Darca a obdarovaný – daňový pohľad

Darovacia zmluva je predmetom úpravy § 628 až § 630 ObčZ. Darovacou zmluvou darca prenecháva alebo sľubuje bezplatne prenechať obdarovanému určitý majetkový prospech bez toho, že by mal na to právnu povinnosť, a obdarovaný tento dar alebo sľub prijíma. Základnými pojmovými znakmi darovacej zmluvy sú tak predmet daru, bezplatnosť a dobrovoľnosť. Čo môže byť predmetom darovania?

Predmetom darovania môžu byť peniaze, hnuteľné veci, nehnuteľné veci, spoluvlastnícke podiely k hnuteľným alebo nehnuteľným veciam, byty a nebytové priestory, a pokiaľ to ich povaha pripúšťa aj práva alebo iné majetkové hodnoty.

Bezplatnosť znamená, že obdarovaný sa nezaväzuje poskytnúť nijakú protihodnotu daru

vyjadriteľnú v peniazoch. Z tohto titulu nemožno za darovanie považovať darovanie s príkazom, aby obdarovaný vykonal alebo nevykonal niečo, čo by malo pre darcu akýkoľvek majetkový prospech. Dobrovoľnosť pri darovaní spočíva v tom, že sa predmet daru poskytuje bez toho, aby takéto konanie bolo právnou povinnosťou darcu.

Darovacia zmluva môže vzniknúť v princípe dvoma spôsobmi:

1.  prejavom vôle darcu a obdarovaného spojeným so skutočným odovzdaním a prevzatím predmetu darovania,

2.  písomným sľubom darcu poskytnúť istý majetkový prospech obdarovanému.

Dary z pohľadu zákona o dani z príjmov

V rámci tejto kapitoly nebudeme uvažovať o daroch, ktoré spĺňajú charakteristiky tzv. sponzorských darov v zmysle zákona č. 440/2015 Z. z. o športe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p.

Posudzovanie u obdarovaného

Na základe ustanovenia § 3 ods. 2 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) nie je predmetom dane z príjmov fyzických osôb okrem iného ani peňažný a nepeňažný príjem získaný darovaním v okamihu nadobudnutia vlastníctva k nehnuteľnosti, hnuteľnej veci alebo práva a inej majetkovej hodnoty s výnimkou

•    darov poskytovaných v súvislosti s výkonom závislej činnosti, s výkonom podnikateľskej činnosti, inej samostatnej zárobkovej činnosti, v súvislosti s prenájmom nehnuteľnosti, v súvislosti s príjmami z použitia diela a umeleckého výkonu a darov, ktoré boli poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa,

•    príjmu z neho plynúceho.

Príjmy, ktoré nie sú u právnickej osoby predmetom dane, vymedzuje § 12 ods. 7 ZDP. Okrem iných ide aj o príjem získaný darovaním, okrem darov, ktoré boli poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa.

Príklad 1

Fyzická osoba (nepodnikateľ) nadobudla na základe darovacej zmluvy byt v hodnote 160 000 eur. Je tento nepeňažný príjem predmetom dane z príjmov a vzniká fyzickej osobe povinnosť tento príjem priznať v daňovom priznaní?

Nepeňažný príjem vo forme nehnuteľnosti (bytu) nadobudnutej darovaním nie je predmetom dane z príjmov a obdarovanému nevzniká povinnosť tento príjem priznať v daňovom priznaní. Ak však táto fyzická osoba (obdarovaný) predmetnú nehnuteľnosť predá, alebo začne dosahovať príjem z jej prenájmu, potom tento príjem z predaja nehnuteľnosti alebo z prenájmu nehnuteľnosti už je predmetom dane z príjmov, ktorý však môže byť oslobodený od dane pri splnení podmienok na jeho oslobodenie.

Príklad 2

Fyzická osoba vykonávajúca stavebné práce v rámci podnikania dostala ako dar od svojho dodávateľa lešenie. Je tento dar predmetom dane z príjmov?

