Hmotný a nehmotný majetok
určenie vstupnej ceny
Vstupnou cenou sa oceňuje majetok na účely výpočtu daňových odpisov. Na ocenenie sa používa niekoľko druhov vstupných cien v závislosti od spôsobu obstarania majetku. Pri definícii jednotlivých druhov vstupných cien sa vychádza z účtovných predpisov. Pri stanovení ceny, z ktorej sa majetok odpisuje, sa postupuje v súlade s účtovnými predpismi, ale v niektorých prípadoch sa daňový postup odlišuje od účtovného, v dôsledku čoho vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi.
Problematika určenia vstupnej ceny hmotného a nehmotného majetku je legislatívne upravená v § 25 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“). V uvedenom ustanovení sú uvedené tieto druhy vstupných cien:
Obstarávacia cena
Z ustanovenia § 25 ods. 1 písm. a) ZDP vyplýva, že pre účely tohto zákona sa ako vstupná cena pre výpočet daňových odpisov použije obstarávacia cena v prípadoch majetku:
• obstaraného odplatne;
• preradeného z osobného užívania fyzickej osoby do jej obchodného majetku, ak majetok bol obstaraný kúpou;
• obstaraného kúpou právnickou osobou nezaloženou alebo nezriadenou na podnikanie pri začatí používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov;
• nadobudnutého od fyzickej osoby darom, ak ide o majetok, ktorý nebol zahrnutý u darcu do obchodného majetku a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku uskutočneného v deň darovania by príjem z predaja nebol oslobodený od dane podľa § 9 ZDP (v tomto prípade je vstupnou cenou obstarávacia cena zistená u darcu);
• vylúčeného z odpisovania u darcu pri vyradení v dôsledku jeho darovania;
• vylúčeného z odpisovania zistená u darcu – fyzickej osoby, ak ide o majetok, ktorý bol u darcu zaradený v obchodnom majetku a v čase darovania je už vyradený z obchodného majetku darcu, ak pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9;
• podľa § 22 ods. 15 zákona (jednotlivých oddeliteľných súčastí hmotného majetku).
Podľa § 25 ods. 6 písm. a) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je obstarávacou cenou cena, za ktorú sa majetok obstaral, vrátane nákladov súvisiacich s obstaraním a všetky zníženia tejto obstarávacej ceny.
Podľa § 35 postupov účtovania v PÚ (MF/23054/2002-92 v z.n.p.) súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku sú najmä náklady na:
• prípravu a zabezpečenie výstavby dlhodobého hmotného majetku, napríklad odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, náklady na poskytnutie záruky v súvislosti s obstaraním, a to do času uvedenia dlhodobého majetku do užívania;
• prieskumné, geologické, geodetické a projektové práce, a to vrátane variantných riešení, umelecké diela tvoriace súčasť stavebných objektov, náhrady na odstránenie ekonomickej ujmy poľnohospodárskych organizácií, odvody za trvalé odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu pre zariadenie staveniska, otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk, technickú rekultiváciu, technické zhodnotenie, dopravné, montážne práce a clo;
• zabezpečovacie a konzervačné práce alebo udržovacie a dekonzervačné práce, ak sa zastavia práce na obstarávaní dlhodobého hmotného majetku;
• náhrady za nútené obmedzenie užívania nehnuteľností a náhrady majetkovej ujmy poskytované vlastníkovi nehnuteľnosti podľa osobitných predpisov (napr. energetický zákon č. 251/2012 Z. z. v z.n.p., vodný zákon č. 364/2004 Z. z. v z.n.p., zákon č. 452/2021 Z. z. o elektronických komunikáciách v z.n.p., zákon č. 543/2002 Z. z. o ochrane prírody a krajiny v z.n.p.) a platby za ekologickú ujmu v súvislosti s výstavbou (napr. podľa zákona č. 17/1992 Zb. o životnom prostredí v z.n.p.);
• úhradu nákladov účelne vynaložených na pripojenie a zabezpečenie požadovaného príkonu alebo požadovanej dodávky plynu, tepla a vody, ako i úhrada vlastníkovi rozvodného zariadenia za preložku rozvodného zariadenia;
• skúšky, ktorými zhotoviteľ preukazuje riadne vykonanie diela. Ak pri skúškach vzniknú použiteľné výrobky alebo výkony, ktoré podľa zmluvy patria objednávateľovi, znížia sa o výnosy z týchto výrobkov alebo výkonov náklady na obstaranie dlhodobého hmotného majetku;
• vyvolanú investíciu, ktorou sa rozumie obstaranie majetku alebo služby, ktoré nebude účtovná jednotka používať, ale ktoré jej vznikli podľa osobitného predpisu alebo zo zmluvy v súvislosti s obstaraním dlhodobého majetku.
