Delenie príjmov FO

S blížiacim sa koncom kalendárneho roka nedodeliteľne súvisí tak pre podnikateľov ale aj ostatné fyzické osoby aj koniec zdaňovacieho obdobia. V tomto „duchu“ je zisťovanie a úprava základu dane z príjmov pre fyzické v práve prebiehajúcom období činnosťou, ktorej výsledkom je stanovenie výšky konečnej daňovej povinnosti k dani z príjmov.

U fyzických osôb sa základ dane zisťuje ako

a)  súčet čiastkového základu dane z príjmov podľa § 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej iba „ZDP“), ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť v zmysle § 11 ZDP, a čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4 a § 8 spomínaného právneho predpisu,

b)  čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 ZDP, ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť podľa § 11 tohto zákona.

O daňovú stratu sa znižuje základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a 2 ZDP, pričom sa použije postup podľa § 30 ZDP.

V určitých prípadoch zákon o dani z príjmov ustanovuje povinnosť spoločne dosiahnuté príjmy fyzických osôb rozdeliť medzi jednotlivých daňovníkov. V niektorých prípadoch je spôsob rozdelenia príjmov ponechaný na rozhodnutí samotných fyzických osôb, čo umožňujedo určitej miery optimalizovať ich daňovú povinnosť k dani z príjmov.

Delenie príjmov z BSM manželov

Bezpodielové spoluvlastníctvo manželov (ďalej iba „BSM“) je predmetom úpravy v rámci ustanovení § 143 až 151 Občianskeho zákonníka. Jeho existencia je podmienená uzavretím manželstva. V BSM je všetko, čo nadobudol niektorý z manželov za trvania manželstva s výnimkou vecí, ktoré získal jeden z manželov dedičstvom alebo darom, ďalej veci ktoré slúžia osobnej potrebe alebo výkonu povolania len jedného z manželov alebo ktoré boli vydané v rámci predpisov o reštitúcii majetku jednému z manželov, ktorý mal vydanú vec vo vlastníctve pred uzavretím manželstva alebo ktorému bola vec vydaná ako právnemu nástupcovi pôvodného vlastníka. Manželia môžu dohodou rozšíriť alebo zúžiť zákonom stanovený rozsah BSM (takáto dohoda musí byť vo forme notárskej zápisnice). Jedným z charakteristických znakov BSM je, že manželia nemajú kvantitatívne určený podiel na vlastníctve, ktoré je v BSM.

V zmysle ustanovenia § 4 ods. 8 ZDP platí, že príjmy uvedené v § 6 ods. 3a § 8 ZDP ak § 8 ods. 16 spomínaného právneho predpisu neustanovuje inak,ktoré plynú manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva, sa zahŕňajú do základu dane v rovnakom pomere u každého z nich, ak sa nedohodnú inak.Jedná sa tak o príjmy z prenájmu a tzv. ostatné príjmy. V tom istom pomere sa pritom zahŕňajú do základu dane výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie spomínaných príjmov.

Uvedené sa však nevzťahuje napríjmy podľa § 8 ods. 1 ZDP plynúce manželom z prevodu majetku alebo práva v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktoré boli zahrnuté v obchodnom majetku niektorého z manželov. Tieto sa zdaňujú u toho z manželov, ktorý mal takýto majetok alebo právo zahrnuté v obchodnom majetku ako posledný. To znamená, že v takomto prípade nie je možné deliť príjem dosiahnutý z predaja takéhoto majetku v nimi zvolenom pomere medzi manželov, aký si dohodnú, ale vždy celý príjem zdaňuje ten manžel, ktorý mal majetok zaradený v obchodnom majetku ako posledný.

