Daňové dôsledky vyradenia majetku

V podnikateľskej praxi dochádza k situáciám, že majetok využívaný na podnikanie sa z rôznych dôvodov vyradí z účtovníctva, pričom je potrebné riešiť aj dôsledky tohto kroku z hľadiska dane z príjmov. Aké sú jednotlivé dôvody vyradenia majetku a možnosti uplatnenia zostatkovej ceny vyraďovaného majetku ako daňového výdavku?

Uplatňovanie zostatkovej ceny

Z § 21 ods. 2 písm. f) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) vyplýva, že daňovým výdavkom nie je zostatková cena trvale vyradeného hmotného majetku a nehmotného majetku s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. b) až d). V týchto ustanoveniach je uvedené, v ktorých prípadoch a v akej výške sa zostatková cena vyraďovaného majetku uzná ako daňový výdavok. Od 1. januára 2015 došlo novelou zákona o dani z príjmov (zákon č. 333/2014 Z. z.) k zmene pri uplatňovaní zostatkovej ceny v daňových výdavkoch u vybraného hmotného majetku v prípade jeho predaja.

Účtovanie pri vyraďovaní dlhodobého majetku je v Opatrení MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“) upravené v § 36. Zostatková cena dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku, ktorý nie je plne odpísaný, sa účtuje pri vyradení na rôzne účty v závislosti od spôsobu vyradenia.

V podvojnom účtovníctve

Vzhľadom na to, že dlhodobý hmotný majetok sa odpisuje na základe odpisového plánu, sa spravidla účtovné odpisy líšia od daňových odpisov, ktoré sa vypočítajú podľa zásad určených v zákone o dani z príjmov. Nadväzne zostatková cena v účtovníctve nie je zhodná s daňovou zostatkovou cenou. Uvedené rozdiely sa vysporiadajú u subjektov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva ako položky zvyšujúce, resp. znižujúce výsledok hospodárenia v daňovom priznaní.

V jednoduchom účtovníctve

ktoré umožňuje majetok odpisovať podľa zákona o dani z príjmov, spravidla rozdiely medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou nevznikajú. Pokiaľ je zostatková cena daňovo uznaným výdavkom, účtuje sa v jednoduchom účtovníctve v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Predaj a likvidácia majetku

Do 31. 12. 2014 v zmysle § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov bola uznaným daňovým výdavkom zostatková cena (§ 25 ods. 3) hmotného majetku a nehmotného majetku pri jeho vyradení predajom alebo likvidáciou alebo pomerná časť zostatkovej ceny vzťahujúca sa na predanú alebo likvidovanú časť majetku bez obmedzenia.

Od 1. januára 2015 sa pri niektorých druhoch hmotného majetku vymedzených podľa kódov Klasifikácie produkcie pri jeho vyradení predajom uzná do daňových výdavkov zostatková cena alebo jej pomerná časť len do výšky príjmov (výnosov) z predaja zahrnutých do základu dane. Každý majetok zaradený do vymedzených kódov Klasifikácie produkcie sa pritom posudzuje samostatne [§ 19 ods. 3 písm. b) bod 1 zákona]. V súlade s § 52zd ods. 2 sa § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov v novelizovanom znení použije po prvýkrát za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začína najskôr 1. januára 2015. Nie je pritom rozhodujúce, či bol predávaný hmotný majetok uvedený do užívania pred týmto dátumom.

Jedná sa o majetok zaradený do týchto kódov Klasifikácie produkcie (KP):

•    osobné automobily, kód KP 29.10.2

•    motorové vozidlá na jazdu na snehu a podobné vozidlá s motorom, kód KP 29.10.52

•    rekreačné a športové člny, kód KP 30.12

•    lode a plavidlá, kód KP 30.11

•    lietadlá a kozmické lode a podobné zariadenia, kód KP 30.3

•    motocykle a ich modifikácie, kód KP 30.91

•    bicykle a iné kolesové vozidlá bez motora, kód KP 30.92.1

•    budovy a stavby zaradené do odpisovej skupiny 6.

Obdobným spôsobom sa postupuje aj v prípade predaja technického zhodnotenia vykonaného nájomcom na hmotnom majetku vymedzenom v § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov, ktoré odkupuje prenajímateľ od nájomcu po skončení doby prenájmu.

