Finančný prenájom hnuteľného majetku
zdaňovanie príjmov nerezidentov
zdaňovanie príjmov nerezidentov
Problematika posudzovania postupu daňových subjektov pri zdaňovaní príjmov nerezidentných daňovníkov z finančného prenájmu hnuteľného majetku sa viaže takmer vždy na štáty, s ktorými má SR uzatvorenú medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti dane z príjmov.
Charakteristika finančného prenájmu hmotného majetku
Vo všeobecnosti je posudzovanie zdaniteľnosti a spôsobu zdaňovania príjmov nerezidentného daňovníka na území SR podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej iba „ZDP“) a príslušnej medzinárodnej zmluvy odvodené od posúdenia ekonomickej podstaty zdaňovaného príjmu ako aj jeho druhu.
Vychádzajúc z ustanovenia ustanovenia § 2 písm. s) ZDP sa finančným prenájmom rozumie obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci pri splnení ďalších podmienok uvedených v spomínanom ustanovení. Podstata finančného prenájmu spočíva v odovzdaní majetku, ktorý je predmetom takéhoto vzťahu nájomcovi, čím v podstate prechádza tzv. ekonomické vlastníctvo k predmetu finančného prenájmu z prenajímateľa na nájomcu. Po skončení nájmu a uplatnení kúpnej opcie prechádza na nájomcu vlastníctvo aj po právnej stránke.
Vychádzajúc z ustanovenia ustanovenia § 2 písm. s) ZDP sa finančným prenájmom rozumie obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci pri splnení ďalších podmienok uvedených v spomínanom ustanovení. Podstata finančného prenájmu spočíva v odovzdaní majetku, ktorý je predmetom takéhoto vzťahu nájomcovi, čím v podstate prechádza tzv. ekonomické vlastníctvo k predmetu finančného prenájmu z prenajímateľa na nájomcu. Po skončení nájmu a uplatnení kúpnej opcie prechádza na nájomcu vlastníctvo aj po právnej stránke.
Posudzovanie zdaniteľnosti príjmov nerezidentného daňovníka z finančného prenájmu hnuteľného majetku
Základná klauzula zdaniteľnosti príjmov je ustanovená v rámci § 2 písm. h) ZDP, podľa ktorého je zdaniteľným príjmom taký príjem, ktorý je zdaniteľný tak podľa ZDP, ako aj podľa medzinárodnej zmluvy.
Časť celkovej sumy platieb dohodnutých v nájomnej zmluve s dojednaným právom kúpy prenajatej veci vymedzená účtovnými predpismi (istina) predstavuje na daňové účely hodnotu prenajímaného hnuteľného majetku zvýšenú o náklady súvisiace s jeho obstaraním odpisovaného nájomcom počas doby trvania prenájmu podľa § 26 ods. 8 ZDP.
Zostávajúca časť celkovej sumy platieb dohodnutých v nájomnej zmluve s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, vo výške prevyšujúcej odpis istiny uplatňovaný nájomcom, predstavuje na daňové účely finančný výdavok (náklad) nájomcu zahrňovaný do základu dane podľa § 19 ods. 3 písm. o) ZDP.
Príjmom nerezidentného daňovníka z finančného prenájmu hnuteľného majetku je
Časť celkovej sumy platieb dohodnutých v nájomnej zmluve s dojednaným právom kúpy prenajatej veci vymedzená účtovnými predpismi (istina) predstavuje na daňové účely hodnotu prenajímaného hnuteľného majetku zvýšenú o náklady súvisiace s jeho obstaraním odpisovaného nájomcom počas doby trvania prenájmu podľa § 26 ods. 8 ZDP.
Zostávajúca časť celkovej sumy platieb dohodnutých v nájomnej zmluve s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, vo výške prevyšujúcej odpis istiny uplatňovaný nájomcom, predstavuje na daňové účely finančný výdavok (náklad) nájomcu zahrňovaný do základu dane podľa § 19 ods. 3 písm. o) ZDP.
Príjmom nerezidentného daňovníka z finančného prenájmu hnuteľného majetku je
- – hodnota prenajímaného majetku zvýšená o náklady súvisiace s jeho obstaraním, ktorá je zahrňovaná do základu dane nájomcu (platiteľa príjmu) prostredníctvom odpisu uplatňovaného podľa § 26 ods. 8 ZDP (ďalej len „istina“) a
- – súvisiaci finančný príjem (výnos), ktorý je zahrňovaný do základu dane nájomcu podľa § 19 ods. 3 písm. o) ZDP (ďalej len „finančný príjem“).
