuje poskytovanie elektrickej energie zo strany prevádzkovateľa distribučnej sústavy, hoci je aj neúmyselné a je dôsledkom protiprávneho úkonu tretej osoby, dodanie tovaru v zmysle smernice o DPH? Považuje sa uvedené za ekonomickú činnosť? Pokiaľ sa pripustí, že to tak je, hospodársky subjekt vykonávajúci takúto činnosť – Fluvius, takto koná ako orgán verejnej moci? Takýto odber zodpovedá činnosti, ktorú uvedený hospodársky subjekt nevykonáva v zanedbateľnom rozsahu?

Zásada daňovej neutrality

Podľa ustálenej judikatúry zásada daňovej neutrality v oblasti výberu DPH bráni zovšeobecňujúcemu rozlišovaniu medzi protiprávnymi a zákonnými. Poskytnutie elektrickej energie, hoci aj neúmyselné a ako dôsledok protiprávneho úkonu tretej osoby, sa preto považuje za dodanie tovaru. Elektrina sa považuje za hmotný majetok, ktorého dodanie sa musí uskutočniť „za protihodnotu“, čo si vyžaduje, aby existovala priama súvislosť medzi dodaním tovaru a protihodnotou, ktorú zdaniteľná osoba skutočne dostala. Takáto priama súvislosť je preukázaná vtedy, ak medzi dodávateľom tovaru a jeho príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dochádza k výmene vzájomných plnení, pričom platba prijatá subjektom vykonávajúcim túto transakciu predstavuje skutočnú protihodnotu za dodanie uskutočnené v prospech uvedeného príjemcu.

V predmetnom prípade priamy vzťah medzi neoprávnene odobratou elektrickou energiou a sumou, ktorú Fluvius požaduje ako protiplnenie, jasne vyplýva z informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom, pretože MX odobral elektrickú energiu na adrese svojho bydliska a Fluvius mohlo zistiť takto odobraté množstvo vyhotovením výkazu spotreby, ku ktorej došlo, na základe odpočtu z merača nachádzajúceho sa na tejto adrese. Suma zodpovedajúca cene za protiprávne spotrebovanú elektrickú energiu tak bola zahrnutá do sumy požadovanej od MX.

Existencia právneho vzťahu

Kritérium týkajúce sa existencie právneho vzťahu, v rámci ktorého dochádza k dodaniu tovaru a protihodnote zaň, sa má vykladať pri zohľadnení všetkých okolností každého jednotlivého prípadu, tak aby nebola porušená zásada daňovej neutrality. V tomto kontexte treba toto kritérium chápať širšie.

Hoci k poskytovaniu elektrickej energie došlo bez uzavretia zmluvy, vzťahy medzi ilegálnym odberateľom a prevádzkovateľom distribučnej sústavy elektrickej energie sa spravujú nariadením, v ktorom sa vymedzuje pojem „neoprávnený odber“ a upravuje sa, že z neho vyplývajúcu spotrebu vyúčtuje prevádzkovateľ distribučnej sústavy osobe, ktorá tento odber uskutočnila. Vyhláška o energetike, ako aj nariadenie o energetike upravujú prípad odberu elektrickej energie bez uzavretia obchodnej zmluvy a bez predchádzajúceho ohlásenia prevádzkovateľovi distribučnej sústavy a určujú postupy, akými sa stanovuje náhrada predstavujúca výhodu, ktorú tento odberateľ neoprávnene získal.

Dodanie tovaru vyznačujúce sa takýmito vlastnosťami, teda zodpovedá dodaniu tovaru za protihodnotu v zmysle smernice o DPH.

Ide o dodanie tovaru definované
ako prevod práva nakladať s hmotným majetkom

alebo ide o prevod vlastníctva majetku za náhradu, na základe príkazu vydaného orgánom verejnej moci?

V predmetnom prípade Fluvius po dobu viac ako dvoch rokov, dodávalo MX elektrickú energiu. Fluvius tak nevyhnutne predpokladalo, že poskytovalo dodávky zákazníkovi, a MX sa zároveň vo vzťahu k tomuto združeniu ako taký správal a konal tak, „ako keby bol vlastníkom“, to znamená, že odoberal elektrickú energiu poskytovanú združením Fluvius. Z dôvodu vlastností elektrickej energie sa odber z distribučnej sústavy zhoduje so spotrebou tovaru a táto spotreba zodpovedá nielen užívaniu tohto tovaru, ale aj prevodu vlastníctva k nemu. Prevoditeľnosť je pritom hlavným atribútom vlastníckeho práva. Dodanie tovaru, ku ktorému dochádza v predmetnom prípade, tak treba považovať za prevod práva nakladať s hmotným majetkom v zmysle smernice o DPH.

Činnosť sa vo všeobecnosti považuje za ekonomickú, ak má trvalý charakter a je vykonávaná za odmenu, ktorú poberá osoba uskutočňujúca plnenie.Na účely určenia, či dané plnenie patrí do rámca ekonomickej činnosti, treba zanalyzovať všetky podmienky, za ktorých sa toto uskutočňuje.