Zostatkovou cenou sa na tento účel rozumie

rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov. V súvislosti s výpočtom zostatkovej ceny pri vyradení majetku je potrebné pripomenúť, že podľa § 22 ods. 11 zákona odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku účtovaného, resp. evidovaného podľa § 6 ods. 11 k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, môže daňovník uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. Pretože daňovník v prípade vyradenia majetku v priebehu zdaňovacieho obdobia nemôže o ňom účtovať a ani ho evidovať k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, nie je možné uplatniť v roku vyradenia žiadny odpis ako daňový výdavok. Výnimka z tohto postupu je u majetku, ktorý sa odpisuje tzv. časovou metódou odpisovania podľa § 26 ods. 6 a 7 zákona (napr. dočasné stavby, formy, modely, šablóny), kedy sa pri vyradení majetku v priebehu zdaňovacieho obdobia uplatní odpis vo výške pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu mesiacov, počas ktorých sa majetok účtoval alebo evidoval podľa § 6 ods. 11.

Odlišne je stanovená zostatková cena

podľa § 28 ods. 2 písm. b) zákona na účely výpočtu odpisov pri zrýchlenom odpisovaní. Zostatková cena v druhom roku odpisovania sa určí ako rozdiel medzi vstupnou cenou a podielom vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre zrýchlené odpisovanie platného v prvom roku odpisovania, neskráteným o pomernú časť ročného odpisu neuplatnenú v daňových výdavkoch v prvom roku odpisovania. V ďalších rokoch odpisovania sa takto určená zostatková cena zníži o daňové odpisy z tohto majetku zahrnuté do daňových výdavkov, počnúc druhým rokom odpisovania.

V dôsledku zavedenia uplatňovania daňových odpisov z limitovanej vstupnej ceny u osobných automobilov (§ 17 ods. 34 zákona) a uplatňovania daňových odpisov majetku využívaného aj na osobnú potrebu najviac do výšky 80 % [§ 19 ods. 2 písm. t), § 24 ods. 8] sa od 1. 1. 2015 doplnila aj definícia daňovej zostatkovej ceny v § 25 ods. 3 zákona. V zdaňovacích obdobiach, v ktorých sa uplatňujú uvedené limitované odpisy, sa vstupná cena zníži o odpisy vypočítané podľa § 27 alebo § 28 zákona v plnej výške bez ohľadu na ich úpravu v zmysle ustanovení § 17 ods. 34, § 19 ods. 2 písm. t) a § 24 ods. 8 zákona.

Uznaným daňovým výdavkom je zostatková cena alebo pomerná časť zostatkovej ceny hmotného majetku a nehmotného majetku pri jeho vyradení likvidáciou bez obmedzenia rovnako do 31. 12. 2014 ako aj po 1. 1. 2015. Ak dochádza k likvidácii stavebného objektu alebo jeho časti v súvislosti s výstavbou nového stavebného objektu alebo technickým zhodnotením stavby, zahrnie sa zostatková cena do obstarávacej ceny stavby. Uvedený postup je v súlade aj s § 36 ods. 2 postupov účtovania v PÚ, podľa ktorého sa zostatková cena stavebného objektu alebo jeho časti likvidovaného v dôsledku novej stavby, vrátane nákladov na likvidáciu, zahrnie do nákladov na novú stavbu.

Predaj majetku vylúčeného
z odpisovania

Výdavky na obstaranie hmotného a nehmotného majetku sa premietajú do daňových výdavkov postupne prostredníctvom odpisov. U majetku vylúčeného z odpisovania nie sú výdavky na jeho obstaranie daňovými výdavkami v roku obstarania, ale až v roku predaja.

V zmysle § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov sa pri predaji hmotného majetku vylúčeného z odpisovania podľa § 23 ako daňový výdavok uzná jeho vstupná cena, pričom u taxatívne vymenovaného majetku je daňovým výdavkom vstupná cena len do výšky príjmov z predaja.

Vstupná cena hmotného majetku sa neuzná v daňových výdavkoch

v plnej výške, ale len do výšky príjmu z jeho predaja u tohto majetku:

•    pozemky nedotknuté ťažbou,

•    umelecké diela, ktoré nie sú súčasťou stavieb a budov [§ 23 ods. 1 písm. d) zákona],

•    hnuteľné národné kultúrne pamiatky [§ 23 ods. 1 písm. e) zákona],

•    povrchové a podzemné vody, lesy, jaskyne, meračské značky, signály a iné zariadenia vybraných geodetických bodov a tlačové podklady štátnych mapových diel [§ 23 ods. 1 písm. f)],

•    predmety múzejnej hodnoty a galerijnej hodnoty [§ 23 ods. 1 písm. g) zákona].

Vyradenie majetku v dôsledku
darovania

V zmysle § 36 postupov účtovania v PÚ zostatková cena dlhodobého hmotného a nehmotného majetku, ktorý nie je plne odpísaný, sa pri vyradení z titulu darovania účtuje na účte 543 – Dary. Ak by bol darovaný majetok v účtovníctve darcu plne odpísaný, účtovná jednotka zaúčtuje iba vyradenie tohto majetku z účtovníctva.