Nie vždy však je celková suma dohodnutých platieb v nájomnej zmluve s dojednaným právom kúpy prenajatej veci rozdelená zahraničným prenajímateľom na istinu a finančný príjem. V takýchto prípadoch nájomca (slovenský daňový rezident) toto rozdelenie určí spôsobom vymedzeným účtovnými predpismi.
Podľa Modelovej zmluvy OECD (z ktorej vychádzajú jednotlivé medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia) príjmy z finančného prenájmu hnuteľného majetku, ktorý je predmetom podnikateľskej činnosti nerezidentného daňovníka spadajú všeobecne do rámca príjmov z podnikania uvedených v článku 7 Modelovej zmluvy (t.j. ako tzv „Zisky podnikov“). Podľa článku 7 ods. 7 ak tieto príjmy zahŕňajú časti príjmov osobitne uvedených v iných článkoch tejto zmluvy (napr. zisky zo scudzenia majetku, licenčné poplatky, úroky), ustanovenia týchto osobitných článkov nebudú ustanoveniami článku 7 dotknuté.
Aj keď je samozrejmé, že pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov nerezidentného daňovníka z finančného prenájmu hnuteľných vecí podľa medzinárodnej zmluvy je potrebné v konkrétnych prípadoch vychádzať vždy z príslušnej medzinárodnej zmluvy, obecne platí, že v kontexte ZDP a článku 7 ods.7 Modelovej zmluvy OECD je aj pre účely správneho určenia režimu medzinárodného zdaňovania pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov z finančného prenájmu hnuteľných vecí nevyhnutné rozlišovať istinu a finančný príjem pri finančnom prenájme a skutočnosť, či majetok je prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka na území SR alebo priamo zo zahraničia.
Podľa Modelovej zmluvy OECD (z ktorej vychádzajú jednotlivé medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia) príjmy z finančného prenájmu hnuteľného majetku, ktorý je predmetom podnikateľskej činnosti nerezidentného daňovníka spadajú všeobecne do rámca príjmov z podnikania uvedených v článku 7 Modelovej zmluvy (t.j. ako tzv „Zisky podnikov“). Podľa článku 7 ods. 7 ak tieto príjmy zahŕňajú časti príjmov osobitne uvedených v iných článkoch tejto zmluvy (napr. zisky zo scudzenia majetku, licenčné poplatky, úroky), ustanovenia týchto osobitných článkov nebudú ustanoveniami článku 7 dotknuté.
Aj keď je samozrejmé, že pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov nerezidentného daňovníka z finančného prenájmu hnuteľných vecí podľa medzinárodnej zmluvy je potrebné v konkrétnych prípadoch vychádzať vždy z príslušnej medzinárodnej zmluvy, obecne platí, že v kontexte ZDP a článku 7 ods.7 Modelovej zmluvy OECD je aj pre účely správneho určenia režimu medzinárodného zdaňovania pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov z finančného prenájmu hnuteľných vecí nevyhnutné rozlišovať istinu a finančný príjem pri finančnom prenájme a skutočnosť, či majetok je prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka na území SR alebo priamo zo zahraničia.
Zdaňovanie istiny pri finančnom prenájme
Podľa zákona o dani z príjmov istina pri finančnom prenájme hnuteľného majetku spadá do rámca príjmov z prevodu hnuteľných vecí uvedených v § 16 ods. 1 písm. e) bod 5 ZDP. V zmysle tohto ustanovenia je totiž istina pri finančnom prenájme zdaniteľná na území SR podľa ZDP vtedy, ak plynie z úhrad od daňových rezidentov SR alebo od stálych prevádzkarní daňových nerezidentov SR a hnuteľný majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu je umiestnený na území SR. Ustanovenie sa od 1. 1. 2011 spresnilo vymedzením príjmu daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdroja na území SR nielen z predaja hnuteľných vecí umiestnených na území SR, ale o akýkoľvek prevod takéhoto majetku.
