Dotácie v daňových výdavkoch

Pojem „dotácia“ možno v princípe zadefinovať ako peňažné prostriedky, ktoré majú charakter platby, ktorú jednotlivec alebo inštitúcia poskytuje inému jednotlivcovi alebo inštitúcii bez toho, že by očakával(a) nejakú protihodnotu. Aké sú formy a využitie poskytnutej dotácie?

Môže ísť o účelovú dotáciu, ktorá je určená na presne vymedzené použitie alebo o neúčelovú dotáciu – t. j. jej využitie nie je presne definované a tak ju možno použiť na akékoľvek výdavky. V zásade môže byť dotácia poskytnutá v čiastočnej výške alebo v plnej výške. V aplikačnej praxi podnikateľov sa dotácie spravidla poskytujú, resp. sú viazané na splnenie určitých, presne vymedzených úloh alebo účelu za stanovených podmienok.

Ak poskytnutá dotácia nebude použitá na presne stanovený účel v súlade so zmluvou o poskytnutí dotácie, musí byť vrátená (alebo jej časť) poskytovateľovi dotácie. Dotácia môže byť poskytnutá v peňažnej alebo nepeňažnej forme, pričom v praxi sa vo väčšine prípadov vyskytujú dotácie v peňažnej forme.

Poskytovanie dotácií a príspevkov zo štátneho rozpočtu PO a FO

sa riadi prostredníctvom ustanovenia § 8 ods. 2 zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

Z výdavkov štátneho rozpočtu možno v súlade so zákonom o štátnom rozpočte na príslušný rozpočtový rok poskytovať dotácie právnickým osobám a fyzickým osobám. Dotácie vo svojej vecnej pôsobnosti môže poskytovať správca kapitoly, orgán štátnej správy, ktorý je svojimi príjmami a výdavkami zapojený na rozpočet správcu kapitoly, alebo ak tak ustanovia osobitné zákony, iná rozpočtová organizácia (ďalej len „poskytovateľ dotácie“). Dotácie sa poskytujú len na základe osobitného zákona v rozsahu, spôsobom a za podmienok ním ustanovených alebo ustanovených podrobnejšie iným všeobecne záväzným právnym predpisom vydaným na jeho vykonanie; tým nie sú dotknuté ustanovenia tohto zákona. Poskytovateľ dotácie môže ustanovené podmienky podrobnejšie určiť, prípadne môže určiť ďalšie podmienky, ktorými sa zabezpečí maximálna hospodárnosť a efektívnosť použitia dotácie. Poskytovateľ dotácie je povinný pri poskytnutí dotácie jednoznačne písomne vymedziť účel, na ktorý sa dotácia poskytuje.

Spomínané dotácie sa poskytujú na základe žiadosti. Prílohou žiadosti sú doklady preukazujúce splnenie podmienok na poskytnutie dotácie ustanovených týmto zákonom alebo osobitným predpisom. Na základe rozhodnutia poskytovateľa dotácie možno doklady preukazujúce splnenie podmienok na poskytnutie dotácie predložiť najneskôr do schválenia poskytnutia dotácie.

Použitie dotácií podlieha povinnému zúčtovaniu so štátnym rozpočtom, ktorého spôsob určuje ministerstvo financií; pri zúčtovaní finančných vzťahov so štátnym rozpočtom sa nevyčerpané prostriedky nevracajú, ak ich suma nepresiahne 5 eur. Poskytovateľ dotácie je povinný určiť termín na odvod výnosov z prostriedkov štátneho rozpočtu, a to najneskôr k termínu povinného zúčtovania so štátnym rozpočtom. Platiteľovi dane z pridanej hodnoty, ak si môže uplatniť odpočítanie dane z pridanej hodnoty, nemôže byť pri zúčtovaní dotácie poskytnutej zo štátneho rozpočtu uznaný výdavok na úhradu dane z pridanej hodnoty.

Dotácie poskytnuté právnickým osobám zo štátneho rozpočtu,

z rozpočtu európskych spoločenstiev a iných zdrojov sú predmetom dane z príjmov a zdaniteľným príjmom v súlade so spôsobom ich účtovania, ak sú poskytnuté právnickým osobám. Rovnako výdavky k poskytnutým dotáciám sú daňovo uznanými výdavkami.

Dotácie, podpory a príspevky, ktoré plynú fyzickej osobe v súvislosti s výkonom činností, z ktorých jej plynú príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu podľa § 6 zákona o dani z príjmov sú zdaniteľnými príjmami.

