Dôkazy o podvodnom konaní

Daňové subjekty si majú splniť svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu v súlade s hmotnoprávnymi predpismi. Zistenie, či si tieto povinnosti splnili, je účelom daňového konania. Daňové subjekty si môžu zorganizovať svoje podnikanie tak, aby si znížili svoju daňovú povinnosť. Zásadou je sloboda vybrať si čo najmenej zdaniteľný spôsob prevádzkovania podnikania, aby sa minimalizovali náklady. Takáto sloboda voľby však existuje len v rozsahu legálnych možností stanovených režimom DPH – tomu nezodpovedá zistenie podvodu na DPH.

Predpoklady pre odpočítanie DPH

K tomu, aby mohla byť DPH uplatnená na faktúre iným platiteľom – dodávateľom, resp. pri „samozdanení“ samotným platiteľom odpočítaná na základe § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“), je nevyhnutné, aby došlo k vzniku daňovej povinnosti, t.j. aby DPH z predmetného zdaniteľného obchodu bola odvedená do štátneho rozpočtu.

V prípade, ak správca dane – daňový úrad má pochybnosti o reálnom uskutočnení dodávky, na základe ktorej si daňový subjekt (odberateľ) odpočítal DPH, vedie v rámci daňovej kontroly dokazovanie. I keď dokazovanie vedie správca dane, samotné dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Ak daňový subjekt neunesie dôkazné bremeno, t.j. nepreukáže bez akýchkoľvek pochybností, že dodávku deklarovanú faktúrou reálne aj prijal, má to za následok, že správca dane považuje uplatnené odpočítanie dane za neoprávnené.

Dôkazné bremeno daňového subjektu však nie je absolútne, nemožno ho teda ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. Základné ustanovenia upravujúce nárok na odpočítanie DPH sú § 49 a § 51 zákona o DPH.

Podmienky uvedené v týchto ustanoveniach sú hmotnoprávnej povahy

a na ich splnenie sa nárok na odpočet viaže.

Dôkazy o podvodnom konaní

Vplyvom dôkazov, týkajúcich sa predpisov ohľadne bezpečnosti potravinového reťazca, na zamietnutie práva na odpočítanie DPH, sa zaoberal Súdny dvor EÚ vo veci C-512/21,Aquila Part Prod Com SA.

Aquila Part Prod Com je právnym nástupcom Agrirom SRL, rumunskej spoločnosti, ktorá má v Maďarsku registračné číslo DPH. Hlavnou činnosťou spoločnosti Aquila Part Prod Com je veľkoobchodné sprostredkovanie obchodu s potravinami, nápojmi a tabakom. Táto spoločnosť uzatvorila zmluvu o poskytovaní služieb s inou spoločnosťou, ktorú poverila nákupom a predajom tovaru pre klienta.

Správca dane zistil, že spoločnosť sa podieľala na karuselovom podvode. Toto zistenie je založené najmä na porušení ustanovení vnútroštátnych právnych predpisov týkajúcich sa bezpečnosti potravinového reťazca, zásady a požiadavky potravinového práva, z ktorých vyplýva, že sledovaným cieľom bola distribúcia predmetného tovaru nepriamo zo Slovenska do Maďarska.

Daňové úrady zohľadnili veľké množstvo skutočností preukazujúcich, že daňový subjekt sa aktívne podieľal na podvode, vrátane skutočnosti, že zmluvy uzatváral sám, že v zmluvách o preprave bola neobvyklá klauzula, že slovenský zákazník predal tovar, ktorý kúpil v Maďarsku, ešte v ten istý deň opäť v Maďarsku a že fakturačný reťazec bol personálne prepojený. Správca dane uvádza aj dôkazy o tom, že platiteľ dane nevynaložil dostatočnú starostlivosť, vrátane skutočnosti, že správca spoločnosti, s ktorou platiteľ dane uzavrel zmluvu o poskytnutí služieb, sa už v minulosti podieľal na podvodoch s DPH.

Spoločnosť v odvolaní proti rozhodnutiu daňového úradu uviedla, že daňové konanie bolo vedené s predsudkom a že nič nenasvedčovalo tomu, že by si mohla byť vedomá podvodu v skoršom štádiu. Vyhlasuje, že venovala náležitú pozornosť tomu, aby sa nezapojila do podvodu, zavedením interných pravidiel nákupu, ktoré vyžadujú kontrolu dodávateľov pred uzavretím zmluvy a ktoré zakazujú akúkoľvek platbu v hotovosti.

Súdnemu dvoru EÚ boli predložené prejudiciálne otázky:

•    Ak daňové orgány zistia, že existuje reťazec obehu faktúr, stačí objektívny dôkaz o tom, že došlo k daňovému podvodu, alebo by mali daňové úrady uviesť, ktorý účastník alebo účastníci reťazca sa dopustili daňového podvodu a akým konaním?

