1. Daňová optimalizácia v daňovom priznaní FO a PO

Ing. Anton Kolembus

P odľa názorov z podnikateľského prostredia je daňové a odvodové zaťaženie významným faktorom pri motivácii podnikať. Vysoké dane a odvody bránia podnikaniu, naopak pri primeranom daňovom zaťažení spolu s jednoduchými legislatívnymi pravidlami sa stráca motivácia na rôzne daňové úniky. Vysoké daňové a odvodové zaťaženie a neprehľadná a komplikovaná legislatíva, nútia firmy v rámci legálnych možností hľadať cesty na zníženie daňového zaťaženia na prijateľnú úroveň. Ako optimalizovať daňovú povinnosť? Čo je jej cieľom a aké sú možnosti daňovej optimalizácie?

Daňová optimalizácia predstavuje legálnu postupnosť krokov k vykázaniu takej daňovej povinnosti, ktorú je daňový subjekt nevyhnutne povinný odviesť štátu. Ide o minimalizáciu daňovej povinnosti v rámci zákonom dovolených krokov. Pri legálnej daňovej optimalizácii daňovník analyzuje a uplatňuje v praxi všetky dostupné prvky, ktoré umožňujú znížiť daňový základ, využíva rôzne variantné riešenia uplatnenia daňových výdavkov a využíva prípadné „diery“ v daňových zákonoch.

Cieľom daňovej optimalizácie nie je vykázať nulovú daňovú povinnosť, ale vykázať optimálnu daňovú povinnosť, t.j. daňovú povinnosť primeranú výške obratu, ziskovosti odvetvia podnikania a celkovému podnikateľskému prostrediu. Aj pri daňovej optimalizácii by daňovník nemal zabúdať na staré porekadlo: „Čo je cisárovo, dajte cisárovi“. Aj súčasný štát sa cíti plne oprávnený na vymáhanie daní, ktorých platenie mu vyplýva z daňových zákonov. Má na to rozsiahly aparát daňových úradníkov, ktorí skôr alebo neskôr nezaplatenú daň od daňového subjektu spravidla vymôžu, ak ide o podnikateľa, ktorého záujmom je podnikať v dlhodobom horizonte.

V odbornej ekonomickej literatúre je táto téma spájaná s daňovým plánovaním. Daňové plánovanie možno považovať za širšiu oblasť, ako je daňová optimalizácia. Daňové plánovanie predstavuje jednu zo zložiek plánovania podnikateľských subjektov, ktoré sa zaoberá nielen optimalizáciou daní, ale aj výberom daňového prostredia, spôsobmi platenia preddavkov, spôsobom komunikácie so správcom dane a podobne. Pojem daňová optimalizácia sa často spája s nelegálnou činnosťou na zníženie daní a daňovými únikmi. To je však zúžený pohľad.

Podnikateľský subjekt sa snaží vo svojom hospodárení dosiahnuť zisk a súčasne znižovať náklady, najmä neproduktívne náklady, vynakladať len také náklady, ktoré sú nevyhnuté pre dosiahnutie realizovanej produkcie. Zaplatená daň je pre podnikateľa neproduktívnym nákladom, preto je prirodzené, že každý podnikateľ má snahu zaplatiť len takú daň, ktorá je nevyhnutná. Je možné konštatovať, že v praxi optimalizuje svoju daňovú povinnosť každý podnikateľ v rámci svojich možností a schopností, aj keď sa s pojmom daňovej optimalizácie nestretne.

Prostriedky daňovej optimalizácie možno členiť z viacerých hľadísk (bez nároku na úplnosť). Z hľadiska ich postavenia v zákone o dani z príjmov na

a) položky znižujúce základ dane, obsiahnuté priamo v daňovom zákone, ako sú nezdaniteľná časť základu dane, daňový bonus, odpočet daňovej straty, uplatnenie oslobodenia,

b) položky umožňujúce ovplyvnenie základu dane rozhodnutím daňovníka, ako sú voľba spôsobu odpisovania, prerušenie odpisovania, uplatnenie daňových opravných položiek a rezerv, započítavanie kurzových rozdielov, daňové výdavky až po zaplatení, uplatnenie paušálnych výdavkov.

K ďalším nástrojom daňovej optimalizácie možno zaradiť rozhodnutia daňovníka priamo nevyplývajúce z daňového zákona, ako je

a) výber formy obstarania majetku (lízing alebo kúpa majetku, voľba technického zhodnotenia),

b) výber účtovnej sústavy a formy podnikania,

c) výber podnikateľského priestoru,

d) výber hospodárskeho roka za účtovné obdobie.

Z hľadiska možnosti uplatnenia môžeme nástroje daňovej optimalizácie rozdeliť na

a) uplatňované daňovníkmi – fyzickými osobami – nezdaniteľná časť základu dane, daňový bonus, odpočítanie daňovej straty, používanie účtovnej sústavy, rozdelenie príjmov, uplatnenie oslobodenia príjmov,

b) uplatňované právnickými osobami – zahŕňanie kurzových rozdielov do základu dane, daňové opravné položky, výber účtovného obdobia, zahŕňanie výdavkov do daňových výdavkov po zaplatení, daňový odpis pohľadávky,

c) uplatňované fyzickými aj právnickými osobami – spôsob odpisovania, prerušenie odpisovania.

V praxi je možné uplatňovať pri daňovej optimalizácii rôzne vzájomné kombinácie a legislatívne možnosti, zmeny právnej formy či dosahovanie príjmov viacerými spôsobmi, napr. kombinácie živnosti so súčasným či neskorším založením spoločnosti s ručením obmedzeným, dosahovanie príjmov na základe dohôd o práci vykonávanej mimo pracovného pomeru či rôznych typov zmlúv podľa Občianskeho zákonníka. Jednou z možností je aj využívanie tzv. daňových rajov, t. j. situovanie sídla spoločnosti či bydliska fyzickej osoby do krajín s prijateľným či nulovým daňovým zaťažením a tým úspešné zníženie zdanenia príjmov.

Vychádzajúc z vyššie uvedeného členenia, daňovník má aj v súčasnom prostredí širokú škálu možností ovplyvňovania daňovej povinnosti. Je na daňovníkovi, ako sa v danom podnikateľskom prostredí orientuje, ktoré nástroje daňovej optimalizácie využije.

1. Možnosti optimalizácie základu dane z príjmov FO

Každý začínajúci podnikateľ sa pred začiatkom podnikania musí rozhodnúť o forme podnikania, či bude podnikať ako fyzická osoba alebo ako právnická osoba, alebo vo forme združenia. Toto rozhodnutie ovplyvňuje najmä predmet podnikania a výška potrebného vstupného kapitálu. Výsledok rozhodnutia ovplyvní spôsob zodpovednosti za podnikanie (ručenie za svoje záväzky), spôsob zdaňovania a následne aj spôsob daňovej optimalizácie.

Ak sa podnikateľ rozhodne podnikať ako fyzická osoba, jeho príjmy budú zdaňované daňou z príjmov fyzických osôb vo výške 19 % zo základu dane. Ak základ daňovníka presiahne 176,8 násobok životného minima sa uplatní sadzba dane až vo výške 25 %. Daňovník sa taktiež musí rozhodnúť či bude preukazovať na daňové účely vynaložené výdavky a akým spôsobom ich bude uplatňovať. Daňovník môže viesť účtovníctvo alebo uplatňovať daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Ak sa daňovník nechce zaťažovať vedením účtovníctva alebo vedením daňovej evidencie, či už vlastnými silami alebo externou firmou, môže sa rozhodnúť pre uplatňovanie paušálnych výdavkov. Paušálne výdavky uplatňujú podnikatelia aj v prípade, že predmet ich podnikateľskej činnosti má nízku nákladovosť a uplatnenie paušálnych výdavkov je pre nich daňovo výhodné.

Aby daňovník správne vykázal optimálny základ dane, je potrebné, aby dôsledne poznal daňový zákon, ktoré výdavky je možné pokladať za daňové výdavky (§ 19 ZDP) a ktoré výdavky nie je možné považovať za daňové výdavky (§ 21 ZDP). Súčasne by sa mal oboznámiť s pripočítateľnými a odpočítateľnými položkami a so spôsobom výpočtu základu dane (§ 4 a § 17 ZDP).

1.1 Výber účtovnej sústavy

Ak sa daňovník rozhodne uplatňovať pre daňové účely skutočne vynaložené výdavky a nebude uplatňovať daňovú evidenciu musí sa rozhodnúť o vhodnom výbere účtovnej sústavy. Vykazovaný základ dane výrazne ovplyvňuje aj výber formy účtovníctva. Podnikateľ si môže zvoliť jednoduché účtovníctvo alebo podvojné účtovníctvo.

V prípade, že daňovník bude účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva, základ dane tvorí rozdiel medzi príjmami a výdavkami [§ 17 ods. 1 písm. a) ZDP]. V sústave jednoduchého účtovníctva predstavujú daňové výdavky zaplatené a zaúčtované výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňovníka v súlade so zákonom o dani z príjmov. Súčasťou základu dane daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, alebo daňovníka evidujúceho príjmy a s nimi súvisiace výdavky podľa § 6 ods. 11 ZDP, je aj poskytnutý alebo prijatý preddavok, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bol výdavok uhradený aj keď k splneniu dodávky tovaru alebo služby dôjde až v nasledujúcom účtovnom období. Do daňových výdavkov účtovného obdobia sa taktiež zahŕňajú aj úhrady výdavkov, ktoré sa týkajú až nasledujúcich účtovných období, napr. úhrada poistného na povinné zmluvné poistenie a havarijné poistenie motorových vozidiel, úhrady za časopisy a pod zaplatené v bežnom účtovnom období aj keď sa týkajú až nasledujúceho účtovného obdobia. Z nezaplatených výdavkov môže daňovník zahrnúť do základu dane len výdavky zahŕňané do daňových výdavkov v rámci uzávierkových účtovných operácií, ako sú daňové odpisy, kurzové rozdiely, daňové rezervy v zmysle § 20 ods. 9 ZDP.

Ak bude daňovník účtovať v sústave podvojného účtovníctva, základ dane tvorí výsledok hospodárenia zistený z účtovníctva. Podvojné účtovníctvo je založené na akruálnom princípe. Pri tomto spôsobe účtovania sa na zaplatenie zdaniteľných príjmov neprihliada a na zaplatenie daňových nákladov sa prihliada len v zákonom vymedzených druhov výdavkov.

Podľa § 17 ods. 19 sa zahŕňajú do základu dane len po ich zaplatení

a) kompenzačné platby vyplácané podľa § 22 zákona č. 250/2012 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach u ich dlžníka,

b) výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hmotného majetku a nehmotného majetku; zaplatené nájomné fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uzná najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie,

c) výdavky (náklady) na marketingové a iné štúdie a na prieskum trhu u dlžníka, pričom u veriteľa sa takéto príjmy (výnosy) zahrnú do základu dane po prijatí úhrady,

d) odplaty (provízie) za sprostredkovanie u prijímateľa služby, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo obdobných zmlúv najviac do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu; tento limit sa nevzťahuje na banku a pobočku zahraničnej banky, Exportno-importnú banku Slovenskej republiky, poisťovňu a pobočku zahraničnej poisťovne, zaisťovňu a pobočku zahraničnej zaisťovne a subjekt podľa osobitného predpisu,

e) výdavky (náklady) na poradenské a právne služby,

f) výdavky (náklady) na získanie noriem a certifikátov, zahrnované do základu dane rovnomerne počas doby ich platnosti, najviac počas 36 mesiacov, a to počnúc mesiacom, v ktorom boli tieto výdavky (náklady) zaplatené.

V prípade, že daňovník podniká v komodite, v ktorej je dlhá doba splatnosti pohľadávok, prípadne nepriaznivá finančná disciplína, základ dane môže byť výrazne odlišný ako pri účtovaní v sústave jednoduchého účtovníctva. Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva môže ľahšie ovplyvniť svoje daňové výdavky ich zaplatením, resp. nezaplatením.

Ak daňovníkovi pred koncom roka vychádza vysoký základ dane, pričom začiatkom ďalšieho roka bude musieť zaplatiť niektorú z týchto položiek, môže úhradu zrealizovať ešte pred skončením roka.

Príklad 1

Podnikateľ účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, zaplatil v novembri 2014 dodávateľovi preddavok na dodávku materiálu, ktorý mu bol dodaný v januári 2015, v decembri zaplatil povinné zmluvné poistenie motorového vozidla a zakúpil diaľničnú nálepku na rok 2015.

Zaplatený preddavok na materiál a zaplatené povinné zmluvné poistenie a výdavok za diaľničnú nálepku podnikateľ zahrnie do daňových výdavkov roku 2014 aj keď sa dodávky tovarov a služieb realizujú až v roku 2015.

Príklad 2

Podnikateľ, prevádzkujúci obchod s potravinami, účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, zaplatil v júli 2014 prenajímateľovi nehnuteľnosti fyzickej osobe, nájomné na dva roky vopred, za obdobie od júla 2014 do júna 2016 (spolu za 24 mesiacov) 2 400 eur. V roku 2014 si podnikateľ zahrnul do daňových výdavkov nájomné vo výške 600 eur (za 6 mesiacov). Zostatok uhradeného nájomného 1 800 eur zaúčtoval ako výdavok neovplyvňujúci základ dane.

V roku 2015 si zahrnie do daňových výdavkov v rámci uzávierkových účtovných operácii nájomné vo výške 1 200 eur (za 12 mesiacov) a v roku 2016 si zahrnie do daňových výdavkov zostávajúcu sumu zaplateného nájomného za 6 mesiacov (600 eur).

Príklad 3

Podnikateľ, fyzická osoba, sa zaoberá nákupom a predajom poľnohospodárskych strojov. Za rok 2014 mal vystavené faktúry za predaj strojov v hodnote 380 000 eur, z ktorých mal prijaté úhrady vo výške 340 000 €. Za nakúpený tovar prijal faktúry, ktoré zaplatil dodávateľom za 310 000 eur. Súčasne mal nasledovné režijné náklady

zaplatený režijný materiál	5 000 eur
vyúčtované cestovné náklady autom nezaradeným v obchodnom majetku	6 000 eur
zaplatený prenájom skladu	12 000 eur

Z dôvodu prehľadnosti neuvažujeme s DPH.

1. riešenie Podnikateľ účtuje v sústave JÚ
Daňové výdavky
nákup tovaru	310 000 eur
prevádzková réžia:
režijný materiál	5 000 eur
Prenájom skladu	12 000 eur
Cestovné náhrady	6 000 eur
Spolu daňové výdavky	333 000 eur
Zdaniteľné príjmy	340 000 eur
Základ dane	7 000 eur

2. riešenie Podnikateľ účtuje v sústave podvojného účtovníctva (B spôsob účtovania zásob)
Text operácie	MD	D	Suma v eurách
1. Nákup tovaru	504	321	310 000
2. Úhrada faktúr za nákup tovaru	321	221	310 000
3. Nákup režijného materiálu	501	321	5 000
4. Nájom za sklad	518	321	12 000
5. Úhrada nájmu a režijného materiálu	321	221	17 000
6. Vyúčtovanie cestovných náhrad	512	211	6 000
7. Tržby za tovar – faktúry	311	604	380 000
8. Príjem tržby na účet	221	311	340 000

501 Spotreba materiálu
3.	5 000

321 Dodávatelia

310 000

17 000

310 000

5 000

12 000

504 Predaný tovar
1.	310 000

221 Bankové účty

340 000

2.
5.

310 000

17 000

512 Cestovné náhrady
6.	6 000

211 Pokladnica
		6.	6 000

518 Ostatné služby
4.	12 000

604 Tržby za tovar
		7.	380 000

311 Odberatelia
7.	380 000	8.	340 000

710 – Účet ziskov a strát
501 – Spotreba materiálu 504 – Predaný tovar 512 – Cestovné náhrady 518 – Ostatné služby Výsledok hospodárenia (zisk)	5 000 310 000 6 000 12 000 47 000	604 – Tržby za tovar	380 000
Spolu	380 000	Spolu	380 000

V podvojnom účtovníctve sa pri zisťovaní základu dane vychádza z výsledku hospodárenia. Pri účtovaní v podvojnom účtovníctve je daňový základ 47 000 eur.

Porovnanie daňového základu pri rôznej voľbe účtovnej sústavy
Daňový základ vychádzajúci z jednoduchého účtovníctva	7 000 eur
Daňový základ vychádzajúci z podvojného účtovníctva	47 000 eur

Z príkladu je zrejmé, že voľba účtovnej sústavy má veľký význam na vykázaný základ dane. Daňový základ vychádzajúci z podvojného účtovníctva je vyšší o 40 000 eur. Rozdiel vo výške daňového základu je zapríčinený nezaplatením časti fakturovaných dodávok tovaru. Jednoduché účtovníctvo je v zásade založené na hotovostnom princípe. Do daňových príjmov a súčasne do daňových výdavkov sa zahŕňajú v zásade len zaplatené príjmy a výdavky zaúčtované v peňažnom denníku.

