Daňová rezidencia FO

pravidlá určovania

S blížiacou sa povinnosťou vysporiadavania daňovej povinnosti FO k dani z príjmov za rok 2024 má narastajúci význam správnosť aplikácie pravidiel zdaňovania príjmov v prípadoch, ak daňovník mal okrem príjmov plynúcich z tuzemska aj príjmy zo zdrojov v zahraničí. Neustálou elimináciou či dokonca úplným zrušením rôznorodých bariér medzinárodného obchodovania a spolupráce totiž logicky počet FO, ktoré poberajú tzv. celosvetové príjmy narastá.

Obvzvlášť sa uvedená problematika dotýka správneho daňového vysporiadania príjmov plynúcich daňovým rezidentom zo zahraničia, ktoré sú zdaňované v štáte, v ktorom je ich zdroj. Pri uvedených príjmoch vzniká obvykle povinnosť priznať ich znovu v štáte, kde majú ich poberatelia daňový domicil. Aby nedochádzalo k zdaneniu súčasne v dvoch štátoch (v štáte zdroja i v štáte rezidencie), existujú v medzinárodných zmluvách ustanovené spôsoby, ktorými sa dvojité zdanenie vylúči.

Účelom určenia rozsahu daňových povinností (rezidencie) daňovníka podľa zákona o dani z príjmov prípadne podľa medzinárodnej zmluvy je vymedzenie štátu, v ktorom bude mať osoba neobmedzenú povinnosť daňovo si vysporiadať všetky príjmy plynúce zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí dosiahnuté v príslušnom zdaňovacom období – tzv. celosvetovú daňovú povinnosť. Preukázanie, že osoba je rezidentom zmluvného štátu je zároveň podmienkou pre uplatnenie príslušnej medzinárodnej zmluvy a čerpanie výhod z nej vyplývajúcich.

Určenie daňovej rezidencie

Pri vylúčení dvojitého zdanenia príjmov je potrebné presne stanoviť podmienky, v zmysle ktorých sa najskôr určí daňová rezidencia (domicil) daňovníka, tzn. štát, v ktorom bude daňovník zdaňovať svoje tzv. celosvetové príjmy. Definícia rezidenta i nerezidenta je v prípade fyzickej osoby uvedená v § 2 písm. d) bod 1 a písm. e) bod 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), ak príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia neustanovuje inak.

Vychádzajúc z ustanovenia § 2 písm. f) ZDP je predmetom dane z príjmov rezidenta – daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou jednak príjem plynúci zo zdrojov na území SR, ako aj príjem plynúci zo zdrojov v zahraničí. Ich povinnosťou je teda zdaniť v SR príjmy z celého sveta.

Ustanovenie § 2 písm. g) spomínaného právneho predpisu za predmet dane z príjmov nerezidenta SR – t. j. daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou ustanovuje len príjmy, ktoré mu plynú zo zdrojov na území SR, definované v § 16 ZDP.

Postup určenia daňovej rezidencie vychádza zo samotného zákona o dani z príjmov a z medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Výlučne podľa zákona o dani z príjmov sa postupuje v prípadoch, ak sa posudzuje fyzická osoba, ktorá je občanom štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Podľa medzinárodných zmlúv, ktoré majú aplikačnú prednosť pred národným zákonmi (viď § 1 ods. 2 ZDP), sa postupuje v prípadoch, ak posudzovaná fyzická osoba je občanom štátu, s ktorým SR má uzatvorenú platnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.

Výraz „rezident“ používaný v medzinárodných zmluvách a výraz „daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou“ vymedzený v zákone o dani z príjmov označujú daňovníka, ktorý má v príslušnom štáte tzv. celosvetovú daňovú povinnosť. Obidva výrazy sú však významovo identické,

Určenie rezidencie podľa
zákona o dani z príjmov

Za daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou (rezidenta SR) sa v zmysle § 2 písm. d) ZDP rozumie fyzická osoba, ktorá má na území SR trvalý pobyt, bydlisko alebo fyzická osoba, ktorá sa tu obvykle zdržiava, pričom

•    fyzická osoba má na území SR bydlisko, ak má možnosť ubytovania, ktoré neslúži len na príležitostné ubytovanie, a so zreteľom na všetky súvisiace skutočnosti a okolnosti vrátane osobných väzieb a ekonomických väzieb fyzickej osoby k územiu SR je zrejmý zámer fyzickej osoby sa v tomto bydlisku trvale zdržiavať,

•    fyzická osoba sa obvykle zdržiava na území SR, ak sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach; do tohto obdobia sa započítava každý, aj začatý deň pobytu.

