Fakultatívne cestovné náhrady

zamestnancov

Zamestnávateľ je povinný poskytovať zamestnancom náhradu výdavkov, ktoré im vzniknú v súvislosti s výkonom práce. Podmienky poskytovania náhrad výdavkov a iných plnení upravuje zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v z.n.p.

Zákon o cestovných náhradách

presne vymedzuje právne úkony, pri ktorých vzniká nárok na náhradu a okruh osôb, ktorým tento nárok vzniká. Rozlišuje tiež náhrady, ktoré majú pre zamestnanca nárokový (obligátorny) charakter a náhrady, ktoré majú nenárokový (fakultatívny) charakter.

Nárokové cestovné náhrady sú náhrady, ktoré je zamestnávateľ povinný zamestnancovi poskytnúť. Zamestnanec si pri uplatňovaní práva na nárokové náhrady musí splniť zákonom stanovené podmienky. Nárokové cestovné náhrady nie sú u zamestnanca predmetom dane z príjmov zo závislej činnosti, ak sa poskytujú v súvislosti s výkonom závislej činnosti do výšky, na ktorú zamestnancovi vznikne nárok.

Nenárokové cestovné náhrady sú síce upravené v zákone o cestovných náhradách ale na rozdiel od nárokových cestovných náhrad zamestnávateľ nie je povinný ich zamestnancovi poskytovať. Ich poskytovanie totiž:

•    závisí od rozhodnutia zamestnávateľa (napr. na základe vnútorného predpisu) alebo

•    je založené na dohode zamestnávateľa so zamestnancom v pracovnej zmluve alebo inej písomnej dohode, alebo

•    ich poskytovanie je dohodnuté v kolektívnej zmluve (odborová organizácia a zamestnávateľ).

Vychádzajúc z ustanovenia § 9 zákona o cestovných náhradách môže zamestnávateľ, ktorý nie je rozpočtovou organizáciou alebo príspevkovou organizáciou okrem príspevkovej organizácie, ktorej objem výdavkov na mzdy, platy, služobné príjmy a ostatné osobné vyrovnania je vyšší ako príspevok zriaďovateľa, a zamestnávateľ, ktorý je obcou alebo vyšším územným celkom, ak sú zamestnanci obce alebo vyššieho územného celku odmeňovaní podľa osobitného predpisu, poskytovať zamestnancom aj iné náhrady súvisiace s pracovnou cestou, s dočasným pridelením, s vyslaním do štátu Európskej únie, so vznikom pracovného pomeru, s výkonom práce v zahraničí a s cestou v súvislosti s mimoriadnym výkonom práce mimo rozvrhu pracovných zmien do miesta pravidelného pracoviska a späť a vyššie náhrady, ako ustanovuje zákon o cestovných náhradách. Zamestnávateľ môže poskytovanie týchto náhrad dohodnúť v kolektívnej zmluve, v pracovnej zmluve alebo v inej písomnej dohode alebo ich určiť vo vnútornom predpise.

Pod pojmom „iné náhrady“ sa pre uvedené účely pritom rozumejú náhrady v zákone nevymedzené, ktoré si vytvorí zamestnávateľ sám vzhľadom na charakter výdavkov vznikajúcich zamestnancovi pri vymenovaných úkonoch, napríklad paušálne nocľažné, náhrada za stratu času, odlučné. Pod pojmom „vyššie náhrady“ treba predovšetkým chápať napríklad vyššie stravné, vyššie vreckové, vyššia sadzba náhrady za použitie cestného motorového vozidla.

Poskytovanie uvedených náhrad je teda založené na dohode medzi zamestnávateľom a zamestnancom v kolektívnej zmluve, v pracovnej zmluve alebo v inej písomnej dohode, resp. aj jednostranne zo strany zamestnávateľa určením vo vnútornom predpise. Zákon o cestovných náhradách vo svojich ustanoveniach priamo uvádza niektoré náhrady, ktoré treba považovať za nenárokové.

