Daňové výdavky a DPH
Daň z pridanej hodnoty (DPH) predstavuje základný typ univerzálnej nepriamej dane a jeden z hlavných príjmov štátneho rozpočtu. Všeobecným dôvodom implementácie DPH je príjem štátneho rozpočtu tej krajiny, na území ktorej je vykonávaná ekonomická aktivita.
Samotný systém DPH
Založený je na skutočnosti, že túto daň pre konkrétny produkt konečný spotrebiteľ zaplatí v jeho cene, avšak daň štátu v konečnom dôsledku odvedú účastníci distribučného kanála prostredníctvom ustanoveného systému platieb. Jedná sa tak o daň nepriamu, teda vyberá ju a platí ju do štátneho rozpočtu iný subjekt, ako ten, na ktorý efektívne daň dopadá, t. j. na konečného spotrebiteľa.
Zjednodušene možno konštatovať, že touto daňou sa v konečnom dôsledku vždy zaťažuje hodnota, resp. cena, o ktorú každý jednotlivý člen distribučného kanála zvýšil hodnotu, ktorú zaplatil predchádzajúcemu členovi (napríklad veľkoobchodník maloobchodníkovi).
Od tejto skutočnosti je aj odvodený samotný názov dane.
Daň z pridanej hodnoty
z pohľadu ZDP
V rámci zákona o dani z príjmov je problematika DPH riešená vo viacerých ustanoveniach a má dopad na také skutočnosti ako:
• vylúčenie DPH zo základu dane z príjmov,
• podmienky uplatnenia DPH ako daňového nákladu,
• posudzovanie DPH ako súčasti obstarávacej ceny majetku.
DPH a základ dane z príjmov
V zmysle § 17 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov sa do základu dane z príjmov nezahŕňa daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok,
1. na ktorú si platiteľ dane z pridanej hodnoty uplatnil nárok na odpočet pri registrácii podľa zákona o DPH, pričom o daň z pridanej hodnoty je daňovník povinný znížiť vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku,
2. ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný odviesť pri zrušení registrácie podľa osobitného predpisu, o ktorú upraví vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku.
DPH ako daňový náklad
Na základe ustanovenia § 21 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov nie je daň z pridanej hodnoty možné uplatniť ako daňový náklad, resp. výdavok, avšak len u platiteľov tejto dane.
Výnimkou sú však prípady uvedené priamo v zákone o dani z príjmov a dodatočne vyrubená daň z pridanej hodnoty za minulé zdaňovacie obdobia účtovaná ako náklad. Podľa zákona o dani z príjmov možno ako daňový náklad, resp. výdavok uplatniť daň z pridanej hodnoty vtedy,
• ak je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný túto daň odviesť pri zrušení registrácie podľa § 81 ods. 5 zákona o DPH. Aj z tohto prípadu však existuje výnimka uvedená v § 17 ods. 3 písm. d) bodu 2 zákona o dani z príjmov, konkrétne ide o daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný odviesť pri zrušení registrácie platiteľa DPH podľa § 81 zákona o DPH, o ktorú upraví vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku,
• ak na jej odpočítanie platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok, alebo pomerná časť dane z pridanej hodnoty, ak platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane koeficientom podľa osobitného predpisu, okrem dane z pridanej hodnoty, ktorá sa vzťahuje na hmotný majetok a nehmotný majetok a je súčasťou vstupnej ceny podľa § 25 ods. 5 písm. c) zákona o dani z príjmov.
V kontexte s doteraz uvedeným treba uviesť, že zákon o dani z príjmov v rámci ustanovenia § 21 ods. 2 písm. i) neumožňuje do daňových výdavkov uplatniť daň z pridanej hodnoty u platiteľov tejto dane s výnimkou prípadov uvedených v § 19 ods. 3 písm. k) zákona o dani z príjmov a s výnimkou dodatočne vyrubenej dane z pridanej hodnoty za minulé zdaňovacie obdobia účtovanej ako náklad.