Do nákladov na novú stavbu sa v súlade s § 36 ods. 2 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve účtuje aj zostatková cena stavebného objektu alebo jeho časti likvidovaného v dôsledku novej stavby, vrátane nákladov na likvidáciu.
Postupy účtovania v podvojnom účtovníctve uvádzajú výdavky, ktoré sa nepovažujú za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku a nie sú súčasťou obstarávacej ceny:
• penále, pokuty, poplatky, úroky z omeškania alebo iné sankcie zo zmluvných vzťahov a peňažné náhrady škôd súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku,
• náklady na prípravu pracovníkov pre budované prevádzky a zariadenia,
• náklady na vybavenie obstarávaného dlhodobého majetku zásobami,
• náklady na biologickú rekultiváciu,
• náklady súvisiace s prípravou a zabezpečením výstavby, ktoré vznikli po uvedení obstaraného hmotného majetku do užívania,
• náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého hmotného majetku,
• kurzové rozdiely,
• úroky z úverov, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny.
Tieto výdavky sú súčasťou účtovných nákladov a sú zahrnované do daňových výdavkov s výnimkou sankcií, ktoré sú z daňových výdavkov vylúčené.
V postupoch účtovania v jednoduchom účtovníctve (MF/27076/2007-74 v z.n.p.) sú jednotlivé súčasti obstarávacej ceny vymedzené obdobne.
Príklad 1
Poľnohospodárske družstvo malo vo svojom areáli plne odpísanú budovu skladu, ktorá bola v nevyhovujúcom stave. Rozhodlo sa sklad zbúrať a na jeho mieste postaviť novú budovu na skladovanie. Pred začatím výstavby si objednalo búracie práce, za ktoré zaplatilo 17 000 eur. Samotná výstavba skladu vrátane všetkých výdavkov spojených s výstavbou predstavuje sumu 46 700 eur.
Družstvo bude odpisovať nový sklad z obstarávacej ceny 63 700 eur, súčasťou ktorej sú aj výdavky spojené s odstránením pôvodnej budovy.
Príklad 2
Obchodná spoločnosť obstarala kúpou výrobnú linku. V súvislosti s uvedením tohto majetku do užívania jej vznikli ďalšie náklady, a to na prepravu linky od predávajúceho, na montáž linky vo svojich podnikateľských priestoroch a na vykonanie skúšky linky. Tiež vynaložila náklady na zaškolenie zamestnancov na obsluhu tejto linky.
Súčasťou obstarávacej ceny linky bude samotná cena linky a náklady súvisiace s jej obstaraním – náklady na prepravu, montáž a vykonanie skúšky. Náklady na zaškolenie zamestnancov na obsluhu linky zaúčtuje spoločnosť do nákladov a tieto nebudú vstupovať do obstarávacej ceny linky.
Vlastné náklady
Tento typ vstupnej ceny sa v súlade s § 25 ods. 1 písm. b) ZDP použije na ocenenie hmotného a nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou. Podľa § 25 ods. 6 písm. b) zákona o účtovníctve sa vlastnými nákladmi rozumejú priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť a nepriame náklady, ktoré sa vzťahujú na výrobu alebo inú činnosť.
Zákon o dani z príjmov v § 8 ods. 6 v súvislosti s uplatňovaním výdavkov pri príjmoch z predaja ostatného majetku uvedených napríklad v § 8 ods. 1 písm. b) a c), t. j. z prevodu vlastníctva nehnuteľností a z predaja hnuteľných vecí uvádza, že výdavkom nie je hodnota vlastnej práce na veci, ktorú daňovník sám vyrobil alebo ju vlastnou prácou zhodnotil. Obdobný princíp sa aplikuje aj pri stanovení sumy vo výške vlastných nákladov ako vstupnej ceny.
