Dôkazy z trestného konania

– použitie v daňovom konaní

Rozhodnutia daňových orgánov (správcu dane – daňového úradu a odvolacieho orgánu – Finančného riaditeľstva SR) často poukazujú v odôvodnení svojich rozhodnutí na dôkazy získané v trestnom konaní. Rozhodnutia daňových orgánov, na základe ktorých nebolo daňovému subjektu priznané právo na odpočítanie DPH z dôvodu jeho vedomého zapojenia do daňového podvodu, v odôvodnení poukazovali okrem iného aj na Zápisnice o výsluchu svedkov z trestného konania a Uznesenie o vznesení obvinenia. Uznesenie o vznesení obvinenia a ani skutkové zistenia v ňom obsiahnuté nemôžu byť považované za priamy dôkaz v zmysle daňového procesného zákona (daňového poriadku). Za akých podmienok je možné takéto dôkazy použiť v daňovom konaní?

Zápisnice o výsluchu svedkov

Otázkou možnosti použitia takýchto dôkazov v daňovom konaní sa zaoberal Najvyšší správny súd SR vo veci sp. zn. 4Sfk/110/2022 z 24. apríla 2024. Podľa § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v daňovom konaní ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a ohliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Svedecké výpovede získané orgánmi činnými v trestnom konaní je možné použiť v daňovom konaní za predpokladu, že s týmito výpoveďami správca dane oboznámil kontrolovaný daňový subjekt a umožnil mu sa k nim vyjadriť. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. Rozhodnutie C-419/14 zo dňa 17. 12. 2015) vyplýva, že správca dane môže použiť svedecké výpovede z trestného konania, ak boli získané zákonne a ak bol kontrolovaný daňový subjekt s výpoveďami počas daňovej kontroly, resp. počas daňového konania oboznámený.

Zopakovanie výsluchu svedkov
na účely daňového konania

Pokiaľ daňový subjekt (vo veci. 4Sfk/110/2022 z 24. apríla 2024) tvrdil, že je potrebné zopakovať v daňovom konaní výsluchy svedkov už skôr vypočutých v trestnom konaní, pretože správca dane je povinný zistiť skutočný stav veci, správny súd poukázal na to, že platiteľ dane preukazuje skutočnosti špecifikované v § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustaľovaná judikatúrou vnútroštátnych súdov na základe judikatúry Súdneho dvora EÚ. Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 20 Daňového poriadku správca dane má povinnosť predvolať osobu, ktorej osobná účasť je pri správe daní nevyhnutná. Ktorú konkrétnu osobu je potrebné predvolať, je na zvážení správcu dane. Ustanovenie § 25 Daňového poriadku je formulované ako „povinnosť každej osoby vypovedať ako svedok“ a nie ako „povinnosť správcu dane vypočuť každú osobu ako svedka“. Vypočutie svedka je len jedným z viacerých procesných inštitútov za účelom zistenia skutočností relevantných pre správne určenie dane.

Orgány verejnej správy si musia byť vedomé špecifík dôkazu

(výpovede obvineného) majúceho pôvod v trestnom konaní a musia vždy zvažovať, či je tento dôkaz súladný s ďalšími dôkazmi získanými v daňovom konaní a hodnotiť ho s nimi vo vzájomných súvislostiach.

Zároveň sa však môžu na žiadosť daňového subjektu pokúsiť znovu o výsluch obvineného v daňovom konaní ako svedka. Nie je však možné, aby dôkaz získaný z výpovede obvineného v trestnom konaní bol jediným rozhodujúcim dôkazom, na ktorom správca dane, resp. žalovaný založia svoje rozhodnutia.

Správca dane sa preto nemá obmedziť iba na dôkazy majúce pôvod v trestnom konaní, ale vykonať i ďalšie procesné úkony, vrátane výsluchu svedkov, v záujme preverenia sporných zdaniteľných obchodov, pričom daňovému subjektu má umožniť oboznámiť sa so všetkými skutočnosťami zistenými v rámci daňového konania (vrátane obsahu výpovedí svedkov obsiahnutých v Zápisniciach o výsluchu fyzických osôb v postavení svedka, resp. obvineného v trestnom konaní a s výsledkami medzinárodnej výmeny informácií).