Spôsob zahrňovania prijatých dotácií do základu dane daňovníka s príjmami z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti závisí od spôsobu uplatňovania výdavkov, ktorý si daňovník zvolí pri vyčíslení základu dane z príjmov.

Pre daňovníka fyzickú osobu, ktorý uplatňuje pri vykazovaní základu dane preukázateľné daňové výdavky a ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 je špecifickým spôsobom upravené zahrňovanie dotácií do základu dane v § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov. Daňovník, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 do základu dane zahrnie dotácie v tom zdaňovacom období, v ktorom sa do základu dane zahrnul aj výdavok hradený z tejto dotácie. Ak ide o odpisovaný hmotný majetok, prijatá dotácia na jeho obstaranie sa nezahrnie do základu dane celá v tom zdaňovacom období, v ktorom je prijatá, ale postupne vo výške odpisov zahrnutých do základu dane v jednotlivých rokoch.

Z ustanovenia § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov vyplýva, že dotácia, podpora a príspevok, ktoré príjme daňovník, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 a ktoré nepoužije na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom mu boli poskytnuté, sa zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu (čerpaniu).

Uvedené platí aj vtedy, ak tento daňovník v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu týchto prostriedkov zmení spôsob uplatňovania výdavkov na spôsob podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov, t. j. ak v roku čerpania dotácie uplatní paušálne výdavky. Z vyššie uvedeného vyplýva, že ak daňovník v roku prijatia dotácie (napr. rok 2022) uplatňoval preukázateľné výdavky a viedol jednoduché účtovníctvo, zahŕňal v súlade s ustanovením § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov do základu dane dotáciu vo výške jej čerpania v roku 2022. Ak daňovník v nasledujúcom zdaňovacom období (napr. v roku 2023) bude uplatňovať výdavky percentom z príjmov za splnenia podmienok uvedených v ustanovením § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov, bude pri zahrňovaní dotácie do základu dane pokračovať spôsobom v súlade s ustanovením § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, t. z. v roku 2023 zahrnie do príjmov dotáciu vo výške jej použitia v roku 2023.

Pre účely správneho daňového režimu je nevyhnutné správne posúdiť charakter dotácie, ktorý môže mať podobu:

•    investičnej dotácie poskytovanej na rozvoj podnikateľskej činnosti, tzn. na obstaranie dlhodobého hmotného a dlhodobého nehmotného majetku, alebo

•    neinvestičnej dotácie na hospodársku činnosť, poskytovanej na krytie bežných prevádzkových výdavkov (nákladov) podnikateľa.

Oslobodenie dotácií od dane z príjmov

Z ustanovenia § 9 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov vyplýva, že plnenia poskytované v rámci aktívnej politiky trhu práce v zmysle zákona č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení okrem platieb prijatých v súvislosti s výkonom činností, z ktorých plynú príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov sú od dane z príjmov fyzických osôb príjmami oslobodenými, ak nejde o plnenia poskytované v rámci aktívnej politiky trhu práce.

Od 1. 1. 2021 sú v dôsledku doplnenia spomínaného ustanovenia oslobodené od zdanenia plnenia poskytované v rámci aktívnej politiky práce na projekty na podporu udržania pracovných miest a na podporu udržania zamestnancov v zamestnaní v súvislosti s vyhlásením mimoriadnej situácie, núdzového stavu alebo výnimočného stavu podľa § 54 ods. 1 písm. e) zákona o službách zamestnanosti u daňovníka, ktorý dosahuje príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov. V tejto súvislosti sa v nadväznosti na zamedzenie nepriaznivých vplyvov pandémie na podnikateľské prostredie v súvislosti s ochorením COVID-19 spôsobeným korona vírusom SARS-CoV-2 oslobodzuje napríklad príjem daňovníka, ktorý dosahuje príjmy podľa § 6 a ktorý ich príjme ako zamestnávateľ na preplatenie miezd svojim zamestnancov a zároveň aj ako náhradu za stratu jeho zdaniteľného príjmu z činnosti. V súvislosti s oslobodením plnení je potrebné upozorniť, že v súvislosti s oslobodením uvedených príjmov je potrebné z daňových výdavkov vylúčiť výdavky vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane.