Podľa Modelovej zmluvy OECD istina pri finančnom prenájme hnuteľného majetku spadá do rámca príjmov (ziskov) zo scudzenia majetku uvedených v článku 13 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD (Zisky zo scudzenia majetku). Podľa článku 13 ods. 4 uvedenej zmluvy istina pri finančnom prenájme hnuteľného majetku podlieha zdaneniu len v štáte rezidencie nerezidentného daňovníka, t.j. nie je zdaniteľná na území Slovenskej republiky.
Ak by však hnuteľný majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu bol prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne daňového nerezidenta SR umiestnenej na území Slovenskej republiky (to zn. príjem plynie stálej prevádzkarni nerezidentného daňovníka), istina spolu so súvisiacim finančným príjmom pri finančnom prenájme budú zdaniteľné na území Slovenskej republiky v zmysle ustanovenia § 16 ods. 1 písm. a) ZDP a článku 7 ods. 1 medzinárodnej zmluvy ako súčasť základu dane stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka umiestnenej na tomto území.
Podľa Modelovej zmluvy OECD istina pri finančnom prenájme hnuteľného majetku spadá do rámca príjmov (ziskov) zo scudzenia majetku uvedených v článku 13 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD (Zisky zo scudzenia majetku). Podľa článku 13 ods. 4 uvedenej zmluvy istina pri finančnom prenájme hnuteľného majetku podlieha zdaneniu len v štáte rezidencie nerezidentného daňovníka, t.j. nie je zdaniteľná na území Slovenskej republiky.
Ak by však hnuteľný majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu bol prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne daňového nerezidenta SR umiestnenej na území Slovenskej republiky (to zn. príjem plynie stálej prevádzkarni nerezidentného daňovníka), istina spolu so súvisiacim finančným príjmom pri finančnom prenájme budú zdaniteľné na území Slovenskej republiky v zmysle ustanovenia § 16 ods. 1 písm. a) ZDP a článku 7 ods. 1 medzinárodnej zmluvy ako súčasť základu dane stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka umiestnenej na tomto území.
Zdaňovanie finančného príjmu pri finančnom prenájme
Zostávajúca časť celkovej sumy platieb dohodnutých v nájomnej zmluve s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, vo výške prevyšujúcej odpis istiny uplatňovaný nájomcom, je na daňové účely považovaná za úrok v zmysle § 19 ods. 3 písm. o) ZDP (ďalej len „úrok pri finančnom prenájme“).
Podľa zákona o dani príjmov úrok pri finančnom prenájme hnuteľného majetku spadá do rámca príjmov z poskytnutých úverov a pôžičiek uvedených v § 16 ods. 1 písm. e) bod 3 ZDP. Úrok pri finančnom prenájme je zdaniteľný na území Slovenskej republiky podľa ZDP, ak plynie z úhrad od daňových rezidentov SR alebo od stálych prevádzkarní daňových nerezidentov SR.
Podľa medzinárodnej zmluvy úrok pri finančnom prenájme hnuteľného majetku spadá do rámca príjmov z pohľadávok uvedených v článku 11 medzinárodnej zmluvy (Úroky). Vo vzťahu k niektorým zmluvným štátom sa úroky môžu zdaniť na území SR, ak zdroj týchto príjmov je na území SR.
Článok 11 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD vyhradzuje právo zdaňovať úrok štátu, v ktorom úrok vzniká, ale limituje uplatňovanie tohto práva stanovením maximálnej hodnoty pre daň, ktorá nesmie presiahnuť 10 %. Táto sadzba môže byť považovaná za primerané maximum vzhľadom na to, že štát zdroja je už oprávnený zdaňovať zisky alebo príjem vytvorený na jeho území investíciami financovanými z požičaného kapitálu. Zmluvné štáty sa môžu dohodnúť bilaterálnymi rokovaniami na nižšej sadzbe alebo dokonca odsúhlasiť výlučné zdaňovanie v štáte trvalého sídla príjemcu. To znamená, že v daňových vzťahoch k zmluvným štátom, pri ktorých sa podľa príslušnej medzinárodnej zmluvy úrok pri finančnom prenájme môže zdaniť na území SR, sa pri zdaňovaní úroku pri finančnom prenájme hnuteľného majetku postupuje podľa právnych predpisov SR, pričom platí, že ak je skutočný vlastník úroku rezidentom zmluvného štátu, daň takto stanovená nepresiahne medzinárodnou zmluvou vymedzené percento hrubej sumy tohto úroku.