Správca dane vykoná výsluch svedkov

u ktorých to je možné, nie je to možné u tých, ktorí sa na predvolanie nedostavili a nebolo úspešné ani ich predvedenie. Na druhej strane daňový subjekt sa môže (a má využiť svoje právo) v priebehu daňovej kontroly k týmto výpovediam konkrétne vyjadriť a produkovať argumentáciu, ktorou by pravdivosť tvrdení označených svedkov spochybnil a navrhol vypočutie svedkov v daňovom konaní za svojej účasti. Dôležité je, aby orgány verejnej správy v priebehu daňového konania daňovému subjektu umožnili realizovať jemu patriace procesné práva.

Uznesenie o vznesení
obvinenia ako dôkaz

Podľa správneho súdu vo veci 4Sfk/110/ 2022, Uznesenie o vznesení obvinenia bol správca dane oprávnený použiť ako dôkaz pri výkone daňovej kontroly a v následných daňových konaniach, napriek tomu, že trestné konanie vo veci, ktorej sa Uznesenie týka, ešte nebolo ukončené. Podľa § 22 ods. 2 Daňového poriadku správca dane si nemôže ako o predbežnej otázke urobiť úsudok o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin, alebo priestupok, alebo o osobnom stave fyzickej osoby. Správca dane použitím predmetného Uznesenia ako dôkazu pri správe daní neporušil § 22 ods. 2 Daňového poriadku, ani prezumpciu neviny podľa Trestného poriadku a medzinárodných dokumentov v oblasti ľudských práv a slobôd, pretože správca dane si neurobil úsudok o spáchaní trestného činu alebo priestupku, ale správca dane skutočnosti uvedené v Uznesení použil ako nepriame dôkazy k úplnému zisteniu skutkového stavu v správnom konaní.

Avšak odôvodnenie, v ktorom sú prevzaté celé časti odôvodnenia z rozhodnutia vydaného orgánom činným v trestnom konaní, vrátane hodnotenia dôkazov vykonaných orgánom činným v trestnom konaní, nespĺňa náležitosti riadneho odôvodnenia rozhodnutia orgánu verejnej správy v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku, a preto sú podľa správneho súdu rozhodnutia daňových orgánov nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov.

Správny súd tiež poukázal na to, že v rozhodnutí odvolacieho orgánu (FR SR) nie sú uvedené žiadne úvahy, z ktorých by bolo zrejmé, ako sa odvolací orgán vysporiadal s odvolacou námietkou žalobcu o neprípustnosti použitia predmetného uznesenia ako dôkazu v daňovom konaní.

Odôvodnenie rozhodnutia musí
obsahovať vysporiadanie sa s námietkami daňového subjektu

Rozhodnutie odvolacieho orgánu musí obsahovať náležitosti stanovené v § 63 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorého sa v odôvodnení rozhodnutia okrem iného uvedie, ako sa orgán verejnej správy vysporiadal s námietkami daňového subjektu. V predmetnej veci táto náležitosť chýbala, správny súd preto dospel k záveru, že tak rozhodnutia daňových orgánov sú nepreskúmateľné, preto je daný dôvod na ich zrušenie.

Právny význam Uznesenia o vznesení obvinenia v trestnom konaní

Uznesenie o vznesení obvinenia je procesným úkonom, ktorým sa proti určitej osobe začína trestné stíhanie za konkrétny skutok, ktorý je trestným činom a súčasne sa určuje procesné postavenie tejto osoby v trestnom konaní ako obvineného. Právnym významom tohto uznesenia je len a výlučne začatie trestného stíhania voči konkrétnej osobe (resp. osobám) za určitý, konkretizovaný skutok, resp. skutky. Vznesenie obvinenia voči konkrétnej osobe teda nie je rozhodnutím o tom, že táto osoba trestný čin spáchala, ale vyjadruje iba vyšší stupeň pravdepodobnosti, že konkrétna osoba je páchateľom skutku, v ktorom sa vidí trestný čin. Takýto záver však nie je konečný a nemusí byť ani hodnoverný, čo je zrejmé predovšetkým z toho, že už v prípravnom konaní môže byť napríklad trestné stíhanie obvineného zastavené podľa § 215 Trestného poriadku.

