Dary – daňový pohľad

Darovacia zmluva je predmetom úpravy § 628 až § 630 ObčZ. Darovacou zmluvou darca prenecháva alebo sľubuje bezplatne prenechať obdarovanému určitý majetkový prospech bez toho, že by mal na to právnu povinnosť, a obdarovaný tento dar alebo sľub prijíma. Základnými pojmovými znakmi darovacej zmluvy sú tak predmet daru, bezplatnosť a dobrovoľnosť.

Čo sa predmetu darovania týka, tým môže byť všetko, čo môže byť predmetom občianskoprávnych vzťahov.

Predmetom darovania môžu byť peniaze, hnuteľné veci, nehnuteľné veci, spoluvlastnícke podiely k hnuteľným alebo nehnuteľným veciam, byty a nebytové priestory, a pokiaľ to ich povaha pripúšťa aj práva alebo iné majetkové hodnoty.

Bezplatnosť znamená, že obdarovaný sa nezaväzuje poskytnúť nijakú protihodnotu daru vyjadriteľnú v peniazoch. Z tohto titulu nemožno za darovanie považovať darovanie s príkazom, aby obdarovaný vykonal alebo nevykonal niečo, čo by malo pre darcu akýkoľvek majetkový prospech. Dobrovoľnosť pri darovaní spočíva v tom, že sa predmet daru poskytuje bez toho, aby takéto konanie bolo právnou povinnosťou darcu.

Darovacia zmluva môže vzniknúť v princípe dvoma spôsobmi:

1)  prejavom vôle darcu a obdarovaného spojeným so skutočným odovzdaním a prevzatím predmetu darovania,

2)  písomným sľubom darcu poskytnúť istý majetkový prospech obdarovanému.

Písomná forma darovacej zmluvy je nevyhnutnou podmienkou aj pri darovaní nehnuteľnosti. Podľa § 628 ods. 3 ObčZ je taká darovacia zmluva, ktorá viaže čas darovania na okamih smrti darcu neplatná.

Občiansky zákonník umožňuje dva osobitné prípady zániku vzťahu vzniknutého na základe darovacej zmluvy. Ide o:

•    jednostranný prejav vôle obdarovaného vrátiť predmet daru z titulu vád, na ktoré nebol darcom upozornený (§ 629 ObčZ),

•    jednostranný právny úkon darcu, ktorým sa domáha vrátenia daru, a to v prípade, ak sa obdarovaný správa k nemu alebo členom rodiny darcu tak, že tým hrubo porušuje dobré mravy (§ 630 ObčZ).

Dary z pohľadu výdavkov

V rámci tejto kapitoly nebudeme uvažovať o daroch, ktoré spĺňajú charakteristiky tzv. sponzorských darov v zmysle zákona č. 440/2015 Z. z. o športe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o športe“).

Daňový výdavok (náklad) je možné principiálne zahrnúť do daňových výdavkov len za podmienok stanovených v zákone o dani z príjmov. Podľa § 2 písm. i) ZDP je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 ZDP pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) spomínaného právneho predpisu, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak zákon o dani z príjmov neustanovuje inak.

Zákon o dani z príjmov neumožňuje uplatniť si hodnotu poskytnutého daru do daňových výdavkov a to ani formou odpočítateľnej položky od základu dane z príjmov. V zmysle ustanovenia § 21 ods. 2 písm. f) ZDP tiež platí, že zostatková cena hmotného majetku a nehmotného majetku pri jeho trvalom vyradení darovaním nie je uznaným daňovým výdavkom.

Naproti uvedenému však existujú výnimky pri bezodplatnom odovzdaní hmotného majetku. V zmysle § 19 ods. 3 písm. c) ZDP totiž možno za daňový výdavok v plnej výške uplatniť obstarávaciu cenu alebo zostatkovú cenu bezodplatne odovzdaných energetických zariadení a prípojok, vodovodných a kanalizačných prípojok a účelových komunikácií, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k bezodplatnému odovzdaniu takéhoto majetku do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie, ak nie je súčasťou obstarávacej ceny stavby odpisovanej odovzdávajúcim daňovníkom.