Podľa zákona o dani príjmov úrok pri finančnom prenájme hnuteľného majetku spadá do rámca príjmov z poskytnutých úverov a pôžičiek uvedených v § 16 ods. 1 písm. e) bod 3 ZDP. Úrok pri finančnom prenájme je zdaniteľný na území Slovenskej republiky podľa ZDP, ak plynie z úhrad od daňových rezidentov SR alebo od stálych prevádzkarní daňových nerezidentov SR.
Podľa medzinárodnej zmluvy úrok pri finančnom prenájme hnuteľného majetku spadá do rámca príjmov z pohľadávok uvedených v článku 11 medzinárodnej zmluvy (Úroky). Vo vzťahu k niektorým zmluvným štátom sa úroky môžu zdaniť na území SR, ak zdroj týchto príjmov je na území SR.
Článok 11 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD vyhradzuje právo zdaňovať úrok štátu, v ktorom úrok vzniká, ale limituje uplatňovanie tohto práva stanovením maximálnej hodnoty pre daň, ktorá nesmie presiahnuť 10 %. Táto sadzba môže byť považovaná za primerané maximum vzhľadom na to, že štát zdroja je už oprávnený zdaňovať zisky alebo príjem vytvorený na jeho území investíciami financovanými z požičaného kapitálu. Zmluvné štáty sa môžu dohodnúť bilaterálnymi rokovaniami na nižšej sadzbe alebo dokonca odsúhlasiť výlučné zdaňovanie v štáte trvalého sídla príjemcu. To znamená, že v daňových vzťahoch k zmluvným štátom, pri ktorých sa podľa príslušnej medzinárodnej zmluvy úrok pri finančnom prenájme môže zdaniť na území SR, sa pri zdaňovaní úroku pri finančnom prenájme hnuteľného majetku postupuje podľa právnych predpisov SR, pričom platí, že ak je skutočný vlastník úroku rezidentom zmluvného štátu, daň takto stanovená nepresiahne medzinárodnou zmluvou vymedzené percento hrubej sumy tohto úroku.
Podľa Modelovej zmluvy OECD tiež platí, že v prípade, ak má štát skutočného príjemcu úrokov stálu prevádzkareň v štáte zdroja, úrok je zdaniteľný ako časť ziskov stálej prevádzkarne, ak je platený, pokiaľ ide o debetné nároky tvoriace časť majetku zakladateľa stálej prevádzkarne inak skutočne spojeného s touto prevádzkarňou.
V tomto prípade štát zdroja už nie je oprávnený zdaňovať úroky podľa článku 11, ale zdaňujú sa v rámci ziskov podnikov podľa článku 7. Uvedený postup sa aplikuje aj v prípade, ak príjemca úroku má v inom zmluvnom štáte za účelom vykonávania akýchkoľvek z nezávislých osobných služieb uvedených v článku 14 stálu základňu, s ktorou je skutočne spojený debetný nárok, vzhľadom ku ktorému je platený úrok.
Z ustanovenia § 43 ods. 2 ZDP vyplýva, že ak je hnuteľný majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka umiestnenej na území SR (príjem plynie stálej prevádzkarni nerezidentného daňovníka), úrok spolu s istinou pri finančnom prenájme sú zdaniteľné na území SR v zmysle § 16 ods. 1 písm. a) ZDP a článku 7 ods. 1 medzinárodnej zmluvy ako súčasť základu dane stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka umiestnenej na tomto území.
Z ustanovenia § 43 ods. 2 ZDP vyplýva, že ak je hnuteľný majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka umiestnenej na území SR (príjem plynie stálej prevádzkarni nerezidentného daňovníka), úrok spolu s istinou pri finančnom prenájme sú zdaniteľné na území SR v zmysle § 16 ods. 1 písm. a) ZDP a článku 7 ods. 1 medzinárodnej zmluvy ako súčasť základu dane stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka umiestnenej na tomto území.
Zdaňovanie príjmov nerezidentného daňovníka z finančného prenájmu
Podľa zákona o dani z príjmov a medzinárodnej zmluvy je pri posudzovaní spôsobu zdaňovania príjmov z finančného prenájmu potrebné rozlišovať, či majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu, je prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka umiestnenej na území Slovenskej republiky alebo priamo zo zahraničia.