V prípade, ak manželia spoločne využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie

•    príjmov z podnikania,

•    príjmov z inej samostatnej zárobkovej činnosti,

•    príjmov z prenájmu,

•    príjmov z použitia diela a použitia umeleckého výkonu,

hnuteľné veci a nehnuteľnosti, ktoré sú v ich bezpodielovom spoluvlastníctve, potom tieto na základe § 6 ods. 15 ZDP zahrnie do obchodného majetku len jeden z manželov. Výdavky súvisiace s využívaním týchto hnuteľných vecí a nehnuteľností sa rozdelia medzi oboch manželov v takom pomere, v akom ich využívajú pri svojej činnosti.V takomto pomere sa rozdelí aj príjem z ich prípadného predaja.

Príklad 1

Manželia podnikajúci ako samostatné fyzické osoby využívajú pri svojej podnikateľskej činnosti nehnuteľnosť, ktorá spadá do ich bezpodielového spoluvlastníctva, pričom manžel ju má v účtovníctve zahrnutú v obchodnom majetku. Ako riešiť z daňového hľadiska predaj tejto nehnuteľnosti v roku 2023 za 80 000 eur, ak manžel ju využíval na 70 % a manželka 30 %?

Podľa ustanovenia § 6 ods. 15 ZDP platí, že nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktorú využívajú na podnikanie resp. na inú samostatnú zárobkovú činnosť obaja manželia, zahrnie do obchodného majetku len jeden z manželov. Ďalej platí, že príjmy z prípadného predaja takejto nehnuteľnosti sa rozdelia v pomere, v akom ju manželia využívajú pri svojej činnosti To znamená, že v prípade predaja predmetnej nehnuteľnosti v roku 2023 za 80 000 eur zahrnie manžel do zdaniteľných príjmov sumu 56 000 eur a manželka hodnotu 24 000 eur.

Príjmy z kapitálového majetku podľa § 7 ods. 1 až 3 ZDP, ktoré plynú manželom z BSM, sa podľa § 7 ods. 9 ZDP zahŕňajú do osobitného základu dane v rovnakom pomere u každého z nich, ak sa nedohodnú inak; v tom istom pomere sa zahŕňajú do osobitného základu dane výdavky, o ktoré je možné podľa § 7 ods. 2, 3, 5, 7 a 8 ZDP znížiť príjmy zahrnované do osobitného základu dane.

Príklad 2

Manžel obstaral zmenku počas trvania manželstva. V roku 2023 dostal vyplatený výnos zo zmenky v sume 1 750 eur. Môžu sa manželia dohodnúť, že celý tento príjem zdaní manželka, ktorá je poberateľkou starobného dôchodku? Okrem tohto príjmu totiž nebude mať žiadny iný príjem a preto by nemusela podať daňové priznanie a nemusela by ani platiť daň.

Výnosy zo zmeniek okrem príjmov z ich predaja sú príjmami z kapitálového majetku podľa § 7 ods. 1 písm. f) ZDP, z ktorých nie je vyberaná daň zrážkou. Daňovník má povinnosť zahrnúť takýto príjem do osobitného základu dane, teda je povinný zdaniť tento príjem osobne, pričom môže postupovať aj podľa § 7 ods. 9 ZDP (ak výnos plynul zo zmenky patriacej do BSM). Manželia sa môžu dohodnúť aj tak, že celý príjem zdaní manželka. V danom prípade ak úhrn zdaniteľných príjmov manželky za rok 2023 nepresiahne sumu 2 461,41 eur, manželka nebude mať povinnosť podať daňové priznanie k dani z príjmov fyzickej osoby podľa § 32 ZDP a nebude mať ani povinnosť platiť daň z tohto príjmu v súlade so znením § 46a ZDP.

Delenie príjmov z dôvodu spoluvlastníctva alebo spoločných práv

V rámci ustanovenia § 10 ods. 1 ZDP je obsiahnutý spôsob delenia príjmov a výdavkov z dôvodu spoluvlastníctva alebo spoločných práv daňovníkov – fyzických osôb. Platí, že príjmy dosiahnuté spoločne dvoma alebo viacerými daňovníkmi z dôvodu spoluvlastníctva k veci alebo zo spoločných práv a spoločné výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov podľa ich spoluvlastníckych podielov, ak nie je právnym predpisom ustanovený alebo účastníkmi dohodnutý iný podiel.

