Finančný prenájom – predčasné ukončenie

Finančný prenájom môže byť ukončený predčasne, teda pred ukončením dohodnutej doby nájmu. Pri porušení podmienok finančného prenájmu je daňovník povinný uplatniť postup podľa § 17 ods. 24 ZDP. Pri vyčíslení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k porušeniu podmienok finančného prenájmu podľa § 2 písm. s) ZDP u daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, sa pri vyradení tohto hmotného majetku postupuje podľa § 19 ods. 3 písm. b), d), e) alebo písm. g) ZDP.

Predčasné ukončenie prenájmu

môže nastať z viacerých dôvodov:

•    platobná neschopnosť nájomcu,

•    totálna škoda alebo krádež,

•    predčasné odkúpenie predmetu nájmu nájomcom.

Za porušenie podmienok prenájmu sa podľa § 2 písm. s) ZDP považuje skutočnosť, keď nie sú dodržané podmienky, ktorými je prenájom vymedzený v danom ustanovení, t. j.:

1)  vlastnícke právo má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu a

2)  doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP,

3)  doba trvania nájmu pozemku, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba zaradená do odpisovej skupiny 5, je najmenej 60 % doby odpisovania takéhoto majetku; ak predmetom prenájmu je budova spolu s pozemkom, cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému pozemku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, musí byť vyčíslená osobitne,

4)  doba trvania nájmu pozemku, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba zaradená do odpisovej skupiny 6, je najmenej 60 % doby odpisovania takéhoto majetku; ak predmetom prenájmu je budova spolu s pozemkom, cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému pozemku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, musí byť vyčíslená osobitne,

5)  doba trvania nájmu pozemku, na ktorom nie je umiestnená budova alebo stavba, je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 6,

Ak dochádza k predčasnému ukončeniu zmluvy o finančnom prenájme, potom zostatková cena daňová sa zahrnie do základu dane rovnako, ako aj v ostatných prípadoch obstarania HM kúpou, s ohľadom na spôsob vyradenia:

1. predajom – zostatková cena pri predaji je uznaným daňovým výdavkom s výnimkou prípadov uvedených v § 19 ods. 3 písm. b) ZDP

Daňovník postupuje podľa tohto ustanovenia v prípade ak dôjde k odobratiu predmetu nájmu z dôvodu insolventnosti, pričom sa jedná o odpisovaný majetok.

2. predajom – vstupná cena pri predaji je uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. e) ZDP.

Daňovník postupuje podľa tohto ustanovenia v prípade ak dôjde k odobratiu predmetu nájmu z dôvodu insolventnosti, pričom sa jedná o majetok vylúčený z odpisovania.

3. V prípade predčasného ukončenia lízingu z dôvodu škody je potrebné rozlišovať škody zavinené a nezavinené podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP.

Predčasné vyradenie z používania hmotného majetku z dôvodu, že ide o škody nezavinené daňovníkom, vstupuje do základu dane:

a)  zostatková cena v plnej výške – ak ide o škody spôsobené živelnými pohromami v tom zdaňovacom období, v ktorom vznikli, alebo

b)  zostatková cena v plnej výške, ale až v tom zdaňovacom období, v ktorom polícia potvrdí, že páchateľ je neznámy (v roku vzniku škody je zostatková cena pripočítateľná položka k základu dane).

V prípade zavinenej škody musí byť dodržaná aj podmienka podľa § 19 ods. 3 písm. d) ZDP, podľa ktorého sa zostatková cena hmotného a nehmotného majetku zahrnie do základu dane len do výšky náhrad zahrnovaných do základu dane, t. j. zostatková cena prevyšujúca náhradu škody od poisťovne alebo zodpovednej osoby za vznik škody je nedaňovým výdavkom.

Z hľadiska DPH predstavuje lízing opakované dodanie služby počas doby trvania prenájmu. Predčasným ukončením lízingovej zmluvy končí aj opakované dodanie služby. Nájomcovi nevzniká z dôvodu predčasného ukončenia lízingovej zmluvy daňová povinnosť k DPH.

Príklad 1

Ukončenie leasingu z dôvodu platobnej neschopnosti nájomcu:

Prenajímateľ a nájomca uzatvorili zmluvu o finančnom prenájme osobného automobilu Účinnosť zmluvy od 1. januára 2021 – začiatok doby prenájmu

Prenajímateľ odobral nájomcovi predmet nájmu v marci 2023, lebo nájomca nezaplatil splátky za 10-12/2022 a 1-2/2023.

Za predčasné ukončenie zmluvy mu vyúčtoval zmluvnú pokutu vo výške 1 000 €.

Daňová zostatková cena vo výške 6 000 € bude daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 3 ZDP. Daňovník musí súčasne upraviť základ dane o rozdiel 500 €, t. j. rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou.

Nájomcovi nevzniká z dôvodu predčasného ukončenia lízingovej zmluvy odobratia predmetu lízingu žiadna daňová povinnosť k DPH.

Príklad 2

Ukončenie leasingu z dôvodu platobnej neschopnosti nájomcu:

Prepravná spoločnosť (právnická osoba, platca DPH) obstarala v roku 2017 na finančný prenájom autobus. Leasingová spoločnosť z dôvodu neplatenia splátok odobrala nájomcovi.