Podľa § 21 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov nie je zostatková cena trvale vyradeného hmotného majetku a nehmotného majetku (až na výnimky) uznaným daňovým výdavkom. Uvedené ustanovenie sa vzťahuje aj na majetok vyradený darovaním.

Bezodplatne odovzdaný majetok

V zmysle § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov sa umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov zostatkovú cenu alebo obstarávaciu cenu hmotného majetku bezodplatne odovzdaného do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu, ak nie je súčasťou obstarávacej ceny stavby odpisovanej odovzdávajúcim daňovníkom. Zákon o dani z príjmov sa odvoláva na tieto osobitné predpisy:

•    už neplatný zákon č. 70/1998 Z. z. (v súčasnosti platí zákon č. 251/2012 Z. z. o energetike a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a zákon č. 657/2004 Z. z. o tepelnej energetike v znení neskorších predpisov),

•    zákon č. 442/2002 Z. z. o verejných vodovodoch a verejných kanalizáciách a o zmene a doplnení zákona č. 276/2001 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach v znení neskorších predpisov,

•    zákon č. 135/1961 Zb. o pozemných komunikáciách (cestný zákon) v znení neskorších predpisov.

V súlade s § 23 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov je vylúčený z odpisovania hmotný majetok bezodplatne nadobudnutý organizáciou zabezpečujúcou jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu, ak výdavky vynaložené na jeho vybudovanie sú u odovzdávajúceho daňovníka súčasťou obstarávacej ceny stavby, alebo boli zahrnuté pri bezodplatnom odovzdaní do výdavkov [§ 19 ods. 3 písm. c)].

Z uvedených ustanovení vyplýva, že ak dôjde k bezodplatnému prevodu predmetného majetku do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie, zostatková cena, resp. obstarávacia cena bude uznaným daňovým výdavkom u toho, kto výstavbu financoval a u prevádzkovateľov energetických zariadení, verejných vodovodov a kanalizácií a miestnych komunikácií, je tento majetok vylúčený z odpisovania. Zostatková, resp. obstarávacia cena je uznaným daňovým výdavkom za predpokladu, že odovzdávajúci daňovník nezahrnul tento majetok do obstarávacej ceny stavby, ktorú odpisuje. Preto, ak sa však budujú rôzne preložky, sú tieto súčasťou obstarávacej ceny budovanej investície u tých daňovníkov, ktorí potrebu preložky vyvolali a zahrnú sa u nich do daňových výdavkov postupne prostredníctvom odpisov.

Vyradenie z dôvodu škody

Podľa § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom zostatková cena hmotného majetku a nehmotného majetku vyradeného z dôvodu škody do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku s výnimkou uvedenou v písmene g). Podľa tohto písmena sú daňovým výdavkom škody nezavinené daňovníkom

1.  vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy, napríklad zemetrasenia, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesku,

2.  spôsobené neznámym páchateľom v zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdená políciou.

Ing. Ivana Valterová

§ 21 zákona č. 595/2003 Z. z.

o dani z príjmov

(1) Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej

a)  výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku (§ 22) a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania (§ 23),

b)  výdavky na zvýšenie základného imania vrátane splácania pôžičiek,

c)  úplatky alebo iné neoprávnené výhody poskytnuté inej osobe priamo alebo sprostredkovane aj vtedy, ak v príslušnom štáte je poskytnutie takéhoto úplatku alebo inej neoprávnenej výhody obvykle tolerované,

d)  výdavky na vyplácané podiely na zisku vrátane podielov na zisku (tantiém) členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb,

e)  výdavky (náklady) presahujúce limity ustanovené týmto zákonom alebo osobitnými predpismi okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) za podmienok ustanovených osobitným predpisom a výdavky (náklady) vynaložené v rozpore s týmto zákonom alebo s osobitnými predpismi,

f)   výdavky prevyšujúce príjmy v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb s výnimkou § 17 ods. 3 písm. e), pričom výdavky a príjmy sa posudzujú v úhrne za všetky zariadenia,

g)  výdavky na technické zhodnotenie (§ 29 ods. 1) a výdavok, ktorý sa považuje za technické zhodnotenie (§ 29 ods. 2),

h)  výdavky na reprezentáciu okrem výdavkov na reklamné predmety v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za jeden predmet, pričom za reklamné predmety sa nepovažujú darčekové reklamné poukážky pričom za reklamné predmety sa nepovažujú

1.  darčekové reklamné poukážky,

2.  tabakové výrobky okrem daňovníka, u ktorého je výroba tabakových výrobkov hlavným predmetom činnosti,

3.  alkoholické nápoje okrem alkoholických nápojov podľa osobitného predpisu v úhrnnej výške najviac 5 % zo základu dane; uvedené sa nevzťahuje na daňovníka, u ktorého je výroba ...