Delenie príjmov fyzických osôb

S blížiacim sa koncom kalendárneho roka neoddeliteľne súvisí tak pre podnikateľov ale aj ostatné fyzické osoby aj koniec zdaňovacieho obdobia. V tomto „duchu“ je zisťovanie a úprava základu dane z príjmov pre fyzické v práve prebiehajúcom období činnosťou, ktorej výsledkom je stanovenie výšky konečnej daňovej povinnosti k dani z príjmov.

U fyzických osôb sa v zmysle § 4 ods. 1 zákona č. 595/­2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) základ dane zisťuje ako:

a)  súčet čiastkového základu dane z príjmov podľa § 5 zákona č. 595/­2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“), ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť v zmysle § 11 zákona o dani z príjmov, a čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4 a § 8 spomínaného právneho predpisu,

b)  čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona o dani z príjmov, ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť podľa § 11 tohto zákona.

O daňovú stratu sa znižuje základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, pričom sa použije postup podľa § 30 zákona o dani z príjmov.

V určitých prípadoch zákon o dani z príjmov ustanovuje povinnosť spoločne dosiahnuté príjmy fyzických osôb rozdeliť medzi jednotlivých daňovníkov. V niektorých prípadoch je spôsob rozdelenia príjmov ponechaný na rozhodnutí samotných fyzických osôb, čo umožňuje do určitej miery optimalizovať ich daňovú povinnosť.

Delenie príjmov z BSM manželov

V zmysle ustanovenia § 4 ods. 8 zákona o dani z príjmov platí, že príjmy uvedené v § 6 ods. 3 a § 8 zákona o dani z príjmov ak § 8 ods. 16 neustanovuje inak, ktoré plynú manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva, sa zahŕňajú do základu dane v rovnakom pomere u každého z nich, ak sa nedohodnú inak. Jedná sa tak o príjmy z prenájmu a tzv. ostatné príjmy. V tom istom pomere sa zahŕňajú do základu dane výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie spomínaných príjmov.

Uvedené sa však nevzťahuje na príjmy podľa § 8 ods. 1 zákona o dani z príjmov plynúce manželom z prevodu majetku alebo práva v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktoré boli zahrnuté v obchodnom majetku niektorého z manželov. Tieto sa zdaňujú u toho z manželov, ktorý mal takýto majetok alebo právo zahrnuté v obchodnom majetku ako posledný.

To znamená, že v takomto prípade nie je možné deliť príjem dosiahnutý z predaja takéhoto majetku v nimi zvolenom pomere medzi manželov, aký si dohodnú, ale vždy celý príjem zdaňuje ten manžel, ktorý mal majetok zaradený v obchodnom majetku ako posledný. Podľa prechodného ustanovenia § 52zn ods. 3 zákona o dani z príjmov účinného od 1. 1. 2018 sa predmetná úprava použije aj na príjmy z predaja majetku nadobudnutého do 31. 12. 2017.

Príklad 1

Manželia prenajímali počas roku 2023 byt, ktorý majú v bezpodielovom spoluvlastníctve. Za rok 2023 dosiahli príjmy z prenájmu vo výške 2 900 eur. Manžel bol počas celého roka 2023 zamestnaný na pracovný pomer a manželka bola celý rok 2023 na rodičovskej dovolenke. Akým spôsobom je možné rozdeliť spomínané príjmy tak, aby daňové zaťaženie manželov bolo čo najnižšie?

Zákon o dani z príjmov umožňuje manželom rozdeliť si príjmy z prenájmu v nimi zvolenom pomere. Pri optimalizácii ich daňových povinností je potrebné brať na zreteľ nasledujúce skutočnosti:

•    podľa § 9 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov je od dane z príjmov fyzických osôb oslobodený príjem podľa § 6 ods. 3 a § 8 ods. 1 písm. a) spomínaného právneho predpisu, ak úhrn týchto príjmov nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur, pričom ak takto vymedzené príjmy presiahnu 500 eur, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad takto ustanovenú sumu;

•    príjem z prenájmu patrí medzi tzv „pasívne“ príjmy, čo znamená, že od takéhoto príjmu nie je možné odpočítať nezdaniteľnú časť základu dane;

•    podľa § 32 ods. 1 zákona o dani z príjmov je daňové priznanie za zdaňovacie obdobie povinný podať daňovník – fyzická osoba, ak za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce 50 % sumy podľa § 11 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov (t. j. za rok 2023 ide o sumu 2 461,41 eur), s výnimkou uvedenou v § 32 ods. 4 zákona o dani z príjmov;

Z doteraz uvedeného je možné odporučiť rozdeliť príjmy na manželku vo výške 2 400 eur a na manžela vo výške 500 eur. Každý z nich si môže uplatniť oslobodenie podľa § 9 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov v sume 500 eur.

