DPH pri dovoze

porušenie colných predpisov

Daň z pridanej hodnoty pri dovoze a clo vznikajú z dôvodu dovozu do Únie a následného vstupu tovaru do hospodárskeho obehu členských štátov. Smernica o DPH umožňuje členským štátom naviazať zdaniteľnú udalosť a splatnosť DPH pri dovoze na vznik a splatnosť cla. Na rozdiel od cla, ktoré prináleží Únii bez ohľadu na to, ktorý členský štát ho vyberie, príjmy spojené s DPH pri dovoze patria v súlade s touto zásadou členskému štátu, v ktorom dochádza ku konečnej spotrebe.

Dovoz tovaru z tretieho štátu, miesto dovozu tovaru

Dovozom tovaru podľa ustanovenia § 12 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) je vstup tovaru z územia tretích štátov na územie EÚ. Pri dovoze tovaru do tuzemska sa na daň vzťahujú ustanovenia colných predpisov, ak zákon o dani z pridanej hodnoty neustanovuje inak.

Podľa § 18 zákona o DPH územie EÚ je jednotným colným územím, dovoz tovaru z tretích štátov na územie EÚ sa zdaňuje. Miestom dovozu tovaru je členský štát, na ktorého území sa tovar nachádza v čase, keď vstupuje na územie EÚ (kde sa uskutoční colné konanie). Ak však dovozca pri vstupe tovaru na územie EÚ:

•    požaduje pre tovar postavenie dočasne uskladneného tovaru alebo

•    tovar je umiestnený do slobodného colného pásma alebo do slobodného colného skladu, alebo

•    tovar je prepustený do colného režimu uskladňovanie v colnom sklade, do colného režimu aktívny zušľachťovací styk, do colného režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla alebo do colného režimu vonkajší tranzit,

potom miestom dovozu je členský štát, v ktorom sa skončia tieto colné opatrenia.

Podľa § 21 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť pri dovoze tovaru vzniká prepustením tovaru do voľného obehu vrátane konečného použitia, prepustením tovaru do colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od dovozného cla, v ostatných prípadoch, keď vznikne colný dlh pri dovoze tovaru.

Smernica 2006/112/ES z 28. 11. 2006 o spoločnom systéme DPH

(ďalej len „smernica o DPH“).

Podľa článku 60 smernice o DPH, miestom dovozu tovaru je členský štát, na území ktorého sa tovar nachádza v čase, keď vstupuje do Spoločenstva.

Podľa článku 71 smernice o DPH:

1)  Keď je tovar pri vstupe do Spoločenstva prepustený do jedného z režimov alebo situácií uvedených v článkoch 156, 276 a 277 alebo do colného režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla alebo do colného režimu vonkajší tranzit, zdaniteľná udalosť nastane a daňová povinnosť vznikne v okamihu, keď sa na tovar prestanú vzťahovať uvedené režimy alebo situácie.

Keď však dovážaný tovar podlieha clu, zdaniteľná udalosť nastane a daňová povinnosť vznikne v okamihu, keď nastane zdaniteľná udalosť pre tieto poplatky a tieto poplatky sa stanú splatné.

2)  Ak dovážaný tovar nepodlieha žiadnemu z poplatkov uvedených v druhom pododseku odseku 1, členské štáty, pokiaľ ide o zdaniteľnú udalosť a vznik daňovej povinnosti, uplatnia platné colné predpisy.

Nariadenie Európskeho
parlamentu a Rady (EÚ)

č. 952/2013 z 9. októbra 2013, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Únie (ďalej len „colný kódex“)

Článok 215 tohto kódexu v odseku 4 stanovuje, že ak colný orgán zistí, že colný dlh sa nadobudol podľa článku 202 v inom členskom štáte a suma tohto dlhu je nižšia než 5 000 eur, dlh sa považuje za nadobudnutý v členskom štáte, kde sa urobil tento nález.

Zistenie nesplnenia povinnosti
stanovenej colnými predpismi, miesto vzniku colného dlhu, miesto dovozu tovaru

Určením miesta dovozu automobilu, ktorý bol na územie EÚ dovezený v rozpore s colnými predpismi, sa Súdny dvor EÚ zaoberal vo veci C-368/21, R.T., z 8. septembra 2022. Fyzická osoba R.T. s bydliskom v Nemecku, si v januári 2019, kúpila v Gruzínsku vozidlo a zaregistrovala ho tam. V marci 2019 išiel R.T. na tomto vozidle z Gruzínska do Nemecka, pričom prešiel cez Turecko, Bulharsko, Srbsko, Maďarsko a Rakúsko bez toho, aby uvedené vozidlo deklaroval na colnom úrade dovozu. V Nemecku R.T. používal uvedené vozidlo. Colný úrad v Nemecku výmerom uložil R.T. povinnosť zaplatiť clo a DPH pri dovoze.