Za daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidenta SR) sa v zmysle § 2 písm. e) ZDP rozumie fyzická osoba, ktorá

-   nemá na území SR trvalý pobyt, bydlisko resp., ktorá sa tu obvykle nezdržiava, alebo

-   fyzická osoba, ktorá má na území SR trvalý pobyt, bydlisko alebo sa tu obvykle zdržiava avšak ktorá sa v dôsledku uplatnenia medzinárodnej zmluvy považuje za daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou v inom zmluvnom štáte,

-   fyzická osoba, ktorá sa na území SR obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia.

Základnými kritériami pre definovanie daňovej rezidencie podľa zákona o dani z príjmov je teda:

•    trvalý pobyt na území SR, ktorý je definovaný vo vzťahu k občanovi SR v § 3 zákona č. 253/1998 Z. z. o hlásení pobytu občanov SR a registri obyvateľov SR v z. n. p. ako pobyt občana spravidla v mieste jeho stáleho bydliska na území SR, pričom občan môže mať v tom istom čase iba jedno miesto trvalého pobytu, a vo vzťahu k cudzincovi, ktorý má na našom území povolenie na trvalý pobyt, ktorý ho oprávňuje zdržiavať sa na území SR a na cesty do zahraničia a naspäť na územie SR v čase, na ktorý mu bolo udelené povolenie na trvalý pobyt v zmysle zákona č. 404/2011 Z. z. o pobyte cudzincov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p.

•    obvyklé zdržiavanie sa na území SR, pričom platí, že fyzická osoba, ktorá nemá v SR trvalý pobyt sa obvykle zdržiava na území SR, ak na území SR sa zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach (do tohto obdobia sa započítava každý, aj začatý kalendárny deň pobytu). Kritérium obvyklého zdržiavania sa teda aplikuje na určenie rozsahu daňovej povinnosti ostatných cudzincov (nie tých, ktorí majú povolenie na trvalý pobyt v SR). Pri vypočítavaní obdobia 183 dní sa používa metóda počítania dní fyzickej prítomnosti daňovníka na území SR. Do zákonom vymedzeného obdobia sa započítava časť dňa, deň príchodu, deň odchodu a všetky ostatné dni prítomnosti na území SR ako sú soboty, nedele, štátne sviatky, sviatky pred, počas, po období výkonu činnosti, krátke prestávky (školenie, štrajky, výluky, oneskorenie dodávky), práceneschopnosť a úmrtie a ošetrovanie člena rodiny. Obdobie zdržiavania sa na území SR sa zisťuje v rámci kalendárneho roka. Zákon o dani z príjmov však explicitne nevymedzuje spôsob a formu posudzovania fyzickej prítomnosti osoby na území SR, je plne na rozhodnutí daňovníka akým spôsobom súvisiace skutočnosti správcovi dane preukáže.

Príklad 1

Pán XY je občanom SR a má v SR aj trvalý pobyt. V SR podniká. Dosahuje však aj príjmy zo štátov, s ktorými SR nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.

Podľa zákona o dani z príjmov bude pre účely zdaňovania príjmov pán XY slovenským daňovým rezidentom a bude v SR zdaňovať všetky príjmy – t. j. tak z tuzemska ako aj zo zahraničia.

Určenie rezidencie podľa
medzinárodnej zmluvy

Kritériá na posudzovanie daňovej rezidencie ustanovujú daňové zákony iných štátov podobne. Môže tak nastať situácia, že osoba, ktorá je v spomínanom vzťahu s viac než jedným štátom, môže spĺňať kritériá daňovej rezidencie v niekoľkých štátoch súčasne. Môže mať teda neobmedzenú daňovú povinnosť v niekoľkých štátoch súčasne a mohlo by u takejto osoby dochádzať k dvojitému (príp. viacnásobnému) zdaneniu. Z uvedeného dôvodu sa snažia jednotlivé štáty zabrániť dvojitému zdaneniu, a to buď formou jednostranných opatrení, alebo prostredníctvom medzinárodných zmlúv o zabránení dvojitého zdanenia.