Uznesenie o vznesení obvinenia teda nie je a nemôže byť dôkazom ničoho iného

ako toho, že bolo určitej osobe vznesené obvinenie pre konkrétny skutok, v ktorom sa vidí trestný čin. Žiadna časť výroku uznesenia o vznesení obvinenia nemôže byť dôkazom toho, že sa určitý skutok stal, alebo že ho spáchala konkrétna osoba, a to ani v trestnom a ani v inom, t. j. ani v daňovom konaní. Z uvedeného vyplýva, že samotné Uznesenie o vznesení obvinenia a ani skutkové zistenia v ňom obsiahnuté nemôžu byť považované za dôkaz v zmysle § 24 Daňového poriadku, ktorý by bol správca dane oprávnený použiť ako dôkaz v daňovom konaní. Nemôže byť teda dôkazom toho, že sa určité osoby dopustili nejakého konania a ani dôkazom preukazujúcim vedomosť daňového subjektu (žalobcu) o zapojení do podvodného konania.

Uznesenie o vznesení obvinenia ako dôkaz o skutkových okolnostiach prípadu vo veci 4Sfk/110/2022, o mechanizme dodávok mäsa a mäsových výrobkov, ktoré boli fakturované platiteľovi deklarovanými dodávateľmi faktúrami, z ktorých si platiteľ uplatnil odpočet DPH, nie je možné použiť ako dôkaz, a to vzhľadom na charakter a účel tohto procesného rozhodnutia vydaného v prípravnom konaní podľa ustanovení Trestného poriadku.

Podľa správneho súdu použitím uznesenia o vznesení obvinenia ako dôkazu v rozpore s ustanovením § 24 Daňového poriadku došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí.

Uznesenie o vznesení obvinenia síce nebolo „nezákonným dôkazom“, ale bolo „dôkazom“

ktorý svojou predbežnou povahou nebol spôsobilý preukázať skutočnosti v ňom obsiahnuté. V procese voľného hodnotenia dôkazov malo byť uznesenie podrobené primárne testu zákonnosti, hodnovernosti a závažnosti. Pokiaľ jeho vydanie orgánmi činnými v trestnom konaní nebolo nezákonné a nezákonný nebol ani spôsob jeho získania správcom dane, bolo potrebné hodnotiť hodnovernosť (pravdivosť) v ňom uvedených skutočností (čomu sa správca dane svojvoľne vyhol, a podrobil skutočnosti v ňom uvedené ďalej hodnoteniu ich závažnosti, t. j. významu pre dokazované skutočnosti, resp. tomu zodpovedajúce závery orgánov činných v trestnom konaní z neho priamo prevzal).

V dôsledku skutočnosti, že orgány verejnej správy predmetné uznesenie o vznesení obvinenia (vrátane skutkových zistení vyplývajúcich z vyhodnotenia dôkazov vyšetrovateľom v ňom uvedených) použili v daňovom konaní ako dôkaz a svoje rozhodnutia odôvodnili skutočnosťami vychádzajúcimi z jeho textu, je súčasne potrebné považovať skutkový stav, z ktorého preskúmavané rozhodnutia vychádzajú, za nedostatočne zistený.

Súčasne je možné konštatovať, že rozhodnutia daňových orgánov neobsahujú dostatok skutkových dôvodov pre rozhodnutie v daňovom konaní, čo spôsobuje nepreskúmateľnosť takýchto rozhodnutí pre nedostatok dôvodov.