•    V prípade, keď sa vyžaduje mimoriadna starostlivosť, stačí, aby sa preukázalo, že daňový subjekt vynaložil dostatočnú starostlivosť na to, aby rozšíril kontrolu nad svojimi potenciálnymi obchodnými partnermi tým, že má interné pravidlá nákupu na kontrolu obchodných partnerov, neprijíma platby v hotovosti, zahŕňa ustanovenia v uzatvorených zmluvách preverujú možné riziká a iné okolnosti v transak­ciách?

•    Ak správca dane zistí, že daňový subjekt sa aktívne podieľal na daňovom podvode, stačí, ak z dôkazov zistených správcom dane vyplýva, že ak daňový subjekt vykonal náležitú starostlivosť, mohol vedieť, že sa podieľa na daňovom podvode, a nie že vedel, že je zapojený do daňového podvodu, pretože sa na ňom aktívne podieľal? Na preukázanie, že daňovník sa aktívne podieľal na daňovom podvode alebo o ňom vedel, musí správca dane preukázať, že daňovník konal podvodne tým, že sa dohodol s účastníkmi, ktorí mu predchádzali v reťazci?

•    Je postup daňových orgánov zlučiteľný s právom na spravodlivý proces ako všeobecnou zásadou a zásadou právnej istoty, keď zakladajú svoje rozhodnutie na údajnom porušení ustanovení o bezpečnosti potravín, pričom tieto ustanovenia nemajú vôbec žiadny vplyv na dodržiavanie daňových pravidiel daňovým subjektom, alebo na jeho fakturáciu a neobsahujú žiadne pravidlá týkajúce sa daňového práva?

•    Je postup daňových orgánov zlučiteľný s právom na spravodlivý proces a zásadou právnej istoty, keď bez zapojenia národného orgánu pre bezpečnosť potravín, vo svojom rozhodnutí uvádzajú zistenia o daňovom subjekte, ktoré patria do pôsobnosti tohto orgánu, a pripisujú daňové dôsledky pre túto zdaniteľnú osobu, na základe porušení, ktoré zistili bez toho, aby daňový subjekt mohol spochybniť zistenie, že porušila pravidlá bezpečnosti potravín, v samostatnom konaní, ktoré je oddelené od konania prebiehajúceho na daňovom úrade a v ktorom boli dodržané základné práva účastníkov konania?

Súdny dvor EÚ už opakovane rozhodol, že jednotlivci sa nemôžu spoliehať na právo EÚ v prípade podvodu alebo zneužitia, a preto je na vnútroštátnych orgánoch a súdoch, aby odmietli právo na odpočet, ak je preukázané, na základe objektívnych dôkazov, že toto právo sa uplatňuje v prípade podvodu alebo zneužitia.

Pokiaľ ide o podvod, podľa ustálenej judikatúry sa právo na odpočet musí odmietnuť nielen vtedy, ak je zdaniteľná osoba sama vinná z podvodu na DPH, ale aj vtedy, ak sa preukáže, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že kúpou tohto tovaru alebo služby sa podieľala na konaní, ktoré bolo súčasťou podvodu na DPH.

V situáciách, keď boli splnené hmotnoprávne podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane, Súdny dvor tiež opakovane poukázal na to, že právo na odpočítanie dane možno daňovému subjektu odoprieť, len ak sa na základe objektívnych dôkazov preukáže, že vedel, alebo mal vedieť, že kúpou tohto tovaru alebo služby, pri ktorých bol uplatnený nárok na odpočet, sa podieľal na konaní, ktoré bolo súčasťou podvodu s DPH, ktorého sa dopustil dodávateľ alebo iný podnikateľ pôsobiaci v skoršom alebo neskoršom štádiu dodávateľského reťazca.

Keďže odmietnutie práva na odpočet predstavuje výnimku z uplatnenia základnej zásady, ktorá toto právo zakladá, prináleží daňovým orgánom, aby dostatočne právne preukázali štandardne na základe objektívnych dôkazov, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo vedela alebo mala vedieť, že transakcia, pri ktorej sa uplatňuje nárok na odpočet, bola súčasťou takéhoto podvodu. Príslušné daňové orgány musia preukázať existenciu takýchto objektívnych údajov.

Právo Únie nestanovuje žiadne pravidlá vykonávania dôkazov v prípadoch podvodov v oblasti DPH, tieto objektívne prvky musia stanoviť daňové orgány v súlade s pravidlami dokazovania podľa vnútroštátneho práva.