Jednostranným opatrením na svojej strane reaguje napr. štát rezidencie na skutočnosť, že príjem jeho rezidenta bol preukázateľne zdanený v zahraničí a on túto skutočnosť zohľadní napr. vyňatím príjmov zo zdanenia alebo započítaním dane zaplatenej v zahraničí. V tomto prípade ide teda o jednostranné opatrenie na strane štátu rezidencie. Jednostranné opatrenie môže byť aj na strane zdroja príjmu, a to spôsobom, že tento štát oslobodí príjem dosiahnutý na jeho území a plynúci rezidentovi iného štátu od zdanenia. Slovenská republika má jednostranné opatrenia pre rezidentov SR definované v § 45 ZDP.

Vnútroštátne jednostranné opatrenia však uspokojivo neriešia problém dvojitého zdanenia. Nemôžu chrániť daňových rezidentov pred vysokými daňami vyberanými v druhých štátoch, ani nemôžu mať vplyv na spravodlivé rozdelenie daňových výnosov medzi štát rezidencie a štát zdroja. Vnútroštátne predpisy rovnako nemôžu zabrániť tomu, aby osoba, ktorá je daňovým rezidentom jedného štátu, bola súčasne považovaná za daňového rezidenta v inom štáte. Jediným možným spôsobom, ktorý uspokojivo rieši problém dvojitého zdanenia, je uzatváranie medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

Medzinárodné daňové zmluvy
o zamedzení dvojitého zdanenia

stanovujú presné kritériá, podľa ktorých sa určí právo len jednému z dotknutých štátov na zdanenie určitého príjmu, príp. sa štáty v zmluve dohodnú o rozdelení daňového výnosu zo zdaňovaného príjmu v určitom pomere. Uvedená situácia je uspokojivo riešená už prostredníctvom definície pojmu „rezident“. V prípade existencie zmluvy je teda potrebné pri určovaní daňovej rezidencie vychádzať z príslušného článku zmluvy.

Prehľad platných zmlúv SR o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov, resp. z príjmov a z majetku

Pre účely tohto príspevku bude pre názornosť ďalej uvažované so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňového úniku v odbore daní z príjmov a z majetku uzavretou medzi SR a ČR (Oznámenie č. 238/2003 Z. z.).

Kritériá pre určenie daňovej rezidencie v prípadoch, keď je daňovník podľa vnútroštátnych predpisov považovaný za rezidenta v oboch zmluvných štátoch, sú uvedené v článku 4 spomínanej medzinárodnej zmluvy. Tieto kritériá sú prioritné a rozhodujúce pre určenie zmluvného štátu, v ktorom je daňový subjekt daňovým rezidentom, t.j. v ktorom podlieha neobmedzenej daňovej povinnosti spočívajúcej v zdanení celosvetových príjmov. V druhom zmluvnom štáte, v ktorom nie je rezidentom, je potom daňová povinnosť obmedzená len na príjmy dosiahnuté zo zdrojov v tomto štáte. Spomínané kritériá stanovené zmluvou v predmetnom článku sa použijú v tom poradí, v akom sú uvedené v zmluve, a to od kritéria stáleho bytu až po kritérium štátnej príslušnosti. Ak by aj napriek tomu vznikli nejaké pochybnosti, umožňuje zmluva riešiť takúto situáciu dohodou medzi príslušnými úradmi obidvoch štátov (v SR je takýmto úradom Ministerstvo financií SR).

Kritérium 1.
Stály byt a stredisko životných záujmov

Fyzická osoba je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom má stály byt. Ak má stály byt v oboch zmluvných štátoch, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ku ktorému má užšie osobné a hospodárske vzťahy (stredisko životných záujmov).

Stálym bytom sa pritom rozumie miesto, kde fyzická osoba vlastní alebo má domov, ktorý musí mať zriadený a udržiavaný pre svoje stále použitie, čo je v protiklade so zdržiavaním sa na určitom mieste za evidentných podmienok krátkodobého pobytu. Za domov, resp. stály byt sa považuje akákoľvek forma bývania – byt, dom, apartmán, izba, ktoré vlastní alebo má prenajaté, pričom podstatné zostáva, že tento „domov“ je fyzickej osobe k dispozícii trvalo v každom čase a nie príležitostne na účely pobytu (napr. služobné cesty, vzdelávacie cesty).