V prípade vydania uznesenia o vznesení obvinenia voči konkrétnej osobe a o začatí trestného stíhania nejde o rozhodnutie

v zmysle § 22 ods. 1 Daňového poriadku, ktorým by bol správca dane viazaný, pričom z ustanovenia § 22 ods. 2 Daňového poriadku vyplýva, že správca dane si nemôže ako o predbežnej otázke urobiť úsudok o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin alebo priestupok.

Uznesenie o vznesení obvinenia, resp. jeho významná časť obsahuje konkrétne skutočnosti a zistenia získané zo záznamov telefónnych hovorov účastníckych staníc (odposluchov), pričom jednotlivé hovory sú v ňom označené číslom hovoru a dátumom, s uvedením obsahu telefonického rozhovoru a s následným vyhodnotením jeho obsahu vo vzťahu k preverovaným skutočnostiam. Pokiaľ daňové orgány ako dôkaz v daňovom konaní použili uznesenie, súčasťou ktorého sú aj skutočnosti získané z odposluchov účastníckych staníc, je potrebné posúdiť, či takéto „dôkazy“ boli použité v súlade so zákonom. Z obsahu predmetného uznesenia vo veci. 4Sfk/110/2022 vyplýva len to, že sú v ňom uvedené obsahy jednotlivých hovorov (s označením poradového čísla a dátumu), pričom pri niektorých hovoroch je uvedený údaj, že boli zaznamenané pri odpočúvaní účastníckej stanice žalobcu v rámci operatívneho preverovania.

Zo samotného uznesenia o vznesení obvinenia nie je vo vzťahu k legálnosti odposluchov (okrem všeobecnej konštatácie, že „boli legálne získané“) zrejmé, či odposluchy boli získané, resp. zabezpečené v súlade so zákonom, pretože uznesenie neobsahuje konkrétne skutočnosti (napr. čísla rozhodnutí, ktorými boli jednotlivé odposluchy povolené príslušným subjektom, resp. orgánom) a tieto údaje nevyplývajú ani zo žiadneho dôkazu nachádzajúceho sa v administratívnych spisoch orgánov verejnej správy (správcu dane i žalovaného). Z relevantnej právnej úpravy (Trestný poriadok a Zákon o ochrane pred odpočúvaním) vyplývajú konkrétne podmienky použitia informačno-technických prostriedkov, keďže tieto nepochybne predstavujú zásah do súkromného života a do práv garantovaných čl. 8 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, ako aj do práv garantovaných Ústavou SR.

K prenosu, resp. k použitiu dôkazov získaných v trestnom konaní do administratívneho konania správny súd poukázal na svoju predchádzajúcu argumentáciu v tomto rozsudku s tým, že vo všeobecnosti prenos dôkazov z trestného konania do administratívneho konania je potrebné považovať za súladný so zákonom. Tento záver však platí len za predpokladu, že konkrétne dôkazy získané v trestnom konaní boli získané v súlade so zákonom.

Kasačný súd zamietol
kasačnú sťažnosť FR SR

Podľa názoru kasačného súdu uznesenie o vznesení obvinenia je procesným úkonom, ktorým sa proti určitej osobe začína trestné stíhanie za konkrétny skutok, ktorý je trestným činom a súčasne sa určuje procesné postavenie v trestnom konaní ako obvineného. Kasačný súd sa stotožnil s právnym názorom žalobcu, že právnym významom tohto uznesenia je len a výlučne začatie trestného stíhania voči konkrétnej osobe (resp. osobám) za určitý konkrétny skutok. Vznesenie obvinenia teda nie je rozhodnutím o tom, že táto osoba predmetný trestný čin aj spáchala. Znamená to teda, že samotný výrok uznesenia o vznesení obvinenia nemôže byť dôkazom toho, že sa skutok stal, resp. že ho spáchala konkrétna osoba a to ani v trestnom a už vôbec nie v daňovom konaní.