Príklad 3
Podnikateľ zaoberajúci sa obchodnou činnosťou sa rozhodol vybudovať budovu predajne svojpomocne. Zdokladovaný má nákup stavebného materiálu, stavebné práce vykonávané dodávateľsky, prepravné náklady, rôzne poplatky, výdavky na projekt. Na stavbe mu vypomáhali členovia rodiny a priatelia bez zmluvného vzťahu a vyplatenia odmeny za prácu, resp. službu.
Pri určení vstupnej ceny na účely odpisovania po zaradení do užívania sa vychádza len zo zdokladovaných výdavkov. Hodnota vlastnej práce a práce rodiny a známych nebude vo vstupnej cene zohľadnená.
Všeobecná
cena a cena
podľa osobitných predpisov
V zmysle § 25 ods. 1 písm. c) ZDP sa považuje za vstupnú cenu majetku:
• nadobudnutého dedením všeobecná cena s odvolávkou na § 175o Občianskeho súdneho poriadku (cena uvedená v uznesení o dedičstve),
• nadobudnutého darovaním cena podľa zákona č. 382/2004 Z. z. o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (znalecký posudok),
• pri nehnuteľných kultúrnych pamiatkach cena podľa vyhl. 465/1991 Zb. o cenách stavieb, pozemkov, trvalých porastov, úhradách za zriadenie práva osobného užívania pozemkov a náhradách za dočasné užívanie pozemkov v z.n.p. bez prihliadnutia na kategóriu kultúrnej pamiatky, na jej historickú hodnotu a na cenu umeleckých a umelecko-remeselníckych prác, ktoré sú jej súčasťou.
Cena pri preradení majetku
Vychádzajúc z § 25 ods. 1 písm. d) ZDP pri preradení majetku z osobného užívania fyzickej osoby do obchodného majetku, resp. pri začatí jeho používania na dosahovanie zdaniteľných príjmov u daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie sa odpis vypočíta z pôvodnej vstupnej ceny [definovanej v § 25 ods. 1 písm. a) až c) zákona] ako v ďalších rokoch odpisovania rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom. Doba odpisovania začína plynúť rokom, v ktorom bol majetok obstaraný, pričom za roky jeho nevyužívania na zabezpečenie zdaniteľného príjmu nie je možné uplatniť odpisy ako daňový výdavok. Podľa účtovných predpisov sa takýto majetok oceňuje reálnou cenou podľa § 25 ods. 1 písm. d) bod 2 zákona o účtovníctve.
Cena
majetku získaného
prevodom práva
V § 25 ods. 1 písm. e) ZDP je určená vstupná cena u veriteľa pri nezaplatení pohľadávky alebo jej časti dlžníkom, keď majetok, ktorý bol predmetom zabezpečovacieho prevodu práva podľa § 553 ObčZ, prechádza do vlastníctva veriteľa. Vstupnou cenou je suma vo výške pohľadávky, ktorá je zabezpečená prevodom vlastníckeho práva k hmotnému hnuteľnému majetku a k hmotnému nehnuteľnému majetku, znížená o čiastku splateného úveru alebo pôžičky.
Cena
majetku získaného
darovaním
Podľa § 25 ods. 1 písm. d) bodu 1 zákona o účtovníctve sa majetok bezodplatne nadobudnutý oceňuje reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2 zákona.
Zákon o dani z príjmov pri majetku nadobudnutom darovaním pozná tri rôzne vstupné ceny pre účely výpočtu daňových odpisov:
¨ daňová zostatková cena zistená u darcu
Táto cena sa použije v prípade:
• majetku nadobudnutého darom (okrem majetku vylúčeného z odpisovania) vyradeného z majetku u darcu v dôsledku darovania
• majetku nadobudnutého darom od fyzickej osoby (okrem majetku vylúčeného z odpisovania), ak ide o majetok, ktorý bol u darcu zahrnutý v obchodnom majetku, pričom pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie od dane podľa § 9.
V oboch prípadoch je vstupnou cenou zostatková cena zistená u darcu pri vyradení z obchodného majetku.
Príklad 4
Živnostník účtujúci v jednoduchom účtovníctve mal vo svojom obchodnom majetku zaradený od roku 2019 osobný automobil, ktorý odpisoval rovnomerne z obstarávacej ceny. V roku 2022 ho preradil z obchodného majetku do osobného užívania. Zostatková cena auta v čase vyradenia z obchodného majetku u živnostníka bola 6 597 eur. V roku 2024 auto daruje druhému živnostníkovi, ktorý ho zaradí do svojho obchodného majetku.