Užšie osobné a hospodárske vzťahy sa chápu ako stredisko životných záujmov. Berie sa do úvahy všetko spojené so životnými záujmami fyzickej osoby, a to jej rodinné a sociálne vzťahy, zamestnanie, jej politické, kultúrne alebo iné aktivity, miesto alebo zariadenie na výkon jej činnosti, miesto, z ktorého spravuje svoj majetok a pod. Pritom prioritu majú osobné vzťahy pred hospodárskymi. Tieto okolnosti sa musia posudzovať ako celok za celé obdobie, nie iba za časť obdobia, kedy sa fyzická osoba dočasne zdržiava v inom štáte. Ak si napr. osoba, ktorá má domov v jednom štáte, zriadi druhý v druhom štáte, zatiaľ čo si udržiava prvý v prostredí, v ktorom stále žije, kde pracuje a kde má svoju rodinu a majetok, táto skutočnosť môže spolu s ďalšími prvkami dokazovať, že si udržiava stredisko životných záujmov v prvom štáte.

Príklad 2

Pán XY má stály byt v SR i v ČR. V SR i v ČR vykonáva podnikateľskú činnosť. Jeho manželka s deťmi žije v SR.

Keďže pán XY má rodinu a teda aj stredisko svojich životných záujmov na Slovensku, bude v súlade s kritériom podľa článku 4 ods. 2 písm. a) zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a ČR daňovým rezidentom v SR a teda v SR bude zdaňovať všetky svoje príjmy dosiahnuté v ČR i SR.

Kritérium 2.
Obvyklé zdržiavanie sa

Ak sa nedá určiť, v ktorom zmluvnom štáte má fyzická osoba stredisko životných záujmov, alebo ak nemá stály byt v žiadnom zmluvnom štáte, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom sa obvykle zdržuje.

V prípade, ak má osoba stály byt v obidvoch štátoch, do pobytu osoby sa započítavajú dni fyzickej prítomnosti v danom štáte na všetkých miestach v tomto štáte, nielen na mieste stáleho bytu. Ak fyzická osoba nemá ani v jednom štáte stály byt (napr. osoba, ktorá sa ubytováva v hoteloch), musia sa rovnako brať do úvahy všetky jej pobyty uskutočnené v štáte. Medzinárodná zmluva medzi SR a ČR o zabránení dvojitého zdanenia však (ani Modelová zmluva OECD) nešpecifikuje dĺžku časového obdobia, ktoré sa považuje za obvyklé zdržiavanie. Porovnanie však musí pokryť dostatočne dlhé obdobie na to, aby bolo možné určiť, že sídlo v každom z dvoch štátov je obvyklé.

Príklad 3

Pán XY má stály byt v SR i v ČR. V SR i v ČR vykonáva podnikateľskú činnosť, pričom nie je možné niektorú z nich považovať za hlavnú (ani na základe dosiahnutých príjmov). Je slobodný, žije sám, nie je možné ani z iných okolností určiť stredisko životných záujmov.

Pre účely správneho určenia daňovej rezidencie sa použije v poradí ďalšie kritérium – kritérium podľa článku 4 ods. 2 písm. b) zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a ČR. Pán XY bude daňovým rezidentom v tom štáte, v ktorom strávi väčšiu časť roka (a bude v ňom zdaňovať všetky svoje príjmy dosiahnuté v ČR i SR).

Kritérium 3.
Štátne občianstvo

Ak sa fyzická osoba obvykle zdržuje v oboch zmluvných štátoch alebo v žiadnom z nich, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ktorého je štátnym príslušníkom.

Príklad 4

Pán XY má stály byt v SR i v ČR. V SR i v ČR vykonáva podnikateľskú činnosť, pričom nie je možné niektorú z nich považovať za hlavnú (ani na základe dosiahnutých príjmov). Je slobodný, žije sám, nie je možné ani z iných okolností určiť stredisko životných záujmov. V SR sa zdržiaval v kalendárnom roku 198 dní, v ČR 205 dní.

Nakoľko je možné vysloviť záver, že pán XY sa obvykle zdržiaval v oboch zmluvných štátoch a nie je teda možné použiť kritérium strediska životných záujmov ani kritérium obvyklého zdržiavania sa, pre účely určenia daňovej rezidencie sa použije v poradí ďalšie kritérium – kritérium podľa článku 4 ods. 2 písm. c) zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a ČR. Pán XY bude daňovým rezidentom v tom štáte, ktorého je štátnym občanom (a tam bude zdaňovať všetky svoje príjmy dosiahnuté v ČR i SR).