Stravné pri „krátkej“ pracovnej ceste

Podľa § 5 ods. 3 zákona o cestovných náhradách platí, že ak zamestnávateľ vyslaním na pracovnú cestu, ktorá trvá menej ako 5 hodín, neumožní zamestnancovi stravovať sa zvyčajným spôsobom, môže mu poskytnúť stravné až do sumy stravného ustanovenej pre časové pásmo 5 až 12 hodín alebo zabezpečiť bezplatné stravovanie.

Príklad 1

Zamestnávateľ má v internom predpise určené, že bude poskytovať zamestnancom, ktorých vyšle v čase prestávky na obed na pracovnú cestu a cesta trvá menej ako 5 hodín, stravné vo výške 5 eur. Zamestnanec bol vyslaný na pracovnú cestu, ktorá trvala 4 hodiny a zasiahla do času prestávky na obed.

V danom prípade ide o nenárokovú náhradu. Pre úplnosť je potrebné poznamenať, že zákon o cestovných náhradách nedefinuje pojem „neumožní stravovať sa zvyčajným spôsobom“, preto možno tento pojem vzťahovať aj na iný čas ako čas určený na prestávku na obed.

Náhrady pri vzniku pracovného pomeru

Zamestnávateľ môže pri vzniku pracovného pomeru (viď § 46 Zákonníka práce, § 48 a § 50 zákona č. 55/2017 Z. z. o štátnej službe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.) poskytovať podľa zákona o cestovných náhradách náhrady zamestnancovi najviac v rozsahu a do výšky ako pri pracovnej ceste. Zamestnávateľ teda sám rozhodne, za akých podmienok, za aký dlhý čas, v akom rozsahu a do akej výšky, maximálne však v rozsahu a do výšky podľa § 4 a § 5 zákona o cestovných náhradách.

Zamestnanec nemá na poskytnutie týchto náhrad právny nárok. Poskytnutie náhrad nie je založené na dohode medzi zamestnancom a zamestnávateľom, ale závisí od rozhodnutia zamestnávateľa. O poskytovaní náhrad pri vzniku pracovného pomeru môže zamestnávateľ rozhodnúť najneskôr do 90 kalendárnych dní od vzniku pracovného pomeru. Tieto náhrady môže zamestnancovi poskytovať každý zamestnávateľ bez ohľadu na právnu formu (aj rozpočtové a príspevkové organizácie).

Ak dôjde k súbehu poskytovania stravného podľa § 6 ods. 2 zákona o cestovných náhradách a stravného, na ktoré vznikne zamestnancovi nárok počas pracovnej cesty, patrí zamestnancovi náhrada, ktorá je pre neho výhodnejšia.

Príklad 2

Zamestnávateľ sa rozhodol poskytovať zamestnancovi pri vzniku pracovného pomeru po dobu 1 kalendárneho mesiaca nenárokovú náhradu stravného vo výške 5,50 eura na každý pracovný deň. Zamestnanec bol vyslaný v tomto období na pracovnú cestu, ktorá trvala 11 hodín. Zamestnancovi vznikol nárok na stravné v súvislosti s pracovnou cestou vo výške 8,30 eura.

Pretože náhrada stravného pri pracovnej ceste je pre zamestnanca výhodnejšia, zamestnávateľ poskytne túto nárokovú náhradu.

Náhrady preukázaných sťahovacích výdavkov zamestnanca

Pri dočasnom pridelení zamestnanca na výkon práce k inej právnickej osobe alebo fyzickej osobe, v prípade vyslania do členského štátu Európskej únie a pri vzniku pracovného pomeru (vrátane štátnozamestnaneckého) môže zamestnávateľ poskytnúť zamestnancovi náhradu preukázaných sťahovacích výdavkov. Pojem sťahovacích výdavkov zákon nedefinuje, môžu to byť napríklad výdavky na prepravu, na poistenie prepravovaných vecí, cestovné výdavky z miesta pobytu do miesta sťahovania a pod. Uvedenú nenárokovú náhradu môže zamestnancovi poskytnúť každý zamestnávateľ bez ohľadu na právnu formu v rámci pridelených rozpočtových prostriedkov.

