Dôkazné bremeno
a režim zdanenia prirážky
Pri predaji použitého tovaru môže byť pri splnení určitých podmienok použitý osobitný režim, pri ktorom dochádza len k zdaneniu marže z predaja, ale môže byť použitý aj „bežný režim“ zdaňovania, pri ktorom je zdanená predajná cena. Súdny dvor EÚ sa zaoberal prípadom, keď faktúry týkajúce sa nadobudnutých ojazdených vozidiel odkazovali na režim zdanenia a zároveň sa v nich uvádzalo, že predávané vozidlá sú oslobodené od DPH, pričom pri následnom predaji bola použitá úprava zdaňovania prirážky. Čo vy vyplýva zo záverov súdov?
Daňové orgány nemajú platiteľovi DPH odmietnuť úpravu zdaňovania prirážky s výnimkou, ak by bolo zistené, že zdaniteľná osoba nekonala v dobrej viere alebo že neprijala všetky primerané opatrenia, ktoré sú v jej moci, aby sa uistila, že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jej účasti na daňovom podvode.
Osobitná úprava zdaňovania je založená na zdanení „marže“, resp. „prirážky“,
t. j. kladného rozdielu medzi predajnou cenou a kúpnou cenou. Použitým tovarom na účely uplatňovania osobitnej úpravy v zmysle § 66 zákona o DPH, sa rozumie hnuteľný hmotný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v nezmenenom stave alebo po oprave.
Kedy nie je možné použiť zdanenie prirážky:
• pri kúpe použitého tovaru od platiteľa dane v prípade, ak táto osoba uplatnila voči obchodníkovi daň;
• pri kúpe použitého tovaru z iného členského štátu od osoby identifikovanej pre daň, ak táto osoba použila bežný režim, t. j. dodala použitý tovar s oslobodením od dane podľa obdobného ustanovenia ako je § 43 zákona o DPH;
• pri dovoze použitého tovaru – v prípade dovozu použitého tovaru nemá obchodník možnosť rozhodnúť sa pre osobitnú úpravu, nakoľko to vyplýva z ustanovenia § 66 ods. 5 zákona o DPH, pri predaji použitého tovaru bude obchodník postupovať podľa bežného režimu uplatňovania dane.
V ustanovení § 66 ods. 1 písm. d) zákona o DPH je stanovené, že obchodníkom je zdaniteľná osoba, ktorá v rámci svojho podnikania kupuje, nadobúda v tuzemsku z iného členského štátu alebo dováža za účelom ďalšieho predaja použitý tovar.
Osobitnú úpravu zdaňovania ziskovej prirážky uplatňuje platiteľ dane, ktorý koná vo svojom mene a na svoj účet, alebo vo svojom mene a na účet inej osoby. Osobitnú úpravu zdaňovania nemôže použiť obchodník, ktorý koná v mene a na účet inej osoby, t.j. koná ako sprostredkovateľ predaja medzi predávajúcim a kupujúcim.
Ak obchodník predáva tovary podliehajúce osobitnej úprave vo svojom mene na účet inej osoby na základe komisionárskej alebo inej obdobnej zmluvy, v takomto prípade platí, že obchodník takéto tovary sám kúpil a ďalej sám predal.
Ak si obchodník premiestni tovar podliehajúci osobitnej úprave, ktorý bol nakúpený v inom členskom štáte podľa osobitnej úpravy do SR, takéto premiestnenie sa podľa § 66 ods. 14 zákona o DPH nepovažuje v tuzemsku za nadobudnutie tovaru v zmysle § 11 zákona o DPH.
Uplatňovanie osobitnej úpravy
Aby mohla byť použitá osobitná úprava podľa § 66 zákona o DPH, je potrebné poznať postavenie dodávateľa a režim, v akom bol predmetný tovar dodaný.
V ustanovení § 66 ods. 2 zákona o DPH je uvedené, kedy obchodník uplatní osobitnú úpravu. Ide o prípady, ak tovary podliehajúce osobitnej úprave boli obchodníkovi dodané:
• Osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte, napr. ak predávajúcim bola súkromná osoba, zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom podľa zákona o DPH, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, obchodníkom uplatňujúcim postup podľa osobitnej úpravy bez ohľadu na to, či je registrovaný pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte.