Na druhej strane v podvojnom účtovníctve sa zahŕňajú do výnosov a nákladov zaúčtované náklady časovo prislúchajúce k príslušnému účtovnému (zdaňovaciemu) obdobiu.

Uvedené základné princípy jednotlivých účtovných sústav musí daňovník zvažovať pri výbere vhodnej formy účtovnej sústavy na optimalizáciu budúcej daňovej povinnosti.

1.1.1 Vplyv úhrad pohľadávok a záväzkov na základ dane

Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva môže ovplyvniť svoje daňové výdavky ich zaplatením resp. nezaplatením.

Ak podnikateľ potrebuje limitovať príjem v tomto roku, môže sa s odberateľom dohodnúť na dlhšej splatnosti faktúry. Peniaze za tovar, ktorý odoslal teraz, dostane až v budúcom roku a príjem tak zdaní až o rok neskôr. Na druhej strane môže zaplatiť faktúry za prijaté dodávky a tovarov a služieb pred termínom ich splatnosti, prípadne daňovník poskytne dodávateľovi preddavok na budúce dodávky.

Ovplyvňovanie daňových výdavkov a na druhej strane zdaniteľných príjmov ich zaplatením alebo nezaplatením je najjednoduchší spôsob optimalizácie daňového základu daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva.

Príklad 4

Podnikateľ prevádzkujúci predajňu stavebnín, účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, zistil z výsledkov za 11 mesiacov roku 2014, že mu vychádza zisk vo výške 210 000 eur. Keďže má dostatok finančných zdrojov, rozhodol sa znížiť očakávaný zisk, a to nakúpením stavebného materiálu na sklad v decembri 2014 vo výške 160 000 eur.

Po úhrade zakúpeného materiálu do konca roka dosiahne zisk na úrovni 50 000 eur, čím si súčasne výrazne znížil očakávanú daňovú povinnosť.

Príklad 5

Podnikateľ prevádzkujúci autodopravu, účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, dosiahol podľa peňažného denníka za 11 mesiacov roku 2014 rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami a daňovými výdavkami 65 000 eur. Z dôvodu optimalizácie základu dane sa dohodol s odberateľom na úhrade faktúr za prepravné služby splatných v decembri 2014 vo výške 25 000 eur na január 2015.

Príjmom tržby až v januári 2015 si podnikateľ optimalizoval základ dane v roku 2014 o 25 000 eur.

Príklad 6

Podnikateľský subjekt, účtujúci v sústave podvojného účtovníctva, očakával za rok 2014 kladný základ dane. V účtovníctve eviduje záväzky z vyúčtovaných úrokov z omeškania za oneskorené úhrady svojich záväzkov z dôvodu zlej platobnej disciplíny odberateľov vo výške 5 600 eur. Súčasne eviduje v účtovníctve pohľadávky z nezaplatených vyúčtovaných úrokov z omeškania za oneskorenú úhradu vystavených faktúr vo výške 7 450 eur. V rámci optimalizácie daňového základu sa podnikateľský subjekt rozhodol uhradiť voči nemu uplatnené úroky z omeškania. V prípade ich súdneho vymáhania veriteľom by bolo konanie neúspešné a v roku 2015 by si ich nemohol zahrnúť do základu dane ani po ich zaplatení.

Daňovník si pri výpočte základu dane zahrnie do daňových výdavkov zaplatené úroky z omeškania vo výške 5 600 eur a súčasne do základu dane nezahrnie výnos z nezaplatených úrokov z omeškania.

1.2 Daňové výdavky

Pojem daňový výdavok je definovaný v § 2 písm. i) ZDP. Daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka. Zákon o dani z príjmov v § 19 uvádza výdavky, ktoré je možné považovať za daňové výdavky. V rámci uvedených výdavkov sú uvádzané len charakteristické daňové výdavky a nie sú uvádzane vyčerpávajúco. V podnikateľskej praxi sa vyskytuje celá škála výdavkov, ktoré nie sú uvedené v rámci vymenovaných výdavkov, ale vo väzbe na dosahované príjmy daňovníka a definíciu daňového výdavku ich možno považovať za daňové výdavky. Na druhej strane podnikateľ môže vynaložiť výdavky, ktoré nebude možné považovať za daňové výdavky, aj keď sú vymenované medzi daňovými výdavkami v rámci § 19 ZDP, napr. daňovník si uplatní do daňových výdavkov pohonné látky a odpisy z osobného automobilu, ktorý má zaradený v obchodnom majetku, nevyužíval ho však na podnikanie, ale na osobnú potrebu.

1.2.1 Preukázateľné daňové výdavky

Medzi daňovníkmi sú často využívané na daňovú optimalizáciu výdavky charakteru vlastnej spotreby daňovníka.

K takýmto výdavkom možno zaradiť výdavky

− výdavky na používanie vlastného automobilu, nezaradeného v obchodnom majetku, zahŕňané do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP,

− výdavky na stravovanie podnikateľa, zahŕňané do daňových výdavkov v zmysle § 19 ods. 2 písm. p) ZDP,

− výdavky na cestovné náhrady podnikateľa, vyplácané podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP.

V súvislosti s vyššie uvedenými výdavkami je potrebné konštatovať, že sa jedná v plnom rozsahu o legálny druh daňových výdavkov, uplatňovaním ktorých daňový zákon zrovnoprávňuje podnikateľov zo zamestnancami.

Rezervovaný postoj tvorcov zákona k uplatňovaniu výdavkov na používanie vlastného automobilu podnikateľa nezaradeného v obchodnom majetku pramenil vo veľkej miere aj z postoja podnikateľov k týmto výdavkom. Samotní podnikatelia v priebehu roka neuvažovali s týmto druhom daňového výdavku a na konci roka sami často prehlasovali, že si zisk upravia – „optimalizujú“ – podľa potreby výdavkami na automobil, ako keby si neuvedomovali, že automobil používali pri podnikaní v priebehu celého roka.

Za vlastný automobil podnikateľa sa považuje aj automobil v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, a to aj v prípade, že v dokladoch vozidla je zapísaný ako držiteľ druhý manžel. V súvislosti s používaním automobilu v podnikaní vzniká celý rad výdavkov. Základným kritériom pre uznanie výdavkov na automobil používaný v podnikaní alebo v súvislosti s podnikaním je splnenie podmienok

− výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňovníka,

− výdavky musia byť preukázateľné,

− výdavky musia byť zaúčtované v účtovníctve daňovníka alebo v evidencii daňovníka.

Tieto podmienky uznania výdavkov pre daňové účely vyplývajú priamo z definície daňového výdavku v § 2 písm. i) ZDP. Uvedené podmienky musia byť splnené súčasne.

Ak daňovník používa osobný automobil na podnikanie a súčasne na osobnú potrebu, nemôže si do daňových výdavkov uplatniť celé náklady na prevádzku automobilu, pretože neboli vynaložené v plnom rozsahu na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov.

Na druhej strane, ak daňovník nevie preukázať vynaložený výdavok, tento si nemôže uplatniť do daňových výdavkov.

Uplatnené výdavky musia byť riadne zaúčtované v súlade so zásadami a predpismi pre vedenie podvojného a jednoduchého účtovníctva. Ak je niektorý druh výdavku limitovaný zákonom o dani z príjmov alebo iným osobitným zákonom, do daňových výdavkov sa uznáva výdavok len v limitovanej výške.

Výdavky na prevádzku automobilu

Medzi daňové výdavky, ktoré vznikajú v súvislosti s využívaním vlastného automobilu v podnikaní, je možné zaradiť najmä

− výdavky na pohonné látky,

− sadzbu základnej náhrady,

− daň z motorového vozidla,

Výdavky na pohonné látky sa zahŕňajú do daňových výdavkov dvoma spôsobmi, a to

A) priamo podľa § 19 ods. 2 písm. l)

Podľa tohto odseku postupujú daňovníci, ktorí používajú v podnikaní vlastný nákladný automobil, ktorý nemajú zaradený v obchodnom majetku, prenajatý alebo vypožičaný automobil alebo automobil zaradený v obchodnom majetku. Zákon o dani z príjmov umožňuje daňovníkovi pri uplatňovaní výdavkov na spotrebované pohonné látky do daňových výdavkov výber jedného z 3 spôsobov, pričom daňovník má sám možnosť rozhodnúť sa pre niektorý z nich

1. Daňovník uplatňuje výdavky na spotrebované pohonné látky

− podľa spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo

− podľa dokladu – certifikátu, vydaného autorizovanou skúšobňou (strediskom, organizáciou), ktorá je oprávnená podľa osobitného predpisu vykonávať takéto činnosti (napr. Slovdekra s. r. o. Bratislava, Výskumný ústav dopravný Žilina, Exakta s. r. o. Košice),

− podľa doplňujúcich údajov výrobcu, ktoré preukazujú inú spotrebu PHL. Pri tomto postupe sa môže použiť aj postup podľa § 7 ods. 6 zákona o cestovných náhradách, na základe ktorého, ak technický preukaz cestného motorového vozidla údaje o spotrebe neobsahuje, pre výpočet sa použije spotreba podľa technického preukazu cestného motorového vozidla rovnakého typu, s rovnakým objemom valcov motora a s rovnakým druhom pohonnej látky.

Prípadná skutočná vyššia spotreba oproti spotrebe vypočítanej podľa údajov uvedených v technickom preukaze, resp. údajov uvádzaných výrobcom alebo certifikovanou skúšobňou nie je uznaná za daňový výdavok.

2. Daňovník preukazuje spotrebu PHL na základe dokladov o ich nákupe a systému satelitného sledovania prevádzky vozidiel.

Pri existencii takéhoto zariadenia všetky výdavky na spotrebované pohonné látky pri cestách na služobné účely sú v plnej výške (vrátane zdokumentovanej nadspotreby) uznaným daňovým výdavkom. Daňovník nie je povinný prepočítavať spotrebu na základe údajov uvedených v technickom preukaze, resp. v doklade – certifikáte vydanom štátnou skúšobňou – alebo údajov výrobcu.

3. Daňovník uplatňuje paušálne výdavky do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie a primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne.

Táto možnosť spočíva v zavedení preukazovania spotreby PHL paušálom. Daňovník je povinný vychádzať z počtu najazdených kilometrov, ktoré zistí zo stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne.

Pri tomto spôsobe preukazovania spotreby PHL ide o podstatné zjednodušenie preukazovania týchto výdavkov na účely ZDP smerované hlavne na fyzické osoby – podnikateľov, a menšie obchodné spoločnosti. Pri tomto spôsobe preukazovania výdavkov na spotrebu PHL nie je potrebné viesť knihu jázd, a tým ani vykonávať prepočet spotreby PHL podľa údajov uvádzaných v technickom preukaze. Daňovník však musí mať doklady o nákupe PHL.

Príklad 7

Daňovník využíva motorové vozidlo v pomere 60 % na podnikanie a 40 % na súkromné účely.

V tomto prípade aj výdavky na spotrebované PHL vo forme paušálnych výdavkov si môže uplatniť do daňových výdavkov len vo výške 60 % z celkového preukázateľného nákupu PHL, pričom naďalej platí, že daňovník nemusí viesť evidenciu jázd. Ak by tento daňovník využíval vozidlo na podnikanie 90 % a 10 % na súkromné účely, potom si môže uplatniť len 80 % z preukázaného nákupu PHL.

Pri uplatňovaní paušálnych výdavkov do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu PHL v daňových výdavkoch môže daňovník uplatniť aj na nákladný automobil, ktorý nemá zaradený v v obchodnom majetku, pričom nie je potrebná evidencia o prevádzke nákladného motorového vozidla. Vychádza sa z počtu najazdených kilometrov za príslušný rok, ktoré sa zistia zo stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne.

Z pohľadu jednoduchého účtovníctva u fyzickej osoby sa nákup PHL zaúčtuje v čase účtovania nákupu PHL

• vo výške 100 % preukázaného nákupu PHL a v peňažnom denníku a cez uzávierkové účtovné operácie vo výške 20 % nákupu PHL ako zníženie výdavkov v členení, ako boli výdavky na nákup PHL zaúčtované, alebo

• ako výdavky ovplyvňujúce základ dane (80 % z preukázaného nákupu PHL) a výdavky neovplyvňujúce základ dane (20 % z preukázaného nákupu PHL).

Daňovník, si môže sám určiť, ako bude uplatňovať preukázateľne vynaložené daňové výdavky na spotrebované PHL, t.j. vyberie si jeden z možných spôsobov ustanovených v ZDP, ktorý bude preňho najvýhodnejší. Uplatňovanie výdavkov na PHL do daňových výdavkov je založené na prepočte spotreby PHL za každý automobil osobitne na základe spotreby vyplývajúcej z dokladov vozidla.

B) sprostredkovane vo forme náhrady cestovných výdavkov za spotrebované pohonné látky podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP

Pri výpočte náhrady za spotrebované pohonné hmoty a ich zahŕňaní do daňových výdavkov bude podľa tohto odseku postupovať podnikateľ, ktorý využíva v podnikaní vlastný osobný automobil, ktorý nemá zaradený v obchodnom majetku.

V tomto prípade sa postupuje podľa § 7 zákona o cestovných náhradách. Oprávnená osoba má podľa zákona o cestovných náhradách nárok na náhradu za spotrebované pohonné látky podľa cien pohonných látok v čase ich nákupu prepočítaných podľa spotreby pohonných látok uvedenej v osvedčení o evidencii alebo technickom preukaze cestného motorového vozidla.

Náhrada za spotrebované pohonné látky sa určí podľa spotreby pohonných látok (ďalej len „spotreba“) uvedenej v technickom preukaze cestného motorového vozidla takto

a) ak je v technickom preukaze cestného motorového vozidla uvedená spotreba len podľa príslušnej slovenskej technickej normy, na výpočet sa použije spotreba podľa tejto normy; pri jazde cestného motorového vozidla v meste sa spotreba určená podľa slovenskej technickej normy zvýši o 40 %,

b) ak je v technickom preukaze cestného motorového vozidla uvedená spotreba podľa slovenskej technickej normy aj predpisu EHK alebo len podľa predpisu EHK, na výpočet sa použije spotreba podľa predpisu EHK vypočítaná aritmetickým priemerom; pri jazde cestného motorového vozidla v meste sa použije spotreba určená na jazdu v meste,

c) ak je v technickom preukaze cestného motorového vozidla uvedená spotreba podľa smerníc ES, na výpočet sa použije spotreba zodpovedajúca príslušnému cyklu premávky alebo kombinácii jednotlivých cyklov premávky uvedených v príslušnej smernici ES, odvodených od konkrétneho režimu jazdy cestného motorového vozidla,

d) ak je v technickom preukaze cestného motorového vozidla uvedená spotreba podľa inej normy (nariadenie vlády SR č. 374/2006 Z. z. o technických požiadavkách na meranie emisií oxidu uhličitého a spotreby paliva motorových vozidiel) bez členenia na cykly, na výpočet sa použije spotreba podľa tohto predpisu. Pri jazde v meste sa spotreba zvýši o 20 %.

Ak je pohonnou látkou plyn alebo plyn v kombinácii s inou pohonnou látkou, spôsob výpočtu náhrad za spotrebované pohonné látky za jednotlivé pohonné látky dohodne zamestnávateľ so zamestnancom na základe podmienok pracovnej cesty, cien pohonných látok platných v čase použitia cestného motorového vozidla a spotreby. Ak je v technickom preukaze cestného motorového vozidla uvedená spotreba oboch pohonných látok podľa nariadenia vlády SR č. 374/2006 Z. z. o technických požiadavkách na meranie emisií oxidu uhličitého a spotreby paliva motorových vozidiel, pri dohode medzi zamestnancom a zamestnávateľom sa prihliadne aj na túto spotrebu.

Ak technický preukaz cestného motorového vozidla údaje o spotrebe PHL neobsahuje, na výpočet sa použije spotreba podľa technického preukazu cestného motorového vozidla rovnakého typu, s rovnakým objemom valcov motora a s rovnakým druhom pohonnej látky alebo spotreba preukázaná dokladom vydaným osobou, ktorej bola udelená autorizácia, alebo doplňujúce údaje výrobcu, dovozcu alebo predajcu preukazujúce spotrebu.

Príklad 8

Podnikateľ používa na pracovné cesty osobný automobil dovezený zo zahraničia. V technickom preukaze nemá uvedenú žiadnu spotrebu pohonných látok. Na pohon spotrebováva naftu. Objem motora je 1 998 cm³. Automobil nemá zaradený do obchodného majetku. Ako si má uplatňovať náhradu za spotrebované pohonné látky, keď nemá uvedenú spotrebu?

Podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP, ak pracovnú cestu vykonáva živnostník vlastným motorovým vozidlom, o ktorom neúčtuje alebo neúčtoval ako o majetku využívanom na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, do daňových výdavkov si môže uplatniť výdavky vo výške náhrady výdavkov za spotrebované PHL. Náhrada za spotrebované PHL sa počíta podľa § 7 zákona o cestovných náhradách. Náhrada za spotrebované PHL patrí podľa cien pohonných látok platných v čase ich nákupu, prepočítaných podľa spotreby PHL uvedenej v technickom preukaze cestného motorového vozidla.

Vzhľadom na to, že v dokladoch vozidla nie je uvedená spotreba, nevie ju podnikateľ pre daňové účely preukázať, z čoho vyplýva, že spotreba PHL je nepreukazná a správca dane ju pri kontrole nemusí uznať. Za preukazný doklad možno považovať napr. osvedčenie o spotrebe PHL vydané organizáciou, ktorá má poverenie na vykonávanie tejto činnosti od Ministerstva dopravy, pôšt a telekomunikácií SR alebo od Úradu pre normalizáciu, metrológiu a skúšobníctvo SR.

Príklad 9

Manžel – ako súkromná osoba – vlastní motorové vozidlo, ktoré nadobudol v Nemecku, keďže je tam prihlásený k prechodnému pobytu. Motorové vozidlo je prihlásené v Nemecku a má nemecké evidenčné číslo. Môže toto motorové vozidlo využívať jeho manželka – keďže je to spoločné vlastníctvo manželov –ako podnikateľka? Aké podmienky musia byť splnené, aby bolo možné uplatňovať vo firme manželky náhrady za používanie vozidla (napr. musí byť zaplatená daň z motorových vozidiel alebo musí byť vyhotovená zmluva o používaní)?

Manželka používa motorové vozidlo svojho manžela (majú BSM) v podnikaní. Podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP daňovými výdavkami sú aj výdavky daňovníka – podnikateľa, vynaložené v súvislosti s činnosťou vykonávanou v inom mieste, ako je miesto, v ktorom činnosť pravidelne vykonáva, najviac vo výške ustanovenej v zákone o cestovných náhradách pre zamestnanca.

Ak daňovník na cestovanie použije vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté v obchodnom majetku, môže si uplatniť do daňových výdavkov náhradu výdavkov za spotrebované pohonné hmoty vypočítanú podľa § 7 zákona o cestovných náhradách a sumu základnej náhrady za každý km jazdy podľa § 7 zákona o cestovných náhradách – v súčasnosti 0,183 €/km.

Zákon o dani z príjmov nelimituje uplatňovanie výdavkov na používanie automobilu podnikateľom pri pracovných cestách registráciou motorového vozidla v určitom štáte. Podnikateľka nie je povinná zaplatiť za automobil používaný v podnikaní daň z motorového vozidla v zmysle § 2 zákona č. 361/2014 Z. z. o dani z motorových vozidiel, pretože automobil nie je evidovaný v SR.

Príklad 10

Podnikateľ používa v podnikaní vlastný osobný automobil nezaradený v obchodnom majetku. Do daňových výdavkov uplatňuje základnú náhradu a náhradu výdavkov za spotrebované PHL. Keďže sa stal platiteľom DPH, môže si odpočítavať DPH zo spotrebovaných PHL? Ako má postupovať?

Uplatňovanie výdavkov na používanie vlastného osobného motorového vozidla do daňových výdavkov upravuje § 19 ods. 2 písm. e) ZDP. Do daňových výdavkov si daňovník môže uplatniť sumu základnej náhrady za každý km jazdy a náhradu za spotrebované pohonné látky podľa cien v čase ich nákupu, prepočítané podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze.

Pri používaní vlastného osobného automobilu v podnikaní daňovník nemá nárok na odpočítanie DPH z PHL. V tomto prípade podnikateľ neuplatňuje do daňových výdavkov spotrebu PHL podľa vystavených dokladov od dodávateľov, ale uplatňuje náhradu za spotrebované pohonné hmoty ako súkromná osoba, ktorá nie je platiteľ DPH. Podnikateľ si nemá ako odpočítať DPH, pretože nemá zaúčtovaný v účtovníctve doklad od platiteľa DPH, čím nespĺňa podmienku na odpočítanie podľa § 51 zákona o DPH.

Príklad 11

Podnikateľ, fyzická osoba, používa pri výkone svojej podnikateľskej činnosti vlastný osobný automobil nezaradený v obchodnom majetku. Doteraz postupoval pri uplatňovaní výdavkov na automobil podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP, do výdavkov si uplatňoval PHL podľa najazdených km, podľa knihy jázd a ceny PHL dokladovanej dokladom o nákupe. Môže si uplatňovať paušálne výdavky na PHL podľa § 19 ods. 2 písm. l) ZDP?

Uplatňovanie paušálnych výdavkov na spotrebované PHL sa vzťahuje na daňovníkov, ktorí majú zaradené motorové vozidlo v obchodnom majetku a do daňových výdavkov si uplatňujú výdavky na PHL podľa § 19 ods. 2 písm. l) ZDP.

Daňovník, ktorý používa pri podnikaní vlastný osobný automobil nezaradený v obchodnom majetku, postupuje pri uplatňovaní výdavkov na PHL do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP. Daňovník môže pri uplatňovaní výdavkov na PHL do daňových výdavkov uplatňovať paušálne výdavky vo výške 50 % podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP.

Príklad 12

Podnikateľ používa pri podnikaní vlastné auto, ktoré nemá zaradené v obchodnom majetku, uplatňuje si pritom kilometrovné, spotrebu benzínu podľa technického preukazu a ceny benzínu podľa údajov podľa priemerných cenách zverejňovaných ŠU SR. Je potrebné, aby dokladal aj bločky z nákupu benzínu?

Výšku náhrady za spotrebované pohonné látky upravuje § 7 ods. 4 zákona o cestovných náhradách. Náhrada za spotrebované pohonné látky sa v nadväznosti na zákon o cestovných náhradách do daňových výdavkov uplatňuje v závislosti od počtu najazdených kilometrov, ceny pohonnej látky platnej v čase nákupu pohonnej látky uvedenej v technickom preukaze. Daňovník musí preukázať cenu PHL dokladom o nákupe PHL.

Sadzbu základnej náhrady si môže uplatniť podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP a následne § 7 zákona o cestovných náhradách podnikateľ, ktorý používa v podnikaní alebo v súvislosti s podnikaním vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté v obchodnom majetku.

Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. e) ZDP umožňuje uplatňovať aj daňovníkovi, ktorý preradil vlastné osobné motorové vozidlo z obchodného majetku do osobného majetku v daňových výdavkoch výdavky (náklady) do výšky náhrady za spotrebované pohonné látky a základnú náhradu za každý jeden km jazdy podľa zákona o cestovných náhradách.

Od 1. 1. 2015 daňovník už nemôže uplatňovať základnú náhradu na osobné motorové vozidlo, ktoré bolo v minulosti zaradené v obchodnom majetku.

Suma základnej náhrady pre jednostopové vozidlá a trojkolky a pre osobné cestné motorové vozidlá sa ustanovuje opatrením MPSVR SR, ktoré vydá ministerstvo (v súčasnosti je platné opatrenie č. 632/2008 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2009). Pri použití prívesu k osobnému cestnému motorovému vozidlu sa základná náhrada zvýši o 15 %. Sumu základnej náhrady pri nákladných automobiloch a autobusoch dohodne zamestnávateľ so zamestnancom.

Príklad 13

Vraj pri vlastnom nákladnom automobile sa nemôže uplatniť náhrada za km 0,183 €.

Ak podnikateľ, daňovník, používa v podnikaní vlastný nákladný automobil, do daňových výdavkov si nemôže uplatniť paušálnu náhradu 0,183 €/km. Neumožňuje mu to žiadny právny predpis ani v súčasnosti a ani v predchádzajúcich obdobiach, a to ani zákon o dani z príjmov a ani zákon a cestovných náhradách.

Podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP, ak daňovník používa v podnikaní na cestovanie vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku, môže si uplatniť do daňových výdavkov náhradu výdavkov za spotrebované pohonné látky podľa cien v čase ich nákupu a základnej náhrady za každý km jazdy podľa § 7 zákona o cestovných náhradách. Uvedené ustanovenie umožňuje uplatňovať podnikateľovi paušálnu náhradu za km jazdy len na použitý vlastný osobný automobil a nie na automobil všeobecne.

Rovnako v § 7 zákona o cestovných náhradách v ods. 2 je stanovené použitie paušálnej náhrady len pre jednostopové vozidlá, trojkolky a osobné cestné motorové vozidlá. V § 7 ods. 3 zákona o cestovných náhradách sa súčasne uvádza, že pri nákladných automobiloch a autobusoch sumu základnej náhrady dohodne zamestnávateľ so zamestnancom. Keďže podnikateľ nie je sám sebe zamestnávateľom a ani zamestnancom, nemá sa s kým dohodnúť o výške sumy základnej náhrady.

Príklad 14

Podnikateľ používa súkromné vozidlo – nákladný automobil – na podnikateľské účely (platí daň z motorových vozidiel, vedie evidenciu jázd). Pri rozvoze tovaru v niektorých faktúrach účtuje aj dopravné náklady – čo mu ide do príjmu. Môže si dať do nákladov v plnej výške amortizáciu vozidla a náhradu za benzín?

Pri používaní vlastného osobného motorového vozidla nezahrnutého do obchodného majetku si daňovník môže uplatniť do daňových výdavkov výdavky v súlade s § 19 ods. 2 písm. e) ZDP, a to výdavky

− zaplatenú daň z motorového vozidla,

− náhradu za spotrebované PHL vypočítanú podľa § 7 zákona o cestovných náhradách,

− základnú náhradu za každý km jazdy podľa § 7 zákona o cestovných náhradách a príslušného opatrenia MF SR (v súčasnosti 0,183 €/km).

V prípade, že daňovník používa v podnikaní vlastný nákladný automobil, do daňových výdavkov si nemôže uplatniť základnú náhradu za každý km – nemá podľa akého predpisu.

Do daňových výdavkov si môže uplatniť

− zaplatenú daň z motorového vozidla,

− výdavky na spotrebované PHL podľa § 19 ods. 2 písm. l) ZDP, a to výdavky na spotrebované PHL podľa cien v čase ich nákupu, prepočítané podľa spotreby uvedenej v dokladoch vozidla. Sadzbu základnej náhrady si nemôže uplatniť.

Ak podnikateľ používa v podnikaní vlastný nákladný automobil, odporúčame mu zaradiť ho do obchodného majetku. Do daňových výdavkov si bude môcť uplatňovať všetky výdavky súvisiace s prevádzkou automobilu v podnikaní – náklady na oprav a údržbu, zaplatené povinné zmluvné, prípadne havarijné poistenie, daňové odpisy z prípadnej daňovej vstupnej ceny a pod.

Príklad 15

Fyzická osoba – podnikateľ, je majiteľom autobusu, o ktorom neúčtuje a nikdy neúčtoval ako o majetku využívanom na podnikanie. Na tomto autobuse vykonáva medzinárodnú nepravidelnú prepravu osôb na základe koncesnej listiny. Prináležia mu náhrada za spotrebované pohonné látky a sadzba základnej náhrady? Prináležia mu aj v prípade, že na tomto autobuse vykoná pracovnú cestu jeho zamestnanec? Aké ďalšie náklady v súvislosti s používaním autobusu si môže zahrnúť do daňových výdavkov?

Daňovník s príjmami podľa § 6 ZDP si pri pracovných cestách môže zahrnúť do daňových výdavkov výdavky na PHL podľa § 19 ods. 2 písm. l) ZDP. Sadzbu základnej náhrady nie je možné uplatniť ani v prípade, ak cestu vykoná zamestnanec uvedeným autobusom. Zamestnancovi prislúcha sadzba základnej náhrady len v tom prípade, ak cestu vykoná motorovým vozidlom, ktoré mu neposkytol zamestnávateľ.

Podnikateľ si môže zaúčtovať do daňových výdavkov zaplatenú daň z motorového vozidla. Vzhľadom na to, že autobus nie je zaradený v obchodnom majetku, podnikateľ nemôže účtovať o iných nákladoch súvisiacich s prevádzkou autobusu, napr. opravy, výdavky na poistenie autobusu.

Podnikateľ by mal zaradiť autobus do obchodného majetku. V tomto prípade si bude môcť do daňových výdavkov uplatniť všetky výdavky súvisiace s prevádzkou autobusu a taktiež odpisy z obstarávacej ceny autobusu.

Príklad 16

Manžel vykonáva podnikateľskú činnosť. V obchodnom majetku má automobil, ktorý k 1. 1. 2015 vyradil z obchodného majetku do osobného vlastníctva. Manželia majú bezpodielové spoluvlastníctvo.

Manželka začala vykonávať podnikateľskú činnosť na základe živnostenského oprávnenia, v roku 2015 používa predmetné vozidlo pri svojej činnosti. Môžu si do daňových výdavkov uplatniť sadzbu základnej náhrady podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP obidvaja manželia?

Možnosť uplatnenia výdavkov vo výške náhrady za spotrebované pohonné látky a základnej náhrady za každý jeden km jazdy podľa osobitného predpisu má daňovník, ktorý používa vlastné motorové vozidlo, ktoré nie je a ani v minulosti nebolo zahrnuté v obchodnom majetku.

V danom prípade ide o vozidlo v BSM, je to vozidlo vlastné, aj keď v súčasnosti nie je zaradené v obchodnom majetku ani u jedného z nich ale v predchádzajúcom období bolo zaradené v obchodnom majetku, preto si nemôžu do daňových výdavkov uplatniť sadzbu základnej náhrady obidvaja manželia.

Príklad 17

Rodič jedného z manželov odkázal na základe závetu obom manželom osobný automobil. Automobil sa stal podielovým spoluvlastníctvom oboch manželov, a to aj v prípade, že ho jeden z podnikajúcich manželov zahrnul do svojho obchodného majetku. Automobil využíva na podnikanie aj manželka. Ako majú postupovať pri uplatňovaní nákladov na automobil do daňových výdavkov?

V tomto prípade sa nejedná o majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve. Pri uplatňovaní výdavkov na automobil budú manželia postupovať odlišne pri uplatňovaní daňových odpisov a pri uplatňovaní ostatných prevádzkových nákladov.

Osobný automobil zaradí, každý z manželov do svojho obchodného majetku vo vstupnej cene [pri dedení v reprodukčnej obstarávacej cene podľa 25 ods.1 písm. c) ZDP] vo výške svojho spoluvlastníckeho podielu. Zo svojho vlastníckeho podielu vstupnej ceny bude, každý z podnikateľov uplatňovať do svojich daňových výdavkov daňové odpisy.

Ostatné výdavky súvisiace s využívaním automobilu na podnikanie si budú manželia deliť v pomere v akom využívajú automobil na podnikanie. Ide najmä o výdavky spojené s prevádzkou a údržbou auta, výdavky na jeho opravu, zaplatenú daň z motorového vozidla, diaľničnú známku, zákonné a havarijné poistenie, a pod. Pomer, v akom automobil využívajú na podnikanie, si určia, napr. z počtu najazdených kilometrov podľa knihy jázd, kde manželia evidujú jazdy súvisiace s podnikaním manžela a manželky osobitne.

Výdavky na spotrebované pohonné látky preukázateľne vynaložené (doklad o nákupe) manželia uplatnia do daňových výdavkov v súlade s § 19 ods. 2 písm. l) ZDP. Obaja manželia uplatnia spotrebu pohonných látok do daňových výdavkov na základe počtu najazdených kilometrov, ceny pohonných látok platných v čase nákupu prepočítanej podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze. V účtovníctve zaúčtujú výdavky súvisiace s prevádzkou do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane.

Príklad 18

SZČO, podnikateľka, používa pri podnikaní vozidlo, ktoré nemá zaradené v obchodnom majetku. V dokladoch vozidla je ako vlastník uvedená lízingová spoločnosť, držiteľ vozidla je uvedený manžel. Manželia majú bezpodielové spoluvlastníctvo. Má podnikateľka nárok na náhrady za spotrebované PHL a základnú náhradu za každý km jazdy podľa § 7 zákona o cestovných náhradách?

Uplatňovanie výdavkov na používanie vlastného osobného motorového vozidla do daňových výdavkov upravuje § 19 ods. 2 písm. e) ZDP. V tomto prípade nejde o používanie vlastného osobného automobilu, ale o používanie osobného automobilu, ktorý je vo vlastníctve lízingovej spoločnosti. Ak podnikateľka v podnikaní nepoužíva vlastný osobný automobil (alebo osobný automobil v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov), nemá nárok na uplatňovanie sumy základnej náhrady. Do daňových výdavkov si môže uplatniť len výdavky za spotrebované pohonné látky podľa § 19 ods. 2 písm. l) ZDP.