Tento majetok je u preberajúcej organizácii, ktorá ho dostane bezodplatne podľa § 23 ods. 2 písm. d) ZDP totiž vylúčený z odpisovania.

V zmysle ustanovenia zákona o dani z príjmov v rámci § 19 ods. 2 písm. u) je možné ako daňovo uplatniteľný výdavok (náklad) uznať výdavky vynaložené daňovníkom formou darov poskytnutých za účelom materiálnej humanitárnej pomoci do zahraničia na základe darovacej zmluvy uzatvorenej s Ministerstvom vnútra Slovenskej republiky. Daňovo uplatniteľným výdavkom je tak poskytnutie materiálnej humanitárnej pomoci do zahraničia, ktorú daňovník bezodplatne odovzdá Ministerstvu vnútra SR na základe darovacej zmluvy. Pod pojmom materiálna humanitárna pomoc sa má na mysli najmä poskytnutie potrebného materiálu, techniky, potravín, resp. iných produktov, ktoré boli vyšpecifikované príjemcom pomoci, humanitárnymi organizáciami, alebo na základe vlastných analýz.

Dary z pohľadu DPH

Dodanie tovaru je vo svojej všeobecnosti z pohľadu problematiky dane z pridanej hodnoty zdaniteľné v prípadoch, len ak sa realizuje odplatným spôsobom ako súčasť ekonomických aktivít. Zákon o DPH však v niektorých ustanovených prípadoch určuje také bezodplatné dodávky tovaru resp. služby, ktoré podliehajú rovnakému režimu DPH ako by boli dodané za odplatu. To znamená, že ak platiteľ DPH dodá tovar resp. službu bezodplatne a pri kúpe tohto tovaru alebo jeho súčasti alebo vytvorení tohto tovaru alebo jeho súčasti vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítaná, resp. dodá službu bezodplatne, musí v súlade s ustanovením § 8 ods. 3 resp. § 9 ods. 3 zákona o DPH z tohto tovaru odviesť daň z pridanej hodnoty. Uvedené sa nevzťahuje na službu bezodplatne dodanú vysielajúcej organizácii alebo prijímateľovi dobrovoľníckej činnosti podľa § 4 a 5 zákona č. 406/2011 Z. z. o dobrovoľníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

Základom dane
pri bezodplatnom dodaní tovaru,

ak pri jeho kúpe alebo pri jeho vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, je cena, za ktorú bol tovar nadobudnutý vrátane nákladov súvisiacich s nadobudnutím, a ak bol tovar vytvorený vlastnou činnosťou, základom dane sú náklady na vytvorenie tovaru vlastnou činnosťou.

Pri bezodplatnom dodaní tovaru, ktorého obstarávacia cena je nižšia ako 1 700 eur vrátane a ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, je základom dane zostatková cena, ktorá sa určí ako pri majetku, ktorý by bol odpisovaný rovnomerne po dobu štyroch rokov. Zrovnoprávňuje sa tak určenie základu dane pri bezodplatnom dodaní tovaru podľa § 8 ods. 3 zákona, ktorý nie je odpisovaným majetkom podľa zákona o dani z príjmov, s určením základu dane pri bezodplatnom dodaní tovaru, ktorý je odpisovaným majetkom podľa zákona o dani z príjmov.

V podstate ide o drobný hmotný majetok a na účel stanovenia základu dane sa ustanovuje fikcia štvorročného rovnomerného odpisovania tohto majetku. Hlavným dôvodom úpravy základu dane pri bezodplatnom dodaní drobného hmotného majetku je zbaviť platiteľa dane povinnosti odviesť DPH z celej kúpnej ceny v prípade vyradenia drobného hmotného majetku po jeho dlhšom použití, kedy je najčastejšie darovaný rôznym sociálnym a charitatívnym zariadeniam.

Ak platiteľ odpočítal daň pomerne alebo vykonal úpravu odpočítanej dane, zohľadní tieto skutočnosti pri výpočte dane.