Ako nástroje aktívnej politiky trhu práce je potrebné v kontexte so siedmou časťou zákona č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti v z.n.p. v súvislosti s problematikou daňového posudzovania príjmu považovať predovšetkým poskytovanie príspevkov počas vzdelávania a prípravy pre trh práce, príspevok na samostatnú zárobkovú činnosť, príspevok na zapracovanie znevýhodneného uchádzača o zamestnanie, príspevok na podporu zamestnávania znevýhodneného uchádzača o zamestnanie, príspevok na vykonávanie absolventskej praxe, príspevok na podporu vytvorenia pracovného miesta v prvom pravidelne platenom zamestnaní, príspevok na dochádzku za prácou, príspevok na podporu mobility za prácou, príspevok na dopravu do zamestnania atď. Nevyhnutné je však si uvedomiť, že v zmysle spomínaného ustanovenia zákona o dani z príjmov oslobodené nie sú plnenia v súvislosti s aktívnou politikou trhu práce, ktorých adresátom je fyzická osoba, ktorej takéto plnenie plynie v súvislosti s výkonom činností, z ktorých jej plynú príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov.

Od dane z príjmov fyzických osôb sú tiež oslobodené príjmy v podobe štipendií poskytované z prostriedkov štátneho rozpočtu alebo poskytované vysokými školami a obdobné plnenia poskytované zo zahraničia, štipendií poskytovaných žiakom podľa § 27 ods. 3 a 6 zákona č. 61/2015 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

Od dane z príjmov fyzických osôb sú tiež oslobodené príjmy v podobe podpôr a príspevkov z prostriedkov nadácií a občianskych združení, neziskových organizácií a neinvestičných fondov vrátane nepeňažného plnenia, podpory a príspevky poskytované z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, vyšších územných celkov a štátnych fondov vrátane nepeňažného plnenia okrem platieb prijatých ako náhrada za stratu príjmu alebo v súvislosti s výkonom činností, z ktorých plynú príjmy podľa § 5 a § 6 zákona o dani z príjmov, ak nejde o platby poskytnuté podľa § 2 ods. 1 písm. e) zákona č. 299/2020 Z. z. o poskytovaní dotácií v pôsobnosti Ministerstva kultúry Slovenskej republiky. Uvedené rovnako vyplýva na základe ustanovenia § 9 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov.

Od 1. januára 2021 sú tak oslobodené od zdanenia platby (plnenia), ktoré poskytuje Ministerstvo kultúry na účel odstraňovania následkov mimoriadnych udalostí alebo znižovania negatívnych vplyvov mimoriadnych situácií na oblasť kultúry, ktoré budú poskytované na základe zákona o poskytovaní dotácií v pôsobnosti Ministerstva kultúry Slovenskej republiky. Uvedené oslobodenie plnení sa vzťahuje na fyzickú osobu aj v prípade, že budú poskytované fyzickej osobe – umelcovi v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti (§ 5 zákona o dani z príjmov) alebo príjmami z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 zákona o dani z príjmov). Vzhľadom na definíciu daňového výdavku v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je možné za daňový výdavok považovať iba výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov je potrebné z daňových výdavkov vylúčiť výdavky vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane, t. j. výdavky hradené z poskytnutej platbou. Ide o zachovanie princípu neutrálneho vplyvu uvedených platieb (plnení) na základ dane tak ako je to pri plneniach, príspevkoch a podporách poskytovaných z rozpočtu verejnej správy, z rozpočtu obcí, vyšších územných celkov a štátnych fondov.

Príklad 1

Daňovníkovi, ktorý vykonáva poľnohospodársku výrobu len príležitostne (na túto činnosť nemá vydané osvedčenia), boli v roku 2023 poskytnuté finančné prostriedky (podpora) zo štrukturálneho fondu EÚ – prostredníctvom Pôdohospodárskej platobnej agentúry na jednotnú platbu na plochu.

Nakoľko daňovník neprijal podporu v súvislosti s výkonom činnosti, z ktorej mu plynú príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov ale podľa § 8 ods. 1 písm. a) spomínaného právneho predpisu, uvedený príjem vo forme dotácie bude na základe § 9 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov oslobodený od dane z príjmov fyzickej osoby.