ZDP v rámci ustanovenia § 19 ods. 3 písm. k) obsahuje úpravu prípadov, kedy je daň z pridanej hodnoty zaplatená daňovníkom v inom členskom štáte EÚ
uznaným daňovým výdavkom. Ako daňový náklad je možné tak uplatniť aj daň z pridanej hodnoty:
• pri ktorej má platiteľ dane z pridanej hodnoty nárok na jej vrátenie v členskom štáte Európskej únie, v ktorom mu boli dodané tovary a služby alebo do ktorého doviezol tovar, ak je daňovým výdavkom tovar a služba, ku ktorým sa daň vzťahuje, v tom zdaňovacom období, v ktorom účtuje o nároku na jej vrátenie v zmysle § 55f zákona o DPH spôsobom podľa účtovných predpisov a ak ide o daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo o daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov, v tom zdaňovacom období, v ktorom uplatní nárok na jej vrátenie spôsobom podľa § 55f zákona o DPH,
• pri ktorej platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok na jej vrátenie v členskom štáte Európskej únie, v ktorom mu boli dodané tovary a služby alebo do ktorého doviezol tovar, ak je daňovým výdavkom tovar a služba, ku ktorým sa daň vzťahuje, z dôvodu, že suma dane z pridanej hodnoty nedosahuje predpísanú výšku na jej vrátenie, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade tovarov a služieb.
Pri spôsobe zahrnovania uplatneného nároku na vrátenie DPH zaplatenej slovenským platiteľom v inom členskom štáte do základu dane sa u platiteľa DPH (účtovnej jednotky) účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva postupuje v intenciách ustanovenia § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov v nadväznosti na účtovné postupy účtovania pre podnikateľov.
To znamená, že nárok na vrátenie DPH je súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom účtovná jednotka o nároku na vrátenie DPH účtuje, t. j. v období, ku ktorému sa daň z pridanej hodnoty vzťahuje.
V prípadoch, ak ide o opravu chýb minulých období, t. j. ak účtovná jednotka nezaúčtovala nárok na vrátenie DPH v tom zdaňovacom období, ku ktorému sa daň z pridanej hodnoty vzťahuje v nadväznosti na § 2a ods. 1 postupov účtovania pre podnikateľov a žiada vrátenie DPH v priebehu bežného účtovného (zdaňovacieho) obdobia za predchádzajúce účtovné obdobie, nárok na vrátenie DPH sa zahrnie do základu dane v súlade s § 17 ods. 15, resp. ods. 29 zákona o dani z príjmov.
DPH versus obstarávacia cena majetku
Podľa ustanovenia § 25 ods. 5 zákona o dani z príjmov je súčasťou vstupnej ceny hmotného majetku a nehmotného majetku aj
a) daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty,
b) daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, a nemôže ju odpočítať alebo
c) časť neodpočítanej dane z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, ak uplatňuje nárok na jej odpočítanie koeficientom podľa zákona o DPH.
DPH zaplatená za iného daňovníka
Vychádzajúc z ustanovenia § 21 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov nie sú daňovými výdavkami dane zaplatené za iného daňovníka.
Ročné vysporiadanie DPH
Koniec kalendárneho roka je v oblasti daňových povinností platiteľov DPH nevyhnutne spojený so zákonom ustanovenými povinnosťami, medzi ktoré pre takých platiteľov DPH, ktorí uplatňovali pomerné odpočítanie DPH patrí v zmysle § 50 ods. 4 zákona o DPH povinnosť vypočítať koeficient z údajov z tohto skončeného kalendárneho roka a vypočítať odpočítateľnú daň za príslušný kalendárny rok. Rozdiel medzi odpočítanou daňou v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a daňou vypočítanou podľa prvej vety vysporiada platiteľ v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka na ťarchu alebo v prospech štátneho rozpočtu.
Možno pre úplnosť poznamenať, že v prípadoch, ak je účtovným obdobím platiteľa hospodársky rok, na účely výpočtu koeficientu sa kalendárnym rokom rozumie hospodársky rok – čo znamená, že platiteľ dane vykonáva ročné vysporiadanie odpočítanej DPH pomerným odpočítaním nie za obdobie kalendárneho roka, ale za obdobie hospodárskeho roka, ktorý má určený ako svoje účtovné obdobie. Na lepšie priblíženie spomínanej problematiky je na úvod príspevku vhodné uviesť základné zásady a pojmy samotného odpočítavania dane z pridanej hodnoty.
V zásade treba inštitút odpočítania dane chápať ako odpočítanie dane v plnej alebo pomernej výške od celkovej dane, ktorú je platiteľ dane povinný platiť za príslušné zdaňovacie obdobie. Pri odpočítaní dane sa uplatňuje princíp tzv. vecnej súvislosti dane z prijatých tovarov a služieb k uskutočneným zdaniteľným obchodom platiteľa dane, a to v závislosti od toho, na aký účel je každý jednotlivý tovar alebo služba prijatá. To znamená, že prijatý tovar alebo službu platiteľ dane posudzuje v závislosti od toho, či je tovar alebo služba prijatá:
a) výlučne na zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť,
b) výlučne na zdaniteľné obchody, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH (samozrejme s výnimkou uvedenou v § 49 ods. 3 zákona o DPH),
c) na zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť a súčasne na zdaniteľné obchody, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH.