Vnútroštátny súd v Nemecku mal pochybnosti o právomoci nemeckých orgánov na vybratie colného dlhu, keď tovar vstúpil na územie Únie v Bulharsku. Pokiaľ ide o výklad článkov 30 a 60 smernice o DPH, ktorý sa týka pojmu a miesta „dovozu“, vnútroštátny súd zastáva názor, že nesplnenie povinností uložených colnými predpismi, ku ktorému došlo v členskom štáte, má za následok vznik DPH pri dovoze do tohto členského štátu len vtedy, ak bol predmetný tovar tiež dovezený do tohto členského štátu v zmysle práva týkajúceho sa DPH. Podľa nemeckého súdu, miesto dovozu sa musí nachádzať v Bulharsku, keďže tam bolo vozidlo prvýkrát použité. Podľa nemeckého súdu teda DPH pri dovoze v zásade vznikla v tomto členskom štáte s výnimkou prípadu, ak by sa pripustilo, že toto vozidlo bolo „určené na spotrebovanie“ v Nemecku.

Prejudiciálna otázka

Má sa smernica o DPH vykladať v tom zmysle, že miesto dovozu dopravného prostriedku zaregistrovaného v tretej krajine, ktorý bol na územie Únie dopravený v rozpore s colnými predpismi, sa nachádza v tom členskom štáte, v ktorom došlo k porušeniu colných predpisov a v ktorom bol dopravný prostriedok prvýkrát použitý ako dopravný prostriedok na území Únie, alebo v členskom štáte, v ktorom má osoba, ktorá si nesplnila povinnosti stanovené colnými predpismi, bydlisko a v ktorom vozidlo používa?

Za dovoz tovaru sa považuje vstup takého tovaru do Únie, ktorý nie je vo voľnom obehu. Pokiaľ ide o miesto dovozu, článok 60 smernice o DPH stanovuje, že ním je členský štát, na ktorého území sa tovar nachádza v čase, keď vstupuje do Únie. Ak dovážaný tovar podlieha clu, článok 71 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH umožňuje členským štátom viazať zdaniteľnú udalosť a daňovú povinnosť na účely DPH pri dovoze, keď nastane daňová udalosť a daňová povinnosť na účely cla. DPH pri dovoze a clo majú totiž porovnateľné podstatné znaky v rozsahu, v akom vznikajú z dôvodu dovozu tovaru do Únie a jeho následného vstupu do hospodárskeho obehu členských štátov.

Popri colnom dlhu tak môže vzniknúť aj dlh na DPH, ak na základe protiprávneho konania, ktoré viedlo ku vzniku colného dlhu, možno predpokladať, že predmetný tovar vstúpil do hospodárskeho obehu Únie, a preto mohol byť spotrebovaný, na základe čoho vzniká zdaniteľná udalosť, na ktorú sa vzťahuje DPH. Túto domnienku však možno vyvrátiť – ak sa preukáže, že napriek porušeniam colných predpisov, ktoré viedli ku vzniku colného dlhu pri dovoze v členskom štáte, v ktorom došlo k týmto porušeniam, tovar vstúpil do hospodárskeho obehu Únie na území iného členského štátu a v tomto štáte bol určený na spotrebovanie, zdaniteľná udalosť na účely DPH nastane v členskom štáte spotreby tovaru.

Vo veciC-26/18,Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, týkajúcej sa tovaru, ktorý bol predmetom porušenia colných predpisov na nemeckom území, kde bol iba preložený z jedného lietadla do druhého predtým, ako bol prepravený do Grécka, Súdny dvor konštatoval, že práve v tomto členskom štáte predmetný tovar vstúpil do hospodárskeho obehu Únie a že vznikla príslušná DPH pri dovoze, keďže tento členský štát predstavoval konečné miesto určenia, ako aj miesto, kde bol tovar spotrebovaný.

V danom prípade však R.T. pri svojej ceste z Gruzínska do Nemecka uskutočnenej v marci 2019 viedol svoje auto cez Bulharsko, pričom následne prešiel cez Srbsko, Maďarsko a Rakúsko,. R.T. má bydlisko v Nemecku, kde toto vozidlo používal od marca 2019 a prinajmenšom do októbra 2020. Vozidlo, napriek jeho prvému použitiu a fyzickému vstupu na územie Únie v Bulharsku na účely tranzitu, sa skutočne používalo v členskom štáte jeho určenia, v tomto prípade v Nemecku. V dôsledku toho, k jeho dovozu na základe článkov 30 a 60 smernice o DPH došlo v Nemecku.