Právo na odpočítanie dane môže byť zdaniteľnej osobe odopreté

len vtedy, ak po celkovom posúdení všetkých informácií a všetkých skutkových okolností, vykonanom v súlade s vnútroštátnymi pravidlami o dokazovaní sa zistí, že sa dopustila podvodu s DPH alebo že vedela alebo mala vedieť, že transakcia, na ktorú sa toto právo uplatňuje, bola súčasťou takéhoto podvodu. Právo na odpočet možno odmietnuť len vtedy, ak boli tieto skutočnosti dostatočne právne preukázané, inak ako na základe domnienok.

Daňové orgány, ktoré majú v úmysle odmietnuť právo na odpočet, musia v súlade s vnútroštátnymi pravidlami o dokazovaní a bez toho, aby sa tým oslabila účinnosť práva Únie, dostatočne právne preukázať na základe objektívnych dôkazov, že DPH je skutočne súčasťou podvodu a že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu, alebo že vedela alebo mala vedieť, že skutok, pre ktorý bol tento nárok uplatnený, bol súčasťou podvodu. Táto požiadavka dôkazu zakazuje, bez ohľadu na povahu vyšetrovaného podvodu alebo transakcií, používanie domnienok alebo domnienok, ktoré by obrátením dôkazného bremena narušili základnú zásadu spoločného systému DPH, ktorou je právo odpočítať daň.

Hoci existencia reťazového obehu faktúr je závažným dôkazom existencie podvodu, ktorý treba vziať do úvahy pri celkovom posúdení všetkých skutkových okolností a všetkých skutkových okolností prípadu, nemožno pripustiť, že daňové orgány sa na preukázanie existencie kolotočového podvodu môžu obmedziť len na preukázanie, že predmetná transakcia je súčasťou reťazca, ktorý zahŕňa obeh faktúr.

Je úlohou daňových orgánov, aby:

1.   presne opísali znaky podvodu a poskytli dôkaz o podvodných konaniach,

2.   preukázali, že zdaniteľná osoba sa aktívne podieľala na tomto podvode alebo že vedela alebo mala vedieť, že skutok, pre ktorý sa toto právo požadovalo, bol súčasťou tohto podvodu;

Dôkaz o existencii podvodu a o účasti zdaniteľnej osoby na podvode však nevyhnutne neznamená, že sa zistilo, kto všetko je do tohto podvodu zapojený a aké príslušné kroky vykonal.

V prípade podvodu s DPH musí byť právo na odpočítanie zamietnuté v troch prípadoch, a to:

1.   ak sa preukáže, že zdaniteľná osoba samotná spáchala podvod;

2.   ak sa preukáže, že zdaniteľná osoba vedela, že jej nákup zahŕňal transakciu, ktorá je súčasťou podvodu s DPH,

3.   ak sa preukáže, že zdaniteľná osoba mala vedieť, že jej nákup zahŕňal transakciu, ktorá je súčasťou podvodu s DPH.

Na odôvodnenie takéhoto odmietnutia nie je potrebné preukazovať, že zdaniteľná osoba sa nejakým spôsobom aktívne podieľala na podvode, že ho aktívne podporovala alebo mu napomáhala.

Ak sa preukáže, že zdaniteľná osoba mala vedieť, že nákupom sa podieľala na konaní, ktoré bolo súčasťou podvodu s DPH spáchaného skôr v dodávateľskom reťazci, nedostatočná starostlivosť vedie k odmietnutiu práva na odpočet.

Ak daňové orgány na účely zamietnutia práva na odpočet uvedú, že zdaniteľná osoba sa aktívne podieľala na podvode s DPH, je povinnosťou daňových orgánov poskytnúť tento dôkaz. Správcovi dane však nič nebráni v tom, aby odmietnutie v takomto prípade dodatočne alebo alternatívne založil na dôkazoch preukazujúcich, že zdaniteľná osoba by pri vynaložení náležitej starostlivosti, ktorá sa od neho mohla očakávať, mala v každom prípade vedieť, že sa svojím nákupom zúčastnila v konaní, ktoré bolo súčasťou podvodu. Dôkaz o tejto skutočnosti, ak je poskytnutý, je dostatočný na preukázanie účasti na podvode, a teda na odôvodnenie tohto odmietnutia.

Nie je v rozpore s právom EÚ, ak sa od zdaniteľnej osoby vyžaduje, aby urobila všetko, čo sa od nej môže rozumne očakávať, aby zabezpečila, že transakcia, ktorú vykonáva, nebude zahŕňať daňový podvod, ktorý závisí najmä od okolnosti konkrétneho prípadu.

