Daňové výdavky PO

S účinnosťou od 15. 3. 2023 bol zákonom č. 60/20023 Z. z. doplnený do § 19 ods. 2 písm. c) ZDP bod 10, podľa ktorého daňovým výdavkom zamestnávateľa sú aj výdavky (náklady) na prevádzku vlastných materských škôl a zariadení starostlivosti o deti do troch rokov veku dieťaťa. K akej zmene došlo v prípade uplatňovania výdavkov na prevádzku vlastných materských škôl a vlastných jaslí?

Materská škola a jasle zriadené zamestnávateľom

Na účely ustanovenia § 19 ods. 2 písm. c) bod 10 ZDP sa materskou školou rozumie materská škola podľa § 28 zákona č. 245/2008 Z. z. o výchove a vzdelávaní (školský zákon) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „školský zákon“). Materská škola sa zriaďuje spravidla pri počte desať detí. Najvyšší počet detí v triede sa odvíja od veku detí, napr. v triede pre deti vo veku 2 roky až 6 rokov je najvyšší počet detí v triede ustanovený na 21. Najvyšší počet detí v triede sa môže zvýšiť pri splnení dôvodov a požiadaviek podľa § 28 ods. 10 školského zákona. Materská škola z hľadiska organizácie výchovy a vzdelávania poskytuje poldennú alebo celodennú výchovu a vzdelávanie. Vzdelávanie v materských školách sa uskutočňuje za čiastočnú úhradu okrem materských škôl pri zdravotníckych zariadeniach.

Zariadením starostlivosti o deti do troch rokov veku dieťaťa sa na účely ustanovenia § 19 ods. 2 písm. c) bod 10 ZDP rozumie zariadenie podľa § 32b zákona č. 448/2008 Z. z. o sociálnych službách a o zmene a doplnení zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v z. n. p. V zariadení starostlivosti o deti do troch rokov veku dieťaťa sa poskytuje služba na podporu zosúlaďovania rodinného života a pracovného života poskytovaním starostlivosti o dieťa do troch rokov veku, ktorá spočíva v bežných úkonoch starostlivosti o dieťa, stravovaní a výchove, pričom starostlivosť možno poskytovať najviac 12 deťom v jednej dennej miestnosti (ďalej len „jasle“).

Doplnené ustanovenie § 19 ods. 2 písm. c) bod 10 ZDP sa vzťahuje na výdavky (náklady) zamestnávateľa na prevádzku vlastných materských škôl alebo vlastných jaslí, to zn. že zriaďovateľom materskej školy alebo jaslí je zamestnávateľ.

Uvedenou legislatívnou úpravou došlo k výraznej zmene v uplatňovaní výdavkov (nákladov) na prevádzku vlastných materských škôl a vlastných jaslí do daňových výdavkov. Kým pred legislatívnou zmenou boli tieto výdavky posudzované podľa § 21 ods1 písm. f) ZDP, podľa ktorého výdavky zamestnávateľa v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov (aj výdavky materských škôl a jaslí) sú daňovými výdavkami len do výšky príjmov plynúcich z týchto zariadení, presunutím výdavkov (nákladov) na prevádzku vlastných materských škôl a jaslí do § 19 ods. 2 písm. c) bod 10 ZDP sú tieto výdavky (náklady) daňovými výdavkami v plnej výške.

Aplikácia nového ustanovenia § 19 ods. 2 písm. c) bod 10 ZDP nie je upravená prechodným ustanovením, preto táto legislatívna zmena účinná od 15. 3. 2023 sa vzťahuje na výdavky (náklady) zamestnávateľa vzniknuté odo dňa účinnosti (vrátane). To znamená, že napr. u zamestnávateľa, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva podľa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“), sa zmena uplatní pri nákladoch, pri ktorých deň uskutočnenia účtovného prípadu podľa § 2 postupov účtovania v PÚ nastane najskôr 15. 3. 2023.

Do nadobudnutia účinnosti ustanovenia § 19 ods. 2 písm. c) bod 10 ZDP (do 14. 3. 2023 vrátane) teda zamestnávateľ postupoval pri uplatňovaní daňových výdavkov na prevádzku materských škôl alebo jaslí podľa § 21 ods. 1 písm. f) ZDP. Podľa tohto ustanovenia daňovými výdavkami nie sú výdavky prevyšujúce príjmy v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb s výnimkou straty z prevádzky vlastného stravovacieho zariadenia zamestnávateľa [§ 17 ods. 3 písm. e) ZDP], pričom výdavky a príjmy sa posudzujú v úhrne za všetky zariadenia.