Povinnosť platenia dane z motorových vozidiel upravuje zákon č. 361/2014 Z. z. o dani z motorových vozidiel.

Predmetom dane z motorových vozidiel je motorové vozidlo a prípojné vozidlo kategórie L, M, N a O1, ktoré je evidované v Slovenskej republike na podnikanie alebo na činnosti, z ktorých plynúce príjmy sú predmetom dane z príjmov.

Nie je rozhodujúce, či je používané vozidlo zaradené v obchodnom majetku podnikateľa alebo ide o motorové vozidlo nezaradené v obchodnom majetku.

Daňovníkom dane z motorových vozidiel je spravidla fyzická osoba alebo právnická osoba, alebo ich organizačná zložka zapísaná do obchodného registra, ktorá je ako držiteľ vozidla zapísaná v dokladoch vozidla. Ide o držiteľa motorového vozidla, ktorý má automobil zaradený v obchodnom majetku, držiteľa motorového vozidla, ktorý nemá automobil zaradený v obchodnom majetku.

V osobitných prípadoch môže byť daňovníkom aj iná osoba, ktorá

a) používa vozidlo, v dokladoch ktorého je ako držiteľ vozidla zapísaná osoba, ktorá zomrela, bola zrušená alebo zanikla,

b) používa vozidlo, v dokladoch ktorého je ako držiteľ vozidla zapísaná osoba, ktorá nepoužíva vozidlo na podnikanie; ide o podnikateľa, ktorý využíva prenajaté alebo zapožičané motorové vozidlo od fyzickej alebo právnickej osoby – nepodnikateľa.

Ak zamestnávateľ vypláca cestovné náhrady zamestnancovi za použitie vozidla na pracovnej ceste, ktoré sa nepoužíva na podnikanie, je daňovníkom dane z motorového vozidla zamestnávateľ.

Príklad 19

Podnikateľ nedopatrením nezaplatil za rok 2014 daň z motorového vozidla za osobný automobil, ktorý nemal zaradený v obchodnom majetku, ale ho využíval na podnikanie. Mohol si dať do daňových výdavkov výdavky na používanie súkromného auta, ak nebola zaplatená daň?

Podľa § 2 písm. i) ZDP daňovým výdavkom je výdavok daňovníkom preukázateľne vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka. Zákon o dani z príjmov nestanovuje pri uznaní výdavkov na spotrebované pohonné látky na pracovné cesty podľa § 19 ods. 2 písm. e) podmienku zaplatenia dane z motorového vozidla. Rozhodujúce pre uznanie vyššie uvedených nákladov do daňových výdavkov je, či automobil bol skutočne využívaný na dosahovanie zdaniteľných príjmov a náklady zaúčtované v súlade s účtovnými predpismi a so zákonom o dani z príjmov. V prípade, že príslušné ustanovenia zákona boli dodržané, správca dane nemá zákonný dôvod vylúčiť náklady na používanie automobilu z daňových výdavkov.

K takémuto postupu zaväzuje správcu dane aj ustanovenie § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok). Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutkový obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vyberanie dane.

V prípade, že podnikateľ má zahrnuté výdavky na automobil v daňových výdavkoch, odporúčame mu podať so spätnou platnosťou daňové priznanie k dani z motorového vozidla a zaplatiť daň. V prípade, že by tak neurobil, správca dane ju bude od neho vymáhať a súčasne uplatní sankcie za oneskorené zaplatenia dane. V prípade zaplatenia dane a nečakania na výmer správcu dane bude sankcia za omeškanie zaplatenia dane nižšia.

Príklad 20

Daň z motorového vozidla pri automobile nezaradenom do podnikania pri uplatnení výdavkov paušálom za r. 2014 je osobitným nákladom alebo je obsiahnutá v paušálnych výdavkoch?

Musí živnostník platiť daň z osobného automobilu, ak uplatňuje paušálne výdavky, teda neúčtuje náklady na automobil – nie je „preukazované“, že používa automobil na podnikanie, resp. v súvislosti s podnikaním?

Pri uplatňovaní paušálnych výdavkov podľa § 6 ods. 10 sú vo výdavkoch zahrnuté všetky výdavky daňovníka, okrem zaplatených príspevkov do poistných fondov Sociálnej poisťovne a zdravotnej poisťovne. V paušálnych výdavkoch je zahrnutá aj daň z motorového vozidla. Daň z motorového vozidla nie je viazaná na spôsob uplatňovania daňových výdavkov (paušálne alebo preukázateľné), ale na predmet dane a vznik daňovej povinnosti k dani z motorového vozidla podľa § 2 a § 8 zákona o dani z motorových vozidiel. Predmetom dane z motorového je osobné motorové vozidlo, ktoré je používané na podnikanie alebo na činnosti, z ktorých plynúce príjmy sú predmetom dane z príjmov.

Realitou však je, že ak podnikateľ uplatňuje paušálne výdavky, neúčtuje preukazné výdavky na prevádzku automobilu do výdavkov, nie je možné preukázať používanie osobného motorového vozidla na podnikanie pri daňovej kontrole.

Príklad 21

Podnikateľ využíva na podnikanie motorové vozidlo, ale v technickom preukaze je ako držiteľ motorového vozidla zapísaná jeho manželka, ktorá nepodniká. Kto je povinný zaplatiť daň z motorového vozidla?

Podľa § 2a § 3 zákona o dani z motorových vozidiel predmetom dane sú cestné motorové vozidlá a ich prípojné vozidlá používané na podnikanie alebo v súvislosti s podnikaním. Daňovníkom je osoba, ktorá používa vozidlo na podnikanie, to je manžel.

Príklad 22

Osobný automobil nezaradený v obchodnom majetku používajú v súvislosti s podnikaním obidvaja manželia. V dokladoch motorového vozidla je zapísaný ako držiteľ motorového vozidla manžel. Manžel zaplatí daň z motorového vozidla. Ktorý z manželov si má uplatniť daň do daňových výdavkov?

V tomto prípade budú manželia pri uplatňovaní dane z motorových vozidiel do daňových výdavkov postupovať v zmysle § 6 ods. 15 ZDP. Hnuteľné veci a nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktoré využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, zahrnie do obchodného majetku jeden z manželov. Výdavky súvisiace s využívaním týchto hnuteľných vecí sa rozdelia medzi oboch manželov v pomere, v akom ich využívajú pri svojej činnosti. Napríklad, ak manžel používa automobil v rozsahu 60 % a manželka v rozsahu 40 % v takomto pomere si zahrnú do daňových výdavkov aj zaplatenú daň.

Príklad 23

Podnikateľ používa v súvislosti s podnikaním osobné auto požičané od fyzickej osoby, nepodnikateľa. Kto má povinnosť zaplatiť daň z motorových vozidiel?

V § 3 zákona o dani z motorových vozidiel sú vymedzení daňovníci dane z motorových vozidiel. Podľa písm. a) je daňovníkom držiteľ vozidla zapísaný v dokladoch vozidla. Pokiaľ držiteľ vozidla nepoužíva vozidlo na podnikanie, ale vozidlo začne využívať na podnikanie iná fyzická osoba, resp. právnická osoba, podľa § 3písm. d) zákona o dani z motorových vozidiel je daňovníkom dane z motorových vozidiel užívateľ vozidla.

Ak fyzická osoba – nepodnikateľ, vypožičia vlastné motorové vozidlo, ktorého je držiteľom, podnikateľovi, ktorý vozidlo použije na podnikanie, daňovníkom dane z motorových vozidiel je podnikateľ, čiže užívateľ vozidla.

Príklad 24

Podnikateľ – SZČO, v roku 2013 používal na podnikanie súkromné motorové vozidlo, ktoré nemá zaradené v obchodnom majetku. V roku 2014 vôbec nepoužil toto motorové vozidlo na podnikanie. Mal podať za rok 2014 daňové priznanie, resp. zaplatiť daň?

Jednou z podmienok, aby vozidlo bolo predmetom dane z motorových vozidiel, je používanie vozidla na podnikanie alebo na činnosti, z ktorých plynúce príjmy sú predmetom dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP.

Ak vozidlo, ktoré bolo premetom dane, daňovník prestal používať na podnikanie, vozidlu zanikla daňová povinnosť posledným dňom mesiaca, v ktorom vozidlo prestal používať na podnikanie. K zániku daňovej povinnosti sa v roku 2014 viazala oznamovacia povinnosť podľa § 90 zákona o miestnych daniach. To znamená, že ak vozidlu zanikla daňová povinnosť, daňovník bol povinný oznámiť túto skutočnosť správcovi dane do 30 dní od zániku daňovej povinnosti. Ak vozidlo v celom zdaňovacom období roku 2014 nebolo predmetom dane z motorových vozidiel, za uvedené zdaňovacie obdobie daňovník nebol povinný podať daňové priznanie k dani z motorových vozidiel a zaplatiť daň, resp. toto vozidlo zahrnúť do daňového priznania.

Výdavky na opravy a udržiavanie automobilu si môže uplatniť do daňových výdavkov daňovník, ktorý má automobil zaradený v obchodnom majetku, alebo daňovník, ktorý má automobil zapožičaný alebo prenajatý na účely jeho využívania v podnikaní alebo v súvislosti s podnikaním a povinnosť opráv a údržby automobilu mu vyplýva zo zmluvy. Daňovník má v prípade splnenia uvedených podmienok nárok uplatniť v daňových výdavkoch všetky výdavky na opravu a udržiavanie automobilu. Rôzne režijné výdavky, napr. kvapaliny do automobilu, rohože, lapače nečistôt, umytie automobilu, sa považujú za prevádzkové výdavky, ktoré sa účtujú priamo do spotreby.

Ak daňovník nemá zaradený osobný automobil v obchodnom majetku a uplatňuje si sadzbu základnej náhrady, do daňových výdavkov si nemôže uplatňovať výdavky na opravy a údržbu automobilu. V sadzbe základnej náhrady sú zahrnuté všetky výdavky súvisiace s opravami automobilu a jeho údržbou.

Príklad 25

Podnikateľ používa v podnikaní prenajatý osobný automobil. Ktoré výdavky si môže na základe zmluvy o prenájme motorového vozidla zahrnúť do výdavkov: povinné zmluvné poistenie, náklady na prevádzku vozidla, výmena pneumatík, motorového oleja?

Za daňovo uznateľné výdavky je možné považovať u prenajatého osobného motorového vozidla výdavky na spotrebované pohonné látky podľa § 19 ods. 2 písm. l) ZDP. Za daňové výdavky možno uznať výdavky na bežnú prevádzku a údržbu automobilu, napr. výmena kvapaliny do stieračov, umytie automobilu.

Podľa § 633 Obchodného zákonníka je nájomca povinný udržiavať dopravný prostriedok na účet prenajímateľa v stave, v akom dopravný prostriedok prevzal, s prihliadnutím na obvyklé opotrebovanie. Zahŕňanie výdavkov je závislé od stanovenia zmluvných podmienok a dĺžky trvania nájomnej zmluvy. Náklady, ako je výmena pneumatík a výmena oleja, by bolo ťažké uznať za daňový výdavok u nájomcu v prípade krátkodobého prenájmu, napr. týždenného alebo mesačného prenájmu dopravného prostriedku. Tieto výdavky by mal hradiť prenajímateľ.

Povinné zmluvné poistenie je povinný uzatvoriť držiteľ motorového vozidla. Ak požaduje prenajímateľ motorového vozidla úhradu povinného zmluvného poistenia, túto by mal zahrnúť do sumy nájomného a nie ju požadovať samostatne.

Príklad 26

Podnikateľ má prenajatý osobný automobil od dcéry. V zmluve sa dohodli na bezplatnom prenájme. Podľa dohody podnikateľ platí údržbu, opravy a PHL na vlastné náklady počas prenájmu. Môže si podnikateľ dať do daňových nákladov a do odpočtu DPH výdavky na servis auta, drobné nákupy súčiastok, pneumatiky a pod. a PHL v skutočných cenách?

Bezplatné zapožičanie osobného automobilu je možné zmluvne ošetriť v zmysle zmluvy o výpožičke uzatvorenej v súlade s § 659 a § 662 Občianskeho zákonníka. Zmluvou o výpožičke vznikne vypožičiavateľovi právo vec po dohodnutú dobu bezplatne užívať. Požičiavateľ a vypožičiavateľ si môže v zmluve o výpožičke dohodnúť aj ďalšie náležitosti, okrem tých, ktoré sú uvedené v Občianskom zákonníka, a to napr. rozsah povinných opráv a údržby automobilu, a to úmerne dobe a využívaniu automobilu. Odporúčame zmluvným stranám upraviť uzatvorenú zmluvu v zmysle vyššie uvedenej zmluvy o výpožičke. Podľa znenia zadania sa „nájomca“ a „prenajímateľ“ dohodli na bezplatnom prenájme. Súčasne si dohodli rozsah údržby a opráv, ktoré bude vykonávať „nájomca“. Dohodnutý rozsah údržby a opráv je daňovým výdavkom nájomcu za podmienky, že automobil je používaný na podnikanie alebo v súvislosti s podnikaním. Daňovník, platiteľ DPH, má z výdavkov na prevádzku a údržbu automobilu nárok na odpočítanie DPH za predpokladu splnenia podmienok odpočítania DPH uvedených v § 49 až § 51 zákona o DPH.

Príklad 27

Podnikateľ má prenajaté motorové vozidlo od iného podnikateľského subjektu. Ako má postupovať pri účtovaní výdavkov na opravy? Na základe prehliadky automobilu mu servisný pracovník odporučil opravu bŕzd. Oprava bude stáť viac ako 1 000 €. Je tento výdavok výdavkom nájomcu alebo výdavkom vlastníka automobilu?

Pre správne zatriedenie tohto výdavku je potrebné poznať znenie nájomnej zmluvy. Ak je v zmluve dohodnuté, že údržbu a opravy vykonáva nájomca na svoje náklady, je výdavok na opravu bŕzd daňovým výdavkom nájomcu. V prípade, že takéto ustanovenie nájomná zmluva neobsahuje, musí náklady na opravu brzdového systému znášať prenajímateľ.

Iné výdavky na používanie automobilu, ide o ďalšie výdavky, ktoré priamo alebo nepriamo súvisia s použitím automobilu v podnikaní, napr. parkovanie v priebehu pracovnej cesty, jednorazové platby v tuzemsku a zahraničí vynaložené v priebehu pracovnej cesty, napr. diaľničné poplatky a pod.

Príklad 28

Pri osobnom automobile nezaradenom do obchodného majetku patrí do nákladov diaľničná známka (pri použití diaľnice na pracovnú cestu, resp. na činnosť vykonávanú v inom mieste, ako je miesto v ktorom sa činnosť pravidelne vykonáva)? Je to uznaný daňový náklad alebo je to zahrnuté v základnej náhrade? Podobne tiež ďalšie výdavky, napr. parkovanie?

Pri osobnom automobile nezaradenom v obchodnom majetku, ktorý je používaný na podnikanie, si môže daňovník účtovať do daňových výdavkov výdavky na spotrebované PHL a základnú náhradu za každý km jazdy. V základnej náhrade sú zohľadnené všetky prevádzkové náklady na automobil ako náklady na amortizáciu (odpisy), opravy a údržbu, poistenie a podobne. V základnej náhrade nie je zohľadnená daň z motorového vozidla, ktorá je daňovým výdavkom podnikateľa, pretože tento výdavok nesúvisí s prevádzkou motorového vozidla, ale s jeho používaním na podnikanie.

Za daňový výdavok je možné považovať aj výdavok spĺňajúci podmienky § 2 písm. i) ZDP, to je v prípade, že ide o výdavok súvisiaci s dosahovaním príjmu daňovníka, avšak tento výdavok nie je výdavkom na prevádzku automobilu. Za takýto výdavok je možné považovať výdavok na parkovanie počas pracovnej cesty a taktiež jednorazovú diaľničnú známku na čas trvania pracovnej cesty. Ročnú diaľničnú známku nemožno považovať v plnom rozsahu za daňový výdavok, pretože podnikateľ využíva automobil aj na osobnú potrebu.

Výdavky na stravovanie podnikateľa

Podľa ustanovenie§ 19 ods. 2 písm. p) ZDP si môže daňovník z príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP) zahŕňať do daňových výdavkov aj výdavky na stravovanie. Tieto výdavky si môže podnikateľ uplatniť v rozsahu ako u zamestnancov (v zmysle Zákonníka práce) za každý odpracovaný kalendárny deň. Výdavok na stravovanie nemožno uplatniť za deň, v ktorom daňovník uplatnil cestovné náhrady.

