Dary a darovacia zmluva

Darovacia zmluva je predmetom úpravy § 628 až § 630 Občianskeho zákonníka. Darovacou zmluvou darca prenecháva alebo sľubuje bezplatne prenechať obdarovanému určitý majetkový prospech bez toho, že by mal na to právnu povinnosť, a obdarovaný tento dar alebo sľub prijíma. Základnými pojmovými znakmi darovacej zmluvy sú tak predmet daru, bezplatnosť a dobrovoľnosť. Čo sa predmetu darovania týka, tým môže byť všetko čo môže byť predmetom občianskoprávnych vzťahov. Čo všetko je teda považované za dar?

Bezplatnosť znamená, že obdarovaný sa nezaväzuje poskytnúť nijakú protihodnotu daru vyjadriteľnú v peniazoch. Z tohto titulu nemožno za darovanie považovať darovanie s príkazom, aby obdarovaný vykonal alebo nevykonal niečo, čo by malo pre darcu akýkoľvek majetkový prospech. Dobrovoľnosť pri darovaní spočíva v tom, že sa predmet daru poskytuje bez toho, aby takéto konanie bolo právnou povinnosťou darcu.

Darovacia zmluva môže vzniknúť v princípe dvoma spôsobmi:

1. prejavom vôle darcu a obdarovaného spojeným so skutočným odovzdaním a prevzatím predmetu darovania,

2. písomným sľubom darcu poskytnúť istý majetkový prospech obdarovanému.

Písomná forma darovacej zmluvy je nevyhnutnou podmienkou aj pri darovaní nehnuteľnosti. Podľa § 628 ods. 3 Občianskeho zákonníka je taká darovacia zmluva, ktorá viaže čas darovania na okamih smrti darcu neplatná.

Občiansky zákonník umožňuje dva osobitné prípady zániku vzťahu vzniknutého na základe darovacej zmluvy. Ide o:

•    jednostranný prejav vôle obdarovaného vrátiť predmet daru z titulu vád, na ktoré nebol darcom upozornený (§ 629 Občianskeho zákonníka),

•    jednostranný právny úkon darcu, ktorým sa domáha vrátenia daru, a to v prípade, ak sa obdarovaný správa k nemu alebo členom rodiny darcu tak, že tým hrubo porušuje dobré mravy (§ 630 Občianskeho zákonníka).

Dary z pohľadu výdavkov

V zásade tak treba skonštatovať, že daňový výdavok (náklad) je možné principiálne zahrnúť do daňových výdavkov len za podmienok stanovených v zákone o dani z príjmov. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) spomínaného právneho predpisu, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak zákon o dani z príjmov neustanovuje inak.

Zákon o dani z príjmov neumožňuje uplatniť si hodnotu poskytnutého daru do daňových výdavkov a to ani formou odpočítateľnej položky od základu dane z príjmov. V zmysle ustanovenia § 21 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov tiež platí, že zostatková cena hmotného majetku a nehmotného majetku pri jeho trvalom vyradení darovaním nie je uznaným daňovým výdavkom.

Príklad 1

Spoločnosť XYZ, a.s. darovala škole v roku 2024 v dlhodobom hmotnom majetku evidované 2 počítače, z ktorých k 31. 12. 2023 mal jeden zostatkovú hodnotu 200 € a druhý 700 €. Na uvedenú školu tiež previedla pozemok, ktorý obstarala v roku 2013 za 30 000 €.

Úhrn daňových zostatkových cien uvedených počítačov v sume 900 € nebude daňovo uplatniteľným nákladom spoločnosti XYZ, a.s., pretože boli darované, t. j. neboli použité v súvislosti s dosahovaním, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov spoločnosti. Nebol tak splnený základný predpoklad daňovej uznateľnosti nákladu v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov (z darovania neplynie totiž žiadny príjem).

Čo sa týka pozemku, tento je z daňového odpisovania vylúčeným druhom majetku v zmysle § 23 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov. Keďže podľa § 25 ods. 3 ZDP je zostatková cena pre účely zákona o dani z príjmov definovaná ako rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. a) resp. § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov, bude vyradený v podstate vo svojej obstarávacej cene – t. j. 30 000 €. Táto suma však rovnako v zmysle § 21 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov nebude daňovo uplatniteľná, nakoľko bol pozemok vyradený z obchodného majetku v dôsledku darovania.

Naproti uvedenému však existujú výnimky pri bezodplatnom odovzdaní hmotného majetku. V zmysle § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov totiž možno za daňový výdavok v plnej výške uplatniť obstarávaciu cenu alebo zostatkovú cenu bezodplatne odovzdaných energetických zariadení a prípojok, vodovodných a kanalizačných prípojok a účelových komunikácií, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k bezodplatnému odovzdaniu takéhoto majetku do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie, ak nie je súčasťou obstarávacej ceny stavby odpisovanej odovzdávajúcim daňovníkom.