Keďže ide o vec, ktorá je určená na stavebné práce, je preukázaná súvislosť poskytnutého daru s výkonom činnosti podnikateľa, a preto tento dar predstavuje príjem, ktorý je predmetom dane z príjmov ako príjem z podnikania. 

Príklad 3

Obchodná spoločnosť ako držiteľ povolenia na výrobu liekov darovala fyzickej osobe – zdravotníckemu pracovníkov, ktorý je zamestnancom poskytovateľa zdravotnej starostlivosti (nie je podnikateľom) počítač. Je tento nepeňažný príjem u lekára predmetom dane z príjmov?

Keďže ide o dar, ktorý bol poskytnutý od zákonom vymedzenej osoby (držiteľa povolenia na výrobu liekov), u lekára sa jedná o zdaniteľný príjem v zmysle ustanovenia § 8 ods. 1 psím. l) ZDP. Tento príjem podlieha dani vyberanej zrážkou, ktorú je podľa § 43 ods. 17 ZDP povinný odviesť príjemca nepeňažného plnenia – tzn. lekár. 

Príklad 4

Manželka po smrti svojho manžela dostala od kolegov manžela ako dar finančnú hotovosť na preklenutie jej ťažkej životnej situácie. Je povinná tento príjem zdaniť?

Príjem získaný darovaním nie je predmetom dane z príjmov, a z toho dôvodu manželke nevznikne povinnosť tento príjem priznať v daňovom priznaní a zaplatiť daň.

Príklad 5

Dvaja súrodenci postavili v rámci podnikania budovu, ktorú vlastnili obaja rovným dielom. Uvedená budova slúžila na podnikanie, odpísaná bola v roku 2019 a v roku 2021 obaja súrodenci ukončili živnosť a budovu z obchodného majetku vyradili. V súčasnosti súrodenci budovu prenajímajú, ale nie ako podnikatelia. Jeden zo súrodencov chce darovať svoju polovicu nehnuteľnosti druhému súrodencovi.
Ak ide o darovanie plne odpísanej nehnuteľnosti, príjem získaný darovaním bude u prenajímateľa predmetom dane z príjmov fyzickej osoby? Ak áno, akým spôsobom prenajímateľ zahrnie tento príjem do základu dane?

V súlade s § 3 ods. 2 písm. a) ZDP príjem získaný darovaním, ak ide o dar poskytnutý v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 6 ZDP, je predmetom dane z príjmov fyzickej osoby. V nadväznosti na legislatívnu skratku „nehnuteľnosť“ zavedenú v cit. ustanovení za nehnuteľnosť sa považuje aj časť nehnuteľnosti. Ak časť nehnuteľnosti vo veľkosti podielu ½ nadobudne jeden zo súrodencov darom v čase, kedy je nehnuteľnosť (ako celok) prenajímaná (príjem podľa § 6 ods. 3 ZDP), potom nepeňažný príjem získaný darovaním uvedenej časti nehnuteľnosti je predmetom dane z príjmov v súlade s § 3 ods. 2 písm. a) ZDP. Pri zdaňovaní nepeňažného príjmu, ktorý fyzická osoba získala darovaním v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 6 ZDP je potrebné postupovať podľa ôsmeho bodu Usmernenia MF SR k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. k niektorým problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov uverejnenom vo FS č. 5/2005, t. j. ak daňovník dostal dar, ktorý je hmotným majetkom, hodnotu daru zahrnie do základu dane postupne vo výške odpisov darovaného majetku.