Zdaňovanie príjmov z finančného prenájmu, ak hnuteľný majetok nie je prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka
Ak majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu nie je nerezidentným daňovníkom prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR (to zn. príjem neplynie stálej prevádzkarni daňovníka), predmetom zdanenia sú osobitne, podľa druhu príjmu, vymedzené a samostatne zdaňované jednotlivé časti celkovej sumy dohodnutých platieb v rámci finančného prenájmu.
Zdaňovanie príjmov z finančného prenájmu, ak hnuteľný majetok nie je prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne nerezidentného daňovníka
Ak majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu nie je nerezidentným daňovníkom prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR (to zn. príjem neplynie stálej prevádzkarni daňovníka), predmetom zdanenia sú osobitne, podľa druhu príjmu, vymedzené a samostatne zdaňované jednotlivé časti celkovej sumy dohodnutých platieb v rámci finančného prenájmu.
- • zdaňovanie istiny pri finančnom prenájme hnuteľného majetku
Istina pri finančnom prenájme hnuteľného majetku, ktorá podľa medzinárodnej zmluvy a následne tiež podľa ZDP nie je zdaniteľná na území SR, nie je predmetom dane vyberanej zrážkou podľa ustanovenia § 43 ZDP, ani predmetom zabezpečenia dane podľa ustanovenia § 44 ZDP a vysporiadania prostredníctvom daňového priznania. Slovenský nájomca teda vypláca istinu pri finančnom prenájme v dohodnutej výške, nezníženej o zrazenú deň, resp. zrazený preddavok na zabezpečenie dane.
- • zdaňovanie úroku pri finančnom prenájme hnuteľného majetku
Úrok pri finančnom prenájme hnuteľného majetku, ktorý podľa zákona o dani z príjmov a medzinárodnej zmluvy je zdaniteľný na území SR je predmetom dane vyberanej zrážkou podľa ustanovenia § 43 ZDP, prostredníctvom jeho platiteľa (platiteľa dane).
Platiteľ úroku pri finančnom prenájme, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje úhrady v prospech nerezidentného daňovníka, je podľa § 43 ods. 10 ZDP povinný zrážať zo sumy zdaniteľných príjmov daň vo výške zodpovedajúcej sadzbe dane vo výške 19 %. Ak je však skutočný vlastník úroku rezidentom zmluvného štátu, daň takto stanovená nepresiahne prislúchajúcou medzinárodnou zmluvou vymedzené percento hrubej sumy tohto úroku.
Platiteľ dane môže príslušnú medzinárodnú zmluvu a test „maximálnej“ dane v nej vymedzený uplatniť už v momente „výplaty“ úroku pri finančnom prenájme. Podmienkou na uplatnenie medzinárodnej zmluvy a predmetnej úľavy je preukázanie rezidencie daňovníka a skutočného vlastníctva úroku pri finančnom prenájme.
Základom dane pre daň vyberanú zrážkou je iba príjem. Vybraním dane zrážkou je daňová povinnosť nerezidentného daňovníka splnená. Správca dane pri posudzovaní správnosti postupu platiteľa dane pri uplatňovaní príslušnej medzinárodnej zmluvy použije usmernenie Ministerstva financií SR č. 5005/2000-7 na uplatňovanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia uverejnené vo FS č. 8/2000.
Ak však úrok pri finančnom prenájme hnuteľného majetku podľa medzinárodnej zmluvy (napr. s Rakúskou republikou, s Českou republikou) nie je zdaniteľný na území SR, platiteľ dane vypláca úrok v dohodnutej výške, neznížený o zrazenú daň.
Platiteľ úroku pri finančnom prenájme, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje úhrady v prospech nerezidentného daňovníka, je podľa § 43 ods. 10 ZDP povinný zrážať zo sumy zdaniteľných príjmov daň vo výške zodpovedajúcej sadzbe dane vo výške 19 %. Ak je však skutočný vlastník úroku rezidentom zmluvného štátu, daň takto stanovená nepresiahne prislúchajúcou medzinárodnou zmluvou vymedzené percento hrubej sumy tohto úroku.
Platiteľ dane môže príslušnú medzinárodnú zmluvu a test „maximálnej“ dane v nej vymedzený uplatniť už v momente „výplaty“ úroku pri finančnom prenájme. Podmienkou na uplatnenie medzinárodnej zmluvy a predmetnej úľavy je preukázanie rezidencie daňovníka a skutočného vlastníctva úroku pri finančnom prenájme.
