Doručovanie správcom dane

v daňovom konaní

Doručovanie správcom dane v daňovom konaní je upravené v § 30 až § 35 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok“). Doručovanie predstavuje právny inštitút, ktorým správca dane oznamuje určitú skutočnosť daňovému subjektu, tretej osobe, prípadne inému adresátovi.

Riadne doručenie písomnosti má veľký význam

Proti účastníkovi konania, ktorému nebola písomnosť riadne doručená, nie je možné vyvodiť dôsledky spájané so znalosťou obsahu písomností.

Právny význam riadneho doručenia písomnosti spočíva v tom, že správca dane je podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku povinný preukazovať skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Takouto skutočnosťou je aj riadne doručenie vlastných písomností daňovému subjektu.

Spôsoby doručovania

Daňový poriadok ustanovuje v § 30 ods. 1, že správca dane doručuje písomnosť elektronickými prostriedkami, ak je to účelné a možné, písomnosť doručujú zamestnanci správcu dane. V ustanovení § 30 ods. 2 daňového poriadku sú upravené aj ďalšie spôsoby doručovania písomností a to prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb, iného orgánu a verejnej vyhlášky.

Poštový podnik je podnikateľ, ktorý poskytuje jednu alebo viacero poštových služieb alebo poštový platobný styk. Osoba, ktorá bude poskytovať poštové služby iné ako univerzálnu službu alebo poštový platobný styk, je povinná sa zaregistrovať do registra poštových podnikov. Register poštových podnikov je verejný zoznam poštových podnikov, ktoré poskytujú poštové služby podľa zákona č. 324/2011 Z. z. o poštových službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov a ktoré sa zaregistrovali podľa § 19 citovaného zákona.

Odmietnutie prijatia písomnosti

V praxi sa často využíva osobná forma doručovania zamestnancami správcu dane. Podľa ustanovenia § 30 ods. 4 daňového poriadku ak adresát bezdôvodne odmietne prijať písomnosť, je táto doručená dňom, keď bolo prijatie odmietnuté; o tom musí doručovateľ adresáta poučiť.

Daňový poriadok pri pojme „doručovateľ“ nemá odkaz na poštové podmienky. Doručovateľom je osoba, ktorá doručuje písomnosti správcu dane, t.j. aj zamestnanec správcu dane a tiež zamestnanec iného orgánu. V prípade, ak správca dane doručuje písomnosť osobne napr. na daňovom úrade je možné odovzdať daňovému subjektu originál písomnosti a na kópii daňový subjekt svojim podpisom potvrdí prevzatie písomnosti. Ak daňový subjekt odmietne písomnosť prevziať zamestnanec správcu dane ho upozorní, že týmto dňom odmietnutia sa považuje písomnosť za doručenú. O tejto skutočnosti správca dane spíše buď zápisnicu alebo úradný záznam.

Daňový poriadok stanovuje, že písomnosti sa doručujú na miesto doručenia. Miestom doručenia je adresa, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane, resp. adresa trvalého pobytu alebo sídla daňového subjektu. V ustanovení§ 30 ods. 4 daňového poriadku je upravené osobné doručenie písomností t.j. zamestnancom správcu dane, ktoré bolo do zákona zavedené za účelom rýchleho a hospodárneho doručenia písomností. Vzhľadom k tomu, že ustanovenie § 30 ods. 4 daňového poriadku výslovne neviaže osobnú formu doručenia písomností na miesto doručenia, v prípade, ak adresát odmietne písomnosť prijať považuje sa táto za doručenú, aj napriek tomu, že pokus o osobné doručenie neprebiehal v mieste doručenia.

Neúčinné doručovanie zásielok správcu dane FO, povinnosť vykonať príslušné zmeny v registri z úradnej moci

(z rozsudku Najvyššieho súd SR č. k. 4Sžfk/52/2017 z 3. júla 2018)

Právny základ

Podľa § 30 ods. 5 daňového poriadku, ak nejde o doručovanie elektronickými prostriedkami, doručuje sa písomnosť na adresu na území členského štátu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane; inak sa doručuje písomnosť fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu a právnickej osobe na adresu sídla (ďalej len „miesto doručenia“); ustanovenie § 9 ods. 11 tým nie je dotknuté.

Podľa § 31 ods. 2 daňového poriadku, ak nebola fyzická osoba, ktorej má byť písomnosť doručená do vlastných rúk zastihnutá v mieste doručenia, upovedomí ju doručovateľ vhodným spôsobom, že písomnosť príde doručiť znovu v určený deň a hodinu. Ak bude nový pokus o doručenie bezvýsledný, uloží doručovateľ písomnosť na pošte a fyzickú osobu o tom vhodným spôsobom vyrozumie. Ak si nevyzdvihne fyzická osoba písomnosť do 15 dní od jej uloženia, považuje sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, aj keď sa fyzická osoba o uložení nedozvedela.

