Finančný leasing
– daňový a účtovný pohľad

Finančný prenájom možno definovať ako záväzkový vzťah, v ktorom sa poskytovateľ finančného prenájmu zaväzuje odovzdať príjemcovi na určitú dobu do používania vec alebo inú majetkovú hodnotu. Poskytovateľ vec obstará do svojho vlastníctva na základe požiadavky príjemcu a nájomca platí prenajímateľovi splátky podľa splátkového kalendára v dohodnutých časových termínoch. Predmet lízingu je v priebehu trvania lízingovej zmluvy vo vlastníctve prenajímateľa.

V zmluve o finančnom prenájme je súčasne dohodnutý aj odpredaj predmetu lízingu nájomcovi po skončení dohodnutého obdobia trvania lízingovej zmluvy. Podľa súčasne platných daňových predpisov [§ 24 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov] a účtovných predpisov (§ 30a ods. 8 Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve) odpisuje predmet finančného prenájmu nájomca.

Finančný prenájom z hľadiska účtovníctva

Účtovanie lízingu v podvojnom účtovníctve je upravené v § 30a Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupov účtovania v PÚ“).

Podľa Postupov účtovania v PÚ sa finančným prenájmom rozumie obstaranie dlhodobého majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku.

Dohodnutými platbami sa rozumejú jednotlivé platby uhrádzané nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu majetku. Súčasťou dohodnutých platieb je aj kúpna cena, za ktorú na konci finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu.

Istinou sa rozumie u prenajímateľa celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné výnosy. Nerealizovanými finančnými výnosmi sú budúce finančné výnosy vypočítané prenajímateľom napríklad metódou efektívnej úrokovej miery a metódou prírastkovej výpožičkovej úrokovej miery.

Istinou u nájomcu sa rozumie celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné), pričom suma istiny u nájomcu sa rovná sume istiny u prenajímateľa. Nerealizovanými finančnými nákladmi (nájomným) sú budúce finančné náklady, ktoré sú u prenajímateľa nerealizovanými finančnými výnosmi.

Účtovanie u nájomcu

Prijatie majetku nájomcom sa v účtovníctve nájomcu účtuje v de§ prijatia majetku v ocenení rovnajúcom sa istine u prenajímateľa so súvzťažným zápisom v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu. Náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu sa účtujú na ťarchu účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 321– Dodávatelia alebo účtu 379 – Iné záväzky.

Majetok obstaraný finančným prenájmom sa v účtovníctve odpisuje na základe odpisového plánu účtovnej jednotky zostaveného v súlade s § 20 Postupov účtovania v PÚ. Pri zaraďovaní a účtovnom odpisovaní prenajatého majetku sa nerozlišuje, či sa jedná o majetok obstaraný kúpou alebo finančným prenájmom.

V de§ splatnosti dohodnutých platieb sa v účtovníctve nájomcu účtuje splatný finančný náklad v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562 – Úroky.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa v účtovníctve nájomcu účtuje v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu finančný náklad pripadajúci na obdobie od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562 – Úroky.

Pri zaplatení lízingovej splátky bude účtovať zníženie záväzku na strane Ma dať účtu 474 – Záväzky z nájmu a úbytok finančných prostriedkov na strane Dal účtu 221 – Bankové účty.

V prípade predčasného ukončenia finančného nájmu v de§ odovzdania majetku sa v účtovníctve nájomcu účtuje nasledovne:

a)  zostatková cena majetku v prospech príslušného účtu účtovej skupiny 08 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného a dlhodobého hmotného majetku

b)  vyradenie majetku z účtovníctva nájomcu na ťarchu príslušného účtu účtovej skupiny 08 – Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku.

Finančné vysporiadanie nájomcu s prenajímateľom z dôvodu predčasného ukončenia finančného prenájmu sa v účtovníctve nájomcu účtuje v prospech účtu 325 – Ostatné záväzky so súvzťažným zápisom na ťarchu

a)  účtu 474 – Záväzky z nájmu do výšky zostatku záväzku vzniknutého z finančného nájmu, prípadne

b)  účtu 548 – Ostatné prevádzkové náklady.

Nárok na plnenie z finančného vysporiadania nájomcu s prenajímateľom z dôvodu predčasného ukončenia finančného prenájmu sa v účtovníctve nájomcu účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné prevádzkové výnosy so súvzťažným zápisom na ťarchu

a)  účtu 474 – Záväzky z nájmu prípadne

b)  účtu 315 – Ostatné pohľadávky.

Účtovanie u prenajímateľa

V de§ odovzdania majetku nájomcovi sa v účtovníctve prenajímateľa účtuje na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu istina u prenajímateľa so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu v účtovej triede 6 – Výnosy. Vyradenie prenajatého majetku z účtovníctva u prenajímateľa sa účtuje na ťarchu príslušného účtu nákladov so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku.