Základom dane pre daň vyberanú zrážkou je iba príjem. Vybraním dane zrážkou je daňová povinnosť nerezidentného daňovníka splnená. Správca dane pri posudzovaní správnosti postupu platiteľa dane pri uplatňovaní príslušnej medzinárodnej zmluvy použije usmernenie Ministerstva financií SR č. 5005/2000-7 na uplatňovanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia uverejnené vo FS č. 8/2000.
Ak však úrok pri finančnom prenájme hnuteľného majetku podľa medzinárodnej zmluvy (napr. s Rakúskou republikou, s Českou republikou) nie je zdaniteľný na území SR, platiteľ dane vypláca úrok v dohodnutej výške, neznížený o zrazenú daň.
- • zdaňovanie príjmov z finančného prenájmu, ak hnuteľný majetok je prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne zahraničného prenajímateľa
Ak majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu je nerezidentným daňovníkom prenajímaný prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR, predmetom zdanenia sú všetky príjmy plynúce z finančného prenájmu.
Istina aj úrok pri finančnom prenájme sú zdaňované spoločne (ako jeden druh príjmu) v rámci jedného základu dane (čiastkového základu dane) nerezidentného daňovníka a prostredníctvom jedného daňového priznania.
Príjmy z finančného prenájmu sú predmetom zabezpečenia dane podľa § 44 ZDP. Platiteľovi príjmov z finančného prenájmu, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje úhrady v prospech nerezidentného daňovníka, vzniká tak povinnosť zrážať z celkovej sumy týchto zdaniteľných príjmov sumu na zabezpečenie dane zodpovedajúcu sadzbe dane vo výške 19 %. Správca dane pri posudzovaní správnosti postupu platiteľa dane pri zabezpečovaní dane použije primerane metodický pokyn č. 8/2/2003 zo dňa 7. 1. 2003.
Po skončení zdaňovacieho obdobia je nerezidentný daňovník povinný vysporiadať daňovú povinnosť a zrazené sumy zabezpečenia dane na území SR podaním daňového priznania. Nerezidentný daňovník celkovú sumu dohodnutých platieb pri finančnom prenájme zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) stálej prevádzkarne, prostredníctvom ktorej hnuteľný majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu, prenajíma. Základ dane stálej prevádzkarne nerezidentný daňovník vyčísli v súlade s ustanovením § 17 ods. 7 ZDP.
Istina aj úrok pri finančnom prenájme sú zdaňované spoločne (ako jeden druh príjmu) v rámci jedného základu dane (čiastkového základu dane) nerezidentného daňovníka a prostredníctvom jedného daňového priznania.
Príjmy z finančného prenájmu sú predmetom zabezpečenia dane podľa § 44 ZDP. Platiteľovi príjmov z finančného prenájmu, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje úhrady v prospech nerezidentného daňovníka, vzniká tak povinnosť zrážať z celkovej sumy týchto zdaniteľných príjmov sumu na zabezpečenie dane zodpovedajúcu sadzbe dane vo výške 19 %. Správca dane pri posudzovaní správnosti postupu platiteľa dane pri zabezpečovaní dane použije primerane metodický pokyn č. 8/2/2003 zo dňa 7. 1. 2003.
Po skončení zdaňovacieho obdobia je nerezidentný daňovník povinný vysporiadať daňovú povinnosť a zrazené sumy zabezpečenia dane na území SR podaním daňového priznania. Nerezidentný daňovník celkovú sumu dohodnutých platieb pri finančnom prenájme zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) stálej prevádzkarne, prostredníctvom ktorej hnuteľný majetok, ktorý je predmetom finančného prenájmu, prenajíma. Základ dane stálej prevádzkarne nerezidentný daňovník vyčísli v súlade s ustanovením § 17 ods. 7 ZDP.
Príklad
Slovenská stavebná spoločnosť obstarala na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci od lízingovej spoločnosti so sídlom na území Českej republiky vrtnú súpravu. Dohodnuté lízingové podmienky sú nasledovné:
Dátum prevzatia predmetu prenájmu 11. 4. 2011
Doba trvania finančného prenájmu 36 mesiacov
Istina (8 700 000 CZK + 4 205 000 CZK + 145 000 CZK) 13 050 000 CZK
Nájomné (finančný úrok z prenájmu) 1 499 300 CZK
Poistné predmetu prenájmu 1 589 200 CZK
Kúpna cena predmetu prenájmu po skončení prenájmu 145 000 CZK
Prvá zvýšená splátka 4 205 000 CZK
Poplatok za uzatvorenie zmluvy 10 000 CZK
Prenajatá vrtná súprava je umiestnená a slovenskou spoločnosťou prevádzkovaná na území Slovenskej republiky. Slovenská stavebná spoločnosť prevzala vrtnú súpravu dňa 11. 4. 2011. Súčasne s predmetom prenájmu prevzala od českej lízingovej spoločnosti tiež faktúry s vyúčtovaním poplatku za uzavretie lízingovej zmluvy vo výške 10 000 CZK a prvej zvýšenej lízingovej splátky vo výške 4 205 000 CZK.