Pretože od vyradenia auta z obchodného majetku neuplynulo viac ako 5 rokov, v prípade predaja v čase darovania by príjem nebol oslobodený od dane [§ 9 ods. 1 písm. c) ZDP]. Preto druhý živnostník bude auto odpisovať zo vstupnej ceny rovnajúcej sa zostatkovej cene zistenej u darcu 6 597 eur.
Príklad 5
Živnostník účtujúci v jednoduchom účtovníctve mal vo svojom obchodnom majetku zaradený od roku 2022 osobný automobil, ktorý odpisoval rovnomerne zo vstupnej ceny, ktorou bola obstarávacia cena (automobil nadobudol kúpou). V roku 2024 automobil daroval spoločnosti s ručením obmedzeným, v ktorej je spoločníkom. Zostatková cena auta v čase darovania u živnostníka bola 16 200 eur. Zostatková cena auta pri vyradení z obchodného majetku nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. f) ZDP. O zostatkovú cenu živnostník ani nezvyšuje svoj základ dane.
Pre spoločnosť s ručením obmedzeným bude vstupnou cenou pre výpočet daňových odpisov zostatková cena zistená u darcu, t.j. 16 200 eur. Podľa účtovných predpisov zaradí spoločnosť s ručením obmedzeným darovaný majetok do svojho majetku v reálnej hodnote, z ktorej vypočíta účtovné odpisy.
¨ obstarávacia cena zistená u darcu
Táto cena sa použije:
• u majetku nadobudnutého darom od fyzickej osoby, ktorý nebol zahrnutý do obchodného majetku darcu a súčasne platí, že pri predaji tohto majetku uskutočnenom v deň darovania by sa na príjem z predaja nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9 ZDP
• u majetku vylúčeného z odpisovania pri vyradení darcom v dôsledku darovania;
• u majetku vylúčeného z odpisovania, nadobudnutého darom od fyzickej osoby, ak ide o majetok, ktorý bol u darcu zaradený v obchodnom majetku a v čase darovania je už vyradený z obchodného majetku darcu, ak pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9.
Príklad 6
V spoločnosti AB bol v majetku zaradený pozemok (majetok vylúčený z odpisovania)v obstarávacej cene 20 000 eur. Pretože vznikla potreba využitia tohto pozemku v spoločnosti XY, darovala spoločnosť AB tento pozemok spoločnosti XY. Spoločnosť AB vyradila pozemok z majetku v obstarávacej cene, ktorú si nemohla uplatniť ako daňový výdavok.
Spoločnosť XY zaradí pozemok do majetku v obstarávacej cene zistenej u darcu, t. j. v sume 20 000 eur. Ak by spoločnosť XY v budúcnosti pozemok predala, uplatnila by si ako daňový výdavok túto obstarávaciu cenu, najviac však do výšky príjmu z predaja.
¨ cena určená znaleckým posudkom
Táto cena sa použije u majetku nadobudnutého darom od fyzickej osoby, ktorý nebol zahrnutý do jej obchodného majetku a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku uskutočneného v deň darovania by príjem z predaja bol u darcu oslobodený od dane podľa § 9 ZDP.
Príklad 7
Nepodnikateľ (fyzická osoba) nadobudol kúpou v roku 2012 nehnuteľnosť za 33 000 eur. Nehnuteľnosť nebola využívaná na podnikanie. V roku 2024 túto nehnuteľnosť daroval vnukovi, ktorý ju vložil do svojho obchodného majetku a využíva ju na podnikanie.
Keďže príjem z predaja tejto nehnuteľnosti v deň darovania by bol u nepodnikateľa oslobodený od dane v zmysle § 9 ods. 1 písm. a) ZDP (od nadobudnutia v roku 2012 uplynulo viac ako 5 rokov), vstupnou cenou pre odpisovanie bude cena určená na základe znaleckého posudku.
Vplyvom použitia odlišnej vstupnej ceny pre odpisovanie v účtovníctve a pre účely dane z príjmov vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi, ktoré sa vysporiadajú v daňovom priznaní daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva ako položky zvyšujúce, resp. znižujúce výsledok hospodárenia.