Odôvodnenie rozhodnutia
v daňovom konaní s prevzatím textu uznesenia z trestného konania

Tak ako samotné uznesenie o vznesení obvinenia, tak ani skutkové zistenia v ňom obsiahnuté v žiadnom prípade nemôžu byť považované za dôkaz toho, že sa určité osoby dopustili nejakého konania, a teda za dôkaz podľa § 24 Daňového poriadku, ktorý by bol správca dane oprávnený použiť ako dôkaz v daňovom konaní.

Navyše nie je ani dôkazom o tom, že sa určité skutočnosti stali práve tak, ako je v uznesení o vznesení obvinenia uvedené a tiež nemusí byť nevyhnutým dôkazom o tom, že sa tam uvedeného konania dopustila práve osoba, ktorá je v uznesení o vznesení obvinenia v postavení obvineného.

Predmetné uznesenie je nutné chápať ako obvinenie, ktoré má predbežnú povahu a nie je možné ho považovať za dôkaz, ktorý by bol spôsobilý preukazovať skutočnosti v ňom obsiahnuté.

Odôvodnenie rozhodnutia v znení, v ktorom sú prevzaté celé pasáže, resp. časti odôvodnenia z rozhodnutia vydaného OČTK, a to aj vrátane hodnotenia vykonaných dôkazov, v žiadnom prípade nespĺňa náležitosti riadneho odôvodnenia rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, rozhodnutia správcu dane sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov.

Prípustnosť použitia dôkazov získaných v trestnom konaní použitím informačno-technických prostriedkov

V danom prípade (vo veci. 4Sfk/110/2022) uznesenie o vznesení obvinenia obsahuje konkrétne skutočnosti a zistenia získané zo záznamov telefónnych hovorov účastníckych staníc (odposluchov), pričom jednotlivé hovory sú v ňom označené číslom hovoru a dátumom, s uvedením obsahu telefonického rozhovoru a s následným vyhodnotením jeho obsahu vo vzťahu k preverovaným skutočnostiam.

Pokiaľ daňové orgány použili predmetné uznesenie, súčasťou ktorého sú aj skutočnosti získané z odposluchov účastníckych staníc, bolo potrebné posúdiť, či takéto dôkazy boli použité v súlade so zákonom. Nepostačuje to, že z administratívnych spisov je zrejmé len to, že uznesenie o vznesení obvinenia (ktorého súčasťou je obsah predmetných hovorov) získal daňový úrad od orgánov činných v trestnom konaní s ich súhlasom. Nie je však zrejmé, či tieto dôkazy boli získané v súlade so zákonom – daňové orgány to ani nezisťovali.

§ 22 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)

Predbežná otázka

(1) Ak sa pri správe daní vyskytne otázka, o ktorej už právoplatne rozhodol iný príslušný orgán, je správca dane takýmto rozhodnutím viazaný; inak si môže správca dane o takejto otázke urobiť úsudok alebo dať inému príslušnému orgánu podnet na začatie konania.

(2) Správca dane si nemôže ako o predbežnej otázke urobiť úsudok o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin alebo priestupok, alebo o osobnom stave fyzickej osoby.

§ 24 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)

Citácia na str. 56, 57

Dokazovanie

(1) Daňový subjekt preukazuje

a)  skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,2)

b)  skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní,

c)  vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

(2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

(3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

(4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

(5) Na doklad znejúci na neexistujúcu osobu v čase vydania dokladu sa v daňovej kontrole a v daňovom konaní neprihliada.

(6) Na účely dokazovania môže správca dane úkony, ktorými sú najmä ústne pojednávanie, výsluch svedkov, výsluch znalcov a oboznamovanie sa s dôkazmi, vykonávať aj spoločne.

§ 63 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)

Rozhodnutie

(1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak.

(2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.

(3) Ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať

a)  označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal,

b)  číslo a dátum rozhodnutia,

c)  meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu,

d)  výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená,

e)  poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku,

f) vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu.

(4) Lehota plnenia podľa odseku 3 písm. d) je 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia, ak tento zákon alebo ...