Fluvius je v rámci územia obcí zúčastňujúcich sa na štruktúre spolupráce medzi obcami, ktorú vytvára, povinné poskytovať dodávky každej osobe, ktorá už nemá uzavretú zmluvu s komerčným distribútorom a ktorá to vopred ohlásila subjektu, ktorým je Fluvius. V dôsledku toho môže dôjsť k tomu, že Fluvius bude musieť, pokiaľ sa to ukáže ako nevyhnutné, priamo vykonávať úlohu dodávateľa elektrickej energie, a teda že takáto činnosť nemá okrajový charakter, a navyše keďže zďaleka nie je nesúvisiaca s jeho činnosťou prevádzkovateľa elektrickej distribučnej sústavy, nemožno ju oddeliť od jeho úloh posudzovaných ako celok.

Vyhláška a nariadenie o energetike, ako aj Fluvius, stanovili prostredníctvom nariadenia o pripojení prípad neoprávneného odberu elektrickej energie, a upravili z neho vyplývajúce administratívne a finančné dôsledky, čo vylučuje, aby sa tento jav považoval za jednorazový a ojedinelý, pretože sa ukázalo, že k nemu dochádza dostatočne často a opakovane na to, aby odôvodňoval úpravu v predpisoch normatívnej povahy.

Riziko strát v dôsledku krádeže, riziko nutnosti znášať na vlastné náklady množstvá elektrickej energie stratené z dôvodu jej neoprávneného odberu treťou osobou, predstavuje typické obchodné riziko ekonomickej činnosti, ktorou je činnosť prevádzkovateľa elektrickej distribučnej sústavy.

Činnosť v zanedbateľnom rozsahu

Aj keby sa pripustilo to, že Fluvius je subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom a že pri dodávaní elektrickej energie MX konalo ako orgán verejnej moci, toto dodanie tovaru by v zásade malo podliehať DPH, ibaže by činnosť združenia Fluvius v tejto súvislosti bolo možné považovať za činnosť v zanedbateľnom rozsahu.

Podľa stanov združenia Fluvius je toto združenie právnickou osobou zriadenou podľa verejného práva so štatútom sui generis (samostatný). Okrem toho, združenie Fluvius ako štruktúra spolupráce medzi obcami je spravované volenými zástupcami obcí, ktoré sa na tejto spolupráci zúčastňujú, a jeho úlohami sú úlohy obce, vykonávané spoločne. Vzhľadom na tieto skutočnosti taký subjekt, akým je Fluvius, zodpovedá definícii subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, v zmysle smernice o DPH.

Povinnosť združenia Fluvius zodpovedá povinnosti služby vo verejnom záujme, keďže jej cieľom je zabrániť tomu, aby osoby, ktoré nemajú uzavretú obchodnú zmluvu s dodávateľom energie, napríklad z dôvodov neistej ekonomickej situácie, neboli zbavené dodávok elektrickej energie.

Je potrebné určiť, čo môže byť splneniami, ktoré sa poskytujú v zanedbateľnom rozsahu, v zmysle smernice o DPH a či pod tento pojem môže patriť dodanie elektriny zo strany prevádzkovateľa energetickej distribučnej sústavy v kontexte neoprávneného odberu elektrickej energie.

Normotvorca tým, že stanovil, že činnosti vymenované v prílohe I tejto smernice (príloha č. 8 zákona o DPH), ako napríklad dodanie elektriny, v každom prípade, pokiaľ nie sú vykonávané v zanedbateľnom rozsahu, podliehajú DPH, a to aj keby ich vykonával subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, konajúci ako orgán verejnej moci, chcel zabrániť tomu, aby dochádzalo k určitým narušeniam hospodárskej súťaže.

Pojem „zanedbateľný charakter činnosti“ predstavuje výnimku zo všeobecného pravidla, že každá činnosť ekonomickej povahy podlieha DPH. Tento pojem sa preto musí vykladať reštriktívne.

ZÁKON č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

§ 3

Zdaniteľná osoba

Citácia na str. 94

(1) Zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.

(2) Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.

(3) Vykonávanie činnosti na základe pracovnoprávneho vzťahu, štátnozamestnaneckého pomeru, služobného pomeru alebo iného obdobného vzťahu, keď fyzická osoba je povinná dodržiavať pokyny alebo príkazy, čím sa vytvára stav podriadenosti a nadriadenosti z hľadiska podmienok vykonávanej činnosti a jej odmeňovania, sa nepovažuje za nezávislé vykonávanie činnosti podľa odseku 1.

(4) Štátne orgány a ich rozpočtové organizácie, štátne fondy, orgány územnej samosprávy a ich rozpočtové organizácie a iné právnické osoby, ktoré sú orgánmi verejnej moci, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby, keď konajú v rozsahu svojej hlavnej činnosti, a to ani v prípade, ak prijímajú v súvislosti s touto činnosťou platby, s výnimkou, ak táto činnosť výrazne narušuje alebo môže výrazne narušiť hospodársku súťaž, a s výnimkou, ak vykonávajú činnosti uvedené v prílohe č. 8 a tieto činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu. Správa štátnych hmotných rezerv Slovenskej republiky je zdaniteľnou osobou v rozsahu nákupu a predaja štátnych hmotných rezerv.

(5) Každá osoba, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok (§ 11 ods. 12) z tuzemska do iného členského štátu a tento nový dopravný prostriedok je ňou alebo kupujúcim alebo na ich účet odoslaný alebo prepravený kupujúcemu, je na tento účel zdaniteľnou osobou.