Príklad 1

Papiernictvo, s.r.o. darovala 1 000 ks zošitov o celkovej hodnote 240 eur pre školské zariadenie. Pri nákupe kníh si s.r.o. uplatnila odpočítanie dane vo výške 40 eur.

Spoločnosť Papiernictvo, s.r.o. je v čase darovania povinná odviesť daň vo výške 40 eur, ktorú si uplatnila pri nákupe predmetných zošitov, t. j. zo základu dane 200 eur.

Základom dane pri bezodplatnom dodaní tovaru, ktorý je odpisovaným majetkom v zmysle zákona o dani z príjmov, je zostatková cena majetku zistená podľa zákona o dani z príjmov.

Príklad 2

Spoločnosť XYZ, a.s. – platiteľ DPH daroval škole počítače. Pri kúpe počítačov si spoločnosť uplatnila odpočítanie dane, pričom v čase darovania mali počítače zostatkovú hodnotu nulovú.

Spoločnosť XYZ, a.s. nebude povinná odviesť DPH z takéhoto darovania, nakoľko základ dane je pre účely DPH nulový.

Príklad 3

Fyzická osoba A, platiteľ dane v mesiaci máj 2016 kúpila stavebný pozemok na účely svojho podnikania od podnikateľa, platiteľa dane B v sume 120 000 eur vrátane dane. U platiteľa A bola daň v plnej výške odpočítateľná. V mesiaci január 2024 stavebný pozemok dodal svojmu zamestnancovi bezodplatne.

Platiteľ A je povinný priznať a odviesť daň v sume 20 000 eur. Stavebný pozemok nie je v zmysle zákona o dani z príjmov odpisovaným majetkom. Základom dane je cena za ktorú bol tovar – pozemok nadobudnutý, t. j. 100 000 eur.

Základom dane pri bezodplatnom dodaní služby

sú v zmysle zákona o DPH náklady na službu. Ak platiteľ odpočítal daň pomerne alebo vykonal úpravu odpočítanej dane, zohľadní tieto skutočnosti pri výpočte dane. Za dodanie služby za protihodnotu sa považuje aj iné bezodplatné dodanie služby ako užívanie hmotného majetku, ak ide o dodanie služby na osobnú spotrebu platiteľa alebo na spotrebu jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie. O bezodplatnom dodaní služby na iný účel ako na podnikanie by mohlo ísť napr. vtedy, ak dopravca, platiteľ dane, vykoná bezodplatne dopravu žiakov, alebo maliar, platiteľ dane bezodplatne vymaľuje triedu, ... atď.

Príklad 4

Stavebná firma, platiteľ dane bezodplatne opraví strechu na rodinnom dome svojho zamestnanca. Na opravu strechy použije materiál – krytinu a dosky, pracovnú silu svojej firmy, dodá lešenie a zabezpečí dopravu materiálu.

Základom dane pri dodaní služby, ktorou je oprava strechy pre osobnú spotrebu svojho zamestnanca, sú všetky skutočne vynaložené náklady súvisiace s vykonanou opravou.

V prípade peňažných darov
sa režim DPH neaplikuje

Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH je totiž dodaním tovaru prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak, pričom na účely tohto zákona hmotným majetkom sú aj bankovky a mince, ale len v prípadoch, keď sa predávajú na zberateľské účely a to za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. Poskytnutie finančného daru nie je teda predmetom DPH v zmysle § 2 ods. 1 zákona o DPH.

Darovanie reklamných predmetov a obchodných vzoriek

Za dodanie tovaru za protihodnotu sa však nepovažuje bezodplatné dodanie akéhokoľvek tovaru za podmienky, že platiteľ dane preukáže obchodný účel bezodplatného odovzdania tovaru a hodnota tohto tovaru je najviac 17,00 eur bez DPH za jeden kus. Zákon v súčasnom znení teda už nevyžaduje, aby bol tovar označený obchodným menom alebo ochrannou známkou poskytovateľa. Hodnota 17,00 eur je hodnota, za ktorú platiteľ dane kúpil tento tovar alebo hodnota predstavujúca náklady platiteľa dane, ak sám tovar vytvoril.