Tento záver nevyvracia okolnosť, že prvé použitie vozidla na území Únie ako dopravného prostriedku sa rovná jeho „použitiu“, čo je daňová udalosť na účely DPH, alebo predstavuje prinajmenšom jednu etapu tohto použitia, čo by znamenalo, že v predmetnej veci vozidlo vstúpilo do hospodárskeho obehu Únie v Bulharsku.

Ako vyplýva z rozsudku C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, napriek svojmu fyzickému vstupu do členského štátu možno tovar považovať za tovar dovezený do hospodárskeho obehu Únie na území iného členského štátu, ak bol tento tovar „určený na spotrebovanie“ v tomto členskom štáte. Za týchto podmienok Súdny dvor konštatoval, že predmetný tovar vstúpil do hospodárskeho obehu Únie v členskom štáte jeho konečného určenia a že v dôsledku toho došlo ku vzniku daňovej povinnosti na účely DPH pri dovoze vzťahujúcej sa na tento tovar v tomto členskom štáte.

Vozidlo registrované v tretej krajine, ktoré nemôže byť „spotrebované“, ale ktoré zdaniteľná osoba použila na tranzit z tejto krajiny do členského štátu svojho bydliska, kde bolo vozidlo skutočne a trvalo používané, možno považovať za vozidlo, ktoré vstúpilo do hospodárskeho obehu Únie v tomto členskom štáte. Hoci tovar nebol sám prepravený do uvedeného členského štátu a bol použitý ako dopravný prostriedok v členskom štáte jeho fyzického vstupu na územie Únie, tovar bol použitý v tomto členskom štáte len na jeho presun do členského štátu jeho konečného určenia na účely jeho skutočného a trvalého používania. V tejto súvislosti miesto bydliska používateľa môže slúžiť ako údaj pre takéto použitie.

Na účely DPH sa miesto dovozu vozidla registrovaného v treťom štáte, ktoré bolo dovezené do Únie v rozpore s colnými predpismi, nachádza v členskom štáte, v ktorom osoba, ktorá si nesplnila povinnosti stanovené colnými predpismi, má svoje bydlisko a v ktorom vozidlo skutočne používa.

Tovar dovezený na colné územie EÚ v prvom členskom štáte

v rozpore s colnými predpismi a následne prepravený do druhého členského štátu

V prípade, ak je colný dlh zistený na základe právnej fikcie podľa Colného kódexu, určí sa miesto dovozu tovaru analogicky, teda príjmy súvisiace s DPH pri dovoze patria členskému štátu, v ktorom bol vznik colného dlhu zistený na základe právnej fikcie? Uvedenou otázkou sa zaoberal Súdny dvor EÚ vo veci C-791/22,G. A.,z 18. januá­ra 2024.

G. A. s bydliskom v Poľsku kúpil 29. septembra 2012 na trhu nachádzajúcom sa v tomto členskom štáte celkovo 43 760 cigariet, na balení ktorých boli nalepené len ukrajinské a bieloruské daňové nálepky. Bez toho, aby o tom informoval colné orgány, prepravil tieto cigarety do regiónu Braunschweig (Nemecko), kde ich 2. októbra 2012 odovzdal nemeckému kupujúcemu. Po zadržaní G. A. boli cigarety zaistené a následne zničené.

Keďže colný úrad usúdil, že cigarety boli nezákonne dovezené na colné územie Únie, dospel k záveru, že vznikol colný dlh podľa článku 202 ods. 1 písm. a) colného kódexu a že G. A. je v tejto súvislosti dlžníkom a vznikla DPH pri dovoze.

Podľa nemeckého súdu miesto dovozu cigariet sa nachádza v Poľsku, keďže cigarety vstúpili do hospodárskeho obehu Únie na území tohto členského štátu. V dôsledku toho majú nemecké colné orgány právomoc vymerať a vymáhať DPH pri dovoze len pod podmienkou, že táto daň sa považuje za vzniknutú v Nemecku na základe právnej fikcie, pokiaľ ide o miesto jej vzniku.

Prejudiciálna otázka

Majú sa články 60 a 71 ods. 1 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, na základe ktorej sa článok 215 ods. 4 Colného kódexu analogicky uplatňuje na DPH pri dovoze, pokiaľ ide o určenie miesta vzniku tejto DPH pri dovoze?