Nenárokové náhrady pri výkone práce v zahraničí

sú uvedené v rámci IV. časti zákona o cestovných náhradách. Ide napríklad o:

•    § 18 ods. 2 – náhrada preukázaných cestovných, ubytovacích a potrebných vedľajších výdavkov, ktoré vznikli manželovi a deťom, ktoré nasledujú zamestnanca do miesta výkonu práce v zahraničí (dočasného vyslania) za dni cesty do tohto miesta a späť,

•    § 22 ods. 2 – náhrada výdavkov za sťahovanie štandardného vybavenia bytu do miesta dočasného vyslania, najviac do hmotnostného limitu 8 000 kg alebo 40 m3, ak nebolo zamestnancovi poskytnuté štandardné vybavenie bytu zamestnávateľom,

•    § 24 ods. 2 – náhrada účelne vynaložených výdavkov na absolvovanie prípravného ročníka do základnej školy,

•    § 25 ods. 2 – náhrada preukázaných výdavkov za preventívnu starostlivosť a povinné očkovanie dieťaťa do šiesteho roku veku,

•    § 25 ods. 3 – náhrada preukázaných výdavkov tehotnej zamestnankyni za preventívnu starostlivosť počas trvania tehotenstva najdlhšie do ukončenia 36.týždňa tehotenstva, ako aj zamestnancovi za preventívnu starostlivosť o jeho tehotnú manželku,

•    § 28 – iné náhrady:

-   Zamestnancovi možno poskytnúť náhradu preukázaných cestovných výdavkov za cestu do Slovenskej republiky a späť na účely dovolenky, lekárskej prehliadky, pôrodu, z dôvodu choroby alebo úrazu a účasti na pohrebe člena rodiny.

-   Zamestnancovi možno poskytnúť náhradu preukázaných cestovných výdavkov za cesty uvedených v prvej odrážke, ktoré vznikli jeho manželovi a deťom.

-   Zamestnancovi možno poskytnúť náhradu preukázaných cestovných výdavkov za cestu dieťaťa z miesta dočasného vyslania zamestnanca do Slovenskej republiky bezprostredne po skončení štúdia na strednej škole.

-   Zamestnancovi možno poskytnúť jedenkrát ročne náhradu preukázaných cestovných výdavkov za cestu dieťaťa študujúceho na základnej škole alebo strednej škole v Slovenskej republike zo Slovenskej republiky do miesta dočasného vyslania zamestnanca a späť.

-   Zamestnancovi možno poskytnúť náhradu za škodu, ktorá vznikla jemu, manželovi a deťom, najmä v dôsledku vojnových udalostí, vzbúr, nepokojov alebo prírodných katastrof.

•    § 31 – náhrada časti výdavkov za elektrickú energiu, vykurovanie, chladenie, vodu, plyn a iných výdavkov spojených s užívaním bytu zamestnancovi, ktorý vykonáva prácu v tropických oblastiach alebo inak zdravotne obťažných oblastiach,

•    § 33a – náhrady učiteľom Európskej školy v rozsahu uvedenom v § 33a ods. 3 zákona o cestovných náhradách.

Daňový aspekt cestovných náhrad u zamestnávateľa

U zamestnávateľa sa v zmysle ustanovenia § 19 ods. 2 písm. d) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. nárokové cestovné náhrady a vreckové podľa § 14 zákona o cestovných náhradách považujú za daňový výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu preukázateľne vynaložený daňovníkom (ktorý je zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka).

Ak je však zamestnancom poskytnutý benefit vo forme tzv. nenárokových cestovných náhrad, výdavky s ním súvisiace sa u zamestnávateľa sa v zásade nepovažujú za daňový výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Podľa § 19 ods. 1 ZDP však možno výdavok (náklad), ktorý limituje zákon o dani z príjmov, zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) ZDP za podmienok ustanovených osobitným predpisom.