Podľa § 31 ods. 4 daňového poriadku, ak ide o také miesto doručenia, na ktoré nemožno doručiť písomnosť určenú do vlastných rúk, považuje sa písomnosť za doručenú v deň jej vrátenia správcovi dane a to aj vtedy, ak sa adresát, ktorému mala byť písomnosť doručená o tom nedozvie.

Podľa § 48 ods. 1 daňového poriadku, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu.

Podľa § 49 ods. 1 daňového poriadku, o určení dane podľa pomôcok správca dane vyhotoví protokol o určení dane podľa pomôcok, ktorý doručí daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie.

Podľa § 49 ods. 3 daňového poriadku, určenie dane podľa pomôcok je ukončené dňom doručenia protokolu o určení dane podľa pomôcok podľa odseku 1.

Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 455/1991 Zb. Zákon o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon), podnikateľ je povinný oznámiť príslušnému živnostenskému úradu všetky zmeny a doplnky týkajúce sa údajov a dokladov ustanovených na ohlásenie živnosti a predložiť o nich doklady spôsobom uvedeným v § 46 do 15 dní od vzniku týchto zmien, ak tento zákon neustanovuje inak. Oznámenie nového predmetu podnikania nie je zmenou údajov uvedených v ohlásení, ale novým ohlásením.

Skutkový stav

Správca dane pri doručovaní oznámenia o daňovej kontrole, ako aj pri doručovaní výzvy na predloženie dokladov a oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok do vlastných rúk s opakovaným doručovaním podnikateľovi – fyzickej osobe ako daňovému subjektu (platiteľ DPH) tieto doručoval prostredníctvom pošty, pričom všetky zásielky boli poštovým doručovateľom vrátené správcovi dane s tým, že adresát je neznámy.

Správca dane prostredníctvom žiadosti o spoluprácu adresovanej Operačnému stredisku kriminálneho úradu finančnej správy Bratislava zisťoval trvalú adresu žalobcu. Zamestnanci správcu dane vykonali miestne zisťovanie v mieste trvalého pobytu žalobcu a zistili, že pri vchodových dverách pri zvončekoch sa nachádza priezvisko (bez uvedenia mena) a na zvonenie sa nikto neohlásil, ani neotváral.

Správca dane následne rozdiel dane na základe pomôcok – daňového priznania k DPH. Odvolací orgán považoval postup správcu dane za správny, proti rozhodnutiu odvolacieho orgánu podal podnikateľ žalobu na krajský súd.

Názor krajského súdu

Krajský súd poukázal na to, že správca dane nezisťoval trvalý pobyt žalobcu prostredníctvom Centrálneho registra obyvateľov SR a žiadnym spôsobom, aspoň zo spisu to nevyplýva, nepreveroval adresu, na ktorej mal žalobca registrovanú elektronickú registračnú pokladnicu. Správca dane z oznámenia žalobcu zo dňa 3. 11. 2015 zistil, že tento má trvalý pobyt na adrese R. Žalobca zároveň zaslal správcovi dane aj plnomocenstvo na zastupovanie zo dňa 1. 11. 2015.

Krajský súd zdôraznil, že správca dane sa potom, ako žalobca sám oznámil zmenu trvalého bydliska a zaslal plnomocenstvo na zastupovanie, opätovne nepokúsil doručiť žalobcovi žiadnu zo skorších zásielok na adresu aktuálneho trvalého pobytu. Správca dane zaslal splnomocnenej zástupkyni až výzvu na vyjadrenie sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok, ku ktorej priložil aj protokol.

Splnomocnená zástupkyňa žalobcu výzvu na vyjadrenie, ako aj protokol prevzala a správcovi dane zaslala písomné vyjadrenie k protokolu. Ďalej správca dane so žalobcom písomne komunikoval prostredníctvom splnomocnenej zástupkyne, ktorá zásielky preberala.

Podľa názoru krajského súdu, ak mal správca dane od 3. 11. 2015 vedomosť o tom, že žalobca má trvalé bydlisko na adrese R. a zvolil si splnomocniteľa na zastupovanie, a ako v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, z výpisu zo živnostenského registra zistil, že žalobca má miesto podnikania od 17. 6. 2015 na adrese R., pri skoršom doručovaní listinných zásielok do vlastných rúk nepostupoval v súlade s § 31 ods. 2 daňového poriadku. Správcovi dane nič nebránilo, aby tieto zásielky žalobcovi zaslal na známu adresu trvalého bydliska, resp. aby písomne komunikoval so splnomocneným zástupcom.

