DPH a reťazové obchody

V obchodnej praxi sú bežným javom tzv. reťazové obchody s tovarom. Reťazovým obchodom je taký typ obchodu s tovarom, na ktorom je zúčastnený reťazec dodávateľov a odberateľov (traja a viac), pričom tovar je fyzicky dodaný priamo prvým dodávateľom poslednému odberateľovi v reťazci. Kde môžu byť uvedené obchody realizované?

V rámci reťazca je uskutočnená len jedna dodávka

ktorá je spojená s fyzickým pohybom tovaru (pohyblivá dodávka), ostatné dodania v rámci reťazca nesprevádza pohyb tovaru, ale len fakturácia (nepohyblivá dodávka). Takéto obchody môžu byť realizované v rámci tuzemska, v rámci EÚ, alebo môžu zasahovať na územie tretích štátov.

Na účely DPH sa každý dodávateľ v reťazci považuje za priameho dodávateľa

tovaru pre najbližšieho nasledujúceho odberateľa. Pre správne uplatnenie DPH je pri každom zmluvnom vzťahu potrebné dodávku tovaru posudzovať samostatne a identifikovať miesto dodania a miesto nadobudnutia tovaru.

Určenie miesta dodania tovaru závisí od spôsobu, akým je tovar dodávaný kupujúcemu.

V prípade, ak dodanie tovaru nie je spojené s jeho prepravou alebo odoslaním, ale kupujúci si ho prevezme priamo u predávajúceho, miesto dodania tovaru je to miesto, kde došlo k prevzatiu tovaru kupujúcim – § 13 ods. 1 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).

Miesto nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je vymedzené z pohľadu nadobúdateľa, ktorému vzniká povinnosť z tohto nadobudnutia priznať daň. Podľa základného princípu je všeobecne miestom nadobudnutia tovaru to miesto, kde sa preprava tovaru k nadobúdateľovi skončí (§ 17 ods. 1 zákona o DPH).

Špecifický postup sa uplatní v prípade, ak osoba, ktorá nadobúda tovar, oznámi dodávateľovi IČ DPH z iného členského štátu, než v ktorom je ukončená preprava tovaru. I v tomto prípade musí byť uplatnený základný princíp určenia miesta nadobudnutia tovaru v závislosti od toho, kde bola jeho preprava ukončená, ale zároveň je uplatnený aj princíp miesta určenia podľa IČ DPH nadobúdateľa (§ 17 ods. 2 zákona o DPH).

Aby nedošlo k dvojitému zdaneniu, osoba ktorá nadobúda tovar a preukáže, že nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte ukončenia prepravy tovaru, môže žiadať vrátenie zaplatenej dane v členskom štáte, ktorý vydal IČ DPH (§ 17 ods. 3 zákona o DPH).

Špeciálne podmienky

pokiaľ ide o vymedzenie miesta nadobudnutia tovaru existujú pri aplikácii zjednodušeného postupu pri dodaní tovaru do iného členského štátu formou trojstranného obchodu. V tomto prípade je pripustená možnosť stanovenia miesta plnenia v členskom štáte, v ktorom končí preprava tovaru, napriek tomu, že osoba, ktorá nadobúda tovar oznámila predávajúcemu IČ DPH iného členského štátu než toho, kde preprava končí (§ 17 ods. 4). Toto ustanovenie sa uplatňuje v súvislosti s použitím zjednodušeného postupu pri trojstrannom obchode, t.j. ak ide o osoby registrované pre DPH v troch rôznych členských štátoch.

Uvedené zjednodušenie sa neuplatní v prípade, ak nepôjde o trojstranný obchod, ale o všeobecný reťazový obchod medzi viac ako troma platiteľmi z rôznych členských štátov, pri ktorom sú vystavované faktúry na ten istý tovar, ktorý je prepravený priamo od prvého platiteľa k poslednému.

V rámci vnútorného trhu EÚ je tzv. trojstranný obchod

Podmienky, ktoré musia byť splnené, aby išlo o trojstranný obchod sú uvedené v ustanovení § 45 zákona o DPH.

Trojstranný obchod znamená, že na ten istý tovar sa vzťahujú dve dodania tovaru, pričom jedna z týchto dodávok je tzv. pohyblivá dodávka, t.j. dodávka od prvého dodávateľa k prvému odberateľovi a druhá z týchto dodávok je tzv. nepohyblivá dodávka (len faktúra), t. j. dodávka od prvého odberateľa k druhému odberateľovi.

Na účely DPH sa teda trojstranným obchodom rozumie, keď:

•    na obchode sa zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu,

•    osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch,

•    prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň,

•    tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet,

•    druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí a

•    druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň.

Ak sú splnené uvedené podmienky, platí osobitné určenie miesta nadobudnutia tovaru (17 ods. 4 zákona o DPH).

Miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu pri trojstrannom obchode

je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy k nadobúdateľovi, ak sú splnené nasledovné podmienky:

•    prvý odberateľ preukáže, že tovar nadobudol na účely následného dodania tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru a druhý odberateľ je osobou identifikovanou pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru a je osobou povinnou platiť daň,

•    prvý odberateľ splní povinnosť uviesť následné dodanie tovaru v súhrnnom výkaze (§ 80 ods. 2 zákona o DPH),

•    prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru,

•    tovar je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu.

V uplatnení zjednodušeného postupu zdaňovania

 pri uskutočnení obchodu medzi troma osobami, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru. Aby sa mohol použiť zjednodušený postup, ktorý umožňuje trojstranný obchod, musia byť splnené zákonom stanovené podmienky, ktoré oprávňujú obchod posúdiť ako trojstranný obchod. Podstatou trojstranného obchodu je skutočnosť, že tovar sa fyzicky prepravuje alebo odosiela priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu.

Ak sú splnené podmienky trojstranného obchodu, zjednodušený postup pri trojstrannom obchode umožňuje prvému odberateľovi, že sa nemusí registrovať v členskom štáte, do ktorého sa tovar prepravuje, alebo odosiela, teda tam, kde tovar prvý odberateľ nadobúda (v štáte druhého odberateľa). Z toho ďalej vyplýva, že prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru v štáte druhého odberateľa a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené.

K zdaneniu dodávky tovaru v rámci trojstranného obchodu dochádza len raz, to znamená, že osobou povinnou platiť daň je druhý odberateľ, ktorý nadobudne tovar z iného členského štátu.

Keby neexistovala úprava trojstranného obchodu

prvý odberateľ by sa musel registrovať v členskom štáte, v ktorom skončí odoslanie alebo preprava tovaru, pretože v tomto členskom štáte má zdaniteľný obchod, t. j. nadobudnutie tovaru z iného členského štátu (získa právo disponovať s tovarom ako vlastník v členskom štáte, kde sa preprava tovaru skončila, čiže tam, kde je tovar odovzdaný). Okrem toho prvý odberateľ uskutočňuje následné dodanie tovaru druhému odberateľovi v členskom štáte druhého odberateľa, čo znamená, že ak by neplatil zjednodušený postup pri trojstrannom obchode, prvý odberateľ v členskom štáte druhého odberateľa vykonáva činnosť, ktorá je predmetom dane v tomto štáte a aj z tohto dôvodu by mu tam vznikla registračná povinnosť. Z uvedeného vyplýva, že výhoda zjednodušeného uplatnenie mechanizmu DPH sa efektívne dotýka 1. odberateľa.

Daňová povinnosť prechádza na kupujúceho (druhého odberateľa) v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru. Prvý odberateľ však musí do súhrnného výkazu uviesť dodanie tovaru do iného členského štátu (v súhrnnom výkaze označí tento zdaniteľný obchod pod osobitným symbolom trojstranného obchodu – kód 1).

Reťazový obchod v rámci územia EÚ, ktorý nie je trojstranným obchodom

V prípade, ak nebude splnená čo i len jedna z podmienok pre uplatnenie zjednodušeného spôsobu zdanenia vyplývajúceho z § 45 zákona o DPH, musia sa aplikovať základné pravidlá DPH v súvislosti s určením miesta dodania a nadobudnutia pri dodaní tovaru.

•    Reťazový obchod s tovarom, ktorého sa zúčastnia štyria platitelia zo štyroch rôznych členských štátov EÚ.

Ak sú faktúry vyhotovené na ten istý tovar platiteľom dane v členskom štáte A pre platiteľa dane v členskom štáte B, ďalej platiteľom z členského štátu B do členského štátu C a z členského štátu C do členského štátu D, avšak tovar je prepravený priamo z členského štátu A do členského štátu D, musí sa platiteľ dane z členského štátu B registrovať pre DPH v členskom štáte D, kde má nadobudnutie tovaru. Tento platiteľ tovar následne fakturuje s DPH platnou v členskom štáte D pre platiteľa v členskom štáte C. Rovnako je povinný registrovať sa pre DPH v členskom štáte D aj platiteľ z členského štátu C a uplatniť na faktúre pre platiteľa z členského štátu D sadzbu DPH platnú v členskom štáte D.

•    O trojstranný obchod nepôjde v prípade, ak prvý odberateľ bude registrovaný pre DPH aj v členskom štáte druhého odberateľa.

•    O trojstranný obchod nepôjde, ak prepravu vykoná druhý odberateľ – nebude splnená jedna z podmienok trojstranného obchodu podľa § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH.