Predmet finančného prenájmu:
Dátum prevzatia predmetu prenájmu 11. 4. 2011
Doba trvania finančného prenájmu 36 mesiacov
Istina (8 700 000 CZK + 4 205 000 CZK + 145 000 CZK) 13 050 000 CZK
Nájomné (finančný úrok z prenájmu) 1 499 300 CZK
Poistné predmetu prenájmu 1 589 200 CZK
Kúpna cena predmetu prenájmu po skončení prenájmu 145 000 CZK
Prvá zvýšená splátka 4 205 000 CZK
Poplatok za uzatvorenie zmluvy 10 000 CZK
Prenajatá vrtná súprava je umiestnená a slovenskou spoločnosťou prevádzkovaná na území Slovenskej republiky. Slovenská stavebná spoločnosť prevzala vrtnú súpravu dňa 11. 4. 2011. Súčasne s predmetom prenájmu prevzala od českej lízingovej spoločnosti tiež faktúry s vyúčtovaním poplatku za uzavretie lízingovej zmluvy vo výške 10 000 CZK a prvej zvýšenej lízingovej splátky vo výške 4 205 000 CZK.
Predmet finančného prenájmu:
- A. nie je prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne českej leasingovej spoločnosti umiestnenej na území SR.
- B. je prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne českej leasingovej spoločnosti umiestnenej na území SR.
Pri posudzovaní zdaniteľnosti a spôsobu zdaňovania príjmov prenajímateľa z finančného prenájmu je potrebné vychádzať z príslušných ustanovení zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. a Zmluvy medzi SR a ČR o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku uverejnenou v Zbierke zákonov pod č. 238/2003 (ďalej iba „medzinárodná zmluva“).
Súčasťou celkovej sumy istiny vo výške 13 060 000 CZK je tiež kúpna cena predmetu prenájmu po skončení prenájmu a poplatok za uzatvorenie zmluvy (8 700 000 CZK + 4 205 000 CZK + 145 000 CZK + 10 000 CZK). Súčasťou celkovej sumy istiny nie je poistné, ktoré je prefaktúrovanou službou.
Riešenie A
Zdanenie istiny a poistného
Z dôvodu, že vrtná súprava nie je prenajímaná prostredníctvom stálej prevádzkarne českej lízingovej spoločnosti (prenajímateľa) umiestnenej na území SR, istina a poistné podľa § 16 ods. 1 ZDP a článku 13 ods. 4 a článku 7 ods. 1 medzinárodnej zmluvy nie sú zdaniteľné na tomto území a nie sú predmetom zabezpečenia dane.
Slovenská stavebná spoločnosť tak bude vyplácať istinu a poistné prenajímateľovi v dohodnutej výške podľa splátkového kalendára, t.j. nezníženej o zrazený preddavok na zabezpečenie dane.
Zdanenie vyplatených úrokov
Vychádzajúc z ustanovenia § 19 ods. 3 písm. o) ZDP časť celkovej sumy splátok dohodnutých v predmetnej leasingovej zmluve, vo výške prevyšujúcej odpis istiny a poistné uplatňovanej slovenskou stavebnou spoločnosťou, je na daňové účely považovaná za úrok.
V zmysle § 16 ods. 1 písm. e) bod 3 ZDP okrem iného platí, že príjem vo forme úrokov na základe úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, sú pre daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zdaniteľným príjmom zo zdrojov na území SR, ktorý podlieha zdaneniu zrážkovou daňou podľa § 43 ZDP. Podľa § 1 ods. 2 ZDP má medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom prednosť pred zákonom o dani z príjmov.