To znamená, že výdavky (náklady) zamestnávateľa na prevádzku vlastných materských škôl alebo vlastných jaslí vzniknuté pred dňom účinnosti ustanovenia § 19 ods. 2 písm. c) bod 10 ZDP vstupujú do úhrnu výdavkov (nákladov) zamestnávateľa za všetky zariadenia na uspokojovanie potrieb zamestnancov a tento úhrn výdavkov (nákladov) je daňovým výdavkom v limitovanej výške, t. j. do výšky úhrnu príjmov (výnosov) zo všetkých zariadení na uspokojovanie potrieb zamestnancov.

S účinnosťou od 15. 3. 2023 sa v dôsledku uvedenej špeciálnej legislatívnej úpravy pre daňové výdavky na prevádzku vlastných materských škôl alebo prevádzku vlastných jaslí predmetné daňové výdavky neposudzujú podľa § 21 ods. 1 písm. f) ZDP, a preto nie je ich výška už limitovaná výškou úhrnu príjmov (výnosov) z prevádzky zariadení.

Daňové výdavky zamestnávateľa

podľa § 19 ods. 2 písm. c) bodu 10 ZDP musia spĺňať aj všeobecné podmienky daňového výdavku podľa § 2 písm. i) ZDP. Keďže do úhrnu daňových výdavkov v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov podľa § 21 ods. 1 písm. f) ZDP patria aj odpisy dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku a legislatívnou zmenou zákonom č. 60/2023 Z. z. nedošlo pri zariadeniach, ktorými sú vlastné materské školy alebo vlastné jasle zamestnávateľa, k zmene vecného rozsahu výdavkov (nákladov), daňovými výdavkami na prevádzku vlastných materských škôl alebo vlastných jaslí zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 10 ZDP sú aj daňové výdavky na odpisy dlhodobého hmotného majetku alebo dlhodobého nehmotného majetku. To znamená, že daňovými výdavkami sú daňové odpisy podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP v nadväznosti na § 22 až § 29 ZDP, ako aj náklady na účtovné odpisy tzv. drobného dlhodobého hmotného a drobného nehmotného majetku, ktoré sú daňovým výdavkom v zaúčtovanej výške v súlade s § 17 ods. 1 ZDP. Keďže jednou z podmienok pre uplatnenie daňových odpisov do daňových výdavkov je podmienka vyplývajúca z § 22 ods. 11 ZDP, v zmysle ktorej daňovník môže uplatniť odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku účtovaného k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, znamená to, že zamestnávateľ zahrnie do daňových výdavkov na prevádzku vlastnej materskej školy alebo vlastných jaslí daňové odpisy hmotného majetku vo výške pripadajúcej na celé zdaňovacie obdobie zamestnávateľa.

Pokiaľ ide o zamestnanca, ktorý umiestni dieťa v materskej škole alebo jasliach zamestnávateľa, treba uviesť, že podľa § 5 ods. 7 písm. d) ZDP je príjem zamestnanca zo závislej činnosti za použitie týchto zariadení poskytnutých zamestnávateľom oslobodený od dane.

V praxi sa pri aplikácii ustanovenia § 19 ods. 2 písm. c) bod 10 ZDP začínajú vyskytovať otázky súvisiace s konkrétnymi výdavkami (nákladmi) vynaloženými na prevádzku vlastnej materskej školy alebo jaslí. Posúdenie takýchto konkrétnych výdavkov z hľadiska uznateľnosti do daňových výdavkov musí vyplývať zo ZDP, resp. z osobitných predpisov.

Vrátený finančný príspevok poskytnutý v rámci „Prvej pomoci“

V súvislosti s krízou spôsobenou šírením vírusu COVID-19 bola v rámci projektu „Prvá pomoc“ na podporu udržania zamestnanosti pre podnikateľov a živnostníkov v čase vyhlásenej mimoriadnej situácie, núdzového stavu alebo výnimočného stavu poskytovaná zamestnávateľom podpora na udržanie pracovných miest a na podporu udržania zamestnancov v zamestnaní formou finančného príspevku. Projekt „Prvá pomoc“ sa realizoval prostredníctvom úradov práce, sociálnych vecí a rodiny ako aktívne opatrenie na trhu práce podľa § 54 ods. 1 písm. e) zákona č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti a o zmene doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 63/2020 Z. z. (ďalej len „zákon o službách zamestnanosti“).