Výdavkom je suma vo výške stravného najviac do výšky 100 % stravného určeného pre časové pásmo 5 až 12 hodín. Nejde o paušálne uplatňovanie výdavkov, ale o ich preukázanie v súlade s § 19 ods. 1 ZDP. Výdavky podľa tohto ustanovenia musí daňovník preukázať, a to napr. dokladom o nákupe stravných lístkov alebo stravovacích poukážok, alebo dokladom o nákupe teplého hlavného jedla.

Výdavky podľa tohto ustanovenia nemôže uplatniť daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov vtedy, ak okrem podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti vykonáva súčasne aj závislú činnosť a v súvislosti s jej výkonom mu vzniká nárok na

• príspevok na stravovanie podľa Zákonníka práce alebo

• na stravné pri pracovnej ceste podľa zákona o cestovných náhradách a

• uplatňuje výdavky na stravovanie podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP, t.j. výdavky (náklady) na stravovanie v súvislosti s vykonávaním podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti mimo miesta pravidelného pracoviska.

Výdavky na stravovanie nemôžu uplatniť daňovníci, ktorí postupujú podľa § 6 ods. 10 ZDP (uplatňuje paušálne výdavky). Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. p) ZDP sa vzťahuje len pre daňovníkov dosahujúcich tzv. aktívne príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP.

Príklad 29

Ako má podnikateľ preukazovať, že pracoval v kalendárnom dni? Môže si uplatňovať výdavky na stravovanie aj za sobotu, prípadne nedeľu ak v skutočnosti pracuje?

Podnikateľ preukazuje vykonávanie práce v kalendárnom dni napr. evidenciou dochádzky na pracovisko, vedením knihy dochádzky. Ak podnikateľ vykonáva podnikateľskú činnosť aj v sobotu alebo nedeľu je potrebné túto skutočnosť dokladovať napr. evidenciou dochádzky.

Príklad 30

Podnikateľ je zamestnaný v riadnom pracovnom pomere. Súčasne vykonáva v popoludňajších hodinách, cez soboty a nedele podnikateľskú činnosť (vlastní živnostenské oprávnenie). Môže si uplatňovať na čas, keď vykonáva podnikateľskú činnosť výdavky na stravovanie?

Nárok na stravné má daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP za každý odpracovaný deň v kalendárnom roku, najviac v rozsahu a vo výške ustanovených na kalendárny deň pre časové pásmo 5 až 12 hodín podľa zákona o cestovných náhrad, ak daňovníkovi súčasne nevzniká nárok na príspevok na stravovanie podľa osobitného predpisu (napr. § 152 Zákonníka práce) v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Vychádzajúc z dikcie ustanovenia zákona podnikateľ má nárok na stravné za odpracovaný deň, ak mu za tento deň nevzniká súčasne nárok na stravné v súvislosti s výkonom závislej činnosti, neodpracoval v takýto deň ako zamestnanec viac ako 4 hodiny.

Výdavky charakteru cestovných náhrad podnikateľa

Podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP daňovým výdavkom sú aj výdavky (náklady) daňovníka s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP vynaložené v súvislosti s činnosťou vykonávanou v inom mieste, ako je miesto, v ktorom činnosť pravidelne vykonáva, najviac vo výške, aká je ustanovená pre zamestnancov podľa zákona o cestovných náhradách a to na stravovanie, ubytovanie, cestovné dopravnými prostriedkami a nevyhnutné výdavky spojené s pobytom v tomto mieste.

Príklad 31

Obvyklým miestom vykonávania podnikateľskej činnosti podnikateľa je Žilina. Z dôvodu obstarania materiálu za výhodnejšie ceny sa zúčastnil obchodných jednaní V Bratislave a Trnave. Na cestu nastúpil 12. 2. 2015 o 6,58 hod. Do Bratislavy prišiel o 9. 00 hod., následne sa o 13. 00 premiestnil na jednanie do Trnavy. Do miesta obvyklého výkonu práce v Žiline sa vrátil o 17. 00 hod. Na cestu použil vlastný automobil nezaradený v obchodnom majetku.

Podnikateľ si môže uplatniť do daňových výdavkov

− náhradu za spotrebované PHL podľa cien v čase ich nákup prepočítané podľa spotreby uvedenej v dokladoch motorového vozidla,

− sadzbu základnej náhrady za každý ubehnutý km jazdy,

− stravné za čas trvania pracovnej cesty (10 hodín) vo výške 4,20 eur. Podnikateľ v tomto prípade nemusí dokladovať výdavky na stravné.

− výdavky na parkovanie v Bratislave a Trnave.

1.2.2 Uplatňovanie paušálnych výdavkov

je najjednoduchším prostriedkom daňovej optimalizácie fyzických osôb. Uplatňovanie paušálnych výdavkov (výdavky percentom z príjmov) pri zisťovaní základu dane využívajú drobní podnikatelia z dôvodu uľahčenia evidencie a administratívy pri podnikaní. Paušálne výdavky využívajú aj podnikatelia s vysokým podielom pridanej hodnoty, ktorých charakter podnikateľskej činnosti nevyžaduje vysoké výdavky. Je pre nich výhodnejšie uplatniť paušálne výdavky na zníženie základu dane.

Od roku 2013 nastala významná zmena v uplatňovaný paušálnych výdavkov. Na paušálne výdavky je stanovený limit vo výške 5 040 eur ročne, resp. 420 eur mesačne, ak daňovník uplatňuje paušálne výdavky len za časť zdaňovacieho obdobia.

V súčasnosti umožňuje zákon o dani z príjmov daňovníkom uplatniť paušálne výdavky

• vo výške 40 % z úhrnu príjmov, najviac však do výšky 5 040 eur ročne, pri príjmoch podľa § 6 ods. 1, § 6 ods. 2 a § 6 ods. 4 ZDP. Ak daňovník získa povolenie alebo oprávnenia na podnikanie alebo začne vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť alebo poberať príjmy z použitia diela a použitia umeleckého výkonu v priebehu zdaňovacieho obdobia, môže uplatniť paušálne výdavky najviac vo výške 420 eur mesačne a to počnúc mesiacom v ktorom nastali uvedené skutočnosti;

• vo výške 25 % z úhrnu príjmov z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva najviac však 5 040 eur ročne, podľa § 8 ods. 9 ZDP.

Daňovník, ktorý uplatňuje paušálne výdavky, nie je povinný viesť jednoduché účtovníctvo, nie je povinný evidovať výdavky na podnikanie a posudzovať ich z hľadiska daňovej prípustnosti. Daňovník, ktorý chce uplatňovať paušálne výdavky, musí splniť zákonom stanovené podmienky, ktoré upravuje § 6 ods. 10 ZDP. V období uplatňovania paušálnych výdavkov je daňovník povinný viesť evidenciu o príjmoch v časovom slede, o zásobách a pohľadávkach.

Ak daňovník, ktorý nie je platiteľom DPH, alebo daňovník, ktorý je platiteľom DPH len časť zdaňovacieho obdobia, neuplatní preukázateľné daňové výdavky, môže uplatniť výdavky vo výške 40 % z úhrnu príjmov najviac však 5 040 eur.

Daňovník, ktorý bol časť roka platiteľom dane z pridanej hodnoty, napr.

− na začiatku kalendárneho roka bol registrovaný ako platiteľ DPH, ale na konci kalendárneho roka už nie je, alebo

− na začiatku kalendárneho roka nebol registrovaný ako platiteľ, ale na konci kalendárneho roka je registrovaný ako platiteľ DPH,

môže uplatniť paušálne výdavky.

Príklad 32

Podnikateľ, fyzická osoba z príjmami z podnikania, sa stal na základe dosiahnutého obratu platiteľom DPH od 1. 7. 2014. Za rok 2014 si mohol uplatniť paušálne výdavky, lebo bol platiteľom DPH len časť zdaňovacieho obdobia. Za obdobie, keď je platiteľom DPH, uplatňuje paušálne výdavky z príjmov bez DPH.

Zavedením stropu vo výške 5 040 eur, resp. 420 eur mesačne sa významne obmedzila možnosť uplatňovania paušálnych výdavkov. O uplatňovaní paušálnych výdavkov vo výške 40 % zo zdaniteľných príjmov možno hovoriť pri príjmoch do 12 600 eur. Pri zdaniteľných príjmoch nad uvedenú sumu možno hovoriť o uplatňovaní paušálnej ročnej sumy výdavkov vo výške 5 040 eur.

Ak daňovník očakáva, že v zdaňovacom období dosiahne príjmy vyššie ako 12 600 eur paušálne výdavky sú pre neho výhodné len za predpokladu, že jeho preukázateľne výdavky bez povinných odvodov budú nižšie ako 5 040 eur.

Zdaniteľné príjmy podľa § 6 ods. 1, ods. 2, a ods. 4 ZDP	Uplatnenie paušálnych výdavkov
< 12 600 eur	Vo výške 40 %
12 600 eur	40 % = 5 040 eur
12 600 eur <	5040 eur

Zdaniteľné príjmy podľa § 8 ods. 1, písm. a) ZDP	Uplatnenie paušálnych výdavkov
< 20 160 eur	Vo výške 25 %
20 160 eur	25 % = 5 040 eur
20 160 <	5 040 eur

Príklad 33

Podnikateľ, očakával príjmy z podnikania vo výške 15 200 eur. Podľa predbežnej analýzy výdavkov očakával preukázateľne zaplatené výdavky v roku 2014 vo výške 4 600 eur. Pri podaní daňového priznania zvažoval okrem uplatnenia preukázateľných výdavkov aj uplatnenie paušálnych výdavkov.

Spôsob uplatnenia výdavkov
Text	Preukázateľné výdavky	Paušálne výdavky vo výške 40 %
Zdaniteľné príjmy	15 200 eur	15 200 eur
Daňové výdavky	4 600 eur	5 040 eur
Rozdiel	10 600 eur	10 160 eur
Zaplatené príspevky na poistné	2 400 eur	2 400 eur
Základ dane	8 200 eur	7 760 eur
Rozdiel		+ 440 eur

Uplatnením paušálnych výdavkov v roku 2014 si podnikateľ znížil základ dane o 440 eur oproti postupu ak by uplatňoval preukázateľné výdavky.

Paušálne výdavky si môže uplatniť daňovník

• s príjmami z podnikania podľa § 6 ods. 1 ZDP,

• s príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 2 ZDP,

• s príjmami z použitia diela a použitia umeleckého výkonu podľa § 6 ods. 4 ZDP,

• z príjmov z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva.

Príjmami z podnikania podľa § 6 ods. 1 ZDP sú príjmy z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva, príjmy zo živnosti, príjmy z podnikania vykonávaného podľa osobitných predpisov (audítori, notári, daňoví poradcovia, veterinárni lekári...).

Príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 2 ZDP sú príjmy z použitia alebo poskytnutia práv z priemyselného alebo iného duševného vlastníctva vrátane autorských práv a práv súvisiacich s autorským právom vrátane príjmov z rozmnožovania a rozširovania literárnych diel a iných diel na vlastné náklady, príjmov z činností, ktoré nie sú živnosťou ani podnikaním (príjmy správcov konkurznej podstaty, opatrovateľov...), znalcov a tlmočníkov.

Ak daňovník uplatní paušálne výdavky, v sumách výdavkov sú zahrnuté všetky daňové výdavky okrem zaplateného poistného, ktoré je daňovník povinný platiť. Ide o zaplatené zdravotné poistenie, zaplatené poistenie do Sociálnej poisťovne a zaplatené poistné na starobné dôchodkové sporenie (2. pilier). K paušálnym výdavkom si môže uplatniť výdavky na poistné aj daňovník, ktorý sa dobrovoľne prihlásil k plateniu poistenia do zdravotnej a Sociálnej poisťovne (dobrovoľne poistená osoba), pretože v takomto prípade je daňovník už povinný platiť poistné. Tieto výdavky na poistné si môže daňovník uplatniť v daňových výdavkoch v preukázanej výške.

V súčasnosti si daňovník nemôže uplatniť paušálne výdavky z príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP. Príjmami z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP sú príjmy z prenájmu nehnuteľností, ktoré nie sú zaradené v obchodnom majetku podnikateľa. Medzi tieto príjmy sa započítavajú aj príjmy z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sa prenajímajú ako príslušenstvo nehnuteľností. Medzi tieto príjmy sa naopak nezahŕňajú príjmy z prenájmu obchodného majetku, ale sa zaraďuje medzi príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti.

Príklad 34

Podnikateľ predpokladá za zdaňovacie obdobie príjmy vo výške 13 500 eur. Odvody do zdravotnej a Sociálnej poisťovne zaplatí za zdaňovacie obdobie vo výške 2 120 eur. Pri zisťovaní základu dane zvažuje uplatniť paušálne výdavky. Aká bude jeho daňová povinnosť?

Zdaniteľné príjmy	13 500 eur
Paušálne výdavky	5 040 eur
Odvody do poisťovní	2 120 eur
Základ dane	6 340 eur
Nezdaniteľná časť	3 803,33 eur
Základ dane znížený o nezdaniteľnú časť	2536,67 eur
Daň	481,96 eur

Tabuľka nezdanených príjmov na rok 2015 pri uplatnení paušálnych výdavkov daňovníka

Uplatnenie nezdaniteľnej časti	Suma nezdaniteľnej časti	Príjem podliehajúci dani znížený o zaplatené poistné	Paušálne výdavky		Základ dane v eurách
Uplatnenie nezdaniteľnej časti	Suma nezdaniteľnej časti	Príjem podliehajúci dani znížený o zaplatené poistné	%	absolútne	Základ dane v eurách
na daňovníka (3 803,33 eur)	3 803,33 eur	6 388,88 eur	40	2 535,55 eur	0
+ výdavky na DDS (3. pilier 180 eur)	3 983,33 eur	6 638,88 eur	40	2 655,55eur	0
+ výdavky na DSS (2. pilier 988,80 eur) + DDS (3. pilier 180 eur)	4 972,13	8 286,88	40	3 314,75	0
+ manželka bez príjmu	7 606,66 eur	12 646,66 eur	40	5 040 eur	0
+ manželka bez príjmu + výdavky na DDS (3. pilier)	7 786,66	12 826,66 eur		5 040 eur	0
+ manželka bez príjmu + výdavky na DSS (2. pilier)+ DDS (3. pilier)	8 775, 46	13 815,46	40	5 040	0

Podľa súčasne platného ZDP si môže uplatniť paušálne výdavky aj podnikateľ dosahujúci príjmy pri spoločnom podnikaní, ako sú

• účastník združenia bez právnej subjektivity založeného podľa § 829 až § 841 Občianskeho zákonníka, musí však ísť o príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti. Zákon uplatnenie paušálnych výdavkov vyššie uvedeným skupinám daňovníkov nezakazuje.

Daňovník, ktorý má príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti, ktorý uplatňuje paušálne výdavky, nie je účtovnou jednotkou a nie je povinný viesť účtovníctvo. Nezostavuje ani výkazy účtovnej závierky – výkaz o príjmoch a výdavkoch a výkaz o majetku a záväzkoch. Daňovník je však povinný viesť evidenciu o príjmoch v časovom slede, o zásobách a o pohľadávkach. Uvedenú evidenciu musí daňovník archivovať po dobu, v ktorej zanikne právo vyrubiť daň.

Príklad 35

Podnikateľ uplatňuje paušálne výdavky. Ako má postupovať pri evidencii zásob a pohľadávok, ak uplatňuje paušálne výdavky? Ako by mali tieto evidencie vyzerať? Musí ich viesť po celý rok alebo len stav k 31. 12.? Každý príjem materiálu musí zaevidovať v kusoch a eurách a následne aj každý výdaj materiálu? Takisto evidencia pohľadávok – evidovať každú vystavenú faktúru a úhrady k nej alebo len neuhradené ku koncu roka?

Zákon o dani z príjmov ukladá v § 6 ods. 10 daňovníkovi, ktorý uplatňuje paušálne výdavky, viesť evidenciu o príjmoch v časovom slede, o zásobách a o pohľadávkach. Daňovník je povinný tieto evidencie viesť priebežne po celý rok. Uplatňovanie paušálnych výdavkov nezbavuje daňovníka povinnosti viesť skladovú evidenciu priebežne a zistiť stav zásob len k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia na základe inventúry.

Daňovník môže uplatniť pri príjmoch z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti len jeden z dvoch možných spôsobov odpočítavania výdavkov, a to preukázateľné výdavky alebo paušálne výdavky.

Príklad 36

Daňovník, neplatiteľ DPH, má príjmy z poľnohospodárskej výroby ako samostatne hospodáriaci roľník a súčasne ako živnostník (stolárstvo). Ako má daňovník postupovať pri uplatňovaní výdavkov? Môže si uplatniť pri poľnohospodárskej výrobe preukázateľné výdavky a pri príjmoch zo stolárskej činnosti paušálne výdavky?