Príklad 3

Zamestnanci spoločnosti sa v septembri 2024 zúčastnili štvordňového školenia mimo pravidelného pracoviska. Náklady na školenie, ktoré organizovala spoločnosť, boli príslušným prevádzkovým zariadením fakturované dvoma faktúrami. Zvlášť bol fakturovaný prenájom priestorov a ubytovacie služby a zvlášť bola vystavená faktúra za stravovacie služby. Podľa faktúry za stravovacie služby vychádza na zamestnanca stravné v 1. a 4. deň vo výške 15 eur (trvanie pracovnej cesty 14 hodín), 2. a 3. deň stravné vo výške 20 eur (trvanie pracovnej cesty 24 hodín). V akej výške je fakturovaná suma za stravovacie služby daňovým výdavkom?

Spoločnosť fakturované stravovacie služby poskytnuté zamestnancom pri pracovnej ceste zahrnie do daňových výdavkov v súlade s § 19 ods. 2 písm. d) ZDP len do výšky, na ktorú vzniká nárok podľa § 5 zákona o cestovných náhradách. Keďže stravné, ktoré zodpovedá dĺžke pracovnej cesty v jednotlivých dňoch strávených zamestnancami na pracovnej ceste je v 1. a 4. deň vo výške 12,30 eur a v 2. a 3. deň vo výške 18,40 eur, suma stravného zúčtovaná do nákladov nad limit stanovený zákonom o cestovných náhradách je pri zistení základu dane položkou zvyšujúcou základ dane. Úprava sa vykoná pripočítaním tejto sumy k výsledku hospodárenia.

Príklad 4

Obchodná spoločnosť poskytla svojmu zamestnancovi pri zahraničnej pracovnej ceste vreckové vo výške 50 % z nároku na stravné. Vzhľadom na charakter práce zamestnanca je táto výška vreckového pri zahraničnej ceste zamestnanca dohodnutá v pracovnej zmluve. V akej výške bude možné uznať takto vyplatené vreckové za daňový výdavok obchodnej spoločnosti?

Vychádzajúc z ustanovenia § 19 ods. 2 písm. d) ZDP vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste je daňovým výdavkom vo výške podľa § 14 zákona o cestovných náhradách. Z tohto ustanovenia vyplýva, že zamestnávateľ môže poskytnúť zamestnancovi pri zahraničnej pracovnej ceste popri náhrade preukázaných potrebných vedľajších výdavkov aj vreckové vo výške do 40 % stravného ustanoveného podľa § 13 ods. 4 a 5 spomínaného právneho predpisu.

Podľa § 19 ods. 1 ZDP možno výdavok (náklad), ktorý limituje zákon o dani z príjmov, zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) ZDP za podmienok ustanovených osobitným predpisom. V nadväznosti na uvedené, ak poskytnutie vreckového pri zahraničnej pracovnej ceste v sume vyššej ako vyplýva z § 14 zákona o cestovných náhradách je so zamestnancom dohodnuté v pracovnej zmluve, kolektívnej zmluve, poprípade v internom predpise, či inej zmluve, možno ho považovať za daňový výdavok zamestnávateľa za podmienky, že poskytnutie tohto benefitu je zamestnancovi zdanené ako príjem zo závislej činnosti a je súčasťou vymeriavacích základov na povinné zdravotné poistenie a povinné sociálne poistenie.

Keďže vreckové poskytnuté zamestnancovi pri zahraničnej ceste je predmetom dane a nie je od dane oslobodené, je u zamestnanca vždy zdaniteľným príjmom a teda je aj súčasťou vymeriavacích základov na povinné zdravotné poistenie a povinné sociálne poistenie. Rozhodujúcou skutočnosťou pre uznanie vyššieho vreckového do daňových výdavkov zamestnávateľa je teda skutočnosť, že výška vreckového nad stanovený limit je dohodnutá v pracovnej alebo inej zmluve, či v internom predpise.