Inštitút pomerného odpočítavania DPH sa uplatňuje
v prípadoch, keď platiteľ dane prijaté tovary a služby použije jednak na svoje zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť, ako aj na zdaniteľné obchody, ktoré sú oslobodené od dane s nárokom na odpočítanie dane a súčasne prijaté tovary a služby použije na svoje zdaniteľné obchody oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH bez nároku na odpočítanie dane. Spomínanú pomernú výšku odpočítateľnej dane platiteľ vypočíta ako súčin dane a koeficientu zaokrúhleného na dve desatinné miesta nahor, napr. vypočítaný koeficient 0,5481 sa zaokrúhli na 0,55, vypočítaný koeficient 0,5426 sa zaokrúhli tiež na 0,55.
Koeficient sa na základe ustanovenia § 50 ods. 2 zákona o DPH vypočíta ako podiel, v ktorého čitateli sú výnosy (príjmy) bez dane z tovarov a služieb za kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná, a v ktorého menovateli sú výnosy (príjmy) bez dane zo všetkých tovarov a služieb za kalendárny rok.
Pri výpočte koeficientu sa do čitateľa ani do menovateľa koeficientu v zmysle druhej vety ustanovenia § 50 ods. 2 zákona o DPH neuvádzajú výnosy (príjmy) z:
a) predaja podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku,
b) predaja majetku, ktorý platiteľ používal na účely svojho podnikania, okrem zásob,
Pri predaji majetku, ktorý platiteľ dane používal na účely svojho podnikania vzniká platiteľovi dane daňová povinnosť. Hodnotu z predaja majetku okrem zásob platiteľ dane neuvedie v čitateli ani v menovateli koeficientu. Hodnotu z predaja zásob platiteľ dane vždy zahrnie do čitateľa aj menovateľa koeficientu. Do čitateľa ani do menovateľa koeficientu platiteľ dane neuvedie hodnotu z predaného majetku, ktorý sa používal výlučne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH bez možnosti odpočítania dane podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH a hodnotu z predaného osobného automobilu, pri ktorom platiteľ dane nemohol odpočítať daň podľa § 49 ods. 7 zákona o DPH platného do 31. 12. 2009 (v tejto súvislosti pozri prechodné ustanovenie § 85i ods. 2 zákona o DPH).
c) finančných služieb oslobodených od dane podľa § 39 zákona o DPH, ak ich platiteľ poskytol príležitostne,
Príležitostné finančné služby, ktoré sa neuvádzajú do čitateľa ani do menovateľa koeficientu sú také transakcie, ktoré:
• nemajú charakter základnej, resp. hlavnej činnosti platiteľa dane,
• netvoria značnú časť obratu z celkového obratu platiteľa dane,
• platiteľ dane ich nevykonáva opakovane (uvedené neznamená, že ich nie je možné uskutočniť aj viackrát v posudzovanom období),
a pri ktorých
• platiteľ dane nemá opakujúce sa náklady,
• súvisiace náklady netvoria značnú časť celkových nákladov.
Vyššie uvedené podmienky sú posudzované spravidla v období 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov.
d) príležitostného prevodu nehnuteľnosti a príležitostného nájmu nehnuteľnosti,
Ak platiteľ dane príležitostne prevedie nehnuteľnosť alebo príležitostne prenajme nehnuteľnosť bez ohľadu na skutočnosť, či jej predaj alebo nájom bol oslobodený od dane podľa § 38 zákona o DPH alebo dani podliehal, dosiahnutú hodnotu z príležitostného prevodu nehnuteľnosti ani z príležitostného nájmu nehnuteľnosti neuvedie v čitateli ani v menovateli koeficientu. Kritérium „príležitostnosti“ sa posudzuje rovnako ako u vyššie spomínaných finančných služieb.