Daňovník môže uplatniť len jeden zo spôsobov odpočítavania výdavkov. Je na rozhodnutí daňovníka, či uplatní preukázateľné výdavky alebo paušálne výdavky. Ak sa daňovník rozhodne uplatniť paušálne výdavky, môže si uplatniť

− pri príjmoch z poľnohospodárstva paušálne výdavky vo výške 40 %,

− pri príjmoch zo stolárstva paušálne výdavky vo výške 40 %.

Zákon o dani z príjmov neumožňuje daňovníkovi uplatniť pri remeselnej činnosti paušálne výdavky vo výške 40 %, a pri príjmoch z poľnohospodárskej výroby preukázateľne výdavky.

Zákon neumožňuje kombinovať skutočne vynaložené výdavky s paušálnymi výdavkami v rámci jednotlivých druhov príjmov z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti. Ak má daňovník viac druhov príjmov z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti, pri všetkých týchto príjmoch uplatní preukázateľné výdavky alebo paušálne výdavky.

Príklad 37

Daňovník, SZČO, neplatiteľ DPH, má príjmy zo živnosti (klampiar). Súčasne má príjmy z prenájmu nehnuteľnosti – prenajíma časť rodinného domu inému podnikateľovi ako obchodné priestory. Môže si uplatniť paušálne výdavky pri príjmoch z podnikania a pri príjmoch z prenájmu?

Daňovník má prímy z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti. Pri zisťovaní základu dane môže daňovník uplatniť paušálne výdavky vo výške 40 % , najviac do výšky 5 040 eur za zdaňovacie obdobie. Súčasne si môže daňovník uplatniť skutočne preukázateľné výdavky pri príjmoch z prenájmu. Zákon o dani z príjmov v súčasnosti už neumožňuje uplatniť paušálne výdavky pri príjmoch z prenájmu.

Príklad 38

Daňovník, SZČO, neplatiteľ DPH, má príjmy z podnikania a súčasne má príjmy zo závislej činnosti. Môže si uplatniť pri príjmoch z podnikania paušálne výdavky vo výške 40 %?

Daňovník si môže uplatniť pri príjmoch z podnikania paušálne výdavky vo výške 40 %.

Paušálne výdavky percentom z príjmov si môže uplatniť aj daňovník, ktorý má príjmy z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva [podľa § 8 ods. 1 písm. a) ZDP]. V tomto prípade si daňovník môže uplatniť podľa § 8 ods. 9 ZDP paušálne výdavky vo výške 25 % z úhrnu týchto príjmov, najviac do výšky 5 040 eur.

Príklad 39

Daňovník, SZČO, neplatiteľ DPH, má príjmy zo živnosti (stolárstvo). Súčasne mal príjmy z odpredaja zemiakov, ktoré dopestoval vo svojej záhrade. Tento príjem predstavuje príjem z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, daňovník nie je súkromne hospodáriacim roľníkom. Ako má daňovník postupovať pri uplatňovaní výdavkov? Môže si uplatniť pri poľnohospodárskej výrobe paušálne výdavky vo výške 25 % a súčasne pri príjmoch zo živnosti paušálne výdavky 40 %?

Daňovník si môže uplatniť

− pri príjmoch zo živnosti (stolárstva) paušálne výdavky vo výške 40 %,

− pri príležitostnom príjme z poľnohospodárstva paušálne výdavky vo výške 25 %.

1.3 Analýza príjmov z hľadiska ich vplyvu na základ dane

Pri zisťovaní základu dane musí podnikateľský subjekt postupovať podľa § 4, § 14 a § 17 ZDP. Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva z rozdielu príjmov a výdavkov a pri účtovaní v podvojnom účtovníctve z výsledku hospodárenia. Daňovník musí analyzovať svoje príjmy a zvažovať, ktoré zahrnie do základu dane.

Do základu dane nezahŕňa príjmy

• ktoré nie sú predmetom dane, uvedené v § 3 ods. 2 ZDP a v § 12 ods. 7 ZDP,

• oslobodené od dane z príjmov podľa § 9 ZDP, § 5 ods. 5 až 8 ZDP a § 13 ZDP,

• z ktorých bola vybraná daň zrážkou v zmysle § 43 ZDP. Ak je to však pre daňovníka výhodnejšie, môže si v zmysle § 43 ods. 7 ZDP tento príjem zahrnúť do základu dane a daň vybraná zrážkou sa bude považovať za preddavok, táto možnosť je v súčasnosti pre daňovníkov, fyzických osôb, s neobmedzenou daňovou povinnosťou v SR obmedzená len na zrážkovú daň z príjmov z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia.

1.3.1 Príjmy, ktoré nie sú predmetom dane z príjmov

Podľa § 3 ods. 2 ZDP fyzických osôb predmetom dane z príjmov nie sú

• prijatá náhrada oprávnenej osoby podľa osobitných predpisov, príjem získaný vydaním, darovaním alebo dedením nehnuteľnosti, bytu, nebytového priestoru alebo ich častí alebo hnuteľnej veci, práva alebo inej majetkovej hodnoty okrem príjmu z neho plynúceho a okrem darov poskytnutých v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 5 (príjem zo závislej činnosti) alebo § 6 (príjem z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti) ZDP,

• úver a pôžička,

• podiel na zisku (dividenda) vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva, určeného na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní, alebo členom štatutárneho a dozorného orgánu tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva, aj keď sú zamestnancami tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva, ďalej

• vyrovnací podiel, podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti alebo družstva a

• podiel na výsledku podnikania vyplácaný po zdanení tichému spoločníkovi okrem podielu na výsledku podnikania vyplácaného tichému spoločníkovi verejnej obchodnej spoločnosti, podielu na zisku spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti a komplementára komanditnej spoločnosti a okrem podielu spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti a komplementára komanditnej spoločnosti na likvidačnom zostatku pri likvidácii spoločnosti a vyrovnacieho podielu pri zániku účasti spoločníka vo verejnej obchodnej spoločnosti alebo pri zániku účasti komplementára v komanditnej spoločnosti; za obchodnú spoločnosť alebo družstvo sa považuje aj obdobná obchodná spoločnosť alebo družstvo so sídlom v zahraničí,

• podiel člena pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou na výnosoch a na majetku určenom na rozdelenie medzi členov pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou,

• príjem plynúci z dôvodu nadobudnutia nových akcií a podielov ako aj príjem plynúci z dôvodu ich výmeny pri zrušení daňovníka bez likvidácie, a to aj vtedy, ak súčasťou splynutia, zlúčenia alebo rozdelenia spoločnosti je aj majetok spoločnosti so sídlom v členských štátoch EÚ.

Daňovník nezahŕňa príjmy, ktoré nie sú predmetom dane z príjmov do základu dane. Daňovník musí zvažovať pri budúcej optimalizácii základu dane aj tieto príjmy, napr. pri investovaní voľných finančných zdrojov. Môže ich napr. uložiť na dlhodobý termínovaný vklad v banke. V tomto prípade získaný výnos vo forme úrokov podlieha zrážkovej dani, prípadne voľné finančné prostriedky požičať podnikateľovi. V tomto prípade prijatý úrok z pôžičky predstavuje príjem z kapitálového majetku podľa § 7 ods. 1 písm. c) ZDP.

Daňovník však môže vložiť voľné finančné prostriedky do podnikania vo forme obstarania obchodného podielu do spoločnosti s ručením obmedzeným prípadne vkladu finančných prostriedkov vo forme vkladu tichého spoločníka. Prijatý výnos z takto investovaných finančných prostriedkov u príjemcu nie je predmetom dane z príjmov

Umiestnenie finančných prostriedkov formou tichého spoločenstva

Podstatou zmluvy o tichom spoločenstve je, že tichý spoločník sa zúčastňuje na podnikaní inej fyzickej alebo právnickej osoby, podnikateľa tým, že mu poskytne vklad bez toho, aby sa osobne zúčastňoval podnikania. Na podnikaní sa tichý spoločník podieľa jednak poskytnutím určitého vkladu podnikateľovi, jednak prijatím časti zisku zodpovedajúcej jeho podielu na výsledku podnikania.

Zmluva o tichom spoločenstve je upravená v § 673 až 681 Obchodného zákonníka. Zmluvou o tichom spoločenstve sa zaväzuje tichý spoločník poskytnúť podnikateľskému subjektu určitý vklad a podieľať sa ním na jeho podnikaní. Predmetom vkladu tichého spoločníka môže byť peňažná suma, vecný vklad, právo, alebo iná majetková hodnota využiteľná pri podnikaní. Tichý spoločník je povinný predmet vkladu odovzdať podnikateľovi alebo umožniť mu jeho využitie pri podnikaní podľa zmluvy. Ak nie je stanovené v zmluve inak stáva sa podnikateľský subjekt prevzatím vecí okrem nehnuteľností, ich majiteľom. V prípade vkladu nehnuteľnosti je podnikateľský subjekt oprávnený k jej využívaniu po dobu trvania zmluvy. Tichý spoločník počas trvania zmluvy nie je oprávnený požadovať svoj vklad pred zánikom zmluvy. Podnikateľ sa naopak zaväzuje vyplácať časť zisku vyplývajúcu z podielu tichého spoločníka na výsledku podnikania.

Účastníkom zmluvy o tichom spoločenstve sú na jednej strane podnikateľ a na druhej strane tichý spoločník. Jedná zo strán musí byť podnikateľom, čo vyplýva zo znenia § 673 Obchodného zákonníka, ktorý uvádza zmluvu o tichom spoločenstve ako záväzok tichého spoločníka poskytnúť podnikateľovi vklad a podieľať sa na jeho podnikaní. Podnikateľom, ktorý uzatvoril zmluvu o tichom spoločenstve, môže byť fyzická osoba, všetky typy obchodných spoločností i družstvo. Druhou stranou – tichým spoločníkom môže byť ktokoľvek, kto má právnu subjektivitu a majetok, ktorý môže použiť ako vklad tichého spoločníka, môže ale aj nemusí to byť podnikateľ, môže to byť fyzická a aj právnická osoba. V praxi sa často vyskytuje otázka či tichým spoločníkom obchodnej spoločnosti môže byť spoločník spoločnosti s r. o. alebo akcionár akciovej spoločnosti. Obchodný zákonník takúto možnosť nevylučuje. Tichým spoločníkom môže byť aj zamestnanec podnikateľa, prípadne aj rodinný príslušník podnikateľa. Obchodný zákonník nestanovuje v osobe tichého spoločníka žiadne obmedzenia. Uzavretím zmluvy o tichom spoločenstve nevzniká nová obchodná spoločnosť, ale ide len o obchodno-záväzkový vzťah medzi podnikateľom a tichým spoločníkom. Zmluva musí mať písomnú formu.

Podstatnými náležitosťami zmluvy o tichom spoločenstve je

− stanovenie výšky vkladu tichého spoločníka,

− určenie časti zisku vyplývajúcej z podielu tichého spoločníka na výsledku podnikania.

Predmet vkladu musí byť v zmluve presne vymedzený a rovnako aj výška podielu spoločníka na zisku, inak by bola zmluva neplatná. K výplate časti zisku, vyplývajúceho z podielu tichého spoločníka na výsledku podnikania sa teda musí podnikateľský subjekt zaviazať v zmluve o tichom spoločenstve. Tichý spoločník sa nezúčastňuje na podnikaní priamo, nemá preto vplyv na rozhodovanie o obchodných a ďalších záležitostiach podnikateľského subjektu. V tom sa líši od vlastného spoločníka obchodnej spoločnosti. Práva a povinnosti voči tretím osobám z podnikania vznikajú len podnikateľskému subjektu. Tichý spoločník je oprávnený nazerať do obchodných a účtovných dokladov, týkajúcich sa podnikania na ktorom sa podieľa a je preto oprávnený požadovať účtovnú závierku. Spoluúčasť tichého spoločníka a podnikateľa na podnikaní má obojstranné výhody aj nevýhody.

Výhody tichého spoločníka

− má možnosť zhodnotiť svoje prostriedky bez vzniku povinnosti osobne sa zúčastňovať na podnikaní svojho partnera,

− znáša len obmedzené rizika do výšky svojho vloženého vkladu do tichej spoločnosti, v prípade straty nemusí svoj vklad zvyšovať alebo dopĺňať,

− voči tretím osobám zostáva v anonymite,

− neručí priamo veriteľom,

− má právo kontroly podnikateľa.

Výhody podnikateľa

− možnosť získať finančné alebo majetkové zdroje nevyhnutné na podnikanie, bez toho, že by podnikateľ bol vo svojej podnikateľskej činnosti tichým spoločníkom obmedzovaný,

− tichý spoločník nie je oprávnený zúčastňovať sa na obchodnom vedení spoločnosti.

Tiché spoločenstvo má aj nevýhody jednak pre tichého spoločníka a taktiež pre podnikateľa. K nevýhodám tichého spoločníka patrí najmä vysoká miera rizika – pri dosiahnutí straty sa vklad tichého spoločníka znižuje, až v prípade podielu na strate do výšky vkladu, môže tiché spoločenstvo zaniknúť. K nevýhodám spoločníka podnikateľa patrí predovšetkým skutočnosť, že výplata podielu tichého spoločníka nie je daňovým výdavkom.

Stanovenie podielu na zisku tichého spoločníka

Obchodný zákonník presne nešpecifikuje spôsob výpočtu podielu na zisku tichého spoločníka. V § 676 uvádza, že rozhodujúcim podkladom pre určenie podielu tichého spoločníka na výsledku podnikania je ročná účtovná závierka. Z tohto dôvodu je potrebné v zmluve o tichom spoločenstve presne určiť podiel tichého spoločníka na zisku a spôsob jeho výpočtu.

Obchodný zákonník viaže podiel tichého spoločníka na výsledok podnikania za rok v súlade s účtovným obdobím. Výsledok podnikania podľa účtovnej závierky pre účely výpočtu podielu tichého spoločníka možno chápať hospodársky výsledok v ročnej účtovnej závierke, ktorý môže byť kladný (zisk) alebo záporný (strata). V závislosti od používanej účtovnej sústavy môže mať nasledovné formy

a) v sústave jednoduchého účtovníctva

− zisk ako kladný rozdiel príjmov a výdavkov vo výkaze o príjmoch a výdavkoch,

− strata je záporný rozdiel príjmov a výdavkov vo výkaze o príjmoch a výdavkoch,

b) v sústave podvojného účtovníctva

− zisk je rozdiel výnosov a nákladov po zohľadnení dane z príjmov,

− strata je kladný rozdiel medzi nákladmi a výnosmi.

V prípade, že podnikateľom je fyzická osoba, ktorá vedie jednoduché účtovníctvo, podiel tichého spoločníka sa vypočíta zo základu dane zníženého o daň z príjmov fyzických osôb platenú podnikateľom, vyčíslenú v súlade zo zákonom o dani z príjmov Je potrebné zdôrazniť, že podiel na zisku tichého spoločníka vyplatený tichému spoločníkovi sa v súlade s § 21 ZDP nepovažuje za daňový výdavok u podnikateľa.

V prípade, že podnikateľom je fyzická osoba účtujúca v sústave podvojného účtovníctva, podiel tichého spoločníka by mal byť vypočítaný z účtovného hospodárskeho výsledku zníženého o daň z príjmov fyzických osôb.

V prípade, že podnikateľom je právnická osoba – spoločnosť s ručením obmedzeným a akciová spoločnosť, je potrebné v zmluve o tichom spoločenstve stanoviť z akého hospodárskeho výsledku sa podiel tichého spoločníka bude počítať. V každom prípade je to zisk po zdanení. Spoločnosť s ručením obmedzeným aj akciová spoločnosť majú povinnosť prispievať povinným prídelom do rezervného fondu v súlade s príslušnými ustanoveniami Obchodného zákonníka. V zmluve je dôležité stanoviť, či sa podiel tichého spoločníka bude počítať z čistého zisku pred prídelom do rezervného fondu, alebo až po prídele do rezervného fondu.

V prípade, ak zmluvu o tichom spoločenstve uzavrie komanditná spoločnosť, bolo by vhodné, aby podiel tichého spoločníka predstavoval podiel na zisku komanditnej spoločnosti po odpočítaní podielu komplementárov komanditnej spoločnosti. Uvedený postup by bol jednoduchší ako keby bol podiel tichého spoločníka počítaný z celkového zisku komanditnej spoločnosti pred jeho rozdelením komplementárom.

Nárok na podiel na zisku vzniká tichému spoločníkovi do 30 dní po vyhotovení ročnej účtovnej závierky, pokiaľ je podnikateľom fyzická osoba. Ak je podnikateľom právnická osoba, táto lehota plynie od schválenia účtovnej závierky v súlade so stanovami, spoločenskou zmluvou alebo zákonom, napr. v spoločnosti s ručením obmedzeným a v akciovej spoločnosti schvaľuje ročnú účtovnú závierku valné zhromaždenie, ktoré aj rozhoduje o rozdelení zisku.