• Platiteľom alebo osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte – článok 136 písm. a) a b) Smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernica o DPHP“) z titulu jeho používania výlučne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až 41 bez možnosti odpočítania dane podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH (alebo podľa obdobných ustanovení v zákone o DPH v inom členskom štáte). U obchodníka v prípade kúpy takéhoto tovaru z iného členského štátu dochádza k nadobudnutiu tovaru oslobodeného od dane podľa § 44 písm. a) zákona o DPH a následný predaj takéhoto tovaru podlieha osobitnému režimu podľa § 66 zákona o DPH.
• Iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo obdobnej úpravy v zákone o DPH platnom v inom členskom štáte.
Podstata uplatnenia osobitnej úpravy zdaňovania pri použitom tovare spočíva v tom, že platiteľ dane má právo uplatniť tento režim zdanenia len v tom prípade, ak na predchádzajúcom stupni nebola uplatnená DPH.
Vyplýva to z ustanovenia § 66 ods. 2 zákona o DPH, podľa ktorého platiteľ je povinný použiť osobitnú úpravu, ak kúpi ojazdené vozidlo od osoby identifikovanej pre daň, ktorá voči nemu uplatní oslobodenie od dane bez nároku na odpočítanie dane (§ 42 zákona o DPH alebo obdobného ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte), alebo od osoby neidentifikovanej pre daň alebo od iného obchodníka.
Ak platiteľ splní podmienky použitia § 66 zákona o DPH, môže sa rozhodnúť použiť bežný režim dane, ale s uplatnením dane zo základu podľa § 22 zákona o DPH a nie z rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou.
Odmietnutie daňových orgánov priznať právo uplatniť úpravu zdaňovania prirážky
podľa rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C– 624/15 Litdana“ UAB
Spoločnosť Litdana – platiteľ DPH v Litve, sústavne vykonávala činnosť predajcu ojazdených vozidiel. Od dánskej spoločnosti Handicare Auto A/S nadobudla ojazdené vozidlá, ktoré opätovne predala fyzickým a právnickým osobám. Všetky faktúry týkajúce sa nadobudnutých ojazdených vozidiel odkazovali na režim zdanenia prirážky podľa dánskeho zákona o DPH a navyše sa v nich uvádzalo, že predávané vozidlá sú oslobodené od DPH. Pri opätovnom predaji Litdana uplatnila na predmetné vozidlá úpravu zdaňovania prirážky.
Daňový úrad v Litve konštatoval, že Litdana neoprávnene uplatnila úpravu zdaňovania prirážky, vychádzal pritom z informácií, ktoré poskytla dánska daňová správa, podľa ktorých dodávateľská spoločnosť Handicare Auto neuplatnila úpravu zdaňovania prirážky na dodanie predmetných vozidiel. Na jednej strane daňové riaditeľstvo nezohľadnilo skutočnosť, že na faktúrach predložených spoločnosťou Handicare Auto bolo uvedené, že predané vozidlá boli oslobodené od DPH a že faktúry odkazovali na režim zdanenia prirážky podľa dánskeho zákona o DPH, a na druhej strane bolo názoru, že Litdana sa mala pri vynaložení starostlivosti obrátiť na spoločnosť Handicare Auto s cieľom získať potvrdenie, že tieto vozidlá boli predané podľa úpravy zdaňovania prirážky, alebo zistiť od dánskych daňových orgánov, či táto spoločnosť zaslala do elektronickej databázy systému výmeny informácií v oblasti DPH (VIES) údaje týkajúce sa dodania predmetných vozidiel.
Má zdaniteľná osoba, ktorá dostala faktúru, na ktorej sú uvedené označenia týkajúce sa tak úpravy zdaňovania prirážky, ako aj oslobodenia od DPH, právo uplatniť uvedenú osobitnú úpravu a to bez ohľadu na skutočnosť, že z následnej kontroly vykonanej daňovými orgánmi vyplýva, že zdaniteľný obchodník, ktorý dodal predmetný tovar, túto úpravu neuplatnil?