Daňový režim dotácií u daňovníkov účtujúcich v sústave PÚ

Pri zisťovaní základu dane z príjmov alebo daňovej straty sa v zmysle § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

Následne na uvedené sa v zmysle ustanovenia § 17 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov do základu dane nezahŕňa dotácia poskytnutá na obstaranie odpisovaného hmotného majetku v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nej účtované vo výnosoch podľa účtovných predpisov. Táto dotácia sa pritom zahrnie do základu dane z príjmov počas doby odpisovania tohto majetku podľa § 26 zákona o dani z príjmov a vo výške odpisu podľa § 27 alebo § 28 spomínaného právneho predpisu alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie na obstaranie tohto majetku.

Príklad 2

Spoločnosť ABC, s.r.o. v januári 2023 obstarala a zaradila do používania technologickú linku v cene 19 500 eur. Na jej obstaranie obdržala v roku 2023 dotáciu zo štátneho rozpočtu v plnej výške obstarávacej ceny. Uvedený majetok je zaradený v 2. odpisovej skupine, s dobou odpisovania 6 rokov, pričom bol zvolený rovnomerný spôsob odpisovania (tzn. 3 250 eur ročne). Účtovné odpisy sa spoločnosť rozhodla uplatňovať vo výške daňových odpisov.

Výška dotácie, ktorá bude zúčtovaná do výsledku hospodárenia bude zahrnutá aj do základu dane vo výške účtovného odpisu, ktorý sa rovná daňovému odpisu. Základ dane sa za spomínaných predpokladov upravovať nebude. Do účtovných aj daňových nákladov bude totiž ročne účtovaná resp. uplatňovaná suma 3 250 eur a táto istá suma bude zároveň ročne účtovaná vo výnosoch.

Príklad 3

Spoločnosť ABC, s.r.o. v januári 2023 obstarala a zaradila do používania technologickú linku v cene 12 000 eur. Na jej obstaranie obdržala v roku 2023 dotáciu zo štátneho rozpočtu v plnej výške obstarávacej ceny. Uvedený majetok je zaradený v 2. odpisovej skupine, s dobou odpisovania 6 rokov, pričom bol zvolený rovnomerný spôsob odpisovania (tzn. 2 000 eur ročne). Účtovné odpisy sa spoločnosť rozhodla uplatňovať rovnomerne po dobu 10 rokov (1 200 eur ročne).

Pri odpisovaní v rokoch 2023 až 2028 sú daňové odpisy vyššie o 800 eur, táto suma teda bude položkou znižujúcou výsledok hospodárenia. Vzhľadom k tomu, že dotácia musí byť zahrnutá do základu dane vo výške daňového odpisu (2 000 eur) a súčasťou výsledku hospodárenia je zúčtovaný výnos (dotácia) len vo výške 1 200 eur, základ dane sa v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie zároveň zvýši o 800 eur.

V rokoch 2029 až 2032 spoločnosť už daňový odpis uplatňovať nebude. Keďže za uvedené roky bude súčasťou výsledku hospodárenia zaúčtovaný odpis (1 200 eur) a zúčtovaná dotácia (1 200 eur), o tieto sumy bude potrebné upraviť základ dane z príjmov – na jednej strane ako pripočitateľnú položku a na strane druhej ako položku odpočitateľnú.

Daňová uplatniteľnosť výdavkov, na ktorých úhradu boli poskytnuté dotácie, podpory a príspevky poskytnuté z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, rozpočtov vyšších územných celkov, štátnych fondov a Národného úradu práce zahrnované do príjmov, je obsiahnutá v rámci ustanovenia § 19 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov.

Do daňových výdavkov sa zahrnú všetky bežné prevádzkové výdavky, na úhradu ktorých boli daňovníkovi poskytnuté spomínané formy podpory, podpory alebo príspevky zo štátneho rozpočtu, z rozpočtov obcí, z rozpočtov vyšších územných celkov, zo štátnych fondov a z Ústredia práce, sociálnych vecí a rodiny, ktoré sa rovnako zahŕňajú do základu dane do príjmov.

V tomto prípade teda ide o bežné prevádzkové náklady. Medzi ne patria iba náklady nevyhnutne spojené so zabezpečením prevádzky. Medzi takéto náklady nepatria odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku. Uvedené ustanovenie je teda možné použiť len pri tzv. prevádzkových, resp. neinvestičných dotáciách. Nakoľko tieto dotácie na hospodársku činnosť, resp. prevádzkové dotácie podliehajú v zmysle § 8 ods. 2 a § 8a ods. 7 zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy povinnému ročnému zúčtovaniu a prípadné nevyčerpané dotácie je daňovník povinný vrátiť späť do rozpočtu (výnimkou je prípad ak ide o sumy do 5 eur), vždy platí, že výška týchto dotácií nikdy nebude vyššia ako celková suma výdavkov z nich krytá. Takýto spôsob zúčtovania dotácií a príspevkov má teda na výslednú daňovú povinnosť príjemcu prevádzkovej dotácie neutrálny vplyv.