Tento majetok je u preberajúcej organizácii, ktorá ho dostane bezodplatne podľa § 23 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov totiž vylúčený z odpisovania.

Príklad 2

Podnikateľ A daroval inému podnikateľovi B automobil zaradený do obchodného majetku, ktoré už bolo ku dňu darovania odpísané a malo nulovú zostatkovú hodnotu. Títo podnikatelia sú závislými osobami podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov. Trhová cena darovaného automobilu v čase darovania bola 5 000 €.

V závislosti na skutočnostiach a okolnostiach konkrétneho prípadu je potrebné predovšetkým zvážiť, či by v uvedenom prípade k obdobnej transakcii darovania uskutočnenej za porovnateľných podmienok došlo aj v situácii, keby spomínaní podnikatelia neboli pre účely zákona o dani z príjmov závislými osobami. V podnikateľskej praxi nastávajú totiž nezriedka situácie, keďže závislé osoby cielene použijú špecifickú právu formu transakcie (v uvedenom prípade darovanie) s cieľom znížiť alebo vyhnúť sa daňovej povinnosti, ktorá by vznikla v prípade transakcie klasifikovanej ako predaj.

Na druhej strane je nepopierateľné, že k právnemu aktu darovania dochádza aj medzi nezávislými osobami, pričom toto darovanie môže byť motivované rozličnými zámermi, ktorými môžu byť napríklad charita alebo verejný záujem. Darovanie medzi dvomi osobami – podnikateľmi, prípadne medzi dvoma obchodnými spoločnosťami založenými s cieľom dosahovať zisk je už ale skutočnosť, ku ktorej tak často nedochádza. Preto je v takom prípade potrebné skúmať skutočný motív a cieľ týchto transakcií a právnych vzťahov a zhodnotiť, či nedochádza k obchádzaniu zákona a k znižovaniu daňovej povinnosti.

Pokiaľ by výsledkom skúmania bol záver, že by k obdobnej transakcii a za porovnateľných podmienok nedošlo, keby spomínaní podnikatelia neboli pre účely zákona o dani z príjmov závislými osobami a súčasne v dôsledku týchto právnych úkonov došlo k zníženiu daňovej povinnosti, finančné orgány sú oprávnené preklasifikovať právnu formu týchto transakcií v kontexte ustanovenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Postup podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov sa teda môže uplatniť aj v tomto prípade.

Vyššie uvedený postup má takisto oporu v Smernici OECD o transferovom oceňovaní, kde sa vo výnimočných prípadoch pripúšťa rekvalifikácia právnych úkonov (prezentovanej zmluvnej vôle) vykonaných závislými osobami, pričom sa uvádza, že je nutné brať ohľad na skutočnosti a okolnosti konkrétneho prípadu.

V zmysle ustanovenia zákona o dani z príjmov v rámci § 19 ods. 2 písm. u) je možné ako daňovo uplatniteľný výdavok (náklad) uznať výdavky vynaložené daňovníkom formou darov poskytnutých za účelom materiálnej humanitárnej pomoci do zahraničia na základe darovacej zmluvy uzatvorenej s Ministerstvom vnútra Slovenskej republiky. Daňovo uplatniteľným výdavkom je tak poskytnutie materiálnej humanitárnej pomoci do zahraničia, ktorú daňovník bezodplatne odovzdá Ministerstvu vnútra SR na základe darovacej zmluvy. Pod pojmom materiálna humanitárna pomoc sa má mysli najmä poskytnutie potrebného materiálu, techniky, potravín, resp. iných produktov, ktoré boli vyšpecifikované príjemcom pomoci, humanitárnymi organizáciami, alebo na základe vlastných analýz.

Najčastejšie prípady účtovania:

Účtovanie u darcu

V súlade s účtovou osnovou a postupmi účtovania pre podnikateľov sa u poskytnutých darov zachytí ich hodnota na ťarchu účtu 543 – Dary. Na ťarchu tohto účtu sa teda účtuje bezodplatné odovzdanie majetku na základe dobrovoľného plnenia účtovnej jednotky. Účtujú sa na ňom poskytnuté peňažné dary ako aj nepeňažné vecné dary. Na tomto účte sa účtuje napríklad zostatková cena darovaného dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku, vrátane daňovej povinnosti z dôvodu dane z pridanej hodnoty vzťahujúcej sa na bezodplatné plnenie.