Kritérium 4.
Dohoda zmluvných štátov

Ak je fyzická osoba štátnym občanom oboch zmluvných štátov alebo žiadneho z nich, upravia príslušné úrady zmluvných štátov túto otázku vzájomnou dohodou. Príslušným úradom v Slovenskej republike je Ministerstvo financií SR.

Finančná správa SR potvrdzuje
daňovú rezidenciu

na tlačive:

•    potvrdenia o daňovej rezidencii pre štáty, s ktorými SR má uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia alebo

•    potvrdenia o daňovej rezidencii pre štáty, s ktorými SR nemá uzatvorenú medzinárodnú zmluvu alebo

•    zahraničnej daňovej správy predloženom daňovníkom.

Potvrdenie o daňovej rezidencii vydáva, resp. daňovú rezidenciu na tlačive zahraničnej daňovej správy potvrdzuje miestne príslušný správca dane daňovníka na základe jeho žiadosti.

Vzor tlačiva „Žiadosť o vydanie potvrdenia o daňovej rezidencii podľa § 51g ods. 1 ZDP, uvedený v prílohe č. 1 metodického usmernenia 1/MZ/2021/MU – k potvrdzovaniu daňovej rezidencie pre daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území SR, je štruktúrovaným tlačivom určeným Finančným riaditeľstvom SR a zverejneným na jeho webovom sídle www.financnasprava.sk.

Túto žiadosť použije daňovník aj v prípade, ak žiada o vydanie potvrdenia o daňovej rezidencii pre štát, s ktorým Slovenská republika nemá uzatvorenú medzinárodnú zmluvu alebo o potvrdenie daňovej rezidencie na tlačive zahraničnej daňovej správy.

Daňovník postupuje pri podaní žiadosti a príloh v súlade s ustanoveniami § 13 a § 14 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok“) a Podmienkami využívania eSlužieb podľa § 33 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. v z.n.p.

Preukázanie miesta daňovej rezidencie daňovníka v niektorom zmluvnom štáte je podmienkou pre uplatnenie príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Predložením potvrdenia vopred svojmu zahraničnému partnerovi, slovenský rezident predíde nesprávnemu spôsobu zdaňovania (napr. dôjde k zdaneniu podľa vnútroštátnych predpisov krajiny, z ktorej plynú príjmy, a nie v súlade s medzinárodnou zmluvou). Takto nesprávne zrazenú daň si daňovník nemôže ani započítať na úhradu dane v SR.

Správca dane posudzuje daňovú rezidenciu v procese vydávania potvrdenia o daňovej rezidencii primárne podľa kritérií pre určenie osobnej daňovej príslušnosti (daňovej rezidencie) daňovníka na území SR uvedených v článku 4 ods. 1 príslušnej medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v prípade jej existencie a v § 2 písm. d) ZDP. Podľa článku 4 ods. 1 medzinárodných zmlúv, ktorými je SR viazaná, výraz "rezident zmluvného štátu" na účely príslušnej medzinárodnej zmluvy vo všeobecnosti označuje každú osobu, ktorá podľa právnych predpisov tohto štátu má daňovú povinnosť v tomto štáte napríklad z dôvodu svojho bydliska, trvalého pobytu, štátnej príslušnosti, sídla, miesta vedenia, miesta založenia (registrácie) alebo iného podobného kritéria. Podľa tohto ustanovenia tento pojem však nezahŕňa osobu, ktorá podlieha zdaneniu v tomto štáte iba z dôvodu príjmu zo zdrojov v tomto štáte alebo majetku umiestneného v tomto štáte. Ustanovenie článku 4 ods. 1 medzinárodnej zmluvy odkazuje na vnútroštátny právny predpis pre určenie rozsahu daňových povinností daňovníka, tzn. v prípade SR na kritériá pre určenie osobnej daňovej príslušnosti uvedené v ustanovení § 2 písm. d) ZDP.

Správca dane môže posudzovať daňovú rezidenciu aj v súlade s celým článkom 4 medzinárodnej zmluvy, ak o to daňovník osobitne požiada v IV. oddiele žiadosti. V takomto prípade je daňovník povinný predložiť aj vyplnený:

•    Formulár na vymedzenie rozsahu daňových povinností FO na území SR" v prípade fyzickej osoby (príloha č. 2 metodického usmernenia)

•    Formulár na vymedzenie rozsahu daňových povinností inej ako fyzickej osoby na území SR“ v prípade právnickej osoby (príloha č. 3 metodického usmernenia).