A práve podľa Článku 11 ods. 1 medzinárodnej zmluvy medzi SR a ČR platí, že úroky majúce zdroj v jednom zmluvnom štáte a skutočne vlastnené rezidentom druhého zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v tomto druhom štáte – t.j. v danom prípade v ČR. Vyplácané úroky tak nie sú predmetom dane vyberanej zrážkou. Slovenská stavebná spoločnosť tak bude úrok českej lízingovej spoločnosti uhrádzať v dohodnutej výške podľa splátkového kalendára, t.j. neznížený o zrazenú daň.
Riešenie B
Za predpokladu, že vrtná súprava, ktorá je predmetom finančného prenájmu by bola českou spoločnosťou prenajímaná prostredníctvom jej stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR, predmetom zdanenia budú všetky príjmy plynúce z finančného prenájmu. Istina aj úrok budú zdaňované ako jeden druh príjmu, a to v zmysle Článku 7 ods. 1 medzinárodnej zmluvy.
Za tohto predpokladu budú príjmy z finančného prenájmu predmetom zabezpečenia dane podľa § 44 ZDP. Slovenská stavebná spoločnosť bude tak povinná zrážať z vyplácaných príjmov sumu na zabezpečenie dane zodpovedajúcu sadzbe dane vo výške 19 %.
Súčasťou celkovej sumy istiny vo výške 13 060 000 CZK je tiež kúpna cena predmetu prenájmu po skončení prenájmu a poplatok za uzatvorenie zmluvy (8 700 000 CZK + 4 205 000 CZK + 145 000 CZK + 10 000 CZK). Súčasťou celkovej sumy istiny nie je poistné, ktoré je prefaktúrovanou službou.
Riešenie A
Zdanenie istiny a poistného
Z dôvodu, že vrtná súprava nie je prenajímaná prostredníctvom stálej prevádzkarne českej lízingovej spoločnosti (prenajímateľa) umiestnenej na území SR, istina a poistné podľa § 16 ods. 1 ZDP a článku 13 ods. 4 a článku 7 ods. 1 medzinárodnej zmluvy nie sú zdaniteľné na tomto území a nie sú predmetom zabezpečenia dane.
Slovenská stavebná spoločnosť tak bude vyplácať istinu a poistné prenajímateľovi v dohodnutej výške podľa splátkového kalendára, t.j. nezníženej o zrazený preddavok na zabezpečenie dane.
Zdanenie vyplatených úrokov
Vychádzajúc z ustanovenia § 19 ods. 3 písm. o) ZDP časť celkovej sumy splátok dohodnutých v predmetnej leasingovej zmluve, vo výške prevyšujúcej odpis istiny a poistné uplatňovanej slovenskou stavebnou spoločnosťou, je na daňové účely považovaná za úrok.
V zmysle § 16 ods. 1 písm. e) bod 3 ZDP okrem iného platí, že príjem vo forme úrokov na základe úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, sú pre daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zdaniteľným príjmom zo zdrojov na území SR, ktorý podlieha zdaneniu zrážkovou daňou podľa § 43 ZDP. Podľa § 1 ods. 2 ZDP má medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom prednosť pred zákonom o dani z príjmov.
A práve podľa Článku 11 ods. 1 medzinárodnej zmluvy medzi SR a ČR platí, že úroky majúce zdroj v jednom zmluvnom štáte a skutočne vlastnené rezidentom druhého zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v tomto druhom štáte – t.j. v danom prípade v ČR. Vyplácané úroky tak nie sú predmetom dane vyberanej zrážkou. Slovenská stavebná spoločnosť tak bude úrok českej lízingovej spoločnosti uhrádzať v dohodnutej výške podľa splátkového kalendára, t.j. neznížený o zrazenú daň.
Riešenie B
Za predpokladu, že vrtná súprava, ktorá je predmetom finančného prenájmu by bola českou spoločnosťou prenajímaná prostredníctvom jej stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR, predmetom zdanenia budú všetky príjmy plynúce z finančného prenájmu. Istina aj úrok budú zdaňované ako jeden druh príjmu, a to v zmysle Článku 7 ods. 1 medzinárodnej zmluvy.
Za tohto predpokladu budú príjmy z finančného prenájmu predmetom zabezpečenia dane podľa § 44 ZDP. Slovenská stavebná spoločnosť bude tak povinná zrážať z vyplácaných príjmov sumu na zabezpečenie dane zodpovedajúcu sadzbe dane vo výške 19 %.
Ing. Ján Mintál