Súdny dvor už rozhodol, že článok 71 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH umožňuje členským štátom naviazať zdaniteľnú udalosť a daňovú povinnosť na účely DPH pri dovoze na vznik a splatnosť cla. Tento vzťah vysvetľuje skutočnosť, že DPH pri dovoze a clo majú porovnateľné podstatné znaky v rozsahu, v akom vznikajú z dôvodu dovozu do Únie a následného vstupu tovaru do hospodárskeho obehu členských štátov.

Na účely určenia vzťahu medzi colnou právnou úpravou a právnou úpravou týkajúcou sa DPH stanovenej v článku 71 ods. 1 druhom pododseku smernice o DPH najmä s cieľom zistiť, či sa týka aj miesta dovozu tovaru podliehajúceho DPH pri dovoze, treba preskúmať dosah odkazu uvedeného v tomto ustanovení na colnú právnu úpravu. V tejto súvislosti treba konštatovať, že znenie článku 71 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH odkazuje len na okamih, keď nastane zdaniteľná udalosť a daňová povinnosť na účely DPH. Toto ustanovenie neobsahuje odkaz na colnú právnu úpravu, pokiaľ ide o miesto dovozu.

Podľa doslovného výkladu sa teda odkaz na colnú právnu úpravu týka len určenia okamihu zdaniteľnej udalosti a daňovej povinnosti na účely DPH, a nie určenia miesta dovozu.

Na druhej strane, pokiaľ ide o kontext, do ktorého patrí článok 71 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH, treba uviesť, že toto ustanovenie je súčasťou hlavy VI tejto smernice, ktorá sa týka „zdaniteľnej udalosti a vzniku daňovej povinnosti“. Naproti tomu článok 60 uvedenej smernice sa nachádza v hlave V smernice, ktorá je osobitne venovaná „miestu zdaniteľných transakcií“, a konkrétnejšie v kapitole 4 tejto hlavy, nazvanej „Miesto dovozu tovaru“.

Zo všetkých týchto skutočností vyplýva, že článok 71 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že nevytvára všeobecný vzťah medzi smernicou o DPH a Colným kódexom, a najmä neurčuje miesto dovozu tovaru na účely ich zdanenia DPH.

Súdny dvor už konštatoval (C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung) že vzhľadom na paralelu medzi DPH pri dovoze a clom, ktorú potvrdzuje článok 71 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH, popri colnom dlhu môže vzniknúť aj dlh na DPH, ak na základe protiprávneho konania, ktoré viedlo ku vzniku colného dlhu, možno predpokladať, že predmetný tovar vstúpil do hospodárskeho obehu Únie a mohol byť použitý na spotrebu, na základe čoho tak vzniká zdaniteľná udalosť, na ktorú sa vzťahuje DPH.

Túto domnienku však možno vyvrátiť, ak sa preukáže, že napriek porušeniam colných predpisov, ktoré viedli ku vzniku colného dlhu pri dovoze v členskom štáte, v ktorom boli tieto porušenia spáchané, tovar vstúpil do hospodárskeho obehu Únie na území iného členského štátu a v tomto štáte bol tento tovar určený na spotrebu. V tomto prípade nastane zdaniteľná udalosť na účely DPH pri dovoze v tomto inom členskom štáte.

Treba zdôrazniť význam zásady daňovej teritoriality uplatniteľnej na DPH. Na rozdiel od cla, ktoré prináleží Únii bez ohľadu na to, ktorý členský štát ho vyberie, príjmy spojené s DPH pri dovoze patria v súlade s touto zásadou členskému štátu, v ktorom dochádza ku konečnej spotrebe.

V predmetnom prípade cigarety vstúpili do hospodárskeho obehu Únie v Poľsku a boli určené na spotrebu v tomto členskom štáte, čo však prináleží overiť vnútroštátnemu súdu, najmä vzhľadom na množstvo tovaru nezákonne dovezeného do Únie a spôsob, akým boli zakúpené a následne prepravené. V súlade s judikatúrou by sa teda Poľsko malo považovať za miesto vzniku DPH pri dovoze z týchto cigariet.

Ak by sa určovalo miesto dovozu tovaru uplatnením nie ustanovení smernice o DPH, ale analogicky uplatnením článku 215 ods. 4 Colného kódexu, znamenalo by to, že v takom prípade by príjmy súvisiace s DPH pri dovoze patrili členskému štátu, v ktorom bol vznik colného dlhu zistený na základe právnej fikcie stanovenej týmto ustanovením, teda Nemecku, čo by bolo v rozpore s pôsobnosťou zásady daňovej teritoriality v oblasti DPH.