Finančný príspevok na úhradu časti mzdových nákladov na zamestnanca poskytnutý ako plnenie v rámci aktívnej politiky trhu práce je podľa § 13 ods. 2 písm. k) ZDP oslobodený od dane.

Keďže prijatý výnos bol v príslušnom zdaňovacom období súčasťou výsledku hospodárenia v riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby, daňovník vylúčil predmetný výnos zo základu dane ako položku znižujúcu výsledok hospodárenia v riadku 230 daňového priznania v súlade s § 17 ods. 2 písm. c) ZDP. Časť mzdových nákladov zamestnávateľa vo výške prijatého finančného príspevku pripadajúca na zamestnancov, ktorým nemohol prideľovať prácu z dôvodu zatvorenia prevádzky v dôsledku mimoriadnej situácie, resp. núdzového stavu, bola nákladom prislúchajúcim k výnosu nezahŕňanému do základu dane. Tieto náklady, ktoré nie sú považované za daňové výdavky v súlade s § 21 ods. 1 písm. j) ZDP, daňovník vylúčil v príslušnom zdaňovacom období zo základu dane v riadku 130 daňového priznania ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia v súlade s § 17 ods. 2 písm. a) ZDP. Uvedeným postupom sa zabezpečil neutrálny vplyv na základ dane.

Ak následne na základe kontroly vykonanej príslušným úradom práce, sociálnych vecí a rodiny dôjde v zmysle zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o rozpočtových pravidlách“) k povinnosti vrátiť poskytnutý finančný príspevok, vzniká otázka, či zaúčtovaný náklad je uznaným daňovým výdavkom.

Pri účtovaní povinnosti vrátiť poskytnutú dotáciu daňovník postupuje podľa § 52a ods. 5 postupov účtovania v PÚ. V zmysle tohto ustanovenia sa vznik záväzku účtuje najskôr s hodnotou na účte 384 – Výnosy budúcich období. V rozsahu, v ktorom suma prevýši sumu výnosov budúcich období, alebo ak neexistujú výnosy budúcich období, účtuje sa do nákladov bežného účtovného obdobia. Keďže pri príspevku v rámci projektu „Prvá pomoc“ sa výnosy budúcich období neúčtovali, daňovník účtuje o vrátení dotácie len na ťarchu účtu nákladov (účtovný zápis MD 548/ D 346).

Podľa § 19 ods. 2 písm. a) ZDP sú daňovými výdavkami, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone aj náklady, ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov. Ak povinnosť uhradiť (vrátiť) finančný príspevok poskytnutý v rámci projektu „Prvá pomoc“ podľa § 54 ods. 1 písm. e) zákona o službách zamestnanosti vyplýva daňovníkovi zo zákona o rozpočtových pravidlách, je možné (podľa stanoviska FR SR zo dňa 13. 3. 2023) vyššie uvedený náklad vzniknutý pri účtovaní o povinnosti vrátiť dotáciu (MD 548/D 346) považovať za daňový výdavok podľa § 19 ods. 2 písm. a) ZDP, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bol zaúčtovaný.

Odpočet výdavkov (nákladov) na investície

Ustanovenie § 30e ZDP upravuje dodatočný odpočet výdavkov (nákladov) na investície súvisiace s digitalizáciou a automatizáciou výrobných a logistických procesov od základu dane zníženého o odpočet daňovej straty. Suma dodatočného odpočtu je vo výške ustanoveného percenta z daňového odpisu uplatneného v daňových výdavkoch v príslušnom zdaňovacom období z vymedzeného majetku (investície s previazaním na priemysel 4.0), pričom suma odpočtu závisí od plánovanej výšky percenta preinvestovania priemernej hodnoty investícií a od hodnoty preinvestovania tejto plánovanej priemernej hodnoty investícií ustanovených v investičnom pláne. Majetok, z ktorého je možné uplatniť odpočet výdavkov (nákladov) na investície podľa § 30e ZDP, je vymedzený v odseku 5 tohto ustanovenia a v prílohe č. 3 k ZDP.