V potvrdení je možné uvádzať len časové obdobia, ktoré už uplynuli, pričom časové obdobie môže pokrývať predchádzajúce obdobia jedného alebo viacerých mesiacov alebo rokov. Ak žiadateľ o vydanie potvrdenia požiada, aby časový údaj v potvrdení nebol uvedený, resp. ak žiadateľ o vydanie potvrdenia v žiadosti časový údaj neuvedie, správca dane vyplní tento údaj v potvrdení viditeľnou pomlčkou. V takomto prípade potvrdenie vyjadruje „stav daňovej rezidencie“ ku dňu jeho vydania.

Ak sa predpokladá, že výsledok určenia daňovej rezidencie osoby môže mať vplyv na rozsah daňovej povinnosti tejto osoby v zahraničí, správca dane postúpi tieto informácie kompetentnému orgánu druhého zmluvného štátu prostredníctvom procedúry medzinárodnej výmeny informácií v oblasti priamych daní.

Ak sa detailnejším preverovaním daňovej rezidencie osoby, resp. v procese daňovej kontroly zistí, že údaje uvedené v potvrdení nie sú v súlade so skutkovým stavom posudzovanej záležitosti, správca dane nevykonáva zmeny, resp. takéto potvrdenie neruší, avšak oznámi tieto informácie kompetentnému orgánu druhého zmluvného štátu prostredníctvom procedúry medzinárodnej výmeny informácií v oblasti priamych daní s odporučením nepoužiť vydané potvrdenie v rámci správy daní v tomto štáte. O týchto skutočnostiach je samozrejme oboznámený aj daňovník.

Administratívna prax v jednotlivých štátoch pri vydávaní potvrdení o daňovej rezidencii je rôzna. Niektoré štáty totiž vôbec nemajú vydané vzory oficiálnych „potvrdení o daňovej rezidencii“ a jednotné postupy pre ich vydávanie. Aj z uvedeného dôvodu vnútroštátne daňové predpisy SR explicitne nevymedzujú povinnosť, spôsob a formu preukazovania rezidencie a je len na rozhodnutí daňových subjektov uplatniť ten-ktorý spôsob preukazovania rezidencie, ak je na to správcom dane vyzvaný.

Daňovník takisto nie je povinný každoročne automaticky a bezdôvodne predkladať správcovi dane dokument (dokonca konkretizovaný) preukazujúci rezidenciu vydaný zahraničným správcom dane. Vo všeobecnosti však ak v rámci začatého daňového konania je daňovník správcom dane vyzvaný na preukázanie akýchkoľvek skutočností rozhodujúcich na správne určenie dane, je tak povinný urobiť (viď ustanovenie § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v z.n.p.).

Potvrdenia o rezidencii určenej len podľa zahraničných daňových predpisov, ktoré sú predkladané daňovníkmi s trvalým pobytom na území SR častokrát nevyjadrujú a nepreukazujú skutočnosť, že uvedená fyzická osoba je rezidentom zahraničného štátu tiež podľa medzinárodnej zmluvy. Z poznania aplikačnej praxe možno v tejto súvislosti konštatovať častý výskyt účelového deklarovania „mimoslovenskej“ rezidencie fyzickými osobami s trvalým pobytom na území SR, ktoré dočasne pracujú na území iného štátu za účelom vyhýbania sa daňovej povinnosti na území SR. V tejto súvislosti treba upozorniť, že slovenská daňová správa v rámci systému medzinárodnej administratívnej spolupráce získava, resp. preveruje tiež daňové informácie, ktorých zdroj je v zahraničí, rovnako ako disponuje dostatočnými právomocami potrebnými pre efektívny výkon správy daní a vymáhanie prípadných daňových nedoplatkov.

Obdobne aj slovenský platiteľ dane by mal (vzhľadom na potrebu správneho zrazenia dane podľa § 43 ZDP alebo zrazenia preddavkov na zabezpečenie dane podľa § 44 uvedeného právneho predpisu) vyžadovať pri uplatňovaní ustanovení medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia potvrdenie o daňovej rezidencii zahraničnej osoby. Ak zahraničná osoba takéto potvrdenie nepredloží a sú splnené všetky kritériá § 2 písm. d) ZDP, je potrebné takúto osobu považovať za daňoveho rezidenta SR a podrobiť zdaneniu v SR všetky jej príjmy.