Príklad 4

Výrobná spoločnosť prijala v roku 2023 dotáciu zo štátneho rozpočtu na nákup materiálu v sume 2 000 eur. V skutočnosti však vyčerpala v roku 2023 iba jej časť vo výške 1 820 eur.

Dopad na základ dane z príjmov za rok 2023 bude neutrálny, nakoľko zdaniteľné výnosy a daňovo uplatniteľné náklady budú z uvedeného titulu rovnaké, a to v sume 1 820 eur.

Daňový režim dotácií u daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ alebo ktorí vedú daňovú evidenciu

V zásade platí, že pri zisťovaní základu dane z príjmov alebo daňovej straty sa v zmysle § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

Následne na uvedené sa v zmysle ustanovenia § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov do základu dane nezahŕňa dotácia, podpora a príspevok u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 v zdaňovacom období, v ktorom ich prijal, ak neboli použité na úhradu daňových výdavkov; tieto príjmy nepoužité na úhradu daňových výdavkov sú zahrnované do základu dane:

1)  postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z týchto príjmov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, podpory a príspevku na obstaranie odpisovaného majetku,

2)  v období čerpania dotácie, podpory a príspevku, ak tieto príjmy nesúvisia s výdavkom účtovaným v zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté.

Príklad 5

Daňovníkovi účtujúcemu v sústave jednoduchého účtovníctva bola poskytnutá v roku 2023 dotácia na obstaranie drevoobrábacieho stroja vo výške 2 400 eur, ktorý v roku prijatia dotácie aj zakúpil a zaradil do používania. Akým spôsobom zahrnie daňovník prijatú dotáciu do základu dane?

Nakoľko ide o odpisovaný majetok a daňovník vedie jednoduché účtovníctvo, daňovník zahrnie prijatú dotáciu do základu dane v roku 2023 vo výške zodpovedajúcej ročnému odpisu hmotného majetku, uplatnenému do daňových výdavkov v roku 2023. V takomto zahrnovaní dotácie do základu dane bude daňovník pokračovať počas celej doby odpisovania majetku.

Pri uplatňovaní § 17 ods. 3 písm. h) ZDP je potrebné prihliadnuť aj na to, či dotácia a podpora boli daňovníkovi poskytnuté pred obstaraním odpisovaného majetku alebo až po jeho obstaraní. Ak teda daňovníci účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva v jednom zdaňovacom období obstará hmotný majetok, ale dotácia mu bude poskytnutá až v nasledujúcom zdaňovacom období, potom predmetný príjem zahrnie do základu dane až v zdaňovacom období (počnúc zdaňovacím obdobím, ak ide o dotáciu na obstaranie hmotného a teda aj odpisovaného majetku), v ktorom bola dotácia prijatá. V danom prípade postupuje jedným z nasledovných spôsobov:

•    v roku prijatia dotácie sa zahrnie do základu dane dotácia vo výške ročného odpisu hmotného majetku obstaraného z týchto prostriedkov (resp. pomernej časti ročného odpisu zodpovedajúcej výške použitých prostriedkov na obstaranie odpisovaného majetku (ďalej len „pomernej časti“) za toto zdaňovacie obdobie a ročného odpisu resp. pomernej časti za predchádzajúce zdaňovacie obdobie alebo

•    príjem zodpovedajúci ročnému odpisu (resp. pomernej časti) za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol hmotný majetok obstaraný, sa zahrnie do základu dane rovnomerne, počas zostávajúcej doby odpisovania alebo

•    ak daňovník na zdaňovacie obdobie, v ktorom obstaral hmotný majetok, odpisovanie preruší a v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach bude pokračovať v odpisovaní tak, ako by odpisovanie nebolo prerušené, príjem sa zahrnie do základu dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach postupne vo výške odpisov hmotného majetku nadobudnutého z týchto prostriedkov alebo pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie.