Ak existujú náznaky nezrovnalostí alebo podvodu, môže byť starostlivý hospodársky subjekt v závislosti od okolností prípadu požiadaný, aby získal informácie o inom hospodárskom subjekte, od ktorého má v úmysle kúpiť tovar alebo služby, aby si overil jeho spoľahlivosť. Daňové úrady by však nemali vyžadovať, aby zdaniteľné osoby vykonávali komplexné a dôkladné kontroly dodávateľov, čím by na nich účinne preniesli svoje vlastné kontrolné úlohy.

Závisí od okolností konkrétneho prípadu – a najmä od toho, či existujú alebo neexistujú indície, na základe ktorých môže mať zdaniteľná osoba podozrenie, že došlo k nezrovnalostiam alebo podvodu – akú starostlivosť si zo strany zdaniteľnej osoby vyžaduje a aké opatrenia možno od nej primerane požadovať, aby sa zabezpečilo, že ju jej nákup nezapojí do konania, ktoré predstavuje podvod zo strany hospodárskeho subjektu v skoršom štádiu.

V prípade náznakov podvodu možno od zdaniteľnej osoby očakávať zvýšenú opatrnosť. Nemožno však od nej očakávať zložité a dôkladné kontroly, aké môžu vykonávať daňové úrady.

Posúdenie toho, či zdaniteľná osoba venovala dostatočnú starostlivosť, keď preukázala najmä to, že vypracovala interné pravidlá nákupu zamerané na kontrolu situácie svojich partnerov a že odmieta akúkoľvek platbu v hotovosti, patrí do posúdenia skutkového stavu konania. Je na vnútroštátnom súde, aby posúdil, či s prihliadnutím na okolnosti konkrétneho prípadu zdaniteľná osoba postupovala s náležitou obozretnosťou.

Ako dôkaz o existencii podvodu s DPH alebo o účasti zdaniteľnej osoby na tomto podvode možno vziať do úvahy nedodržiavanie povinností týkajúcich sa bezpečnosti potravinového reťazca, ktoré vyplývajú z vnútroštátnych ustanovení alebo práva Únie, ak možno tieto dôkazy spochybniť a prediskutovať kontradiktórne pred súdom.

Daňové orgány nemôžu odoprieť zdaniteľnej osobe právo na odpočet DPH len z toho dôvodu, že si nesplnila povinnosti vyplývajúce z vnútroštátnych ustanovení alebo práva EÚ týkajúceho sa bezpečnosti potravinového reťazca, ale nesplnenie týchto povinností môže byť jedným z prvkov, ktoré môžu daňové orgány zohľadniť pri preukázaní existencie podvodu v oblasti DPH, ako aj účasti tejto zdaniteľnej osoby na podvode, a to aj v prípade, že neexistuje žiadne predchádzajúce rozhodnutie správneho orgánu príslušného na zistenie tohto nesúladu.

Bez ohľadu na vnútroštátnu právnu úpravu zadávania zákazky a ustanovenia zmluvy o poskytnutí služieb, ktorými zdaniteľná osoba poverila tretiu osobu, zdaniteľná osoba sa nemôže zbaviť zodpovednosti voči štátnej pokladnici, odvolaním sa na existenciu zmluvy o poskytnutí služieb a vyhlásením, že nevedela o skutočnostiach predstavujúcich podvod. Ak sa totiž pripustí, že zdaniteľná osoba môže konať týmto spôsobom, uľahčí sa páchanie podvodov, čo je v rozpore s cieľom boja proti podvodom v oblasti DPH.

ZÁKON č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

Citácia na str. 73

§ 49

Odpočítanie dane platiteľom

(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

(2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň

a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané,

b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12,

c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a,

d) ním uplatnená pri dovoze tovaru alebo zaplatená colnému orgánu v tuzemsku pri dovoze tovaru.

(3) Platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 42, s výnimkou poisťovacích služieb podľa § 37 a finančných služieb podľa § 39, ak sú poskytnuté zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území Európskej únie, alebo ak sú tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru mimo územia Európskej únie. Platiteľ, ktorý dodáva investičné zlato oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3, a platiteľ, ktorý sprostredkováva dodanie investičného zlata oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3, nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na túto činnosť, s výnimkou dane z tovarov a služieb podľa § 67 ods. 5 a 6.

(4) Ak platiteľ použije tovary a služby pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých môže odpočítať daň, a súčasne pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých nemôže odpočítať daň podľa odseku 3, je povinný postupovať pri výpočte pomernej výšky dane, ktorú môže odpočítať, podľa § 50.

(5) Platiteľ, ktorý nadobudne hmotný majetok, ktorý je podľa osobitného predpisu odpisovaným majetkom, a pri nadobudnutí tohto majetku predpokladá jeho použitie na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, sa môže rozhodnúť okrem investičného majetku uvedeného ...