Právna úprava podielového spoluvlastníctva je uvedená v § 137 až 142 Občianskeho zákonníka. Spoluvlastníkovi prislúchajú práva a povinnosti k spoločnej veci podľa pomeru jeho podielu k podielom ostatných spoluvlastníkov.

Za trvania spoluvlastníctva spoluvlastnícky podiel určuje najmä to, akou mierou sa spoluvlastníci podieľajú na užívaní spoločnej veci, prípadne na jej úžitkoch a prírastkoch, ako majú prispievať na náklady vynaložené na vec a na náklady spojené s jej užívaním a udržiavaním.

Ak chýba určenie spoluvlastníckych podielov, má sa za to, že podiely všetkých spoluvlastníkov sú rovnaké.

Delenie príjmov pri združení FO

Jednou z foriem spoločného podnikania alebo spoločného výkonu inej samostatnej zárobkovej činnosti je vytvorenie združenia podľa § 829 až 841 Občianskeho zákonníka. Podľa tejto právnej úpravy sa niekoľko osôb môže združiť, aby sa spoločne pričinili o dosiahnutie dojednaného účelu. V zmluve o združení si vzájomne dohodnú podmienky, za ktorých bude prebiehať spoločné podnikanie alebo iná spoločná samostatná zárobková činnosť. Zmluvou o združení nevzniká nový právny subjekt, ale subjektom práv a záväzkov sú jednotliví členovia združenia.

Zákon o dani z príjmov uvádza aj spôsob delenia príjmov a výdavkov pri združení fyzických osôb podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka. Vychádzajúc z § 10 ods. 2 ZDP totiž platí, žepríjmy dosiahnuté daňovníkmi pri spoločnom podnikaní alebo zo spoločnej inej samostatnej zárobkovej činnosti, na základe písomnej zmluvy o združení podľa § 829 až § 841 Občianskeho zákonníka a daňové výdavky sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov rovným dielom, ak nie je v zmluve o združení určené inak.Uvedený spôsob sa aplikuje aj pre príjmy a daňové výdavky pri spoločnom podnikaní na základe písomnej zmluvy o združení podľa § 829 až § 841 Občianskeho zákonníka medzi fyzickými osobami a právnickými osobami.

Príklad 3

Otec s dvoma deťmi sú spoluvlastníkmi nehnuteľnosti, ktorú prenajímajú ako občania. Otec podľa výpisu z katastra nehnuteľností vlastní polovicu nehnuteľnosti a každé dieťa vlastní jednu štvrtinu nehnuteľnosti. Uzatvorili medzi sebou zmluvu o združení, v ktorej sa dohodli, že príjmy a výdavky z prenájmu nehnuteľnosti budú deliť medzi sebou tak, že každé z detí bude mať 40 %-ný podiel na príjmoch a výdavkoch z prenájmu a otec bude mať 20 %-ný podiel.

Takáto dohoda nie je účinná na zdanenie príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP. Spoločne dosiahnuté príjmy a spoločné výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie je možné rozdeliť len podľa spoluvlastníckych podielov v súlade so znením § 10 ods. 1 ZDP.

V prípade združenia sa teda aplikuje rozdelenie príjmov a výdavkov plynúcich zo spoločnej činnosti v rámci združenia medzi jednotlivých účastníkov združenia. Je to práve z dôvodu, že združenie nemá právnu subjektivitu, nie je samostatnou účtovnou jednotkou a ani daňovníkom. To znamená, že nerozdeľuje sa zisk prípadne strata vyplývajúca z činnosti združenia ale rozdeľujú sa výnosy a náklady.