Podľa Súdneho dvora EÚ daňové orgány nemajú odmietnuť zdaniteľnej osobe, ktorá dostala faktúru, na ktorej sú uvedené označenia týkajúce sa tak úpravy zdaňovania prirážky, ako aj oslobodenia od DPH, právo uplatniť úpravu zdaňovania prirážky, aj keď z následnej kontroly vyplýva, že zdaniteľný obchodník, ktorý dodal použitý tovar, v skutočnosti neuplatnil túto úpravu na dodanie tohto tovaru. Neplatilo by to v prípade, ak by bolo zistené, že zdaniteľná osoba nekonala v dobrej viere alebo že neprijala všetky primerané opatrenia, ktoré sú v jej moci, aby sa uistila, že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jej účasti na daňovom podvode.
Uplatnenie režimu zdanenia prirážky
podľa rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR č. 2Sfk/124/2022 z 28. 4. 2023
Na základe daňovej kontroly daňový úrad v SR zistil, že kontrolovaný platiteľ DPH nakupoval ojazdené automobily z iného členského štátu EÚ (z Nemecka), pri ktorých uplatňoval režim zdanenia obchodnej prirážky podľa § 66 ods. 3 zákona o DPH (zdaňoval len rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou vozidiel). Podľa správcu dane v jeho prípade išlo o režim, pri ktorom mal nárok na odpočet DPH a následne mal zdaniť predajnú cenu, teda nemohol uplatniť osobitnú úpravu uplatňovania DPH podľa § 66 zákona o DPH – zdaniť len obchodnú prirážku. Odvolací orgán – FRSR postup správcu dane potvrdil.
Argumenty finančných orgánov v SR:
• Nemeckí dodávatelia použili tzv. „bežný režim zdanenia” (podmienky pre použitie osobitného spôsobu zdaňovania neboli preukázané), takýto režim s určením základu dane podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH, bol povinný pri predaji ojazdených motorových vozidiel použiť ajslovenský platiteľ.
• Podľa finančných orgánov nebolo preukázané že v zmluvách, ktoré mal slovenský platiteľ uzavreté s nemeckými dodávateľmi bol dohodnutý osobitný režim zdaňovania. V zmluvách sa uvádza nemecký výraz „im Sonderregime”, ktorý sa v nemeckom zákone o DPH nepoužíva v súvislosti s uplatňovaním osobitnej úpravy dane.
Podľa finančných orgánov vzhľadom na to, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, nesplnením si svojich povinností a nepredložením dôkazov osvedčujúcich splnenie podmienok na preukázanie oprávnenosti postupu podľa § 66 zákona o DPH, daňový subjekt svoje dôkazné bremeno neuniesol.
• Podľa slovenských finančných orgánov slovenský platiteľ v rámci svojej podnikateľskej činnosti nevykonal všetky opatrenia zodpovedného podnikateľa na predchádzanie podvodnej činnosti, prípadne na odstránenie pochybnosti o tom, že sa na podvodných transakciách nepodieľal vedome. Nikdy neoveroval význam poznámky v nemeckom jazyku, ktorá bola uvedená na všetkých dodávateľských faktúrach a ktorá odkazovala na ustanovenia nemeckého zákona o DPH týkajúce sa oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu, čo v prípade, keď predmetom obchodu je použitý tovar, pri ktorom pri uplatňovaní režimu zdanenia je rozhodujúci postup, aký použili dodávatelia z iného členského štátu, pôsobí minimálne neštandardne.
Námietku, ktorou sa platiteľ domáhal prihliadnutia na relevantnú judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-624/15 Litdana), považovali finančné orgány za neopodstatnenú.
Posúdenie veci správnym súdom:
Správny súd rozhodnutie FR SR a daňového úradu zrušil a vrátil na ďalšie konanie pre nedostatok dôvodov. V kontexte rozsudku vo veci C-624/15 – Litdana je podstatné pre platiteľa, aby mohol pri predaji predmetného tovaru – ojazdených motorových vozidiel tuzemským odberateľom uplatniť úpravu zdaňovania prirážky to, či konal v dobrej viere a prijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil v tom, že jeho postup je správny a operácie, ktoré uskutočňuje, nevedú k jeho účasti na daňovom podvode.