Daňový aspekt cestovných náhrad u zamestnanca

Vychádzajúc z ustanovenia § 5 ods. 5 písm. a) ZDP platí, že nárokové cestovné náhrady nie sú predmetom dane z príjmov zo závislej činnosti, ak sa poskytujú v súvislosti s výkonom závislej činnosti do výšky, na ktorú zamestnancovi vznikne nárok podľa osobitných predpisov, okrem vreckového poskytovaného pri zahraničnej pracovnej ceste. Na druhej strane tzv. nenárokové cestovné náhrady sa u zamestnanca považujú za predmet dane a sú pre neho zdaniteľným príjmom.

Predmetom dane u zamestnanca teda nie je len tá cestovná náhrada, ktorej povinnosť poskytnutia zo strany zamestnávateľa vyplýva priamo z ustanovení zákona o cestovných náhradách, všetky ostatné plnenia sú u zamestnanca zdaniteľným príjmom, t.j. suma vo výške rozdielu medzi sumou nároku vyplývajúceho zo zákona o cestovných náhradách a poskytnutou sumou dohodnutou napr. v pracovnej zmluve (kolektívnej zmluve, vnútornom predpise). Všetky fakultatívne (nenárokové, dobrovoľné) náhrady, ktoré zamestnávateľ poskytne zamestnancovi, aj napriek tomu, že sú upravené v pracovnej zmluve (kolektívnej zmluve, vnútornom predpise), sú pre neho zdaniteľným príjmom, ktorý sa zdaňuje v súlade s § 35 v úhrne zdaniteľných príjmov v čase vyplatenia predmetného plnenia.

Príklad 5

Zamestnanec bol vyslaný na tuzemskú pracovnú cestu, ktorá trvala 15 hodín. Mal na nej zabezpečené preukázateľne bezplatné stravovanie v plnom rozsahu. Zamestnávateľ mu i napriek tomu zaplatil stravné (cestovnú náhradu) vo výške 18,40 eur. Ide o príjem zamestnanca ktorý treba zdaniť?

Podľa § 5 ods. 5 písm. a) ZDP sa za príjem zo závislej činnosti nepovažuje a predmetom dane nie je cestovná náhrada poskytovaná v súvislosti s výkonom závislej činnosti do výšky, na ktorú vzniká zamestnancovi nárok podľa zákona o cestovných náhradách. To znamená, že otázku zdaňovania tohto príjmu je potrebné v danom prípade posudzovať v úzkej súvislosti so zákonom o cestovných náhradách.

V zmysle § 5 ods. 6 zákona o cestovných náhradách platí, že ak má zamestnanec na pracovnej ceste preukázane zabezpečené bezplatné stravovanie v celom rozsahu, zamestnávateľ mu stravné neposkytuje. Z predmetnej otázky je zrejmé, že zamestnanec, vyslaný na tuzemskú pracovnú cestu, mal na nej zabezpečené preukázateľne bezplatné stravovanie v plnom rozsahu. To znamená, že v prípade zaplatenia zamestnávateľom sumy 18,40 eura, bude táto suma pre zamestnanca predstavovať zdaniteľný príjem zo závislej činnosti, ktorý zamestnávateľ zdaní spolu so mzdou za mesiac, v ktorom sa plnenie poskytlo.

Príklad 6

Zamestnancovi zamestnávateľ prepláca cestovné výdavky na cestu do práce a späť. Jeho pravidelné pracovisko je v Žiline, pričom trvalý pobyt má zamestnanec v Považskej Bystrici. Denne dochádza do zamestnania do Žiliny autobusom.

Otázku zdaňovania tohto príjmu je potrebné v danom prípade posudzovať v úzkej súvislosti so zákonom o cestovných náhradách. Pracovná cesta podľa § 2 ods. 1 zákona o cestovných náhradách je čas od nástupu zamestnanca na cestu na výkon práce do iného miesta, ako je jeho pravidelné pracovisko, vrátane výkonu práce v tomto mieste do skončenia tejto cesty.