Prepis autobusu u leasingovej spoločnosti prebehol 15. 12. 2022 o čom leasingová spoločnosť informovala nájomcu. Prepravná spoločnosť uzavrela lízing k 31. 12. 2022. Zostatok nesplatenej istiny k 31. 12. 2022 vykazuje v sume 25 000 €. Daňová zostatková cena 4 000 €. Účtovná zostatková cena 0 €. V roku 2023 zaslala leasingová spoločnosť finančné vyúčtovanie predčasne ukončenej zmluvy pre prepravnú spoločnosť. Leasingová spoločnosť oznamuje v liste prepravnej spoločnosti, že výťažok z predaja predmetu leasingovej zmluvy bez DPH bol 36 000 €.

Zároveň zaslala leasingová spoločnosť faktúru pre prepravnú spoločnosť za náhradu škody v sume 7 200 € a faktúru za zmluvnú pokutu 1900 €. Zostatok nesplatenej istiny bol 25 000 €. Preplatok vznikol v sume 1 900€ a bol zaslaný pre prepravnú spoločnosť (36 000 – 25 000 – 7 200 – 1 900 = 1 900 € preplatok na vrátenie).

Ako správne zaúčtovať finančné vysporiadanie z pohľadu prepravnej spoločnosti (nájomcu) v podvojnom účtovníctve? Môže nájomca v roku 2022 vozidlo len vyradiť z evidencie majetku a finančné vysporiadanie urobiť v roku 2023? Má takého vysporiadanie dopad z pohľadu DPH na nájomcu? Je možné uplatniť daňovú zostatkovú cenu do nákladov a v ktorom roku?

Daňová zostatková cena vo výške 4 000 € bude daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 3 ZDP v roku 2022. Daňovník musí súčasne upraviť základ dane o rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou. Nájomcovi nevzniká z dôvodu predčasného ukončenia lízingovej zmluvy odobratia predmetu lízingu žiadna daňová povinnosť k DPH.

Príklad 3

Predčasné ukončenie leasingu z dôvodu krádeže:

Prenajímateľ a nájomca uzatvorili zmluvu o finančnom prenájme osobného automobilu Účinnosť zmluvy od 1. januára 2021 – začiatok doby prenájmu.

Automobil bol odcudzený vo februári 2023. Páchateľ nebol podľa polície zistený. Podľa dohody v marci 2023 bol ukončený lízing a z priznanej náhrady škody mal nájomca nárok na 5 000 €.

Daňovník si môže zahrnúť do daňových výdavkov daňovú zostatkovú cenu najviac do výšky náhrad zahrňovaných do základu dane, t. j. 10 450 € (5 450+5 000).

Daňová zostatková cena je 6 000 €. Rozdiel medzi daňovou ZC a zúčtovanými príjmami (6 000-10 450) vo výške 4 450 € predstavuje zdaniteľný príjem. Daňovník musí súčasne upraviť základ dane o rozdiel 250 € medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou.

Nájomcovi nevzniká pri predčasnom ukončení lízingovej zmluvy z dôvodu krádeže predmetu lízingu daňová povinnosť k DPH. Povinnosť odvodu DPH podľa § 53 ods. 5 zákona o DPH zo zostatkovej ceny automobilu vzniká vlastníkovi automobilu, to je lízingovej spoločnosti

Príklad 4

Predčasné ukončenie lízingu v dôsledku krádeže

Podnikateľ v januári 2021 obstaral formou finančného prenájmu osobný automobil, ktorý zaradil do používania v hodnote istiny 25 000 eur (obstarávacia cena + poplatok za uzatvorenie zmluvy + kúpna cena). Doba prenájmu bola dohodnutá na 36 mesiacov. Dňa 1. júla 2022 došlo ku krádeži automobilu. Polícia do konca roka nenašla páchateľa, o čom vydala v roku 2022 písomné potvrdenie. Môže podnikateľ zahrnúť do daňových výdavkov zostatkovú cenu odcudzeného automobilu?

V prípade predčasného ukončenia finančného prenájmu z dôvodu škody nezavinenej daňovníkom, o ktorej má daňovník potvrdenie polície, uplatňuje daňovník do daňových výdavkov škodu vo výške zostatkovej ceny automobilu, teda do daňových výdavkov v roku 2022 zahrnie celú zostatkovú cenu automobilu vo výške 18 750 eur, t.j. vstupná cena znížená o odpis automobilu uplatnený za rok 2021 vo výške 6 250 eur.

Príklad 5

Predčasné ukončenie leasingu z dôvodu zničenia predmetu lízingu:

Prenajímateľ a nájomca uzatvorili zmluvu o finančnom prenájme osobného automobilu Účinnosť zmluvy od 1. januára 2021 – začiatok doby prenájmu

Podnikateľ vo februári 2023 s automobilom havaroval. Poisťovňa vyhodnotila poškodenie automobilu ako totálnu škodu. Podľa dohody v marci 2023 bol ukončený lízing a z priznanej náhrady škody mal nájomca nárok na 6 000 €.