Výnos z predaja majetku, ktorý kupujúci súčasne nadobúda zmluvou o finančnom prenájme sa v účtovníctve predávajúceho časovo rozlišuje počas dohodnutej doby finančného prenájmu v sume, ktorá je znížená o účtovnú hodnotu tohto majetku, ak sa pri jeho predaji dosiahol zisk.

V de§ dohodnutých platieb sa v účtovníctve prenajímateľa účtuje na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu splatný finančný výnos so súvzťažným zápisom v prospech účtu 662 – Úroky. Členenie dohodnutých platieb na istinu u prenajímateľa a finančný výnos sa uvedie v zmluve o finančnom prenájme, napríklad v splátkovom kalendári týchto platieb.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa v účtovníctve prenajímateľa účtuje na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu finančný výnos pripadajúci na obdobie od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka so súvzťažným zápisom v prospech účtu 662 – Úroky. V prípade platenia splátok vopred je potrebné zaúčtovať úrok prislúchajúci k nasledujúcemu účtovnému obdobiu v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období.

V prípade predčasného ukončenia lízingu sa prijatie majetku u prenajímateľa účtuje na ťarchu príslušného účtu majetku v ocenení podľa zmluvy o finančnom prenájme so súvzťažným zápisom v prospech účtu 325 – Ostatné záväzky.

Finančné vysporiadanie prenajímateľa s nájomcom z dôvodu predčasného ukončenia finančného prenájmu sa v účtovníctve prenajímateľa účtuje:

a)  v prospech účtu 374 – Pohľadávky z nájmu so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 325 – Ostatné záväzky, ak prenajímateľ odobral majetok nájomcovi.

b)  na ťarchu účtu 315 – Ostatné pohľadávky so súvzťažným zápisom.

1. v prospech účtu 374 – Pohľadávky z nájmu do výšky zostatku pohľadávky vzniknutej z finančného prenájmu prípadne

2. v prospech účtu 648 – Ostatné prevádzkové výnosy.

Finančný prenájom z hľadiska zákona o dani z príjmov

Finančný prenájom je definovaný v zákon e dani z príjmov (ďalej len „ZDP“) v § 2 písm. s). Finančným prenájmom sa rozumie obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, je súčasťou celkovej sumy dohodnutých platieb, ak

1. vlastnícke právo má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu a

2. doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov,

3. doba trvania nájmu pozemku, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba zaradená do odpisovej skupiny 5, je najmenej 60 % doby odpisovania takéhoto majetku; ak predmetom prenájmu je budova spolu s pozemkom, cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému pozemku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, musí byť vyčíslená osobitne,

4. doba trvania nájmu pozemku, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba zaradená do odpisovej skupiny 6, je najmenej 60 % doby odpisovania takéhoto majetku; ak predmetom prenájmu je budova spolu s pozemkom, cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému pozemku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, musí byť vyčíslená osobitne,

5. doba trvania nájmu pozemku, na ktorom nie je umiestnená budova alebo stavba, je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 6.

Zákon stanovuje minimálnu dobu trvania finančného prenájmu, ktorá musí byť dodržaná, aby bolo možné zahrnúť lízingové splátky do daňových výdavkov. Minimálna doba trvania lízingovej zmluvy je stanovená v dĺžke 60 % doby odpisovania majetku. Ak nie je zo strany nájomcu dodržaná minimálna doba trvania finančného prenájmu, jej skrátením dochádza k predčasnému skončeniu lízingovej zmluvy, nájomca je povinný postupovať v zmysle § 17 ods. 24 zákona o dani z príjmov. Ak je lízingová zmluva dohodnutá na dobu kratšiu ako je 60 % doby odpisovania, nejedná sa o finančný prenájom. Splnením podmienky minimálnej dobu finančného prenájmu je nájomca oprávnený o tomto majetku účtovať ako o vlastnom majetku v účtovej triede 0 – dlhodobý majetok.

Ďalšie legislatívne úpravy finančného prenájmu v zákone o dani z príjmov obsahujú nasledovné ustanovenia:

1. § 19 ods. 3 písm. o) – podľa ktorého daňovým výdavkom je úrok pri finančnom prenájme zahrnovaný do základu dane počas celej doby trvania finančného prenájmu, podľa osobitného predpisu. Osobitným predpisom sa rozumie zákon o účtovníctve a následne z neho vychádzajúce Postupy účtovania v PÚ.

2. § 24 ods. 1 písm. d) –hmotný majetok odpisuje daňovník, ktorý ho má prenajatý formou finančného prenájmu.