Do čitateľa a menovateľa koeficientu však platiteľ dane zahrnie aj
a) Hodnotu z dodania tovarov alebo služieb dodaných zo sídla, miesta podnikania, prevádzkarne v tuzemsku, a to aj v prípade, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku,
To znamená, že do čitateľa ani do menovateľa koeficientu platiteľ dane neuvádza napr. hodnotu z dodania tovarov a služieb dodaných organizačnou zložkou umiestnenou v inom členskom štáte. V daňovom priznaní platiteľ dane neuvádza hodnotu dodania tovarov a služieb dodaných zo sídla, miesta podnikania, prevádzkarne v tuzemsku v prípade, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku. Napriek tomu takúto hodnotu z dodania tovarov a služieb, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku platiteľ dane zahrnie do čitateľa aj do menovateľa koeficientu, ak ide o dodania tovarov a služieb, pri ktorých je daň odpočítateľná podľa § 49 ods. 6 zákona o DPH. Pri uvádzaní hodnoty z dodania tovarov a služieb dodaných zo sídla, miesta podnikania, prevádzkarne v tuzemsku v prípade, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku do čitateľa aj do menovateľa koeficientu vychádza platiteľ dane zo záznamov vedených podľa § 70 zákona o DPH.
Hodnota z dodania tovarov a služieb dodaných zo sídla, miesta podnikania, prevádzkarne v tuzemsku v prípade, ak miesto ich dodania nie je v tuzemsku pri ktorých nie je daň odpočítateľná podľa § 49 ods. 6 zákona o DPH (napr. dodanie tovaru a služieb podľa § 28 až 42 zákona o DPH oslobodených od dane, pri ktorých platiteľ dane nemá nárok na odpočítanie dane), platiteľ dane uvedie len do menovateľa koeficientu.
b) hodnotu dodaného tovaru prvým odberateľom druhému odberateľovi v rámci trojstranného obchodu,
Prvý odberateľ pri trojstrannom obchode neuvádza v daňovom priznaní hodnotu tovaru fakturovanú druhému odberateľovi, keďže podľa § 45 ods. 2 zákona o DPH prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené. Hodnotu dodania tovaru prvým odberateľom druhému odberateľovi v rámci trojstranného obchodu prvý odberateľ zahrnie do čitateľa aj do menovateľa koeficientu napriek tomu, že podľa § 50 ods. 2 zákona o DPH do čitateľa koeficientu vstupuje hodnota z dodaných tovarov a služieb za kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná, pričom nadobudnutie tovaru u prvého dodávateľa v rámci trojstranného obchodu sa považuje za zdanené a prvý odberateľ v podstate nemôže nič odpočítať. Pri uvádzaní hodnoty dodania tovaru druhému odberateľovi pri trojstrannom obchode do čitateľa aj do menovateľa koeficientu vychádza prvý odberateľ zo záznamov vedených podľa § 70 zákona o DPH.
Čo sa týka aplikácie koeficientu, zákon o DPH ustanovuje v jednotlivých zdaňovacích obdobiach v priebehu kalendárneho roka povinnosť platiteľovi používať koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka. Samozrejme nie vždy je táto povinnosť splniteľná. Z logických dôvodov totiž platiteľ dane nemôže pri predbežnom odpočítaní dane použiť koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka. Je tak z dôvodu, že v predchádzajúcom kalendárnom roku nevykonával zdaniteľné obchody oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane a nepočítal koeficient alebo aj v prípadoch, ak ide o novozaregistrovaného platiteľa dane, ktorý nemá ročný koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka a pod. Za týchto podmienok určí platiteľ dane koeficient pre príslušný kalendárny rok odhadom podľa charakteru svojej činnosti so súhlasom správcu dane.
Pred udelením súhlasu s koeficientom navrhnutým platiteľom dane si daňový úrad môže vyžiadať od platiteľa dane
napr. predpokladané výnosy pre príslušný kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná a celkové predpokladané výnosy pre príslušný kalendárny rok, príp. môže platiteľa dane požiadať o zdôvodnenie ním navrhnutého koeficientu. Ak platiteľ dane požiada daňový úrad o súhlas k použitiu navrhovaného koeficientu, daňový úrad vyjadrí svoj súhlas písomným oznámením platiteľovi dane o akceptovaní koeficientu navrhovaného platiteľom dane alebo spísaním zápisnice o ústnom pojednávaní podľa § 19 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v z.n.p. (tzv. „Daňový poriadok“), ak je vyjadrenie súhlasu daňového úradu predmetom rokovania na daňovom úrade.
Platiteľ, ktorý v priebehu kalendárneho roka prestal byť platiteľom, postupuje pri ročnom zúčtovaní DPH rovnakým – vyššie uvedeným spôsobom podľa § 50 ods. 4 zákona o DPH, pričom je povinný vykonať vysporiadanie DPH odpočítavanej pomerným odpočítaním len za obdobie od 1. januára kalendárneho roka do konca jeho posledného zdaňovacieho obdobia.