Daňovník si môže zahrnúť do daňových výdavkov zostatkovú cenu najviac do výšky náhrad zahrňovaných do základu dane, Daňová zostatková cena je 6 000 €. Zúčtované príjmy do základu dane sú vo výške 11 450 €. Daňovník musí súčasne upraviť základ dane o rozdiel 250 €, t. j. rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou.

Nájomcovi nevzniká z dôvodu predčasného ukončenia lízingovej zmluvy daňová povinnosť k DPH.

Príklad 6

Výmena predmetu finančného prenájmu

Daňovník si v januári 2021 obstaral úžitkové vozidlo formou finančného prenájmu. Doba trvania nájomnej zmluvy je 36 mesiacov. Z dôvodu opakovanej poruchovosti vozidla došlo v marci 2023 k výmene predmetu finančného prenájmu v rámci reklamačného konania. Pôvodná zmluva o finančnom prenájme ostala v platnosti. Zároveň bola podpísaná dohoda (dodatok) k zmluve o výmene predmetu prenájmu z dôvodu výmeny vozidla vo vyššej hodnote, ako bolo pôvodné vozidlo. Rozdiel v cene po výmene vozidla bol nájomcom zaplatený jednorázovo. Nájomca naďalej platil splátky v pôvodnej výške. Je možné považovať výmenu vozidla za porušenie podmienok finančného prenájmu?

V tomto prípade nie je možné výmenu predmetu finančného prenájmu považovať za porušenie podmienok finančného prenájmu. V súlade s Občianskym zákonníkom, ak ide o vadu, ktorú nemožno odstrániť a ktorá bráni tomu, aby sa vec mohla riadne užívať ako vec bez vady, má kupujúci (v tomto prípade nájomca) právo na výmenu veci.

Predčasné odkúpenie predmetu lízingu

V súlade s § 2 písm. s) druhým bodom ZDP pre finančný prenájom platí podmienka minimálnej doby trvania nájmu najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP. Vzhľadom na zjednotenie podmienok odpisovania hmotného majetku od 1. 1. 2015 bez ohľadu na formu obstarania hmotného majetku, predčasné odkúpenie predmetu finančného prenájmu po 1. 1. 2015 sa neposudzuje ako porušenie podmienok zmluvy o finančnom prenájme, tzn. základ dane sa z uvedeného dôvodu neupravuje.

Ak dôjde k odkúpeniu predmetu lízingu pred uplynutím dohodnutej doby nájmu za odstupnú sumu, uvedená suma predstavuje určitú formu platby navyše, t.j. kompenzáciu, resp. sankciu za nezaplatené úroky, ktoré už lízingová spoločnosť nemôže od nájomcu žiadať z dôvodu predčasného odkúpenia. Z uvedeného dôvodu predmetná suma nemôže zvýšiť obstarávaciu cenu a v súlade s § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov takáto kompenzácia ako zmluvná pokuta nie je uznaným daňovým výdavkom.

Podľa § 19 ods. 3 písm. o) ZDP daňovým výdavkom je úrok pri finančnom prenájme zahrnovaný do základu dane počas celej doby trvania finančného prenájmu podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve ako osobitného predpisu. Nakoľko platný ZDP nestanovuje povinnosť zvýšiť základ dane o výšku úroku uplatneného v daňových výdavkoch do doby predčasného odkúpenia predmetu finančného prenájmu, úrok uplatnený podľa § 19 ods. 3 písm. o) ZDP do doby predčasného odkúpenia bude daňovo uznaný.

Príklad 7

Predčasné ukončenie leasingu z dôvodu kúpy predmetu lízingu:

Prenajímateľ a nájomca uzatvorili zmluvu o finančnom prenájme osobného automobilu Účinnosť zmluvy od 1. januára 2021 – začiatok doby prenájmu.

Nájomca sa rozhodol vo februári 2023 ukončiť lízingovú zmluvu a predmet lízingu odkúpiť. Lízingová spoločnosť vyúčtovala nájomcovi sankciu za predčasné ukončenie zmluvy vo výške ušlých nezaplatených úrokov z lízingovej zmluvy vo výške 700 €.

Pri odkúpeniu predmetu lízingu pred uplynutím dohodnutej doby nájmu za odstupnú sumu, táto suma predstavuje určitú formu platby navyše, t. j. kompenzáciu, resp. sankciu za nezaplatené úroky, ktoré už lízingová spoločnosť nemôže od nájomcu žiadať z dôvodu predčasného odkúpenia. Z uvedeného dôvodu predmetná suma nezvyšuje obstarávaciu cenu a v súlade s § 21 ods. 2 písm. m) ZDP takáto kompenzácia ako zmluvná pokuta nebude uznaným daňovým výdavkom.

Súčasne platný ZDP nestanovuje povinnosť zvýšiť základ dane o výšku úroku uplatneného v daňových výdavkoch do doby predčasného odkúpenia predmetu finančného prenájmu, úrok uplatnený podľa § 19 ods. 3 písm. o) ZDP do doby predčasného odkúpenia automobilu je daňovo uznaný.

Ing. Anton Kolembus