Na účely uplatnenia odpočtu výdavkov (nákladov) na investície si daňovník musí vypracovať investičný plán na štyri po sebe nasledujúce zdaňovacie obdobia. Keďže ide o dočasné opatrenie na presne časovo ohraničené obdobie, investičný plán u daňovníkov, ktorých zdaňovacie obdobie je kalendárny rok, musí byť spracovaný na zdaňovacie obdobia 2022 až 2025 a u daňovníkov, ktorých zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, na zdaňovacie obdobia 2022/2023 až 2025/2026, pričom každý daňovník môže mať iba jeden investičný plán

Podľa § 30e ods. 5 ZDP sa investíciou na účely tohto ustanovenia rozumie investícia do výrobného a logistického systému skladajúceho sa zo zariadení, strojov, prídavných zariadení, automatizačnej techniky a komunikačnej techniky, vrátane počítačového programu (softvéru) pre riadenie výrobného procesu a logistického procesu, spôsobilého v reálnom čase vymieňať, spracovávať a archivovať digitalizované údaje s cieľom poskytnúť informácie na identifikáciu a optimalizáciu výrobného procesu a logistického procesu, pričom ide o investíciu do

•    nového, pred obstaraním neodpisovaného hmotného majetku uvedeného v prílohe č. 3 k ZDP vrátane technického zhodnotenia vykonaného v zdaňovacom období zaradenia majetku do užívania,

•    technického zhodnotenia vykonaného na existujúcom hmotnom majetku uvedenom v prílohe č. 3 k ZDP, t. j. iného majetku podľa § 22 ods. 6 písm. e) ZDP,

•    počítačového programu obstaraného kúpou alebo vytvoreného vlastnou činnosťou (využívaného v súvislosti s majetkom uvedeným v prílohe č. 3 k ZDP), ktorý nebol pred jeho obstaraním odpisovaný, vrátane technického zhodnotenia vykonaného za účelom dosiahnutia automatizácie výrobných a logistických procesov, digitalizácie alebo slúžiaceho na vyhodnocovanie a analyzovanie údajov v súvislosti s týmito procesmi (nie bežný upgrade softvéru).

V súvislosti s vymedzením investície na účely tohto ustanovenia vzniká v praxi otázka, či je potrebné, aby daňovníkom realizovaná investícia kumulatívne splnila podmienku jej uplatnenia tak vo výrobnom ako aj v logistickom systéme, alebo je postačujúce realizovať investíciu aj samostatne, napríklad len v rámci logistického systému, resp. na optimalizáciu výrobného procesu.

Ustanovenie § 30e ods. 5 ZDP uvádza investície do výrobného systému a logistického systému, pričom ide o dva rozdielne systémy, do ktorých investície môžu, ale aj nemusia byť súčasne realizované. V prílohe č. 3 k ZDP sú totiž uvedené také druhy hmotného majetku, ktoré sa viažu k výrobnému systému alebo k logistickému systému, pričom nie je vylúčené, že môže ísť súčasne o investície do oboch týchto systémov. Treba uviesť, že zámerom ustanovenia je podporiť týmto opatrením nielen investície buď do výrobného, alebo len logistického systému, ale aj investície realizované súčasne do výrobného aj logistického systému. Možnosť aplikácie spojenej investície do výrobného systému a logistického systému súčasne jednoznačne vyplýva zo samotného ustanovenia § 30e ods. 5 ZDP, v ktorom je použitá spojka „a“ a nie spojka „alebo“.

Častou otázkou v súvislosti s kvalifikáciou hmotného majetku v § 30e ods. 5 ZDP, na ktorého odpis sa uplatňuje odpočet, je aj obstaranie technicky zhodnoteného majetku vymedzeného v prílohe č. 3 ZDP. Technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku vyššie ako 1 700 eur a technické zhodnotenie vykonané na plne neodpísanom hmotnom majetku uvedenom v prílohe č. 3 vyššie ako 1 700 eur, ak je zaradené do užívania v inom zdaňovacom období, ako je zaradený do užívania hmotný majetok uvedený v prílohe č. 3, na ktorého odpis sa uplatňuje odpočet výdavkov (nákladov) na investície podľa § 30e ZDP, je podľa § 22 ods. 6 písm. e) ZDP účinného od 1. 1. 2022 iným majetkom odpisovaným samostatne.

Ak na majetku uvedenom v prílohe č. 3 k ZDP, ktorý bol obstaraný pred 1. 1. 2022, bolo vykonané po 1. 1. 2022 technické zhodnotenie spĺňajúce podmienky na odpočet výdavkov (nákladov) na investície, nie je jednoznačné, či aj v tomto prípade ide o iný majetok podľa § 22 ods. 6 písm. e) ZDP, na ktorého odpis sa uplatňuje odpočet.