Takýto postup je povinný samozrejme aplikovať len v prípade, ak sa ho spomínaná povinnosť dotýka – t. j. ak v priebehu kalendárneho roka, v ktorom prestal byť platiteľom DPH v niektorom zo zdaňovacích období tohto roka odpočítaval daň tzv. „pomerným odpočítavaním“ podľa § 50 zákona o DPH.
Ak je účtovným obdobím takéhoto platiteľa hospodársky rok, pre účely aplikácie problematiky ročného vysporiadania DPH platí aj v tomto prípade, že kalendárnym rokom sa rozumie hospodársky rok.
U takého platiteľa dane, ktorý sa v priebehu kalendárneho roka zaregistroval za platiteľa dane a uplatňoval pomerný spôsob odpočítavania platí principiálne obdobný postup ako u platiteľa pri zrušení registrácie.
To znamená, že platiteľ, ktorý v priebehu kalendárneho roka začal byť platiteľom postupuje pri ročnom zúčtovaní DPH spôsobom uvedeným rovnako v rámci § 50 ods. 4 zákona o DPH, pričom je povinný vykonať vysporiadanie DPH odpočítavanej pomerným odpočítaním len za obdobie, v ktorom mal postavenie platiteľa dane – t. j. od 1. dňa kalendárneho mesiaca od ktorého mal status platiteľa dane do konca kalendárneho roka. Aj pre takéto prípady sa aplikuje spôsob ročného vysporiadania odpočítanej DPH v prípade hospodárskeho roka rovnako ako v predchádzajúcom prípade.
Podľa zákona o dani z príjmov možno ako daňový náklad, resp. výdavok uplatniť pomernú časť dane z pridanej hodnoty, na ktorej odpočítanie nemá nárok, ak platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane koeficientom podľa zákona o DPH.
DPH z pohľadu PÚ
V zmysle ustanovenia § 52 ods. 4 postupov účtovania v PÚ sa nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sa účtuje na ťarchu účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty. V prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty sa účtuje daňová povinnosť účtovnej jednotky z dane z pridanej hodnoty. Na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty sa účtuje tiež o doklade o oprave základu dane z pridanej hodnoty pri znížení a zvýšení daňovej povinnosti z dane z pridanej hodnoty.
Pri prijatí služby, pri ktorej nevzniká nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa zákona o DPH, sa daň z pridanej hodnoty účtuje v prospech príslušného účtu záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu vecne príslušného účtu nákladov.
Daň z pridanej hodnoty, ktorú je povinný uplatniť z nadobudnutia tovaru alebo z prijatia služby príjemca podľa § 69 ods. 2 až 4, 6, 7 a 9 zákona o DPH, sa v deň vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 a § 20 zákona o DPH účtuje v prospech príslušného analytického účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného analytického účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty, ak vzniká nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty.
Ak deň nároku na odpočítanie dane nie je zhodný s dňom vzniku daňovej povinnosti, v deň vzniku nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sa preúčtuje daň z pridanej hodnoty v rámci analytických účtov k účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty.
Ďalej platí, že pri nadobudnutí majetku, ktorým je tovar podľa § 8 zákona o DPH, pri ktorom nevzniká účtovnej jednotke nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa zákona o DPH, je daň z pridanej hodnoty súčasťou obstarávacej ceny.
Čo sa problematiky účtovania dane z pridanej hodnoty (DPH) týka, ďalej platí, že účtovná jednotka o nároku na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí účtuje na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky súvzťažne v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
Ak sa nárok uplatňuje viackrát za účtovné obdobie, prípadné rozdiely medzi uplatňovaným a uznaným nárokom sa účtujú podľa charakteru v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti alebo na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.
Ak nárok na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v členskom štáte EÚ vzniká v cudzej mene
pohľadávka v cudzej mene sa oceňuje v priebehu roka referenčným výmenným kurzom ECB platným v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Ak sa účtuje o nároku na vrátenie na konci roka, použije sa kurz v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Ak účtovná jednotka nárok na vrátenie uplatňuje viackrát za účtovné obdobie, vzniknuté rozdiely medzi uplatňovaným a uznaným nárokom sa účtujú podľa charakteru v prospech účtu 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti alebo na ťarchu účtu 548 - Ostatné náklady na hospodársku činnosť.