•    Obchodu s tovarom sa zúčastnia traja platitelia z dvoch rôznych členských štátov – nie je splnená podmienka trojstranného obchodu podľa § 45 ods. 1 písm. b) zákona o DPH.

Reťazový obchod v rámci územia EÚ a tretieho štátu

V rámci reťazových obchodov môže dôjsť k vývozu tovaru do tretieho štátu. Pri vývoze tovaru sa uplatňuje oslobodenie od DPH a to v prípade, ak je:

•    tovar prepravený alebo odoslaný predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu (§ 47 ods. 1 zákon o DPH),

•    tovar prepravený alebo odoslaný kupujúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu, ak kupujúci nemá v SR sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko (§ 47 ods. 2 zákona o DPH).

Oslobodenie od dane pri vývoze tovaru je platiteľ povinný preukázať:

•    písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru do colného režimu vývoz, v ktorom je výstup tovaru z územia ES potvrdený colným orgánom,

•    dokladom o odoslaní alebo preprave tovaru.

Ing. Naďa Vašková

§ 45 zákona č. 222/2004 Z. z.

o dani z pridanej hodnoty

citácia na str. 27

Oslobodenie od dane pri trojstrannom obchode

(1) Trojstranným obchodom sa rozumie obchod, ak

a)  sa na obchode zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu,

b)  osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch,

c)  prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň,

d)  tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet,

e)  druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, a

f)   druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň.

(2) Ak sú splnené podmienky pre trojstranný obchod podľa odseku 1, prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené.

(3) Pri trojstrannom obchode prvý odberateľ vyhotoví pre druhého odberateľa faktúru, ktorá nebude obsahovať sumu dane a v ktorej uvedie, že ide o trojstranný obchod.

(4) Zo záznamov vedených na určenie dane musí byť zrejmé

a)  u prvého odberateľa, ak použije pri trojstrannom obchode identifikačné číslo pre daň pridelené v tuzemsku, dohodnutá odplata za dodanie tovaru druhému odberateľovi a názov alebo meno a adresa druhého odberateľa,

b)  u druhého odberateľa, ak použije pri trojstrannom obchode identifikačné číslo pre daň pridelené v tuzemsku, základ dane, suma dane a názov alebo meno a adresa prvého odberateľa.

§ 47 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty

citácia na str. 27

Oslobodenie od dane pri vývoze tovaru a služieb

(1) Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu.

(2) Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený kupujúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu, ak kupujúci nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko, s výnimkou dodania tovaru, ktorý prepravil kupujúci na účely vybavenia, zásobenia pohonnými látkami a potravinami výletných lodí, súkromných lietadiel alebo akýchkoľvek dopravných prostriedkov na súkromné použitie.

(3) Odoslanie alebo prepravenie tovaru do miesta určenia na území tretieho štátu podľa odsekov 1 a 2 je platiteľ povinný preukázať colným vyhlásením, v ktorom je colným orgánom potvrdený výstup tovaru z územia Európskej únie, a dokladom o odoslaní alebo preprave tovaru; platiteľ musí mať colné vyhlásenie, v ktorom je potvrdený výstup tovaru z územia Európskej únie, najneskôr do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil oslobodenie od dane.

(4) Oslobodené od dane je dodanie tovaru v daňovom sklade povolenom podľa osobitného predpisu v tranzitnom priestore medzinárodných letísk a prístavov a na palubách lietadiel výlučne fyzickým osobám, ktoré bezprostredne opustia, prípadne opustia s medzipristátím v inom členskom štáte, ak je pri takom medzipristátí zamedzené opustenie tranzitného priestoru, územie spoločenstva. Tovar oslobodený od dane smie byť predaný týmto osobám až po overení, že ich cieľové letisko alebo cieľový prístav je v treťom štáte. Právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá uskutočňuje taký predaj, je povinná zabezpečiť, aby na predajnom doklade bolo vyznačené meno a priezvisko fyzickej osoby, číslo letu alebo plavby, cieľové letisko alebo prístav kupujúceho, obchodný názov tovaru a cena tovaru.

(5) Oslobodené od dane sú spracovateľské operácie na hnuteľnom majetku, ktorý bol dovezený z územia tretieho štátu alebo nadobudnutý na účely vykonania takých spracovateľských operácií v tuzemsku a ktorý je odoslaný alebo prepravený z územia Európskej únie osobou, ktorá tieto služby dodala, alebo na jej účet alebo zákazníkom, ktorý nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko, alebo na jeho účet.

(6) Oslobodené od dane sú služby vrátane prepravných a s nimi súvisiacich doplnkových služieb, iné ako služby oslobodené od dane podľa § 28 až 41, ktoré sú priamo spojené s vývozom tovaru a s tovarom pod colným opatrením podľa § 18 ods. 2. ...