Manžel tak po uplatnení oslobodenia príjmov vo výške 500 eur nedosiahne žiadne zdaniteľné príjmy z prenájmu a teda nebude mať povinnosť z dôvodu prenájmu nehnuteľnosti podávať daňové priznanie, a môže sa rozhodnúť požiadať zamestnávateľa o vykonanie ročného zúčtovania dane.

Manželka príjmy z prenájmu pripadajúce na ňu po rozdelení vo výške 2 400 eur zníži o sumu oslobodených príjmov vo výške 500 eur. To znamená, že jej zdaniteľné príjmy z prenájmu za rok 2023 budú vo výške 1 900 eur. Nakoľko v roku 2023 nedosiahne manželka iné zdaniteľné príjmy, nevzniká jej povinnosť podať daňové priznanie, nakoľko jej zdaniteľné príjmy nepresiahli sumu 2 461,41 eur.

Príklad 2

Manželia v BSM prenajímajú dve nehnuteľnosti. Jedna nehnuteľnosť je nadobudnutá kúpou počas manželstva a druhá dedením jedného z manželov. Doteraz daň z príjmu z prenájmu nehnuteľností priznával jeden z manželov. Je možné príjem z prenájmu oboch nehnuteľností rozdeliť medzi manželov? V nájomnej zmluve sú ako prenajímateľ uvedení obaja. Iný príjem na území Slovenska nemajú, keďže trvale žijú a pracujú v inom štáte.

Režim zdaňovania príjmov z prenájmu nehnuteľnosti sa riadi ustanovením § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov. Na základe ustanovenia § 4 ods .8 tohoto zákona okrem iného platí, že príjmy uvedené v § 6 ods. 3 spomínaného právneho predpisu, ktoré plynú manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva, sa zahŕňajú do základu dane v rovnakom pomere u každého z nich, ak sa nedohodnú inak; v tom istom pomere sa zahŕňajú do základu dane výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie týchto príjmov. To znamená, že pri prenájme takej nehnuteľnosti, ktorá je súčasťou bezpodielového spoluvlastníctva manželov zákon o dani z príjmov umožňuje manželom zdaňovať príjmy z jej prenájmu v takom pomere, v akom je to pre manželov vyhovujúce.

Otázna je nehnuteľnosť, ktorú nadobudol jeden z manželov dedením. Táto totiž v zmysle § 143 Občianskeho zákonníka nie je automaticky súčasťou bezpodielového spoluvlastníctva manželov, ibaže by manželia dohodou rozšírili zákonom určený rozsah bezpodielového spoluvlastníctva podľa § 143a Občianskeho zákonníka. Ak je aj táto súčasťou BSM, potom pre zdaňovanie príjmov z jej prenájmu platí režim uvedený vyššie.

V prípade, ak je zdedená nehnuteľnosť vo výlučnom vlastníctve jedeného z manželov, príjmy z jej prenájmu musia byť zdanené len u tohto manžela.

Môže nastať aj prípad, že ide o nehnuteľnosť v podielovom spoluvlastníctve manželov (keďže uvádzate, že v nájomnej zmluve sú uvedení ako prenajímatelia obaja manželia). Za tohoto predpokladu je nevyhnutné postupovať podľa § 10 ods. 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého príjmy dosiahnuté spoločne dvoma alebo viacerými daňovníkmi z dôvodu spoluvlastníctva k veci alebo zo spoločných práv a spoločné výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov podľa ich spoluvlastníckych podielov, ak nie je právnym predpisom ustanovený alebo účastníkmi dohodnutý iný podiel.