Daňová uplatniteľnosť výdavkov, na ktorých úhradu boli poskytnuté dotácie, podpory a príspevky poskytnuté z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, rozpočtov vyšších územných celkov, štátnych fondov a Národného úradu práce zahrnované do príjmov, je obsiahnutá v rámci ustanovenia § 19 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov.

Do daňových výdavkov sa zahrnú všetky bežné prevádzkové výdavky, na úhradu ktorých boli daňovníkovi poskytnuté spomínané formy podpory, podpory alebo príspevky zo štátneho rozpočtu, z rozpočtov obcí, z rozpočtov vyšších územných celkov, zo štátnych fondov a z Ústredia práce, sociálnych vecí a rodiny, ktoré sa rovnako zahŕňajú do základu dane do príjmov.

V tomto prípade teda ide o bežné prevádzkové náklady. Medzi ne patria iba náklady nevyhnutne spojené so zabezpečením prevádzky. Medzi takéto náklady nepatria odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku. Uvedené ustanovenie je teda možné použiť len pri tzv. prevádzkových, resp. neinvestičných dotáciách. Nakoľko tieto dotácie na hospodársku činnosť, resp. prevádzkové dotácie podliehajú v zmysle § 8 ods. 2 a § 8a ods. 7 zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy povinnému ročnému zúčtovaniu a prípadné nevyčerpané dotácie je daňovník povinný vrátiť späť do rozpočtu (výnimkou je prípad ak ide o sumy do 5 eur), vždy platí, že výška týchto dotácií nikdy nebude vyššia ako celková suma výdavkov z nich krytá. Takýto spôsob zúčtovania dotácií a príspevkov má teda na výslednú daňovú povinnosť príjemcu prevádzkovej dotácie neutrálny vplyv.

Postup zahrňovania dotácií, podpôr, príspevkov do základu dane daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov, ktorý je upravený v § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov je možné uplatniť len v prípade, ak dotácia, podpora boli poskytnuté na úhradu výdavkov. Ak by však uvedené príjmy neboli viazané na výdavky príjemcu, daňovník ich zahrnie v plnej výške do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom ich daňovník prijal.

Príklad 6

Daňovník, ktorý vykonáva poľnohospodársku výrobu ako samostatne hospodáriaci roľník, dosiahol v roku 2023 dotáciu z Poľnohospodárskej platobnej agentúry ako jednotnú platbu na plochu vo výške 2 000 eur. V akej výške zahrnie daňovník prijatú dotáciu v roku 2023 do základu dane, ak ju v tomto roku celú nevyčerpal?

Z dôvodu, že spomínaná dotácia nie je viazaná na konkrétne výdavky daňovníka, je potrebné ju zahrnúť v plnej výške do základu dane z príjmov daňovníka a to v tom zdaňovacom období, v ktorom ju prijal – t. j. v roku 2023.

Daňový režim dotácií u daňovníkov uplatňujúcich paušálne výdavky

V zásade platí, že pri zisťovaní základu dane z príjmov alebo daňovej straty sa v zmysle § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov vychádza u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 tohto zákona (t. j. uplatňuje tzv. paušálne výdavky), z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

Predovšetkým je potrebné poznamenať, že dotácie, podpory a príspevky, ktoré plynú fyzickej osobe v súvislosti s výkonom činností, z ktorých jej plynú príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 zákona o dani z príjmov sú zdaniteľnými príjmami. Aj v uvedenej súvislosti je namieste pripomenúť, že spôsob zahrňovania prijatých dotácií do základu dane z príjmov daňovníka s príjmami z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti závisí od spôsobu uplatňovania výdavkov, ktorý si daňovník zvolí pri vyčíslení základu dane. Je známe, že daňovník s príjmami z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti sa pri splnení podmienok uvedených v § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov môže rozhodnúť, že neuplatní preukázateľne vynaložené daňové výdavky, ale výdavky percentom z príjmov.

V prípade, ak by dotáciu prijal daňovník – fyzická osoba, ktorý uplatňuje výdavky percentom z príjmov (tzv. paušálne výdavky), musí celý tento príjem zahrnúť do základu dane z príjmov a to v zdaňovacom období, v ktorom ho prijal (príjem sa časovo nerozlišuje). Skutočnosť, či dotáciu, podporu alebo príspevok v tomto zdaňovacom období aj na stanovený účel použil, je v uvedenom prípade irelevantná.

Ing. Ján Mintál