Ak darca, ktorý je fyzickou osobou, uvedenú nehnuteľnosť (časť nehnuteľnosti vo veľkosti podielu ½), ktorá má byť predmetom darovania, mal zahrnutú v obchodnom majetku, pričom pri jej predaji uskutočnenom v deň darovania, by sa na príjem z predaja nevzťahovalo oslobodenie od dane podľa § 9 ZDP [v podaní sa uvádza, že darca vyradil nehnuteľnosť vo výške podielu 1/2 z obchodného majetku v roku 2021, t. j. ak by v roku 2023 došlo k predaju uvedenej nehnuteľnosti, nebola by splnená podmienka pre oslobodenie príjmu od dane fyzickej osoby podľa § 9 ods. 1 písm. a) ZDP], potom vstupná cena takejto nehnuteľnosti (časti nehnuteľnosti vo veľkosti podielu ½) získanej darom sa u obdarovaného určí podľa § 25 ods. 1 písm. f) ZDP. V zmysle cit. ustanovenia vstupnou cenou hmotného majetku je zostatková cena majetku zistená u darcu, ktorý je fyzickou osobou, pri vyradení z obchodného majetku. Ak v danom prípade zostatková cena zistená u darcu, ktorý je fyzickou osobou, pri vyradení nehnuteľnosti z obchodného majetku bola nulová, potom v nadväznosti na spôsob zdaňovania nepeňažného príjmu získaného darovaním v zmysle predmetného usmernenia MF SR, aj hodnota daru, ktorú by mal zahrnúť obdarovaný do čiastkového základu dane podľa § 6 ods. 3 ZDP, je nulová. V danom prípade teda obdarovanému vzniká nepeňažný príjem v nulovej výške.

Posudzovanie u darcu

Daňový výdavok (náklad) je možné zahrnúť do daňových výdavkov len za podmienok stanovených v zákone o dani z príjmov. Podľa § 2 písm. i) ZDP je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 ZDP pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) spomínaného právneho predpisu, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak zákon o dani z príjmov neustanovuje inak.

Príklad 6

Podnikateľ A daroval inému podnikateľovi B automobil zaradený do obchodného majetku, ktoré už bolo ku dňu darovania odpísané a malo nulovú zostatkovú hodnotu. Títo podnikatelia sú závislými osobami podľa § 2 písm. n) ZDP. Trhová cena darovaného automobilu v čase darovania bola 5 000 eur.

V závislosti na skutočnostiach a okolnostiach konkrétneho prípadu je potrebné predovšetkým zvážiť, či by v uvedenom prípade k obdobnej transakcii darovania uskutočnenej za porovnateľných podmienok došlo aj v situácii, keby spomínaní podnikatelia neboli pre účely ZDP závislými osobami. V podnikateľskej praxi nastávajú totiž nezriedka situácie, keď závislé osoby cielene použijú špecifickú právu formu transakcie (v uvedenom prípade darovanie) s cieľom znížiť alebo vyhnúť sa daňovej povinnosti, ktorá by vznikla v prípade transakcie klasifikovanej ako predaj.

Na druhej strane je nepopierateľné, že k právnemu aktu darovania dochádza aj medzi nezávislými osobami, pričom toto darovanie môže byť motivované rozličnými zámermi, ktorými môžu byť napríklad charita alebo verejný záujem. Darovanie medzi dvomi osobami – podnikateľmi, prípadne medzi dvoma obchodnými spoločnosťami založenými s cieľom dosahovať zisk je už ale skutočnosť, ku ktorej tak často nedochádza. Preto je v takom prípade potrebné skúmať skutočný motív a cieľ týchto transakcií a právnych vzťahov a zhodnotiť, či nedochádza k obchádzaniu zákona a k znižovaniu daňovej povinnosti.

Pokiaľ by výsledkom skúmania bol záver, že by k obdobnej transakcii a za porovnateľných podmienok nedošlo, keby spomínaní podnikatelia neboli pre účely zákona o dani z príjmov závislými osobami a súčasne v dôsledku týchto právnych úkonov došlo k zníženiu daňovej povinnosti, finančné orgány sú oprávnené preklasifikovať právnu formu týchto transakcií v kontexte ustanovenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Postup podľa § 17 ods. 5 ZDP sa teda môže uplatniť aj v tomto prípade.

Vyššie uvedený postup má takisto oporu v Smernici OECD o transferovom oceňovaní, kde sa vo výnimočných prípadoch pripúšťa rekvalifikácia právnych úkonov (prezentovanej zmluvnej vôle) vykonaných závislými osobami, pričom sa uvádza, že je nutné brať ohľad na skutočnosti a okolnosti konkrétneho prípadu.