V prípade, ak manželia spoločne využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie

•    príjmov z podnikania,

•    príjmov z inej samostatnej zárobkovej činnosti,

•    príjmov z prenájmu,

•    príjmov z použitia diela a použitia umeleckého výkonu,

hnuteľné veci a nehnuteľnosti, ktoré sú v ich bezpodielovom spoluvlastníctve, potom tieto na základe § 6 ods. 15 zákona o dani z príjmov zahrnie do obchodného majetku len jeden z manželov. Výdavky súvisiace s využívaním týchto hnuteľných vecí a nehnuteľností sa rozdelia medzi oboch manželov v takom pomere, v akom ich využívajú pri svojej činnosti. V takomto pomere sa rozdelí aj príjem z ich prípadného predaja.

Príklad 3

Manželia podnikajúci ako samostatné fyzické osoby využívajú pri svojej podnikateľskej činnosti nehnuteľnosť, ktorá spadá do ich bezpodielového spoluvlastníctva, pričom manžel ju má v účtovníctve zahrnutú v obchodnom majetku. Ako riešiť z daňového hľadiska predaj tejto nehnuteľnosti v roku 2023 za 120 000 eur, ak manžel ju využíval na 70 % a manželka 30 %?

Podľa ustanovenia § 6 ods. 15 zákona o dani z príjmov platí, že nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktorú využívajú na podnikanie resp. na inú samostatnú zárobkovú činnosť obaja manželia, zahrnie do obchodného majetku len jeden z manželov. Ďalej platí, že príjmy z prípadného predaja takejto nehnuteľnosti sa rozdelia v pomere, v akom ju manželia využívajú pri svojej činnosti To znamená, že v prípade predaja predmetnej nehnuteľnosti v roku 2023 za 120 000 eur zahrnie manžel do zdaniteľných príjmov sumu 84 000 eur a manželka hodnotu 36 000 eur.

Delenie príjmov z dôvodu spoluvlastníctva alebo spoločných práv

V rámci ustanovenia § 10 ods. 1 zákona o dani z príjmov je obsiahnutý spôsob delenia príjmov a výdavkov z dôvodu spoluvlastníctva alebo spoločných práv daňovníkov – fyzických osôb. Platí, že príjmy dosiahnuté spoločne dvoma alebo viacerými daňovníkmi z dôvodu spoluvlastníctva k veci alebo zo spoločných práv a spoločné výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov podľa ich spoluvlastníckych podielov, ak nie je právnym predpisom ustanovený alebo účastníkmi dohodnutý iný podiel.

V uvedenej súvislosti je vhodné poznamenať, že podľa § 137 Občianskeho zákonníka vyjadruje podiel miery, akou sa spoluvlastníci podieľajú na právach a povinnostiach vyplývajúcich zo spoluvlastníctva k spoločnej veci. Občiansky zákonník ďalej v rámci všeobecnej charakteristiky podielového spoluvlastníctva uvádza, že ak nie je právnym predpisom ustanovené alebo účastníkmi dohodnuté inak, sú podiely všetkých spoluvlastníkov rovnaké.

Príklad 4

Piatim súrodencom plynuli v roku 2023 príjmy z prenájmu zdedenej nehnuteľnosti, v ktorej každý z nich mal rovnaký 20 %-ný podiel. Jeden zo súrodencov však z titulu trvalého pobytu v zahraničí nemá záujem o tento príjem, nakoľko nechce mať starosti s jeho súvisiacim zdaňovaním, preto ostatným odkázal, aby si celkový príjem rozdelili na štvrtiny. Je takýto postup v súlade so zákonom?

Uvedený postup v súlade so zákonom nie je. Znenie ustanovenia § 10 ods. 1 zákona o dani z príjmov nedáva spoluvlastníkom nehnuteľnosti možnosť dohodnúť si ľubovoľný podiel na spoločne dosiahnutých príjmoch a daňových výdavkoch súvisiacich s prenájmom alebo predajom nehnuteľnosti. Možné je akceptovať len účastníkmi dohodnutý iný podiel v súlade s ustanoveniami Občianskeho zákonníka, na ktorý spomínaný zákon odkazuje. Dohoda podielových spoluvlastníkov nehnuteľnosti o zmene výšky ich spoluvlastníckych podielov k spoločnej nehnuteľnosti je dohodou, ktorou sa menia práva a povinnosti spoluvlastníkov k nehnuteľnosti a nakladá sa so spoluvlastníckymi podielmi. Dochádza k prevodu podielov na nehnuteľnej veci medzi spoluvlastníkmi a účinky takejto zmluvy môžu nastať až vkladom do katastra nehnuteľností. Podiel určuje veľkosť vlastníckeho práva a je východiskovým predpokladom pre posúdenie právnych úkonov týkajúcich sa spoločnej nehnuteľnosti, preto aj pre prípad dohody spoluvlastníkov o hospodárení s nehnuteľnosťou, musia byť zmeny podielov vždy zapísané v katastri nehnuteľnosti.