Účtovanie u obdarovaného

Prijaté dary sa účtujú na výnosových účtoch. V zmysle § 33 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ sa dlhodobý hmotný a nehmotný majetok nadobudnutý bezodplatne účtuje na ťarchu účtu účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období. Účet časového rozlíšenia sa rozpúšťa do výnosov vo vecnej a časovej súvislosti so zaúčtovaním odpisov. Bezodplatne nadobudnutý neodpisovaný dlhodobý majetok, o ktorom sa účtuje v účtovej skupine 03, sa účtuje so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

Dlhodobý hmotný a nehmotný majetok nadobudnutý bezodplatne od spoločníkov alebo členov, ktorým sa nezvyšuje základné imanie, sa účtuje na ťarchu účtu účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 413 – Ostatné kapitálové fondy.

Ostatný prijatý darovaný majetok ako zásoby, pohľadávky, peniaze sa v zmysle § 78 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu vecne príslušného účtu majetku.

Najčastejšie prípady účtovania prijatého
darovaného dlhodobého majetku:

Podnikateľ, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, musí pri účtovaní každého výdavku rozhodnúť, či ide o výdavok daňový, ktorý ovplyvňuje základ dane, alebo o výdavok nedaňový, ktorý neovplyvňuje základ dane. Výdavok, ktorý môže započítať ako výdavok daňový, musí spĺňať podmienky ustanovené v zákone o dani z príjmov. Dar nespĺňa všetky podmienky obsiahnuté v rámci § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, nie je to výdavok vynaložený na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, a preto nie je možné poskytnutý dar považovať za výdavok daňový [samozrejme v tomto prípade sa neberie v úvahu sponzorský dar v zmysle § 17 ods. 19 písm. h) zákona o dani z príjmov].

Spôsob účtovania poskytnutého daru samozrejme závisí od formy poskytnutého daru.

V prípade peňažného daru, keď podnikateľ poskytne priamo peňažnú čiastku, zákon o dani z príjmov a ani iný právny predpis nelimituje výšku daru, ktorý môže podnikateľ poskytnúť a ani to, komu môže dar poskytnúť. Ak podnikateľ poskytne peňažný dar, zaúčtuje uvedenú hospodársku operáciu do peňažného denníka ako úbytok peňažných prostriedkov, ktorý neovplyvňuje základ dane (nedaňový výdavok). Podnikateľ zaúčtuje poskytnutie peňažného daru do peňažného denníka ako:

•    výdavok peňažných prostriedkov z pokladnice alebo z bankového účtu (účtuje podľa toho, odkiaľ dar poskytol,

•    výdavok neovplyvňujúci základ dane z príjmov.

Vecný dar hmotného alebo nehmotného charakteru podnikateľ vyradí z pomocnej účtovnej evidencie (napríklad z knihy dlhodobého majetku).

Príklad 3

Podnikateľ daroval základnej škole PC a tlačiareň. Tento majetok je plne odpísaný, t. j. zostatková cena je 0 €.

Aj keď podnikateľ využíval spomínaný majetok v podnikaní a jeho zostatková cena je 0 €, nemá podnikateľ v čase poskytnutia daru v peňažnom denníku o čom účtovať (žiadna finančná operácia totiž nenastala). Podnikateľ má len povinnosť na základe darovacej zmluvy vyradiť počítač a tlačiareň z evidencie v knihe dlhodobého majetku.

Ak sa podnikateľ rozhodne, že poskytne ako dar časť svojich zásob (napríklad materiálu, tovaru, vlastných výrobkov), mal by postupovať takto:

•    v čase poskytnutia daru neúčtuje podnikateľ v peňažnom denníku, pretože sa neuskutočnili žiadne finančné operácie. Nákup zásob, ktoré podnikateľ poskytol ako dar, zaúčtoval pri obstaraní zásob do daňových výdavkov, ktoré ovplyvňujú základ dane;

•    v čase poskytnutia daru zaeviduje podnikateľ úbytok zásob v skladovej evidencii, t. j. darované zásoby zaeviduje ako zníženie zásob na sklade;

•    účtovanie o poskytnutom dare uskutoční až na konci roka, t. j. 31. 12. v rámci účtovania uzávierkových účtovných operácií. Darované zásoby zaúčtuje v peňažnom denníku v zmysle § 23 ods. 9 postupov účtovania ako storno výdavkov – t. z. zníženie výdavkov v druhovom členení „zásoby“. Ak účtovná jednotka ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, nevykazuje za účtovné obdobie výdavok zahrnovaný do základu dane, o sumu výdavku sa v peňažnom denníku upravia príjmy podľa § 8 ods. 4 písm. a) bodu 1a postupov účtovania.