Zo znenia otázky teda vyplýva, že preplatené cestovné výdavky na cestu z trvalého bydliska do zamestnania a späť bude na strane zamestnanca predmetom dane z príjmov (zdaňuje sa) z toho dôvodu, že sa nejedná o pracovné cesty v zmysle definície podľa zákona o cestovných náhradách. Ide teda o nenárokové plnenie.

Príklad 7

Zamestnávateľ vyplatil zamestnancovi pri pracovnej ceste sumu stravného vo vyššej sume, ako je suma stravného podľa zákona o cestovných náhradách. Vyššiu sumu vypláca na základe kolektívnej zmluvy. Je toto stravné predmetom zdanenia alebo nie je predmetom dane?

Z predmetu dane u zamestnanca je vylúčená len tá cestovná náhrada, ktorej povinnosť poskytnutia zo strany zamestnávateľa vyplýva priamo z ustanovení zákona o cestovných náhradách. Všetky ostatné vyššie plnenia (§ 9 zákona o cestovných náhradách) sú u zamestnanca zdaniteľným príjmom, t.j. aj suma vo výške rozdielu medzi sumou stravného vo výške nároku vyplývajúceho zo zákona o cestovných náhradách a poskytnutou sumou dohodnutou v kolektívnej zmluve (pracovnej zmluve, vnútornom predpise).

Príklad 8

Spoločnosť XYZ, s.r.o. vyplatila zamestnancovi pracujúcemu na dohodu o pracovnej činnosti cestovné náhrady. Budú tieto cestovné náhrady zdaniteľným príjmom zamestnanca alebo nie?

Vychádzajúc z ustanovenia § 1 ods. 2 písm. c) zákona o cestovných náhradách tento právny predpis upravuje aj poskytovanie náhrad fyzických osobám činným na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru, ak je to v dohode o práci vykonávanej mimo pracovného pomeru, dohodnuté. Tzn., ak je v uvedenom prípade v dohode o pracovnej činnosti uvedené, že spoločnosť XYZ, s.r.o. bude preplácať aj cestovné náhrady potom tieto cestovné náhrady vo výške nároku podľa zákona o cestovných náhradách pre dohodára (ako zamestnanca s príjmom zo závislej činnosti z pracovnoprávneho vzťahu v zmysle § 5 ods. 1 písm. a) ZDP) nebudú predmetom dane z príjmov v zmysle § 5 ods. 5 písm. a) spomínaného zákona. Ak by to v dohode o pracovnej činnosti dohodnuté nebolo, potom takto vyplatené náhrady by boli predmetom dane poskytnuté v súvislosti s výkonom závislej činnosti (§ 5 ods. 2) a zdanili by sa zamestnancovi pracujúcemu na dohodu o pracovnej činnosti v úhrne jeho príjmu v mesiaci vyplatenia.

Príklad 9

Spoločnosť XYZ, s.r.o. má v rámci vnútropodnikovej smernice ustanovené poskytovanie stravného líniovým manažérom spoločnosti pri nimi vykonaných tuzemských i zahraničných pracovných cestách vo výške 135 % zákonných náhrad.

Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi náhradu cestovných výdavkov do takej výšky, na ktorú vzniká nárok podľa zákona o cestovných náhradách, potom takéto plnenie nie je predmetom dane a nepovažuje sa za príjem. Ak však spoločnosť poskytuje zvýšené, nadnárokové náhrady cestovných výdavkov v zmysle vnútropodnikovej smernice, poskytuje dobrovoľné plnenie nad sumu ustanovenú zákonom o cestovných náhradách. Táto dobrovoľná časť plnenia (t.j. presahujúca nárokovú časť) bude predstavovať pre príslušných zamestnancov zdaniteľný príjem zo závislej činnosti, ktorý bude podliehať zdaneniu.

Ing. Ján Mintál