Podľa správneho súdu, v predmetnej veci platiteľ predložil dôkazy, ktorými odôvodňuje svoju dobrú vieru a obozretnosť pri obchodovaní s nemeckými dodávateľmi a správnosť svojho postupu pri uplatňovaní režimu zdaňovania prirážky. Správca dane všetky tieto dôkazy musí vyhodnotiť v intenciách rozsudku SD EÚ vo veci C-624/15 – Litdana.
Dôkazné bremeno preukázať, že platiteľ nebol dostatočne obozretný a neprijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil o správnosti jeho postupu, leží na správcovi dane, ktorý musí hodnotiť všetky získané dôkazy vo vzájomných súvislostiach, a teda prihliadať i na to, že nemeckí dodávatelia, proti ktorým sa vedie trestné stíhanie v ich krajine, vo svojich výpovediach obhajujú správnosť svojho postupu, nevypovedajú k uzatvoreným rámcovým dohodám a tvrdia, že nimi nedisponujú.
Zdôvodnenie kasačnej sťažnosti podanej žalovaným (FR SR):
Podľa FR SR neboli splnené hmotnoprávne podmienky na uplatnenie osobitnej úpravy, zadefinované v ustanovení § 66 ods. 2 zákona o DPH. Ak by slovenský platiteľ v obchodnom styku s nemeckými dodávateľmi konal dostatočne obozretne a starostlivo, minimálne vedieť mohol a mal, že títo pri predaji ojazdených motorových vozidiel uplatňujú oslobodenie od dane z titulu dodania vozidiel do iného členského štátu EÚ a nie osobitný režim zdaňovania prirážky.
Dokazovaním vykonaným za účelom preverenia zmluvných podmienok dohodnutých v predložených rámcových dohodách sa nepotvrdilo ani tvrdenie platiteľa, že v týchto dohodách bol dohodnutý osobitný režim zdaňovania tak, ako to predpokladá ustanovenie § 66 zákona o DPH, resp. obdobné ustanovenie zákona o DPH iného členského štátu EÚ.
Pokiaľ by slovenský platiteľ obchodoval za primerane obozretných podmienok, hlavne by si dôkladne preveril obchodnú históriu svojich dodávateľov, ktorých sám považuje za nehodnoverných, preveril si ich zázemie, režim zdaňovania, ktorý uplatňujú pri ojazdených motorových vozidlách a tento si aj jednoznačne zmluvne dohodol, dôsledne analyzoval údaje uvedené na listinných dokladoch (faktúry, potvrdenia o prijatí tovaru, podpísaním ktorých sa zaviazal zdaniť nadobudnutie tovaru na Slovensku), takýmto spôsobom by osvedčil svoju dobrú vieru založenú na tom, že vykonal všetky opatrenia, ktoré bolo možné po ňom rozumne požadovať, aby zabránil daňovému úniku. Podľa FR SR platiteľ neprijal všetky rozumné opatrenia, ktoré od neho možno dôvodne požadovať na zabezpečenie toho, aby transakcie, na ktorých sa zúčastnil neboli súčasťou podvodného konania.
Rozhodnutie kasačného súdu:
V predmetnej veci nebolo sporné, že na faktúrach vystavených nemeckými dodávateľmi boli uvedené dve protichodné poznámky, týkajúce sa jednak dodania tovaru v bežnom režime zdanenia, t.j. oslobodené dodanie tovaru do iného členského štátu a druhá poznámka, týkajúca sa osobitného režimu zdaňovania prirážky. Tiež bolo preukázané, že nemeckí dodávatelia neuplatňovali osobitný režim zdaňovania prirážky, ale uplatnili oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu EÚ.