Delenie príjmov pri združení fyzických osôb

Zákon o dani z príjmov uvádza aj spôsob delenia príjmov a výdavkov pri združení fyzických osôb podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka. Vychádzajúc z § 10 ods. 2 zákona o dani z príjmov totiž platí, že príjmy dosiahnuté daňovníkmi pri spoločnom podnikaní alebo zo spoločnej inej samostatnej zárobkovej činnosti, na základe písomnej zmluvy o združení podľa § 829 až § 841 Občianskeho zákonníka a daňové výdavky sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov rovným dielom, ak nie je v zmluve o združení určené inak. Uvedený spôsob sa aplikuje aj pre príjmy a daňové výdavky pri spoločnom podnikaní na základe písomnej zmluvy o združení podľa § 829 až § 841 Občianskeho zákonníka medzi fyzickými osobami a právnickými osobami.

Príklad 5

Otec s dvoma deťmi sú spoluvlastníkmi nehnuteľnosti, ktorú prenajímajú ako občania. Otec podľa výpisu z katastra nehnuteľností vlastní polovicu nehnuteľnosti a každé dieťa vlastní jednu štvrtinu nehnuteľnosti. Uzatvorili medzi sebou zmluvu o združení, v ktorej sa dohodli, že príjmy a výdavky z prenájmu nehnuteľnosti budú deliť medzi sebou tak, že každé z detí bude mať 40 %-ný podiel na príjmoch a výdavkoch z prenájmu a otec bude mať 20 %-ný podiel.

Takáto dohoda nie je účinná na zdanenie príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov. Spoločne dosiahnuté príjmy a spoločné výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie je možné rozdeliť len podľa spoluvlastníckych podielov v súlade so znením § 10 ods. 1 zákona o dani z príjmov len na príjmy dosiahnuté daňovníkmi pri spoločnom podnikaní alebo zo spoločnej inej samostatnej zárobkovej činnosti (nie teda príjmy plynúce z prenájmu nehnuteľnosti).

V prípade združenia sa teda aplikuje rozdelenie príjmov a výdavkov plynúcich zo spoločnej činnosti v rámci združenia medzi jednotlivých účastníkov združenia. Je to práve z dôvodu, že združenie nemá právnu subjektivitu, nie je samostatnou účtovnou jednotkou a ani daňovníkom. To znamená, že nerozdeľuje sa zisk prípadne strata vyplývajúca z činnosti združenia ale rozdeľujú sa príjmy a výdavky.

Zmluvu o združení môžu medzi sebou uzavrieť aj fyzické osoby, ktoré sú v príbuzenskom vzťahu. Delenie príjmov a výdavkov sa teda môže uplatniť aj medzi manželmi, pokiaľ obidvaja manželia majú oprávnenie na podnikateľskú alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, spoločne podnikajú a uzavreli o tom písomnú zmluvu o združení podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka.

Príklad 6

Traja podnikatelia Ján, Peter a Pavol dosiahnu za rok 2023 spoločnou podnikateľskou činnosťou príjmy spolu vo výške 52 000 eur. Výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov budú predstavovať sumu 38 000 eur. Ide o prípad spoločného podnikania, ale bez uzavretej zmluvy o združení podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka. Uvedené príjmy a výdavky boli v skutočnosti dosiahnuté a evidované v účtovníctve jednotlivých podnikateľov podľa prehľadu uvedeného v nasledujúcej tabuľke:

Pre názornosť sa bude uvažovať len z nezdaniteľnou časťou základu dane na daňovníka (tzn. neuvažuje sa s uplatnením nezdaniteľných častí základu dane na manželku, daňovým bonusom a pod..)

Daňovník má nárok na uplatnenie nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka len od čiastkového základu dane z príjmov zo závislej činnosti (§ 5) alebo z príjmov z podnikania (§ 6 ods. 1) a z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 2) alebo ich úhrnu, teda z tzv. aktívnych príjmov, a to v závislosti od základu dane vykázaného z týchto príjmov.