3. § 25 ods. 6 – pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu súčasťou obstarávacej ceny u daňovníka, ktorý obstaral hmotný majetok formou finančného prenájmu nie je da§ z pridanej hodnoty. DPH sa nezahŕňa do obstarávacej ceny prenajatého majetku ani u platiteľa DPH a ani u neplatiteľa DPH.

§ 26 ods. 8 – Toto ustanovenie upravuje podmienky odpisovania majetku obstaraného formou finančného prenájmu Tento majetok sa odpisuje rovnako ako hmotný majetok obstaraný kúpou, zaradí sa do odpisovej skupiny podľa § 26 ods. 1 ZDP a odpisuje sa rovnomerným spôsobom odpisovania. Len hmotný majetok zaradený do 2. a 3. odpisovej skupiny sa môže odpisovať aj zrýchleným spôsobom odpisovania – a to aj ak je majetok obstarávaný finančným prenájmom.

Podľa § 17 ods. 24 písm. a) ZDP ak dochádza k predčasnému ukončeniu zmluvy o finančnom prenájme, potom zostatková cena daňová sa zahrnie do základu dane rovnako, ako aj v ostatných prípadoch obstarania hmotného majetku kúpou, s ohľadom na spôsob vyradenia:

–   predajom (vrátením majetku lízingovej spoločnosti, ktorá ho za dohodnutú cenu odkúpi), zostatková cena pri predaji je uznaným daňovým výdavkom s výnimkou prípadov uvedených v § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP,

–   škodou, pričom je povinnosť rozlišovať škody zavinené a nezavinené podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP. Taktiež musí byť dodržaná aj podmienka ustanovená v § 19 ods. 3 písm. d) ZDP, podľa ktorého sa zostatková cena zahrnie do základu dane len do výšky náhrad zahrnovaných do základu dane.

ZDP v § 19 ods. 33 písm. b) upravuje zahŕňanie výnosu z predaja majetku do zdaniteľných príjmov pri spätnom finančnom prenájme (lízingu), t. j. keď daňovník svoj hmotný majetok odpredá lízingovej spoločnosti a následne uzatvorí zmluvu o finančnom prenájme, ktorou si tento vlastný majetok spätne od lízingovej spoločností odkúpi finančným prenájmom.

Predaj hmotného majetku lízingovej spoločnosti sa môže uskutočniť:

a)  so ziskom (zostatková cena daňová je nižšia ako cena, za ktorú sa majetok predá lízingovej spoločnosti); podľa Postupov účtovania v PÚ sa zisk zaúčtuje na účet 384 – Výnosy budúcich období a zahŕňa sa do výsledku hospodárenia postupne počas doby trvania lízingovej zmluvy; ZDP ukladá zahrnúť zisk zo spätného prenájmu do základu dane jednorazovo v zdaňovacom období predaja takéhoto majetku,

b)  so stratou (zostatková cena daňová je u daňovníka vyššia ako cena, za ktorú sa predá lízingovej spoločnosti); v tomto prípade je strata súčasťou základu dane z príjmov a úprava základu dane sa nevykoná,

c)  s nulovým ziskom (stratou) – žiadna úprava základu dane sa nevyžaduje.

Finančný prenájom z hľadiska zákona o DPH

Finančný prenájom zákon č. 222/2004 Z. z. v z. n. p. o DPH (ďalej len zákon o DPH) osobitne neupravuje. Finančný prenájom v rámci tuzemska je považovaný za dodanie služby v zmysle § 9 ods. 1 zákona o DPH. Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru vrátane poskytnutia práva užívať hmotný majetok. V prípade nájomných zmlúv s dojednaným právom kúpy prenajatej veci sa nájom považuje za dodanie služby. Uvedená úprava je v súlade s výkladom Európskej komisie k posudzovaniu dodávky a prenájmu tovaru z hľadiska dane z pridanej hodnoty v nadväznosti na čl. 14 ods. 2 písm. b) smernice Rady č. 2006/112/ES.

Z hľadiska vymedzenia finančného prenájmu ako predmetu, podľa zákona o DPH, platiteľ, ktorý realizuje finančný prenájom poskytuje službu – právo užívať hmotný majetok. Pri realizácii finančného prenájmu ako zdaniteľného obchodu v tuzemsku musí platiteľ DPH definovať vznik daňovej povinnosti, určenie základu dane a spôsob vystavovania faktúr.

Daňová povinnosť pri dodaní služby vzniká, podľa § 19 ods. 2 dňom dodania služby. Nakoľko finančný prenájom predstavuje opakované plnenie pri určení vzniku daňovej povinnosti je potrebné postupovať podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH. Ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považuje sa tovar alebo služba za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa požadovaná platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje. V prípade finančného prenájmu sa za faktúru považuje aj dohoda o platbách nájomného, ktorá je súčasťou nájomnej zmluvy, ak obsahuje všetky náležitosti podľa § 74 zákona o DPH.