V prípade, že účtovná jednotka nemá nárok na vrátenie DPH zo služby, bude o tejto DPH účtovať priamo na účte na ktorom bude účtovať aj službu, t. j. napr. na účte 518AU - Služby bez nároku na vrátenie DPH.
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa postupuje pri účtovaní nároku na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí podľa § 2a ods. 1 postupov účtovania pre podnikateľov. Ak účtovná jednotka nezaúčtovala nárok na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí počas účtovného obdobia a neurobila tak ani v rámci účtovných operácií podľa § 2a ods. 1 postupov účtovania pre podnikateľov a v nasledujúcom účtovnom období si uplatňuje nárok na vrátenie DPH z iného členského štátu, postupuje pri významnej sume podľa § 59 ods. 13 postupov účtovania a účtuje nárok ako opravu chyby minulých účtovných období voči nerozdelenému výsledku hospodárenia minulých rokov. Ak ide o opravu nevýznamnej sumy, postupuje účtovná jednotka podľa § 5 ods. 1 postupov účtovania a účtuje nárok do výnosov z hospodárskej činnosti.
Rozdiel medzi pomerne odpočítanou daňou z pridanej hodnoty v zmysle § 50 ods. 1 až 3 zákona o DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a pomerne odpočítanou daňou z pridanej hodnoty podľa § 50 ods. 4 zákona o DPH vypočítanou po skončení účtovného obdobia, sa účtuje podľa charakteru v prospech účtu alebo na ťarchu účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
Daň z pridanej hodnoty pri zmene účelu využitia majetku
podľa § 54 zákona o DPH sa účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu alebo v prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
Pri zrušení registrácie pre daň z pridanej hodnoty podľa § 81 zákona o DPH sa účtuje daň z pridanej hodnoty na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.
Daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa k obdobiu, v ktorom mala byť účtovná jednotka platiteľom dane z pridanej hodnoty, sa účtuje nasledovným spôsobom:
a) právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 55 ods. 3 zákona o DPH na ťarchu účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti,
b) povinnosť platiť daň z pridanej hodnoty na základe ustanovenia § 78 ods. 9 zákona o DPH na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty.
Napokon je v súvislosti s problematikou uvádzania DPH v podvojnom účtovníctve vhodné pripomenúť, že ak dôjde ku krádeži majetku, odvod dane z pridanej hodnoty sa vo výške odpočítanej dane z pridanej hodnoty podľa § 53 ods. 5 zákona o DPH účtuje na ťarchu účtu 549 – Manká a škody so súvzťažným zápisom v prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty.
Na účte 343 - Daň z pridanej hodnoty sa účtuje zníženie dane z pridanej hodnoty, ak po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľná so súvzťažným zápisom na účet pohľadávok. Na účte 343 - Daň z pridanej hodnoty sa účtuje oprava odpočítanej dane z pridanej hodnoty pri nevymožiteľnej pohľadávke so súvzťažným zápisom na účet záväzkov.
Účtovanie zahraničnej DPH
v súvislosti s refundáciou
Na zabezpečenie jednotného spôsobu účtovania o nároku na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí vydalo Ministerstvo financií SR Usmernenie č. MF/014716/2006-721 k účtovaniu DPH zaplatenej v zahraničí a jej zahrnovaniu do základu dane z príjmov, ktoré bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 4/2006 (ďalej len „Usmernenie MF SR“).
O nároku na vrátenie sa účtuje na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky, súvzťažne v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Ak nárok na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v ČŠ EÚ vzniká v cudzej mene, pohľadávka v cudzej mene sa oceňuje v priebehu roka referenčným výmenným kurzom ECB platným v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Ak sa účtuje o nároku na vrátenie na konci roka, použije sa kurz v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Ak účtovná jednotka nárok na vrátenie uplatňuje viackrát za účtovné obdobie, vzniknuté rozdiely medzi uplatňovaným a uznaným nárokom sa účtujú podľa charakteru v prospech účtu 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti alebo na ťarchu účtu 548 - Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Ak účtovná jednotka účtuje o nároku na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v ČŠ EÚ pri prekročení limitu pre jednotlivé ČŠ EÚ v účtovnom období, v ktorom vznikla, resp. najneskôr v rámci závierkových alebo upravujúcich závierkových účtovných prípadov podľa § 2a ods. 1 postupov účtovania. Orientačný zoznam podmienok ČŠ EÚ v oblasti vrátenia DPH vrátane minimálnych limitov na vrátenie DPH stanovených v jednotlivých ČŠ EÚ je zverejnený na internetovej stránke www.financnasprava.sk (v časti: podnikatelia a organizácie – dane – DPH – vrátenie dane z iných členských štátov).