Zámerom vyčlenenia technického zhodnotenia na plne neodpísanom majetku do kategórie „iného majetku“ v § 22 ods. 6 ZDP v súvislosti so zavedením odpočtu podľa § 30e ZDP bolo, aby aj technické zhodnotenie na plne neodpísanom majetku mohlo byť kvalifikované do odpočtu. Keďže dovetok na konci ustanovenia § 22 ods. 6 písm. e) ZDP [...„na ktorého odpis sa uplatňuje odpočet výdavkov (nákladov) na investície podľa § 30e.“] sa vzťahuje na technické zhodnotenie, t. j. technické zhodnotenie, na ktoré sa uplatňuje § 30e ZDP, a nevzťahuje sa na samotný majetok, na ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané, znamená to, že aj technické zhodnotenie vykonané na majetku zaradenom do užívania pred 1. 1. 2022 môže byť zahrnuté do odpočtu podľa § 30e ZDP, ak k zaradeniu samotného technického zhodnotenia do užívania prišlo od 1. 1. 2022 a spĺňa charakteristiky priemyslu 4.0.

V súvislosti s vymedzením hmotného majetku na účely odpočtu daňovníci riešili aj otázku, či postupovali správne, ak na účely ustanovenia § 30e ZDP zaradili do investičného plánu majetok, ktorý bol obstaraný pred 1. 1. 2022, ale bude zaradený do užívania po 1. 1. 2022, pričom ide o majetok, ktorý spĺňa podmienky podľa § 30e ZDP.

Pri posúdení uvedenej situácie treba vychádzať z § 30e ods. 2 ZDP, podľa ktorého odpočet výdavkov (nákladov) môže daňovník uplatniť na investíciu zaradenú do užívania počas obdobia investičného plánu. Rovnako tak prechodné ustanovenie § 52zzm ods. 3 ZDP určuje, že § 22 ods. 6 písm. e), § 25 ods. 2, § 30e a príloha č. 3 v znení účinnom od 1. 1. 2022 sa prvýkrát uplatnia na hmotný majetok, počítačový program (softvér) a iný majetok zaradený do užívania v období, na ktoré sa vypracováva investičný plán, pri podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie, ktoré začína najskôr po 31. 12. 2021. Z uvedeného vyplýva, že ZDP v § 30e viaže uplatnenie odpočtu na podmienku zaradenia majetku do užívania počnúc 1. 1. 2022 počas realizácie investičného plánu, čo sú roky 2022 – 2025, a to bez ohľadu na skutočnosť, kedy bolo začaté obstarávanie danej investície. Znamená to, že na majetok, ktorý spĺňa podmienky podľa § 30e ZDP a bol zaradený do užívania po 1. 1. 2022, aj keď bol obstaraný pred 1. 1. 2022, môže daňovník uplatniť odpočet výdavkov (nákladov) na investície podľa § 30e ZDP.

Ako problematické riešia daňovníci aj ustanovenie § 30e ods. 11 ZDP, podľa ktorého daňovník, ktorý počas obdobia investičného plánu nezaradil do užívania investíciu v úhrne najmenej vo výške plánovanej výšky preinvestovania priemernej hodnoty investícií uvedenej v investičnom pláne a uplatňoval odpočet, stráca nárok na odpočet v príslušnom zdaňovacom období a je povinný podať dodatočné daňové priznanie za každé zdaňovacie obdobie, v ktorom uplatňoval odpočet. V súvislosti s týmto ustanovením vzniká otázka, či daňovník stráca nárok na už uplatnený odpočet v plnej výške, alebo má možnosť si v rámci podaných dodatočných daňových priznaní znížiť percento už uplatneného odpočtu daňového odpisu podľa výšky zaradenej investície.

Ak počas obdobia investičného plánu daňovník nezaradí do užívania investíciu v plánovanej výške preinvestovania priemernej hodnoty investícií, pričom zaradená investícia v úhrnnej výške predstavuje minimálne možné percento preinvestovanej priemernej hodnoty investícií, mal by mať možnosť znížiť si percento už uplatneného odpočtu daňového odpisu podľa výšky zaradenej investície. To znamená, že daňovník v podanom dodatočnom priznaní za zdaňovacie obdobia, v ktorých si uplatnil odpočet podľa § 30e ZDP, dodatočne prizná a odvedie iba rozdiel priznaného nároku.