Na určenie dňa dodania nie je, podľa tohto ustanovenia zákona, rozhodujúce či skutočne dôjde k zaplateniu plnenia alebo nie. Aj pri finančnom prenájme je však potrebné zohľadňovať pri vzniku daňovej povinnosti ustanovenie § 19 ods. 4 zákona o DPH. Ak dodávateľ prijme platbu pred dňom dodania tovaru alebo služby vzniká mu daňová povinnosť dňom prijatia platby. Prenajímateľovi vzniká povinnosť do 15 dní od prijatej platby vyhotoviť k predčasne prijatej platbe faktúru v zmysle § 72 zákona o DPH.

Obstarania dlhodobého hmotného majetku je v súčasnosti závislé najmä od finančných možností obstarávateľa majetku, či má dostatok zdrojov na jeho obstaranie v hotovosti, alebo ho obstará na splátky alebo finančným prenájmom. Pri obstaraní hmotného majetku finančným prenájmom platí ustanovenie § 25 ods. 6 ZDP, podľa ktorého pri obstaraní hmotného majetku súčasťou vstupnej ceny nie je da§ z pridanej hodnoty. Daňovník, neplatiteľ DPH pri obstaraní hmotného majetku finančným prenájmom zahrnie do daňových výdavkov DPH zo vstupnej ceny postupne počas doby trvania lízingovej zmluvy v rámci prvej zvýšenej splátky a pravidelných mesačných alebo štvrťročných splátkach.

Ing. Anton Kolembus

§ 26 zákona č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov

Postup pri odpisovaní hmotného majetku

(1) V prvom roku odpisovania zaradí daňovník hmotný majetok v triedení podľa Klasifikácie produkcie a klasifikácie staviebdo odpisových skupín uvedených v prílohe č. 1. Doba odpisovania je 120)

(2) Hmotný majetok, ktorý nemožno zaradiť do odpisových skupín podľa prílohy a ktorého doba použiteľnosti nevyplýva z iných predpisov, sa na účely odpisovania zaradí do odpisovej skupiny 2; to neplatí pre hmotný majetok podľa odsekov 6 a 7. Pri používaní budovy na niekoľko účelov je na zaradenie tejto budovy do odpisovej skupiny rozhodujúce jej hlavné využitie určené z celkovej úžitkovej plochy. Súbor hnuteľných vecí sa zaraďuje do odpisovej skupiny podľa hlavného funkčného celku. Pri postupe uplatnenom podľa § 22 ods. 15 sa jednotlivé oddeliteľné súčasti zaradia do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený tento hmotný majetok s výnimkou jednotlivých oddeliteľných súčastí budov a stavieb, ktoré sú zaradené v prílohe č. 1. 106)

(3) Daňovník odpisuje hmotný majetok metódou rovnomerného odpisovania (§ 27). Metódou zrýchleného odpisovania (§ 28) môže daňovník odpisovať hmotný majetok zaradený podľa prílohy č. 1 do odpisovej skupiny 2 a 3. Spôsob odpisovania určí daňovník pre každý novoobstaraný hmotný majetok a nemožno ho zmeniť po celú dobu jeho odpisovania.

§ 72 zákona č. 222/2004 Z. z., o dani z pridanej hodnoty

Osoby povinné vyhotoviť faktúru

(1) Platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru podľa tohto zákona pri

a) dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v tuzemsku inej zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou,

b) dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v inom členskom štáte, keď je osobou povinnou platiť da§ príjemca tovaru alebo služby, a to aj, ak je dodanie tovaru alebo služby oslobodené od dane,

c) dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v treťom štáte pre zdaniteľnú osobu,

d) predaji tovaru na diaľku na území Európskej únie s miestom dodania v tuzemsku okrem predaja tovaru na diaľku, pri ktorom dodávateľ uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68b,

e) dodaní tovaru oslobodeného od dane podľa § 43,

f)  prijatí platby pred dodaním tovaru podľa písmen a) až d),

g) prijatí platby pred dodaním služby podľa písmen a) až c),

h) dodaní služby uvedenej v § 16 ods. 14 s miestom dodania v inom členskom štáte právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a nie je identifikovaná pre da§ v inom členskom štáte, ak uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68a alebo § 68b.

(2) Zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom a ktorá dodá službu s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 v inom členskom štáte alebo treťom štáte, je povinná vyhotoviť faktúru podľa tohto zákona pri dodaní služby a prijatí platby pred dodaním služby.

(3) Zahraničná osoba z tretieho štátu je povinná vyhotoviť faktúru podľa tohto zákona pri dodaní tovaru alebo dodaní služby s miestom dodania v tuzemsku; to neplatí, ak má táto osoba na území Európskej únie prevádzkareň, ktorá sa zúčastňuje na tomto dodaní.