Suma nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka predstavuje 21,0-násobok sumy životného minima platného k 1. januáru príslušného zdaňovacieho obdobia. Keďže suma životného minima k 1. 1. 2023 je stanovená vo výške 234,42 eura, nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka predstavuje pre rok 2023 sumu 4 922,82 eura. Túto sumu nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka si môže daňovník uplatniť v roku 2023 prípade, ak jeho základ dane vykázaný za rok 2023 je rovný alebo je nižší ako 21 754,18 eura (čo predstavuje 92,8-násobok sumy životného minima).

Ak je základ dane daňovníka vyšší ako 21 754,18 eura, nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka sa určí ako rozdiel medzi sumou 10 361,36 eura (vypočítaná ako 44,2-násobok platného životného minima) a jednej štvrtiny základu dane daňovníka; ak táto suma je nižšia ako nula, nezdaniteľná časť základu dane ročne na daňovníka sa rovná nule.

Sadzba dane z príjmov pre fyzickú osobu za zdaňovacie obdobie 2023 je 15 % zo základu dane zisteného podľa § 4 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov, t. j. z čiastkového základu dane z príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2) zníženého o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť (§ 11) a o daňovú stratu pre daňovníka, ktorý dosiahol za zdaňovacie obdobie príjmy (výnosy) z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (podľa § 6 ods. 1 a 2) neprevyšujúce sumu 49 790 eur,

Za účelom názorne preukázať možnú daňovú úsporu pri delení príjmov a výdavkov podľa zmluvy o združení uzavretej v zmysle § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka medzi spomínanými podnikateľmi, budeme predpokladať, že došlo k písomnej dohode v rámci tejto zmluvy, podľa ktorej budú podiely jednotlivých podnikateľov na spoločne dosiahnutých príjmoch a výdavkoch nasledujúce: Ján:Peter:Pavol = 60 %: 25 %: 15 %.

Na základe uvedeného zmluvného pravidla podnikatelia uvedú vo svojich daňových priznaniach príjmy a výdavky zo spoločného podnikania a vypočítajú svoju daňovú povinnosť nasledovne:

Z uvedených výpočtov je zrejmé, že podnikatelia prípadným uzatvorením zmluvy o združení na spoločné podnikanie a následnou aplikáciou ustanovenia § 10 ods. 2 zákona o dani z príjmov, dosiahnú v načrtnutom prípade úsporu na dani z príjmov fyzických osôb spolu vo výške 885 eur.

Príklad 7

V rámci združenia troch podnikateľov – fyzických osôb, je v zmluve dohodnuté delenie príjmov a výdavkov združenia jednotlivých účastníkov X:Y:Z v pomere 30 %: 45 %: 25 %. Je možné aby sa tento pomer menil na základe dodatku zmluvy o združení každý rok? Resp. ak by zmluva o združení bola platná iba do konca roka a na nasledujúci rok by už v novej zmluve boli iné pomery výdavkov a príjmov?

V zmysle § 10 ods. 2 zákona o dani z príjmov okrem iného platí, že príjmy dosiahnuté z titulu spoločného podnikania na základe zmluvy o združení a daňové výdavky sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých účastníkov združenia rovným dielom ak nie je v zmluve o združení uvedené inak.

Z uvedeného vyplýva, že príjmy a výdavky je potrebné rozdeliť v rovnakom pomere ako sú definované v zmluve o združení. To znamená, že pre daňové účely je nutné rozdeľovať príjmy a výdavky (vrátane odpisov) v pomere 30:45:25.

Platná právna úprava SR nezakazuje, aby bola zmluva o združení zmenená pred, prípadne v priebehu zdaňovacieho obdobia. Musí však ísť o dohodu všetkých účastníkov združenia a na daňové účely musia byť dodržané spomínané ustanovenie zákona o dani z príjmov.

Do zmeny pomeru budú príjmy a výdavky účastníkov združenia delené pôvodným pomerom a od zmeny pomeru delenia príjmov a výdavkov združenia budú delené ich príjmy a výdavky novým pomerom. Zmena pomeru podielov na príjmoch a výdavkoch združenia môže nastať aj z dôvodu vylúčenia niektorého účastníka združenia alebo z dôvodu vystúpenia účastníka združenia, resp. úmrtia, preto je potrebné zmenu akceptovať aj v priebehu zdaňovacieho obdobia. Tieto skutočnosti je potrebné vedieť v prípade potreby osobitným spôsobom preukázať správcovi dane.

Ing. Ján Mintál