Zákon o dani z príjmov neumožňuje uplatniť si hodnotu poskytnutého daru do daňových výdavkov a to ani formou odpočítateľnej položky od základu dane z príjmov. V zmysle ustanovenia § 21 ods. 2 písm. f) ZDP tiež platí, že zostatková cena hmotného majetku a nehmotného majetku pri jeho trvalom vyradení darovaním nie je uznaným daňovým výdavkom.

Príklad 7

Spoločnosť XYZ, a.s. darovala škole v roku 2023 v dlhodobom hmotnom majetku evidované 2 počítače, z ktorých k 31. 12. 2022 mal jeden zostatkovú hodnotu 200 eur a druhý 700 eur. Na uvedenú školu tiež previedla pozemok, ktorý obstarala v roku 2013 za 30 000 eur.

Úhrn daňových zostatkových cien uvedených počítačov v sume 900 eur nebude daňovo uplatniteľným nákladom spoločnosti XYZ, a.s., pretože boli darované, tzn. neboli použité v súvislosti s dosahovaním, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov spoločnosti. Nebol tak splnený základný predpoklad daňovej uznateľnosti nákladu v zmysle § 2 písm. i) ZDP (z darovania neplynie totiž žiadny príjem).

Čo sa týka pozemku, tento je z daňového odpisovania vylúčeným druhom majetku v zmysle § 23 ods. 1 písm. a) ZDP. Keďže podľa § 25 ods. 3 ZDP je zostatková cena pre účely zákona o dani z príjmov definovaná ako rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. a) resp. § 22 ods. 12 ZDP, bude vyradený v podstate vo svojej obstarávacej cene – t. j. 30 000 eur. Táto suma však rovnako v zmysle § 21 ods. 2 písm. f) ZDP nebude daňovo uplatniteľná, nakoľko bol pozemok vyradený z obchodného majetku v dôsledku darovania.

Naproti uvedenému však existujú výnimky pri bezodplatnom odovzdaní hmotného majetku. V zmysle § 19 ods. 3 písm. c) ZDP totiž možno za daňový výdavok v plnej výške uplatniť obstarávaciu cenu alebo zostatkovú cenu bezodplatne odovzdaných energetických zariadení a prípojok, vodovodných a kanalizačných prípojok a účelových komunikácií, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k bezodplatnému odovzdaniu takéhoto majetku do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie, ak nie je súčasťou obstarávacej ceny stavby odpisovanej odovzdávajúcim daňovníkom. Tento majetok je u preberajúcej organizácii, ktorá ho dostane bezodplatne podľa § 23 ods. 2 písm. d) ZDP totiž vylúčený z odpisovania.

ZÁKON č. 595/2003 Z. z.
o dani z príjmov

§ 17

Všeobecné ustanovenia
o zisťovaní základu dane

(1) Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza

a)  u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,

b)  u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia,

c)  u daňovníka, ktorý na základe povinnosti podľa osobitného predpisu vykazu je výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, z tohto výsledku hospodárenia, upraveného spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva, pričom na účely zistenia tohto výsledku hospodárenia je povinný viesť evidenciu v rozsahu a spôsobom ustanoveným pre sústavu podvojného účtovníctva a uchovávať ju podľa osobitného predpisu; ak pri zisťovaní základu dane daňovník uplatnil postup, pri ktorom sa vychádza z výsledku hospodárenia vykázanom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo upravenom spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, takto uplatnený postup je daňovník povinný uplatňovať aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach

d)  u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e)], ktorý na území Slovenskej republiky vykonáva činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisu a nerozhodne sa postupovať podľa písmena a) alebo písmena b), z rozdielu medzi príjmami (výnosmi) a výdavkami (nákladmi) vykázanými v evidencii tohto daňovníka priraditeľnými tejto stálej prevádzkarni,

e)  u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e)], ktorý na území Slovenskej republiky nevykonáva činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisu a nerozhodne sa postupovať podľa ...