Vstupná
cena pre jednotlivé
oddeliteľné súčasti
Zákon o dani z príjmov v § 22 ods. 15 umožňuje rozložiť jeden hmotný majetok charakteru samostatnej hnuteľnej veci na jednotlivé oddeliteľné súčasti hmotného majetku, pričom každá jednotlivá oddeliteľná súčasť musí mať vstupnú cenu vyššiu ako 1 700 €.
Z budov a stavieb je možné vyčleniť na samostatné odpisovanie tie jednotlivé oddeliteľné súčasti, ktoré sú uvedené zaradené v prílohe č. 1 k zákonu o dani z príjmov a to:
• osobné a nákladné výťahy,
• eskalátory a pohyblivé chodníky,
• klimatizačné zariadenia,
• rozvody počítačových sietí.
Podľa § 25 ods. 1 písm. h) ZDP je vstupnou cenou pre jednotlivé súčasti u hmotného majetku, ktorý je možné rozložiť na jednotlivé komponenty, obstarávacia cena a ak táto cena nie je k dispozícii, cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca. Podľa § 25 ods. 8 zákona sa súčet vstupných cien jednotlivých oddeliteľných súčastí rovná vstupnej cene tohto hmotného majetku.
Reálna hodnota
presunutého majetku
Reálna hodnota je v zmysle § 25 ods. 1 písm. i) ZDP vstupnou cenou presunutého hmotného a nehmotného majetku, ktorou bol majetok ocenený na účely zdanenia pri presune majetku daňovníka, odchode daňovníka alebo presune podnikateľskej činnosti do zahraničia v zmysle § 17f ods. 6 a 8 zákona.
Pokiaľ právnická osoba so sídlom alebo miestom skutočného vedenia v SR presúva majetok do zahraničia, odpisovaný hmotný majetok oceňuje reálnou hodnotou (§ 27 ods. 2 a 3 zákona o účtovníctve) a odpisuje spôsobom popísaným v § 17f ods. 6 písm. b) zákona.
Ak bude majetok presunutý zo zahraničia na územie SR a štát prevodcu uplatňuje daň na odchode, oceňuje sa majetok reálnou hodnotou, ktorou bol ocenený v štáte prevodcu na účely zdanenia pri odchode.
Ak štát prevodcu neuplatňuje zdanenie pri odchode, bude sa za vstupnú cenu majetku považovať hodnota na daňové účely, ktorou bol majetok ocenený v štáte prevodcu. V oboch prípadoch je ocenenie najviac do výšky ocenenia reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2 a 3 zákona o účtovníctve.
Súčasti vstupnej ceny
Podľa § 25 ods. 2 ZDP súčasťou vstupnej ceny je aj technické zhodnotenie, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania. Pri zrýchlenom odpisovaní zvyšuje technické zhodnotenie zostatkovú cenu s výnimkou technického zhodnotenia vykonaného v prvom roku odpisovania. Výnimkou je technické zhodnotenie podľa § 22 ods. 6 písm. e) zákona, ktoré sa odpisuje samostatne ako iný majetok.
Podľa § 25 ods. 5 ZDP súčasťou vstupnej ceny je aj:
• daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý nie je platiteľom DPH,
• daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom DPH a nemôže ju odpočítať alebo
• časť neodpočítanej dane z pridanej hodnoty u platiteľa tejto dane, ak uplatňuje nárok na jej odpočítanie koeficientom.
Podľa § 25 ods. 6 ZDP pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu súčasťou obstarávacej ceny u daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, nie je daň z pridanej hodnoty.
Upravená vstupná cena
Pri zvýšení vstupnej ceny alebo znížení vstupnej ceny, ku ktorému dochádza pri už odpisovanom hmotnom majetku z iného dôvodu, ako je technické zhodnotenie sa používa „upravená vstupná cena“ v zmysle § 25 ods. 7 ZDP. Upravená vstupná cena v praxi vzniká napríklad v prípade, ak daňovník je platiteľom DPH a v príslušnom zdaňovacom období zruší registráciu alebo v prípade, ak daňovník nie je platiteľom DPH a v príslušnom zdaňovacom období sa zaregistruje za platiteľa DPH a o odvedenú daň, resp. o nárokovaný odpočet je povinný upraviť vstupnú cenu.
Ing. Ivana Valterová