DPH z pohľadu JÚ
V účtovnej jednotke, ktorá je platiteľom dane z pridanej hodnoty, sa daň z pridanej hodnoty účtuje v knihe pohľadávok, knihe záväzkov a v pomocnej knihe dane z pridanej hodnoty.
Podľa jednotlivých účtovných prípadov sa účtuje o práve na odpočítanie dane z pridanej hodnoty alebo o povinnosti platiť daň z pridanej hodnoty v pomocnej knihe dane z pridanej hodnoty.
V peňažnom denníku sa ku dňu inkasa pohľadávky alebo ku dňu prijatia preddavku (viď § 19 ods. 4 zákona o DPH) základ dane z pridanej hodnoty účtuje v súlade s § 4 ods. 6 písm. d) postupov účtovania (t. z. v prislúchajúcom členení medzi príjmy zahrnované do základu dane z príjmov) a daň z pridanej hodnoty sa účtuje v súlade s § 4 ods. 6 písm. f) postupov účtovania (t. j. medzi príjmy, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov). Pri úhrade záväzku alebo poskytnutí preddavku sa v peňažnom denníku účtuje základ dane z pridanej hodnoty v súlade s § 4 ods. 6 písm. e) alebo písm. g) postupov účtovania (t. j. podľa charakteru medzi výdavky, vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie zdaniteľných príjmov alebo medzi výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov) a daň z pridanej hodnoty, na ktorú vzniklo právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sa účtuje v súlade s § 4 ods. 6 písm. g) postupov účtovania (t. j. medzi výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov).
Výsledný vzťah voči správcovi dane, ktorým je nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty
sa účtuje v knihe pohľadávok. Výsledný vzťah voči správcovi dane, ktorým je vlastná daňová povinnosť dane z pridanej hodnoty, sa účtuje v knihe záväzkov.
Platba záväzku voči správcovi dane alebo inkaso pohľadávky z titulu nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty, sa v peňažnom denníku uvádza v príslušnom prehľade podľa podmienok ustanovených zákonom o dani z príjmov.
Daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa k obdobiu, v ktorom mala byť účtovná jednotka platiteľom dane z pridanej hodnoty, sa účtuje v
a) knihe pohľadávok, ak výsledným vzťahom voči správcovi dane je odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ktoré prevyšuje daň z pridanej hodnoty, ktorú je účtovná jednotka povinná platiť,
b) knihe záväzkov, ak výsledným vzťahom voči správcovi dane je povinnosť účtovnej jednotky platiť daň z pridanej hodnoty.
Pri prijatí služby alebo pri nadobudnutí majetku, ktorým je tovar podľa § 8 zákona o DPH, pri ktorých nevzniká účtovnej jednotke nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 49 spomínaného právneho predpisu, je daň z pridanej hodnoty súčasťou obstarávacej ceny.
Daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na tovar nadobudnutý za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskych spoločenstiev
podľa § 11 a § 11a zákona o DPH sa v deň vzniku daňovej povinnosti účtuje v knihe záväzkov alebo v pomocnej knihe k dani z pridanej hodnoty. Ak vznikne právo odpočítať daň z pridanej hodnoty v zmysle § 49 zákona o DPH, účtuje sa odpočítateľná daň z pridanej hodnoty v deň vzniku nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v knihe pohľadávok alebo v pomocnej knihe dane z pridanej hodnoty.
Daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na prijatie služby od zahraničnej osoby sa v účtovnej jednotke, ktorá je registrovaná pre daň z pridanej hodnoty podľa §7a zákona o DPH, účtuje v deň vzniku daňovej povinnosti v knihe záväzkov alebo v pomocnej knihe dane z pridanej hodnoty.
Pri pomerne odpočítanej dani z pridanej hodnoty podľa § 50 ods. 1 až 3 zákona o DPH v jednom zdaňovacom období sa časť dane z pridanej hodnoty, na ktorú nie je nárok, účtuje podľa § 4 ods. 6 písm. e) šiesteho bodu postupov účtovania – t. z. medzi výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v druhovom členení ako „ostatné výdavky“.
Rozdiel medzi pomerne odpočítanou daňou z pridanej hodnoty podľa § 50 ods. 1 až 3 zákona o DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a pomerne odpočítanou daňou z pridanej hodnoty v zmysle § 50 ods. 4 spomínaného právneho predpisu vypočítanou po skončení účtovného obdobia sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií medzi
a) výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom, v druhovom členení ako „ostatné výdavky“, ak ide o zvýšenie daňovej povinnosti,
b) príjmy zahrnované do základu dane z príjmov celkom, v druhovom členení ako „ostatné príjmy“, ak ide o zníženie daňovej povinnosti.