Obchodným účelom treba pre uvedené účely chápať snahu platiteľa dane o zvýšenie predajnosti svojich výrobkov napr. dodaním výrobku za účelom vyskúšania kvality tovaru a pod. Pri nákupe tovarov, ktoré sú následne bezodplatne dodané v zmysle ustanovenia § 8 ods. 3 zákona o DPH, si platiteľ dane môže uplatniť odpočet dane, ak jeho činnosť podlieha dani na výstupe. Podnikateľ, ktorý vykonáva činnosť bez nároku na odpočítanie dane, si nemôže uplatniť odpočet dane pri nákupe predmetov, ktoré použije na svoje reklamné resp. obchodné účely.

Poskytovanie drobných reklamných predmetov používané na reprezentáciu firmy, ktorých hodnota jednotlivo nepresiahne 17,00 eur bez DPH nepodlieha DPH. Pri bezodplatnom poskytnutí reklamných predmetov na reprezentačné účely v hodnote nad 17,00 bez DPH za kus je daňovník – platiteľ dane povinný uplatniť DPH a túto daň odviesť prostredníctvom daňového priznania.

Na bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa spomínaný limit 17,00 eur za kus nevzťahuje. Dodanie takéhoto druhu tovaru sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu ani v prípade prekročenia uvedenej sumy.

V každom prípade pri nákupe akýchkoľvek predmetov určených na reprezentačné účely si platiteľ DPH môže odpočítať DPH, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku. Možno totiž predpokladať, že ich použije na účely jeho podnikania (pričom zároveň predpokladom je, že neposkytuje služby oslobodené od dane podľa § 28 až § 41 zákona o DPH s výnimkou uvedenou v § 49 ods. 3 zákona). Výnimkou je kúpa tovarov a služieb na účely pohostenia a zábavy, pri ktorých nie je možné v zmysle § 49 ods. 7 písm. a) zákona o DPH odpočítať daň. Následné dodanie tovarov, pri ktorých nebolo možné na základe tohto ustanovenia odpočítať daň, je potom v zmysle § 42 zákona o DPH oslobodené od dane.

Odpočítanie dane

Z pohľadu obdarovaného je potrebného problematiku nároku na odpočítanie dane riešiť v kontexte s ustanoveniami § 49 a § 51 zákona o DPH. Napriek skutočnosti, že pri bezodplatnom dodaní tovaru resp. služby na strane darcu (platiteľa DPH) daňová povinnosť vzniká, nie je postačujúce splniť len podmienku ustanovenú v rámci § 49 ods. 1 zákona o DPH – to zn. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť (táto vzniká na strane darcu na základe § 8 ods. 3 resp. § 9 ods. 3 zákona o DPH ako za podmienok vyššie popísaných). Na možnosť uplatnenia jej odpočítania je však potrebné splniť aj podmienky vyplývajúcu z § 49 ods. 2 spomínaného právneho predpisu. Možno teda skonštatovať, že aj keď na strane darcu dôjde k zdaniteľnému obchodu, z pohľadu obdarovaného nárok na odpočet DPH nevzniká, pretože voči nemu si darca túto daň neuplatňuje.

Darovanie vs predaj
za tzv. symbolickú cenu

Skutočnosť, že v prípade bezodplatného dodania tovaru resp. služby dochádza k vzniku daňovej povinnosti na strane platiteľa – darcu a základ dane sa určuje podľa § 22 ods. 5 zákona o DPH bola v minulosti častokrát predovšetkým medzi personálne resp. majetkovo prepojenými osobami obchádzaná z titulu zníženia daňovej povinnosti uzatvorením kúpno-predajného vzťahu s tzv. symbolickou cenou. Následne teda nedochádzalo k bezodplatnej dodávke tovaru ale odplatnej a základ dane pre vyčíslenie daňovej povinnosti sa ustanovoval v kontexte s § 22 ods. 1 zákona o DPH.