V rámci takto ustáleného skutkového stavu (najmä čo sa týka uvedenia protichodných poznámok na preverovaných faktúrach) je preto podstatné, prihliadnuť na rozsudok SD EÚ vo veci C 624/15 – Litdana. S prihliadnutím na závery SD EÚ nemalo byť posúdené zdanenie dodaných ojazdených motorových vozidiel v osobitnom daňovom režime ako rozporné so zákonom o DPH. Uvedené platí za predpokladu, že by daňové orgány nepreukázali účasť žalobcu na daňovom podvode v dôsledku konania v rozpore s dobrou vierou alebo nedostatočnej obozretnosti.
Daňové orgány sa vo svojich rozhodnutiach dobrou vierou (respektíve obozretnosťou) platiteľa pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov zaoberali a uzavreli, že žalobca nevykonal všetky opatrenia, aby predišiel účasti na daňovom podvode, ktoré je od neho možné dôvodne očakávať. Uvedené však samé o sebe na preukázanie účasti platiteľa na daňovom podvode a následné určenie rozdielu dane nestačí.
Daňový podvod je definovaný ako „Úmyselné protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod.“
Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH, na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test (je aplikovateľný aj v predmetnej veci aj keď sa nejedná o odmietnutie práva na odpočet DPH), ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne:
• Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?
• Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
• Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené?
• Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?
Dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom zaťažuje správcu dane. Zároveň v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ je od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.
Podľa kasačného súdu, v ďalšom konaní by sa daňové orgány nemali obmedziť len na skúmanie dobrej viery platiteľa pri uskutočňovaní posudzovaných zdaniteľných obchodov, ale mali by predovšetkým posúdiť, či bol platiteľ účastný na daňovom podvode a až následne sa zaoberať tým, či vykonal všetky potrebné opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne požadovať, aby sa vyhol účasti na takomto daňovom podvode.
Z logiky konštrukcie jednotlivých kritérií na posúdenie účasti na podvodnom reťazci v zmysle Axel Kittel testu vyplýva, že dobrú vieru (respektíve obozretnosť) daňového subjektu uplatňujúceho právo na odpočet DPH ani nie je potrebné posudzovať v prípade, že by sa podvodného konania dopustil sám daňový subjekt v rámci posudzovaného zdaniteľného obchodu. Z rozhodnutia daňového úradu a z rozhodnutia FRSR ako odvolacieho orgánu však nevyplýva, že by vyvodili konkrétne závery z vykonaného dokazovania, ktorými by sa preukázalo samotné spáchanie daňového podvodu a bolo by identifikované, či sa ho dopustil samotný platiteľ alebo iný daňový subjekt.
Ing. Naďa Vašková
ZÁKON
č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty
§ 66
(1) Na účely tohto ustanovenia
a) umeleckými dielami a zberateľskými predmetmi sú predmety uvedené v prílohe č. 5,
b) starožitnosťami sú predmety iné ako umelecké diela alebo zberateľské predmety, ktoré sú staršie ako sto rokov,
c) použitým tovarom sa rozumie hnuteľný hmotný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v nezmenenom stave alebo po oprave, iný ako umelecké diela, zberateľské predmety, starožitnosti, drahé kovy a drahé kamene,
d) obchodníkom je zdaniteľná osoba, ktorá v rámci svojho podnikania kupuje, nadobúda v tuzemsku z iného členského štátu alebo dováža na účely ďalšieho predaja použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti, a pri tom koná vo svojom mene na svoj účet alebo vo svojom mene na účet inej osoby na základe zmluvy, podľa ktorej má právo na odplatu za obstaranie kúpy alebo predaja,
e) predajom použitého tovaru je aj odovzdanie použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po ukončení doby nájmu má prejsť vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu.
(2) Obchodník pri predaji umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru, ktoré mu boli dodané na území Európskej únie, je povinný uplatňovať osobitnú úpravu, ak uvedené tovary boli dodané
a) osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte,
b) osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte, a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte,
c) iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte.
(3) Základom dane pri predaji tovaru podľa odseku 2 je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň. Ak ide o predaj použitého tovaru podľa odseku 1 písm. e), základ dane podľa prvej vety sa rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých ...