Napokon správca dane, ak by bol aj dodržaný postup pri doručovaní do vlastných rúk v súlade s § 31 ods. 2 daňového poriadku, mohol pre účely určenia dane podľa pomôcok vyzvať daňový subjekt na predloženie dokladov, na ktoré ho vyzýval pre vykonanie daňovej kontroly a využiť ich ako pomôcky pre účely určenia dane podľa pomôcok, pričom z obsahu protokolu o určení dane podľa pomôcok vyplýva, že ako pomôcky bolo použité iba daňové priznanie k DPH.

Krajský súd zároveň vytkol žalobcovi, že ak sa na adrese trvalého bydliska R., ako sám uvádza, dlhší čas nezdržiaval, ale býval v podnájme, potom bolo jeho povinnosťou tak, ako to vyplýva z daňového poriadku, správcovi dane ohlásiť zmenu adresy svojho bydliska, resp. oznámiť správcovi dane adresu, na ktorú je mu možné doručovať listinné zásielky.

V danom prípade neboli splnené podmienky, aby správca dane mohol určiť daň podľa pomôcok podľa § 48 ods. 1 daňového poriadku z dôvodu, že daňový subjekt neumožnil vykonať daňovú kontrolu. Nakoľko daňový subjekt sa o vykonaní daňovej kontroly ani nedozvedel, pretože oznámenie o daňovej kontrole, výzva na predloženie dokladov, ako aj oznámenie o určovaní dane podľa pomôcok mu síce boli doručované prostredníctvom pošty do vlastných rúk s opakovaným doručením, ale nebol dodržaný postup stanovený v § 31 ods. 2 daňového poriadku, teda nedošlo k účinnému doručeniu uvedených listinných zásielok žalobcovi.

Krajský súd uviedol, že úlohou správneho orgánu v ďalšom konaní bude opätovne žalobcovi doručiť listinné zásielky, a to oznámenie o daňovej kontrole, výzvu na predloženie dokladov na adresu trvalého bydliska, resp. v danom prípade zvolenému splnomocnenému zástupcovi, ak nebude potrebné, aby niektoré doklady alebo iné povinnosti bol povinný predložiť sám žalobca.

Názor Najvyššieho súdu SR

Najvyšší súd SR ako súd kasačný dospel k záveru, že sa stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozsudku krajského súdu.

Správca dane po návrate prvej zo zaslaných písomností (Oznámenie o daňovej kontrole) z dôvodu, že adresát je neznámy, vyvinul iniciatívu smerujúcu k prevereniu adresy, a to prostredníctvom žiadosti o poskytnutie spolupráce adresovanej Operačnému stredisku kriminálneho úradu finančnej správy Bratislava. Keďže KÚ FS potvrdil adresu trvalého pobytu žalobcu (R.), správca dane vykonal na tejto adrese miestne zisťovanie. Okrem uvedených aktivít smerujúcich k prevereniu adresy trvalého pobytu žalobcu, správca dane zaslal Výzvu na predloženie dokladov aj na adresu prevádzky, na adrese ktorej mal daňový subjekt registrovanú elektronickú registračnú pokladnicu. Táto sa mu taktiež vrátila dňa 25. 3. 2015 z dôvodu, že adresát je neznámy.

Najvyšší súd SR dospel k záveru, že postup správcu dane pri doručovaní písomností možno považovať za správny. Správca dane svojim konaním vyčerpal všetky prostriedky, ktoré mu zákon priznáva, za účelom preverenia relevantnej adresy žalobcu na doručovanie.

Žalobca sa vo svojich podaniach v administratívnom aj v súdnom konaní opakovane odvolával na skutočnosť, že v čase doručovania vyššie špecifikovaných písomností sa na mieste doručovania dlhodobo nezdržiaval, nakoľko byt na adrese R. predal v auguste 2014 a odvtedy býval v prenajatom byte, a to až do 26. 5. 2015, kedy si kúpil byt na R..

Podľa Najvyššieho súdu SR uvedená skutočnosť nebola pre správcu dane podstatná vzhľadom na aktuálnu právnu úpravu doručovania obsiahnutú v § 31 daňového poriadku, ktorá termín „zdržiavať sa v mieste doručenia“ nepozná, preto správca dane nebol povinný zisťovať, či sa daňový subjekt v čase doručovania predmetných zásielok na adrese trvalého pobytu (nahláseného správcovi dane) fakticky zdržiaval.