Vyplatený podiel na zisku nie je tichý spoločník povinný vrátiť aj keby ďalší rok hospodárenia skončil stratou. Podiel na zisku, ak nie je stanovené inak, sa vypláca v peniazoch. Ak si tichý spoločník podiel na zisku nevyberie, nezvyšuje sa tým jeho vklad, pokiaľ to nie je uvedené v zmluve, ale sa jedná o pohľadávku tichého spoločníka voči podnikateľovi.

Tichý spoločník nemá priamo zo zmluvy nárok na úrok z vkladu, zákon ho však ani nezakazuje. Je teda na zmluvných stranách, či si dohodnú výplatu úroku z vkladu. V prípade dohody o úrokoch z vkladu by mal nárok na vyplatenie úrokov tichý spoločník aj v prípade straty. Prijatý úrok podlieha u príjemcu zdaneniu, pretože sa jedná o príjem z kapitálového majetku podľa § 7 ods. 1 c) ZDP.

Ak podnikateľský subjekt dosiahne v danom účtovnom období stratu z podnikania, o podiel straty sa znižuje vklad tichého spoločníka. Stanovené je to v § 667 Obchodného zákonníka. V ďalších rokoch, keď podnikateľský subjekt dosiahne zisk, sa znížený vklad tichého spoločníka zvyšuje o podiel na zisku a nárok na výplatu podielu na zisku vzniká tichému spoločníkovi až po dosiahnutí pôvodnej výšky vkladu. Tichý spoločník pritom nie je povinný pri podiele na strate z podnikania svoj vklad doplňovať. Dôležitá je skutočnosť, že na strate sa tichý spoločník podieľa len do výšky svojho vkladu.

Zmluva o tichom spoločenstve zaniká v týchto prípadoch

− uplynutím doby, na ktorú bola zmluva o tichom spoločenstve uzatvorená,

− výpoveďou, ak nebola zmluva o tichom spoločenstve uzatvorená na dobu určitú,

− ukončením podnikania, na ktoré sa zmluva vzťahuje,

− vyhlásením konkurzu na majetok podnikateľa,

− ak dosiahne podiel tichého spoločníka na strate výšku jeho vkladu.

Zánikom účasti tichého spoločníka na podnikaní zaniká zmluva o tichom spoločenstve a podľa § 680 Obchodného zákonníka musí prísť k vysporiadaniu podnikateľského subjektu s tichým spoločníkom do 30 dní po zániku zmluvy. Podnikateľ je povinný vrátiť tichému spoločníkovi vklad zvýšený alebo znížený o jeho podiel na výsledku podnikania.

Príklad 40

Podnikateľ (fyzická osoba) – tichý spoločník (fyzická osoba)

Podnikateľ Peter Nový uzatvoril s občanom Stanislavom Vypočítaným zmluvu o tichom spoločenstve. Pán Nový je podnikateľ, fyzická osoba, vedie jednoduché účtovníctvo. Tichý spoločník vloží do podnikania pána Nového finančný vklad v hodnote 100 000 eur, ktoré mu odovzdal ku dnu podpísania zmluvy 2. 1. 2014. Podnikateľ sa zaviazal, že vyplatí tichému spoločníkovi 30 % z čistého zisku po zdanení. Podnikateľ nemá iné príjmy okrem príjmov, na ktorých sa zúčastňuje svojim vkladom tichý spoločník.

Podnikateľ dosiahol v roku 2014 nasledovný hospodársky výsledok

− Zdaniteľné príjmy 420 000 eur

− Daňové výdavky 388 000 eur

− Základ dane 32 000 eur

− Podnikateľ si v rámci daňového priznania uplatní nezdaniteľnú časť dane na daňovníka – seba v sume 3803,33 eur.

− Jeho základ dane predstavuje hodnotu
(32 000 eur – 3 803,33 eur) 28 196,67 eur

Daň 5 357,36 eur

Zisk po zdanení

− základ pre výpočet podielu na zisku tichého spoločníka 22 839,31 eur

Podľa zmluvy o tichom spoločenstve je podnikateľ povinný vyplatiť tichému spoločníkovi podiel na zisku vo výške 30 % to je 6 851,79 eur.

Podnikateľ vyplatil tichému spoločníkovi podiel na zisku v marci 2015. Prijatý výnos tichého spoločníka predstavuje 6,8 % -né zhodnotenie finančných prostriedkov.

Príklad 41

Daňovník podniká ako fyzická osoba. Z podnikania mal v roku 2014 základ dane 25 000 eur. Súčasne mal v roku 2014 z pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou vyplatený podiel na výnosoch vo výške 4 500 eur. Daňovník uviedol v daňovom priznaní len príjmy z podnikania. Príjem vyplatený pozemkovým spoločenstvom v daňovom priznaní neuviedol, pretože tento príjem nie je predmetom dane z príjmov, čo vyplýva z § 3 ods. 2 písm. d) ZDP.

Okrem príjmov, ktoré nie sú predmetom dane z príjmov podľa § 3 ods. 2 ZDP, nie je predmetom dane ani príjem uvedený v § 5 ods. 5 a 8 ZDP vyplácaný zamestnancovi v súvislosti s výkonom závislej činnosti

a) cestovná náhrada poskytovaná v súvislosti s výkonom závislej činnosti do výšky, na ktorú vznikne zamestnancovi nárok podľa zákona o cestovných náhradách okrem vreckového poskytovaného pri zahraničnej pracovnej ceste,

b) nepeňažné plnenie vo výške hodnoty poskytovaných osobných ochranných pracovných prostriedkov podľa osobitných predpisov, osobných hygienických prostriedkov a pracovného oblečenia (napr. pracovné odevy, uniformy) vrátane ich udržiavania alebo suma, ktorou zamestnávateľ uhrádza zamestnancovi preukázané výdavky vynaložené na tieto účely; to platí aj pre takéto plnenia poskytované žiakovi strednej odbornej školy a žiakovi odborného učilišťa, s ktorým má zamestnávateľ zmluvu uzavretú podľa osobitného predpisu.

c) suma prijatá zamestnancom ako preddavok od zamestnávateľa, aby ju v jeho mene vynaložil, alebo suma, ktorou zamestnávateľ uhrádza zamestnancovi preukázané výdavky, ktoré zamestnanec za zamestnávateľa vynaložil zo svojho tak, akoby ich vynaložil priamo zamestnávateľ,

d) suma do výšky ustanovenej v § 18 až § 33a zákona o cestovných náhradách na úhradu niektorých výdavkov zamestnanca,

e) hodnota poskytovaných rekondičných pobytov, rehabilitačných pobytov, kondičných rehabilitácií a preventívnej zdravotnej starostlivosti v prípadoch a za podmienok ustanovených osobitným predpisom,

f) náhrada za používanie vlastného náradia, zariadenia a predmetov potrebných na výkon práce podľa § 145 Zákonníka práce, ak výška náhrady je určená na základe kalkulácie skutočných výdavkov,

g) náhrada výdavkov a plnenie poskytované v súvislosti s výkonom funkcie, na ktoré vzniká nárok podľa osobitných predpisov, okrem náhrady ušlého zdaniteľného príjmu a náhrady za stratu času.

Predmetom dane nie sú plnenia podľa uvedených písmen b) a f), ktoré zamestnávateľ paušalizoval za podmienok, že pri výpočte paušálnej sumy vychádzal z priemerných podmienok rozhodujúcich na poskytovanie týchto plnení, pričom ich výška bola určená na základe preukázanej kalkulácie skutočných výdavkov. Ak sa zmenia podmienky, podľa ktorých sa paušálna suma určila, zamestnávateľ je povinný túto sumu preskúmať a upraviť.

Predmetom dane z príjmov právnických osôb, podľa § 12 ods. 7 nie je

a) príjem z podielu zaplatenej dane z príjmov nadobudnutý podľa § 50 ZDP,

Okruh právnických osôb oprávnených získať príjem z podielu zaplatenej dane je uvedený v § 50 ods. 4 ZDP, pričom táto právnická osoba musí byť povinne každoročne zapísaná Komorou notárov SR do „zoznamu prijímateľov na príslušný rok“. Po splnení zákonom stanovených podmienok získaný podiel zaplatenej dane nie je u týchto právnických osôb predmetom dane.

b) príjem získaný darovaním alebo dedením,

c) podiel na zisku, vyrovnací podiel, podiel na likvidačnom zostatku alebo podiel na výsledku podnikania, ak nie sú predmetom dane podľa § 3 ods. 2 písm. c) ZDP a sú vyplácané právnickej osobe,

Ide o príjmy, ktoré, podobne ako u fyzických osôb, nie sú premetom dane. Podľa ustanovenia § 52 ods. 24 ZDP podiel na zisku nie je predmetom dane, ak ide o zisk vykázaný za zdaňovacie obdobie po 31. 12. 2003. Obdobne aj ostatné plnenia definované v tomto ustanovení nie sú predmetom dane, ak nárok na ne vznikol až po uvedenom dátume. Uvedené podiely na zisku nie sú predmetom dane len za predpokladu, že sú vyplácané z rozdelenia zisku, nie z nákladov spoločnosti, t.j. ani dodatočne po splnení určitých podmienok nie je možné o takýto podiel na zisku znižovať výsledok hospodárenia spoločnosti.

d) príjem plynúci z dôvodu nadobudnutia nových akcií a podielov ako aj príjem plynúci z dôvodu ich výmeny pri zrušení daňovníka bez likvidácie, a to aj vtedy, ak súčasťou splynutia, zlúčenia alebo rozdelenia spoločnosti je aj majetok spoločnosti so sídlom v členských štátoch Európskej únie.

Predmetom dane nie je nadobudnutie nových akcií ani zvýšenie podielu na základnom imaní z nerozdeleného zisku akciovej spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným alebo družstva. O nadobudnutí nových akcií a podielov sa neúčtuje na výsledkových účtoch, preto toto zvýšenie nevstupuje do výsledku hospodárenia, z ktorého sa zisťuje základ dane.

1.3.2 Príjmy oslobodené od dane z príjmov

Do základu dane sa nezahŕňajú taktiež príjmy oslobodené od dane z príjmov. Príjmy oslobodené od dane z príjmov fyzických osôb sú uvedené v § 9 ZDP.

Podľa § 9 ZDP je od dane z príjmov oslobodený

Príjem z predaja nehnuteľnosti a to po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutia alebo jej vyradenia z obchodného majetku, ak bola táto nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku, okrem príjmov, ktoré plynú daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti uzavretej do piatich rokov od jej nadobudnutia alebo od jej vyradenia z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch od jej nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku. Oslobodený je tiež príjem z predaja nehnuteľnosti nadobudnutej dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov, ak uplynie aspoň päť rokov odo dňa nadobudnutia tejto nehnuteľnosti preukázateľne do vlastníctva alebo spoluvlastníctva poručiteľa (poručiteľov) alebo vyradenia z obchodného majetku, ak bola táto nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku, okrem príjmov, ktoré plynú daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti uzavretej do piatich rokov od jej nadobudnutia alebo od jej vyradenia z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch od jej nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku.

Príklad 42

Daňovník v roku 2014 predal stavebný pozemok, ktorý kúpil v roku 1997.

Príjem z predaja stavebného pozemku nepodlieha zdaneniu, je oslobodený od dane z príjmov.

Príklad 43

Daňovník kúpil záhradnú chatu v roku 2010, vklad do katastra bol povolený v máji 2010. V marci 2015 túto chatu predal. Kupujúci zaplatil kúpnu cenu ku dňu podpisu zmluvy.

Príjem z predaja podlieha zdaneniu napriek tomu, že kupujúci nadobudne vlastnícke právo k nehnuteľnosti vkladom do katastra až v júni 2015.

Príjem z predaja hnuteľnej veci okrem príjmov z predaja hnuteľnej veci, ktorá bola zahrnutá do obchodného majetku, a to do piatich rokov od jej vyradenia z obchodného majetku. Za hnuteľnú vec sa na účely tohto zákona nepovažuje cenný papier. Od dane z príjmov sú oslobodené aj príjmy z predaja nehnuteľnosti alebo hnuteľnej veci vydanej oprávnenej osobe podľa osobitných predpisov, prijatý touto osobou.

Príklad 44

Podnikateľ mal zahrnuté vlastné osobné motorové vozidlo v obchodnom majetku. V decembri 2014 automobil preradil z obchodného majetku do osobného vlastníctva. V marci 2015 automobil podnikateľ predal.

Príjem z predaja automobilu nie je oslobodený od dane, od vyradenia automobilu z obchodného majetku neuplynulo päť rokov. Príjem z predaja automobilu daňovník zaradí medzi príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov. Daňovým výdavkom bude daňová zostatková cena.

Príklad 45

Podnikateľ využíval na podnikanie vlastný automobil, ktorý nemal zahrnutý do obchodného majetku [uplatňoval v daňových výdavkoch spotrebu pohonných látok a paušálne cestovné náhrady podľa § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov v súlade so zákonom o cestovných náhradách]. V januári 2015 automobil podnikateľ predal.

Príjem z predaja automobilu je oslobodený od dane, pretože daňovník nemal automobil zaradený v obchodnom majetku.

Príklad 46

Živnostník má v obchodnom majetku osobné auto, ktoré kúpil na základe lízingovej zmluvy. Majetkom firmy sa stalo po splatení lízingu v roku 2015. Môže toto auto v roku 2015 predať fyzickej osobe (sám sebe)? Príde o uplatnené nájomné v čase lízingu a v akej cene by mohol auto predať?

Živnostník, fyzická osoba, má od roku 2015 v majetku osobný automobil získaný na základe riadneho skončenia lízingu. Živnostník môže uvedený automobil preradiť v roku 2015 z obchodného majetku do osobného užívania. Uvedeným postupom nebudú porušené podmienky uznania lízingových splátok do daňových výdavkov. Živnostníkovi nevznikne pri prevode osobného automobilu z podnikania do osobného užívania žiadna daňová povinnosť ani z hľadiska DPH. Daňovník si nemôže predať sám sebe osobný automobil z podnikania do osobného užívania a nie je to ani potrebné. Sám so sebou nemôže uzatvoriť kúpnopredajnú zmluvu.

Príklad 47

Podnikateľka používala svoje vlastné vozidlo na podnikanie, žiadne odpisy si počas 4 rokov neuplatnila, v piatom roku vozidlo vložila do podnikania a v šiestom roku (2014) ho predala za 4 500 eur. Je 4 500 eur zdaniteľným príjmom?

Postup pri uplatňovaní odpisov bol správny. Podľa zákona o dani z príjmov sa osobný automobil odpisuje 4 roky. Automobil bol zaradený do podnikania v 5 roku, čiže v období kedy už bol „odpísaný“. Podľa § 25 ods. 1 písm. d) ZDP vstupnou cenou hmotného majetku pri preradení z osobného užívania do podnikania je obstarávacia cena upravená o sumu odpisov vypočítanú podľa § 27– rovnomerné odpisy.

Automobil podnikateľka v šiestom roku predala. Príjem z predaja tohto automobilu je zdaniteľným príjmom. Tento príjem nemôže byť oslobodený od dane z príjmov, čo vyplýva z § 9 ods. 1 písm. c) ZDP. Od dane z príjmov nie je oslobodený príjem z predaja hnuteľných vecí, ktoré boli zaradené v obchodnom majetku a to do 5 rokov od jeho vyradenia.

V prípade, že automobil bol zaradený v čase predaja v obchodnom majetku, príjem z predaja auta je zdaniteľným príjmom podľa § 6 ods. 5 písm. a) ZDP. V prípade, že automobil nebol v čase predaja zaradený v obchodnom majetku, je príjem z jeho predaja príjmom podľa § 8 ods. 1 písm. c) ZDP.

Medzi oslobodené príjmy je zaradený aj príjem z predaja majetku zahrnutého do konkurznej podstaty a z odpisu záväzkov pri konkurze alebo reštrukturalizácii, ktoré sú vykonané podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii vrátane odpisu záväzkov voči veriteľom, ktorí v konkurze neuplatnili svoje pohľadávky voči daňovníkovi. Rovnako sa postupuje aj pri odpise záväzkov u daňovníka, ktorý sa zrušuje zamietnutím návrhu na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku, a u daňovníka, ktorý sa zrušuje zrušením konkurzu z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty. Medzi oslobodené príjmy patrí aj príjem prijatý v rámci plnenia vyživovacej povinnosti podľa osobitného predpisu a obdobné plnenie poskytované zo zahraničia.