Na určenie miesta vzniku DPH pri dovoze tovaru sa neuplatní článok 215 ods. 4 Colného kódexu, ktorý stanovuje, že ak colný orgán zistí, že colný dlh sa nadobudol v inom členskom štáte a suma tohto dlhu je nižšia než 5 000 eur, dlh sa považuje za nadobudnutý v členskom štáte, kde sa urobil tento nález. DPH pri dovoze sa určí na základe článkov 60 a 71 ods. 1 smernice o DPH (§ 18 a § 21 zákona o DPH).

Ing. Naďa Vašková

ZÁKON č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

Citace na str. 36

§ 12

Dovoz tovaru

Dovozom tovaru je vstup tovaru z územia tretích štátov na územie Európskej únie. Pri dovoze tovaru do tuzemska sa na daň vzťahujú ustanovenia colných predpisov, ak tento zákon neustanovuje inak.

§ 13

Miesto dodania tovaru

(1) Miestom dodania tovaru,

a)  ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14,

b)  ak je dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet, je miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný,

c)  ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje,

d)  pri dodaní tovaru na palubách lietadiel, lodí a vlakov počas časti osobnej dopravy na území Európskej únie je miesto, kde sa osobná doprava začína,

e)  pri dodaní plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, pri dodaní elektriny a pri dodaní tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí obchodníkovi je miesto, kde obchodník má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, pre ktorú sa uvedený tovar dodáva, alebo ak obchodník nemá takéto miesto, je miestom dodania tovaru jeho bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava; obchodníkom na účely tohto ustanovenia je zdaniteľná osoba, ktorej hlavnou činnosťou vo vzťahu ku kúpenému plynu, elektrine, teplu alebo chladu je ich ďalší predaj a ktorého vlastná spotreba týchto tovarov je zanedbateľná,

f) pri dodaní plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, pri dodaní elektriny a pri dodaní tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí inej osobe ako obchodníkovi podľa písmena e) je miesto, kde zákazník skutočne využije a spotrebuje tento tovar; ak zákazník skutočne nespotrebuje tento tovar alebo jeho časť, považuje sa tento nespotrebovaný tovar za využitý a spotrebovaný v mieste, kde má tento zákazník sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, pre ktorú sa tento tovar dodáva, alebo ak zákazník nemá takéto miesto, považuje sa tento nespotrebovaný tovar za využitý a spotrebovaný v mieste jeho bydliska alebo v mieste, kde sa obvykle zdržiava.

(2) Ak sa odoslanie alebo preprava tovaru začína na území tretieho štátu, považuje sa za miesto dodania tovaru dovozcom (§ 69 ods. 8) a za miesto prípadných ďalších dodaní tohto tovaru členský štát dovozu.

(3) Na účely odseku 1 písm. d) sa za časť osobnej dopravy na území Európskej únie považuje časť prepravy medzi miestom začatia a miestom skončenia osobnej dopravy bez zastávky mimo územia Európskej únie. Za miesto začatia osobnej dopravy sa považuje prvé miesto na území Európskej únie, v ktorom cestujúci môžu nastúpiť do dopravného prostriedku. Za miesto skončenia osobnej dopravy sa považuje posledné miesto na území Európskej únie, v ktorom cestujúci môžu vystúpiť z dopravného prostriedku. Pri ceste tam a späť sa cesta späť na účely určenia miesta dodania tovaru považuje za samostatnú dopravu.

§ 18

Miesto dovozu tovaru

(1) Miestom dovozu tovaru je členský štát, na ktorého území sa tovar nachádza v čase, keď vstupuje na územie Európskej únie s výnimkou podľa odseku 2.

(2) Ak má dovážaný tovar pri jeho vstupe na územie Európskej únie postavenie dočasne uskladneného tovaru alebo ak je umiestnený do slobodného colného pásma alebo do slobodného colného skladu, alebo ak je prepustený do colného režimu colné uskladňovanie, do colného režimu aktívny zušľachťovací styk, do colného režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla alebo do colného režimu vonkajší tranzit, alebo ak je vpustený do teritoriálnych vôd, miestom dovozu je členský štát, v ktorom sa skončia tieto colné opatrenia.

§ 21

Daňová povinnosť
pri dovoze tovaru

(1) Daňová povinnosť pri dovoze tovaru vzniká

a)  prepustením tovaru do voľného obehu vrátane konečného použitia, ...