Správca dane vydáva potvrdenie o daňovej rezidencii, resp. potvrdzuje daňovú rezidenciu na tlačive zahraničnej daňovej správy bezodplatne.

Zdaňovanie zahraničných
príjmov rezidentov SR

Daňovníci považovaní za daňových rezidentov SR podliehajú zdaneniu v SR zo všetkých svojich príjmov vrátane príjmov v zahraničí. Keďže príjmy zo zdrojov v zahraničí však môžu byť už zdanené v zahraničí, mohlo by tak dochádzať k dvojitému zdaneniu. Zamedzenie dvojitého zdanenia je upravené v § 45 ZDP.

Ak plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjmy zo štátu, s ktorým SR má uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, postupuje sa pri zamedzení dvojitého zdanenia podľa tejto zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s výnimkou uvedenou v § 45 ods. 3 písm. c) ZDP.

Ak sa podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uplatňuje metóda zápočtu dane, daň zaplatená v druhom zmluvnom štáte sa započíta na úhradu dane podľa zákona o dani z príjmov najviac sumou, ktorá môže byť v druhom zmluvnom štáte vyberaná v súlade s touto zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, pričom zápočet dane sa vykoná najviac v sume dane pripadajúcej na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí. Úhrn príjmov (základov dane) podliehajúcich zdaneniu v zahraničí, pri ktorých je uplatňovaný zápočet dane podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, sa pritom zaokrúhľuje podľa § 47 ZDP. Základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí sa na účely zápočtu dane rozumie základ dane vyčíslený z príjmov podľa § 5, § 6 ods. 3 a 4, § 8 ZDP a základ dane vyčíslený podľa § 17 ods. 14 ZDP a osobitný základ dane podľa § 7 a 51e ZDP. Percentuálny podiel príjmov zo zdrojov v zahraničí k celkovému základu dane v zdaňovacom období sa zaokrúhľuje podľa § 47 ZDP, pričom u daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, sa rozumie celkovým základom dane (na účely zápočtu dane) základ dane neznížený o nezdaniteľné časti základu dane podľa § 11 spomínaného právneho predpsiu. Maximálna výška dane zaplatenej v zahraničí, ktorú je možné započítať, sa taktiež zaokrúhli v zmysle § 47 ZDP. Započítať možno iba daň vzťahujúcu sa na príjmy zahrnuté do základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie.

Ak sa podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uplatňuje metóda vyňatia príjmov, základom dane alebo daňovou stratou z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí na účely vyňatia príjmov je základ dane vyčíslený z príjmov podľa § 5, § 6 ods. 3 a 4, § 8 ZDP, základ dane alebo daňová strata vyčíslená podľa § 17 ods. 14 ZDP a osobitný základ dane podľa § 7 a 51e tohto právneho predpisu.

V uvedenej súvislosti je však nevyhnutné pripomenúť, že daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou poberajúci príjmy zo závislej činnosti v zahraničí, preukázateľne v zahraničí aj zdanené, môže použiť na zamedzenie dvojitého zdanenia príjmu na území SR aj metódu vyňatia príjmov, ak je to pre neho výhodnejšie napriek skutočnosti, že príslušná medzinárodná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia upravuje metódu zápočtu (viď § 45 ods. 3 písm. c) ZDP).

Príklad 5

Rezident SR celý rok 2024 pracoval vo Fínsku (slovenská firma tam mala zriadenú stálu prevádzkareň), kde platil tiež daň z príjmov zo závislej činnosti. Výška dane, ktorú tam platil, sa však pohybovala až na úrovni 25 %. Nakoľko v SR je nižšia sadzba dane, existuje možnosť vrátenia rozdielu, o ktorú prevyšuje fínska daň slovenskú?

Vychádzajúc z medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorú SR má uzatvorenú s Fínskom sa v zmysle Článku 22 vylučuje dvojité zdanenie metódou zápočtu dane. Vplyvom rozdielov vo výške daňového zaťaženia v SR a Fínsku však daňová povinnosť daňovníka po zápočte dane nemusí byť nulová. Metóda jednoduchého zápočtu dane zaplatenej v zahraničí spočíva v započítaní dane z príjmu, ktorá bola skutočne zaplatená v zahraničí, na úhradu dane vyčíslenej z predmetného príjmu podľa slovenských daňových predpisov. Nezapočítanú daň zaplatenú vo Fínsku však nie je možné na území SR vrátiť daňovníkovi.