Napokon možno v súvislosti s danou problematikou poznamenať, že pri účtovaní dane z pridanej hodnoty v peňažnom denníku pri čiastočnej úhrade záväzku alebo čiastočnom inkase pohľadávky sa postupuje podľa vnútorného predpisu účtovnej jednotky.
Ing. Ján Mintál
Oslobodenie od dane
§ 28 zákona č. 222/2004 Z. z.
Poštové služby
Oslobodené od dane sú univerzálne poštové služby. Oslobodené od dane je aj dodanie tovaru, ktorý súvisí s poskytovanou univerzálnou poštovou službou.
§ 29 zákona č. 222/2004 Z. z.
Zdravotná starostlivosť
(1) Oslobodené od dane je poskytovanie zdravotnej starostlivosti štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami podľa osobitného predpisu a tovary a služby s ňou priamo súvisiace poskytované týmito štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami. Oslobodené od dane nie je dodanie liekov a zdravotníckych pomôcok.
(2) Oslobodená od dane je aj
a) ošetrovateľská starostlivosť a pôrodná asistencia,
b) kúpeľná starostlivosť, a ak kúpeľná starostlivosť nadväzuje na predchádzajúcu ambulantnú starostlivosť alebo ústavnú starostlivosť, aj služby s ňou priamo súvisiace,
c) poskytovanie zdravotnej starostlivosti zubnými lekármi a dodanie zubných náhrad zubnými lekármi a zubnými technikmi,
d) záchranná zdravotná služba a doprava osôb do zdravotníckeho zariadenia a zo zdravotníckeho zariadenia poskytovaná v súvislosti so zdravotnou starostlivosťou.
(3) Oslobodené od dane je dodanie ľudských orgánov a tkanív, ľudskej krvi a krvných prípravkov a materského mlieka.
§ 30 zákona č. 222/2004 Z. z.
Služby sociálnej pomoci
(1) Oslobodené od dane sú služby sociálnej pomoci a služby súvisiace s ochranou detí a mládeže poskytované v zariadeniach sociálnych služieb podľa osobitného predpisu; oslobodený od dane je aj tovar dodaný spolu s týmito službami, ak s dodaním týchto služieb priamo súvisí.
(2) Oslobodené od dane sú služby a tovar podľa odseku 1 dodané aj inou právnickou osobou alebo fyzickou osobou, ak táto osoba spĺňa jednu podmienku alebo viac z týchto podmienok:
a) vykonáva činnosť na iný účel, ako je dosahovanie zisku, a akýkoľvek prípadný zisk musí byť v plnom rozsahu určený na pokračovanie alebo zlepšenie dodávaných služieb,
b) je zriadená a spravovaná na zásade dobrovoľnosti osobami, ktoré nemajú ...
§ 11 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty
Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu
(1) Na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu.
(2) Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane, ak
a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba konajúca v postavení zdaniteľnej osoby, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, alebo zahraničná osoba, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, a
b) dodávateľom je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, ktorá dodala tovar za protihodnotu, okrem dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet a okrem predaja tovaru na diaľku na území Európskej únie.
(3) Predmetom dane je aj nadobudnutie nového dopravného prostriedku za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu každou osobou.
(4) Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu nie je predmetom dane, ak
a) dodanie takého tovaru v tuzemsku by bolo oslobodené od dane podľa § 47 ods. 7 až 10,
b) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom a ktorá nie je registrovaná pre daň podľa § 7, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a ktorá nie je registrovaná pre daň podľa § 7, a súčasne celková hodnota nadobudnutého tovaru nedosiahla 14 000 eur za predchádzajúci kalendárny rok a ani v prebiehajúcom kalendárnom roku túto hodnotu nedosiahne.
(5) Ustanovenie odseku 4 písm. b) sa nevzťahuje na nadobudnutie tovaru, ktorý je predmetom spotrebnej dane, ak podľa osobitného predpisu povinnosť platiť spotrebnú daň v tuzemsku vzniká nadobúdateľovi.
(6) Do hodnoty 14 000 eur podľa odseku 4 písm. b) sa započítava celková hodnota nadobudnutého tovaru bez dane splatnej alebo zaplatenej v členskom štáte, z ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený; do hodnoty sa nezapočítava hodnota nových ...