Zmluvu o združení môžu medzi sebou uzavrieť aj fyzické osoby, ktoré sú v príbuzenskom vzťahu. Delenie príjmov a výdavkov sa teda môže uplatniť aj medzi manželmi, pokiaľ obidvaja manželia majú oprávnenie na podnikateľskú alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, spoločne podnikajú a uzavreli o tom písomnú zmluvu o združení podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka.

Príklad 4

Traja podnikatelia Ján, Peter a Pavol dosiahnu za rok 2023 spoločnou podnikateľskou činnosťou príjmy spolu vo výške 52 000 eur. Výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov budú predstavovať sumu 38 000 eur. Ide o prípad spoločného podnikania, ale bez uzavretej zmluvy o združení podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka. Uvedené príjmy a výdavky boli v skutočnosti dosiahnuté a evidované v účtovníctve jednotlivých podnikateľov podľa prehľadu uvedeného v nasledujúcej tabuľke:

Pozn.: Pre názornosť sa bude uvažovať len z nezdaniteľnou časťou základu dane na daňovníka(t.z. neuvažuje sa s uplatnením nezdaniteľných častí základu dane na manželku, daňovým bonusom a pod.)

Daňovník má nárok na uplatnenie nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka len od čiastkového základu dane z príjmov zo závislej činnosti (§ 5) alebo z príjmov z podnikania (§ 6 ods. 1) a z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 2) alebo ich úhrnu, teda z tzv. aktívnych príjmov, a to v závislosti od základu dane vykázaného z týchto príjmov.

Suma nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka predstavuje 21,0-násobok sumy životného minima platného k 1. januáru príslušného zdaňovacieho obdobia. Keďže suma životného minima k 1. 1. 2023 je stanovená vo výške 234,42 eura, nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka predstavuje pre rok 2023 sumu 4 922,82 eura. Túto sumu nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka si môže daňovník uplatniť v roku 2023 prípade, ak jeho základ dane vykázaný za rok 2023 je rovný alebo je nižší ako 21 754,18 eura (čo predstavuje 92,8-násobok sumy životného minima).

Ak je základ dane daňovníka vyšší ako 21 754,18 eura, nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka sa určí ako rozdiel medzi sumou 10 361,36 (vypočítaná ako 44,2-násobok platného životného minima) a jednej štvrtiny základu dane daňovníka; ak táto suma je nižšia ako nula, nezdaniteľná časť základu dane ročne na daňovníka sa rovná nule.

Sadzba dane z príjmov pre fyzickú osobu za zdaňovacie obdobie 2023 je 15 % zo základu dane zisteného podľa § 4 ods. 1 písm. b) ZDP, t. j. z čiastkového základu dane z príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP) zníženého o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť (§ 11 ZDP) a o daňovú stratu pre daňovníka, ktorý dosiahol za zdaňovacie obdobie príjmy (výnosy) z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP) neprevyšujúce sumu 49 790 eur.

S cieľom názorne preukázať možnú daňovú úsporu pri delení príjmov a výdavkov podľa zmluvy o združení uzavretej v zmysle § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka medzi spomínanými podnikateľmi, budeme predpokladať, že došlo k písomnej dohode v rámci tejto zmluvy, podľa ktorej budú podiely jednotlivých podnikateľov na spoločne dosiahnutých príjmoch a výdavkoch nasledujúce: Ján:Peter:Pavol = 60 %: 25 %: 15 %.

Na základe uvedeného zmluvného pravidla podnikatelia uvedú vo svojich daňových priznaniach príjmy a výdavky zo spoločného podnikania a vypočítajú svoju daňovú povinnosť nasledovne:

Z uvedených výpočtov je zrejmé, že podnikatelia prípadným uzatvorením zmluvy o združení na spoločné podnikanie a následnou aplikáciou ustanovenia § 10 ods. 2 ZDP, dosiahnú v načrtnutom prípade úsporu na dani z príjmov fyzických osôb spolu vo výške 885,00 eur.

Ing. Ján Mintál