Z tohto titulu zákon o DPH v súčasnosti obsahuje ustanovenie § 22 ods. 8, na základe ktorého okrem iného platí, že ak pri dodaní tovaru alebo služby osobám, ktoré majú osobitný vzťah k platiteľovi, ktorý dodáva tovar alebo službu, je protihodnota nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu a príjemca plnenia nie je platiteľom alebo je platiteľom, ktorý pri tomto tovare alebo službe nemá právo na odpočítanie dane v plnom rozsahu, základom dane je trhová hodnota na voľnom trhu. Táto predstavuje sumu, ktorú by príjemca plnenia musel zaplatiť pri obstaraní príslušného tovaru alebo služby v tuzemsku na rovnakom obchodnom stupni ako na tom, na ktorom sa dodanie tovaru alebo dodanie služby uskutočňuje, nezávislému dodávateľovi tovaru alebo služby v čase tohto dodania za podmienok spravodlivej hospodárskej súťaže.

V prípadoch, keď nie je možné zistiť porovnateľné dodanie tovaru alebo služby, trhová hodnota na voľnom trhu je:

a)  pri dodaní tovaru suma, ktorá nie je nižšia ako kúpna cena príslušného tovaru alebo podobného tovaru, a ak kúpna cena neexistuje, náklady na vytvorenie tovaru vlastnou činnosťou príslušného tovaru v čase jeho dodania,

b)  pri dodaní služby suma, ktorá nie je nižšia ako náklady na túto službu.

Pre úplnosť treba napokon uviesť, že ako osoby, ktoré majú osobitný vzťah k platiteľovi zákon o DPH ustanovuje:

a)  fyzické osoby, ktoré sú štatutárnym orgánom platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, alebo členom štatutárneho orgánu platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, ako aj fyzické osoby, ktoré sú im priamo podriadené,

b)  fyzické osoby, ktoré sú členom dozornej rady platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu,

c)  osoby, ktoré priamo alebo nepriamo vlastnia alebo kontrolujú 10 % alebo viac akcií alebo podielov platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, a fyzické osoby, ktoré sú ich štatutárnym orgánom alebo členom ich štatutárneho orgánu,

d)  osoby, v ktorých priamo alebo nepriamo vlastní alebo kontroluje 10 % alebo viac akcií alebo podielov platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu, a fyzické osoby, ktoré sú ich štatutárnym orgánom alebo členom ich štatutárneho orgánu,

e)  osoby, ktoré sú členom platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu,

f)  fyzické osoby, ktoré sú v pracovnoprávnom vzťahu voči platiteľovi, ktorý dodáva tovar alebo službu,

g)  fyzické osoby, ktoré sú osobou blízkou fyzickej osobe uvedenej v písmene a), b), c), d) alebo f),

h)  právnické osoby, ktorých štatutárny orgán, spoločník alebo člen je aj štatutárnym orgánom alebo spoločníkom platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu,

i) fyzické osoby, ktoré žijú s platiteľom, ktorý dodáva tovar alebo službu, v domácnosti,

j) osoby blízke platiteľovi, ktorý je fyzickou osobou a ktorý dodáva tovar alebo službu.

Ing. Ján Mintál

ZÁKON č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

§ 8

Dodanie tovaru

(1) Dodaním tovaru je

a)  prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí,

b)  dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy,

c)  odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

(2) Dodaním tovaru je aj prevod vlastníckeho práva k hmotnému majetku za náhradu alebo protihodnotu na základe rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

(3) Ak platiteľ dodá tovar na svoju osobnú spotrebu, dodá tovar na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo dodá tovar na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe tohto tovaru alebo jeho súčasti alebo vytvorení tohto tovaru alebo jeho súčasti vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítaná, považuje sa takéto dodanie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu. Bezodplatné dodanie tovaru na obchodné účely, ak jeho hodnota nepresiahne 17 eur bez dane za jeden kus, a bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu.

(4) Za dodanie tovaru sa považuje aj premiestnenie tovaru, ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby, z tuzemska do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ňou alebo na jej účet do iného členského štátu na účely jej podnikania. Takéto premiestnenie sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu okrem premiestnenia tovaru, ktoré spĺňa podmienky režimu call-off stock podľa § 8a, a okrem premiestnenia tovaru ...