Ak plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjmy zo závislej činnosti zo štátu, s ktorým nemá SR uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené, postupuje sa metódou vyňatia príjmov.

Ing. Ján Mintál

ZÁKON č. 595/2003 Z. z.
o dani z príjmov

Citácia ns str. 25, 30

§ 45

Zamedzenie dvojitého zdanenia

(1) Ak plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjmy zo štátu, s ktorým Slovenská republika má uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, postupuje sa pri zamedzení dvojitého zdanenia podľa tejto zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s výnimkou uvedenou v odseku 3 písm. c). Ak sa podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uplatňuje metóda zápočtu dane, daň zaplatená v druhom zmluvnom štáte sa započíta na úhradu dane podľa tohto zákona najviac sumou, ktorá môže byť v druhom zmluvnom štáte vyberaná v súlade s touto zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, pričom zápočet dane sa vykoná najviac v sume dane pripadajúcej na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí. Úhrn príjmov (základov dane) podliehajúcich zdaneniu v zahraničí, pri ktorých je uplatňovaný zápočet dane podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, sa zaokrúhľuje podľa § 47. Základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí sa na účely zápočtu dane rozumie základ dane vyčíslený z príjmov podľa § 5, § 6 ods. 3 a 4, § 8 a základ dane vyčíslený podľa § 17 ods. 14 a osobitný základ dane podľa a posledná veta znie: „Ak sa podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uplatňuje metóda vyňatia príjmov, základom dane alebo daňovou stratou z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí na účely vyňatia príjmov je základ dane vyčíslený z príjmov podľa § 5, § 6 ods. 3 a 4, § 8, základ dane alebo daňová strata vyčíslená podľa § 17 ods. 14 a osobitný základ dane podľa. Percentuálny podiel príjmov zo zdrojov v zahraničí k celkovému základu dane v zdaňovacom období sa zaokrúhľuje podľa § 47, pričom u daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, sa rozumie celkovým základom dane (na účely zápočtu dane) základ dane neznížený o nezdaniteľné časti základu dane podľa § 11. Maximálna výška dane zaplatenej v zahraničí, ktorú je možné započítať, sa zaokrúhli podľa § 47. Započítať možno iba daň vzťahujúcu sa na príjmy zahrnuté do základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie. Ak sa podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uplatňuje metóda vyňatia príjmov, základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí na účely vyňatia príjmov je základ dane vyčíslený podľa § 5 ods. 8 alebo rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami zo zdrojov v zahraničí a daňovými výdavkami vyčíslený ...

ZÁKON č. 595/2003 Z. z.
o dani z príjmov

§ 2

Základné pojmy

Na účely tohto zákona sa rozumie

a)  daňovníkom fyzická osoba alebo právnická osoba,

b)  predmetom dane príjem (výnos) z činnosti daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka okrem osobitne vymedzeného predmetu dane podľa § 12,

c)  príjmom peňažné plnenie a nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou, ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia, ak tento zákon neustanovuje inak; za nepeňažné plnenie fyzickej osoby, ktorá účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo 11, sa považuje aj prijatie zmenky ako platobného prostriedku, ktorou dlžník uhradil pohľadávku veriteľovi, ktorý je fyzickou osobou,

d) daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou

1. fyzická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt, bydlisko alebo sa tu obvykle zdržiava, pričom 1a)

1a. fyzická osoba má na území Slovenskej republiky bydlisko, ak má možnosť ubytovania, ktoré neslúži len na príležitostné ubytovanie, a so zreteľom na všetky súvisiace skutočnosti a okolnosti vrátane osobných väzieb a ekonomických väzieb fyzickej osoby k územiu Slovenskej republiky je zrejmý zámer fyzickej osoby sa v tomto bydlisku trvale zdržiavať,

1b. fyzická osoba sa obvykle zdržiava na území Slovenskej republiky, ak sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach; do tohto obdobia sa započítava každý, aj začatý deň pobytu,

2. právnická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky sídlo alebo miesto skutočného vedenia; miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa vytvárajú alebo prijímajú zásadné riadiace rozhodnutia a obchodné rozhodnutia pre právnickú osobu ako celok, aj ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri, 1b)

e)  daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou

1.         fyzická osoba neuvedená v písmene d) prvom bode alebo fyzická osoba uvedená v písmene d) prvom bode, ktorá sa ...