Príklad 4

Podnikateľ prevádzkuje predajňu s ovocím a zeleninou. Pri príležitosti osláv MDD poskytol detskému oddeleniu nemocnice dar na základe darovacej zmluvy. Darom bolo ovocie v hodnote 200 €.

Podnikateľ poskytol ako dar časť svojich zásob v hodnote nákupnej ceny spolu za 200 €. V čase poskytnutia daru podnikateľ nebude účtovať do peňažného denníka, lebo žiadne finančné transakcie nenastali. Úbytok zásob zaeviduje len v pomocnej evidencii – v knihe zásob. Na konci roka v rámci uzávierkových operácií (za predpokladu, že obstaranie ovocia účtoval medzi daňovými výdavkami v tom istom roku) zaúčtuje podnikateľ zníženie tovaru o hodnotu darovaných zásob. Účtovať teda bude medzi výdavkami ovplyvňujúcimi základ dane v sume mínus 200 € (účtuje so znamienkom mínus, lebo hodnotu tovaru znižuje o darované zásoby).

Účtovanie u obdarovaného

V prípade, že podnikateľa niekto obdaruje majetkom, ktorý bude využívať na podnikanie, má povinnosť podľa § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov prijatý dar zdaniť. Prijatý dar zaúčtuje podnikateľ do peňažného denníka.

Spôsob účtovania prijatého daru v peňažnom denníku závisí od formy prijatého daru.

Ak podnikateľ prijme dar vo forme peňažných prostriedkov, zaúčtuje do peňažného denníka príjem peňažných prostriedkov v deň prijatia daru ako:

•    príjem peňažných prostriedkov do pokladnice alebo na bankový účet (účtuje podľa toho, kde peňažné prostriedky prijal),

•    príjem ovplyvňujúci základ dane v stĺpci „Príjmy celkom“,

•    príjem v druhovom členení príjmov celkom v stĺpci „Ostatné príjmy“.

Príklad 5

Podnikateľ, ktorý účtuje v sústave JÚ, dostal na podnikateľský bankový účet finančný dar vo výške 600 €. V darovacej zmluve bola uvedená podmienka, že dar má podnikateľ využiť na rozvoj svojej podnikateľskej činnosti.

Podnikateľ finančný dar vo výške 600 € v súlade s ustanovením § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov zdaní, t. z. zaúčtuje ho v deň prijatia do peňažného denníka ako zdaniteľný príjem nasledovne:

•    príjem peňažných prostriedkov na bankový účet 600 € (účtuje na základe výpisu z účtu a darovacej zmluvy),

•    príjem ovplyvňujúci základ dane v stĺpci „Príjmy celkom“ 600 €,

•    príjem v druhovom členení príjmov celkom v stĺpci „Ostatné príjmy“ 600 €.

Ak podnikateľ prijme dar vo vecnej forme alebo vo forme poskytnutých služieb, účtuje do peňažného denníka dar v ocenení reálnou hodnotou v zmysle § 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona o účtovníctve. Príjem daru zaúčtuje v rámci účtovania uzávierkových účtovných operácií ako:

•    príjem ovplyvňujúci základ dane v stĺpci „Príjmy celkom“,

•    príjem v druhovom členení príjmov celkom v stĺpci „Ostatné príjmy“.

Ak podnikateľ prijme dar, ktorým je dlhodobý hmotný majetok alebo dlhodobý nehmotný majetok, má povinnosť zaevidovať tento dar aj do knihy dlhodobého majetku podľa § 6 ods. 3 postupov účtovania v JÚ.

Príklad 6

Podnikateľ dostal do daru počítač s príslušenstvom, ktorý zaradil do obchodného majetku a začal ho využívať pri výkone podnikateľskej činnosti. V darovacej zmluve je uvedená cena daru 1 000 €.

Podnikateľ musí podľa ustanovenia § 3 ods. 2 písm. a) ZDP prijatý dar zdaniť, pretože počítač využíva v súvislosti s dosahovaním zdaniteľných príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov. V deň prevzatia daru nebude účtovať v peňažnom denníku, lebo v súvislosti s prijatím daru nenastali uňho žiadne finančné operácie. V deň prevzatia dar zaeviduje do knihy dlhodobého majetku.

Podnikateľ musí hodnotu daru 1 000 € pripočítať k základu dane a teda v rámci uzávierkových operácií na konci roka zaúčtuje do peňažného denníka prijatý dar ako:

•    príjem ovplyvňujúci základ dane v stĺpci „Príjmy celkom“ 1 000 €,

•    príjem v druhovom členení príjmov celkom v stĺpci „Ostatné príjmy“ 1 000 €.

Ing. Ján Mintál