Medzi oslobodené príjmy sú zaradené aj príjmy uvedené v § 9 ods. 1 písm. g) a písm. i) ZDP ak ich hodnota v úhrnnej výške nepresiahne za zdaňovacie obdobie sumu 500 eur. Podľa § 9 ods. 1 písm. g) sú od dane oslobodené príjmy podľa § 6 ods. 3 (príjmy z nájmu nehnuteľnosti) a § 8 ods. 1 písm. a) (príjmy z príležitostných činností), ak úhrn týchto príjmov nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur. Ak takto vymedzené príjmy presiahnu 500 eur, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad takto ustanovenú sumu; výdavky k príjmom zahrnovaným do základu dane sa zistia rovnakým pomerom, ako je pomer príjmov zahrnovaných do základu dane k celkovým príjmom.

Podľa § 9 ods. 1 písm. i) sú od dane oslobodené príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. d) až f), ak úhrn týchto príjmov znížený o výdavok podľa § 8 ods. 5 a 7 nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur. Ak takto vymedzený rozdiel medzi úhrnom príjmov a úhrnom výdavkov presiahne 500 eur, do základu dane sa zahrnie len rozdiel nad takto ustanovenú sumu. Ak daňovník súčasne dosiahol aj príjmy podľa § 6 ods. 3 a § 8 ods. 1 písm. a), uplatní sa oslobodenie od dane podľa písmena g) a podľa tohto písmena, najviac v úhrnnej výške 500 eur.

Toto oslobodenie od dane z príjmov sa vzťahuje na príjmy

• príležitostné príjmy – teda príjmy z príležitostného predaja poľnohospodárskych produktov, príležitostný prenájom hnuteľných vecí a v podstate akýkoľvek iný príjem, ktorý sa v priebehu roka vyskytol len raz a nie je teda príjmom pravidelným. Patria tu aj príjmy zo zmlúv v zmysle Občianskeho zákonníka,

• príjmy z prevodu cenných papierov a prevodu opcií,

• príjmy z prevodu podielu v s.r.o., komanditnej spoločnosti a prevodu členských práv družstva.

Pri príjmoch v prvých dvoch bodoch sa všetky príjmy do sumy 500 eur nezdaňujú a do daňového priznania neuvádzajú. Zdaňuje a do daňového priznania sa zahrnie len suma prevyšujúca 500 eur, to je rozdiel medzi príjmom a sumou 500 eur.

Príklad 48

Daňovník podniká ako fyzická osoba. Z podnikania mal v roku 2014 základ dane 8 500 eur. Súčasne mal v roku 2014 príjem z prenájmu poľnohospodárskej pôdy vo výške 450 eur.

Daňovník uviedol v daňovom priznaní len príjmy z podnikania. Príjem z prenájmu poľnohospodárskej pôdy neuviedol v daňovom priznaní, pretože podľa § 9 ods. 1 písm. h) je od dane z príjmov oslobodený príjem z prenájmu nehnuteľnosti, ak v zdaňovacom období nepresiahne sumu 500 eur.

Príklad 49

Daňovník podniká ako fyzická osoba. Z podnikania mal v roku 2014 základ dane 6 500 eur. Súčasne mal v roku 2014 príjem z prenájmu garáže vo výške 1 200 eur.

Daňovník uviedol v daňovom priznaní príjmy z podnikania a súčasne aj príjem z prenájmu garáže. V daňovom priznaní uviedol sumu 700 eur, pretože podľa § 9 ods. 1 písm. h) je od dane z príjmov oslobodený príjem z prenájmu nehnuteľnosti vo výške 500 eur.

Príklad 50

Daňovník je finančným poradcom – živnostníkom – a jeho príjmy z podnikania sú zdanené v zmysle § 6 ZDP. Popri tom dosiahol v r. 2014 tieto druhy jednorazových príjmov

− spracovanie účtovníctva a daňového priznania iného kolegu za r. 2013 na zmluvu o dielo za 300 eur,

− predaj zemiakov vlastnoručne vypestovaných na svojom pozemku v sume 150 eur.

V uvedených prípadoch sa jedná o príležitostný príjem, teda príjem z činnosti, ktorej sa daňovník nevenuje pravidelne. Súčet týchto príležitostných príjmov je 450 eur, neprevyšuje hranicu 500 eur. Daňovník uvedené príjmy nemusí uviesť do daňového priznania a ani z nich zaplatiť daň z príjmu.

V prípade oslobodenia od dane je potrebné pozorne rozlišovať pojmy „príjem“, „základ dane“ či „výdavky“. Pri posudzovaní výšky príjmu a možnosti, či je tento príjem od dane oslobodený, sa v prípade príležitostných príjmov posudzuje príjem neznížený o výdavky. V prípade, ak príjem neznížený o výdavky nepresahuje sumu 500 eur, je od dane oslobodený v plnej výške. Ak príjem je vyšší než hranica 500 eur, odpočíta sa suma oslobodená, t.j. 500 eur a do základu dane sa ako príjem uvádza len suma rozdielu.

K tejto sume príjmu je však možné uplatniť výdavky. Pri príležitostných príjmoch ide o reálne preukázateľné výdavky, ktoré daňovník na dosiahnutie uvedeného príjmu skutočne vynaložil a vie ich aj doložiť. Je tu aj jedna výnimka – pri príjmoch z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva je možné uplatniť paušálne výdavky vo výške 25 %. To znamená, že v prípade, ak daňovník nemá reálne výdavky alebo ich neeviduje, môže si ich bez ohľadu na to uplatniť v paušálnej výške bez dokladovania.

Výdavky k príjmom zahrňovaným do základu dane sa v zmysle ZDP zistia rovnakým pomerom, ako je pomer príjmov zahrňovaných do základu dane k celkovým príjmom. Výdavky, ktoré sa daňovník rozhodol uplatniť – skutočne preukázateľné alebo paušálne – nie je možné uplatniť v plnej výške, ale len v pomernej. Na tento účel sa použije pomer medzi sumou príjmu zahrňovanou do základu dane (rozdiel medzi dosiahnutým príjmom a sumou 500 eur) a celkovou výškou dosiahnutého príjmu.

Príklad 51

Daňovník je zamestnanec. Okrem toho vlastní ovocný sad. V roku 2014 predá malým odberateľom – súkromným osobám – ovocie v sume 2 000 eur.

Táto suma neznížená o výdavky prevyšuje sumu oslobodenia 500 eur. Daňovník je povinný podať za rok 2014 daňové priznanie a daň zaplatiť. Do základu dane sa zahrnie len rozdiel medzi jeho príjmom 2 000 eur a sumou 500 eur t.j. 1 500 eur. Túto sumu uvedie daňovník ako svoj zdaniteľný príjem z príležitostnej činnosti.

V zmysle § 8 ods. 9 ZDP si uplatní paušálne výdavky vo výške 25 % z príjmov, t.j. 500 €. Tieto výdavky daňovník upraví pomerom, aký je medzi príjmami zahrňovanými do základu dane a príjmami celkovými 1 500 / 2 000 = 75 %.

Do základu dane zahrnie len výdavky vo výške 75 % x 500 eur, t.j. 375 eur.

Rozdiel medzi príjmami a výdavkami tvorí základ dane 1 500 eur – 375 eur = 1 125 eur.

Od dane z príjmov je oslobodený príjem z prevodu členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu, ak daňovník užíval tento byt na bývanie aspoň päť rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom, okrem príjmov, ktoré plynú daňovníkovi zo zmluvy o budúcom prevode členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu, uzavretej v čase do piatich rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom a tiež príjem získaný nadobudnutím vlastníctva bytu ako náhrady za uvoľnený byt alebo prijatá náhrada za uvoľnený byt užívateľom bytu od oprávnenej osoby, ktorej bola vydaná nehnuteľnosť podľa osobitných predpisov alebo od dediča oprávnenej osoby, ktorej bola vydaná táto nehnuteľnosť, v ktorej sa takýto byt nachádza.

Od dane sú oslobodené aj rôzne sociálne dávky vyplácané z verejných zdrojov a rôzne štátne sociálne dávky

• dávky, podpory a služby z verejného zdravotného poistenia, individuálneho zdravotného poistenia, sociálneho poistenia, nemocenského zabezpečenia a úrazového zabezpečenia, dôchodky zo starobného dôchodkového sporenia vrátane plnenia z tohto sporenia podľa osobitného predpisu okrem sumy vyplatenej podľa osobitného predpisu a plnenia z povinného zahraničného poistenia rovnakého druhu,

• dávka a príspevky na zabezpečenie základných životných podmienok a riešenie hmotnej núdze, sociálne služby, peňažné príspevky na kompenzáciu sociálnych dôsledkov ťažkého zdravotného postihnutia štátne dávky a štátne sociálne dávky upravené osobitnými predpismi,

• príplatok k náhrade príjmu, príplatok k nemocenskému, príplatok k podpore pri ošetrovaní člena rodiny, príplatok k peňažnej pomoci v materstve a príplatok k dôchodku vrátane príplatku za výkon funkcie sudcu, sudcu ústavného súdu a prokurátora poskytované podľa osobitných predpisov,

• plnenia poskytované v rámci aktívnej politiky trhu práce okrem platieb prijatých v súvislosti s výkonom činností, z ktorých plynú príjmy podľa § 6 ZDP,

• jednorazový príspevok za výkon mimoriadnej služby poskytovaný podľa osobitného predpisu,

• dávky výsluhového zabezpečenia a služby sociálneho zabezpečenia príslušníkov ozbrojených síl, ozbrojených bezpečnostných zborov, ozbrojených zborov, Národného bezpečnostného úradu, Hasičského a záchranného zboru, Horskej záchrannej služby a Slovenskej informačnej služby poskytované podľa osobitných predpisov okrem výsluhového príspevku, odchodného a rekreačnej starostlivosti.

Od dane z príjmov sú oslobodené aj

• vecné dary alebo peňažné dary poskytované príslušníkom Hasičského a záchranného zboru, zamestnancom a členom hasičských jednotiek a fyzickým osobám pri záchrane života a majetku,

• plnenia z poistenia osôb okrem plnenia z poistenia pre prípad dožitia určitého veku, alebo doplnkového dôchodkového sporenia podľa osobitného predpisu,

• niektoré prijaté náhrady škôd, náhrady nemajetkovej ujmy spôsobenej trestným činom, plnenia poskytované na odstránenie alebo zmiernenie následkov mimoriadnej udalosti, plnenia z poistenia majetku a plnenia z poistenia zodpovednosti za škodu podľa § 9 ods. 2 písm. i) ZDP.

Príklad 52

Podnikateľ mal zaradený osobný automobil v obchodnom majetku. V decembri 2014 s automobilom havaroval a nahlásil poistnú udalosť. Poisťovňa uhradila poistné plnenie podnikateľovi vo februári 2015. Medzitým podnikateľ od 1. 1. 2015 preradil motorové vozidlo z obchodného majetku do osobného užívania.

Prijatá náhrada škody je zdaniteľným príjmom, pretože škodová udalosť na majetku vznikla v čase, keď tento bol zaradený v obchodnom majetku.

Príklad 53

Podnikateľ využíval na podnikanie vlastný automobil, ktorý nemal zahrnutý do obchodného majetku [uplatňoval v daňových výdavkoch spotrebu PHL a paušálne cestovné náhrady podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP v súlade so zákonom o cestovných náhradách]. V marci 2013 podnikateľ s automobilom havaroval. Podnikateľ nahlásil poistnú udalosť. Poisťovňa uhradila faktúru za opravu automobilu.

Prijatá náhrada škody je oslobodená od dane, pretože daňovník nemal automobil zaradený v obchodnom majetku.

• štipendiá poskytované z prostriedkov štátneho rozpočtu alebo poskytované vysokými školami a obdobné plnenia poskytované zo zahraničia, štipendiá poskytované žiakom podľa osobitného predpisu, podpory a príspevky z prostriedkov nadácií a občianskych združení, neziskových organizácií a neinvestičných fondov vrátane nepeňažného plnenia, podpory a príspevky poskytované z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, vyšších územných celkov a štátnych fondov vrátane nepeňažného plnenia okrem platieb prijatých ako náhrada za stratu príjmu alebo v súvislosti s výkonom činností, z ktorých plynú príjmy podľa § 5 a 6 ZDP,

• úroky z preplatku na dani zapríčineného správcom dane.

Od dane z príjmov sú oslobodené aj výhry v lotériách a iných podobných hrách prevádzkovaných na základe povolenia vydaného podľa osobitných predpisov a obdobné výhry zo zahraničia, a taktiež ostatné prijaté ceny alebo výhry neuvedené v predchádzajúcej vete v hodnote neprevyšujúcej 350 eur za cenu alebo výhru; cenou alebo výhrou sa rozumie

1. cena z verejnej súťaže, cena zo súťaže, v ktorej je okruh súťažiacich obmedzený podmienkami súťaže, alebo ak ide o súťažiacich vybratých usporiadateľom súťaže, okrem odmeny zahrnutej do tejto ceny za použitie diela alebo výkonu, ak je súčasťou tejto ceny,

2. výhra z reklamnej súťaže alebo zo žrebovania,

3. cena zo športovej súťaže, pričom od dane nie sú oslobodené ceny zo športových súťaží prijaté daňovníkmi, ktorých športová činnosť je inou samostatnou zárobkovou činnosťou (§ 6 ZDP),

Medzi oslobodené príjmy sú zahrnuté aj príjmy

• suma daňového zvýhodnenia na vyživované dieťa žijúce s daňovníkom v domácnosti („daňový bonus“) vyplatená daňovníkovi podľa § 33 ZDP,

• peňažné náhrady z Fondu ochrany vkladov a z Garančného fondu investícií,

• príjem z predaja podielového listu do výšky aktuálnej ceny podielového listu platnej v deň jeho predaja, okrem predaja podielového listu osobe so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí,

• prijatá náhrada za vyvlastnenie pozemkov a stavieb vo verejnom záujme vyplatená podľa osobitného predpisu,

• finančné prostriedky plynúce z grantov poskytovaných na základe medzinárodných zmlúv, ktorými je Slovenská republika viazaná,

• suma priznaná a vyplatená zamestnancovi podľa § 32a ZDP („zamestnanecká prémia“),

• hmotné zabezpečenie žiakov stredných odborných škôl a žiakov odborných učilíšť poskytované podľa zákona č. 184/2009 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave,

• peňažné alebo nepeňažné plnenie poskytnuté Fondom národného majetku SR fyzickej osobe pri bezodplatnom prevode zaknihovaných cenných papierov podľa osobitného predpisu,

• príjmy osôb konajúcich v prospech Policajného zboru, vyplácané týmto osobám z osobitných finančných prostriedkov, ktoré Policajný zbor používa na úhradu výdavkov spojených s vykonávaním operatívno-pátracej činnosti, s vykonávaním kriminálneho spravodajstva, s používaním agenta a s ochranou svedka,

• plnenia poskytované dobrovoľníkovi podľa zákona č. 406//2011 Z. z. o dobrovoľníctve,

• nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom vo forme účasti poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnanca alebo zdravotníckeho pracovníka na sústavnom vzdelávaní podľa osobitného predpisu; za účasť na sústavnom vzdelávaní sa nepovažuje hodnota stravy, ubytovania a dopravy poskytnutá v súvislosti s týmto vzdelávaním,

• plnenie poskytované baníckym dôchodcom a vdovám po baníkoch alebo vdovám po baníckych dôchodcoch, ktorým nárok na toto plnenie vznikol podľa výnosu Federálneho ministerstva palív a energetiky č. 1/1990 zo dňa 23. januára 1990 o deputátnom uhlí a dreve do 16. januára 1992.

• odmena poskytnutá Ministerstvom spravodlivosti SR oznamovateľovi protispoločenskej činnosti podľa osobitného predpisu.

Okrem príjmov oslobodených od dane z príjmov podľa § 9 sú od dane oslobodené aj príjmy poskytnuté zamestnancom v súvislosti s výkonom závislej činnosti ako

a) suma vynaložená zamestnávateľom na doškoľovanie zamestnanca, ktoré súvisí s činnosťou alebo s podnikaním zamestnávateľa; toto oslobodenie sa nevzťahuje na sumy vyplácané zamestnancovi ako náhrada za ušlý zdaniteľný príjem,

b) hodnota stravy poskytovanej zamestnávateľom zamestnancovi na spotrebu na pracovisku alebo v rámci stravovania zabezpečovaného prostredníctvom iných subjektov a finančný príspevok na stravovanie poskytovaný podľa § 152 Zákonníka práce, ak zamestnanec na základe lekárskeho potvrdenia od špecializovaného lekára zo zdravotných dôvodov nemôže využiť žiadny zo spôsobov stravovania zamestnancov zabezpečených zamestnávateľom,

c) hodnota nealkoholických nápojov poskytovaných zamestnávateľom zamestnancovi na spotrebu na pracovisku,

d) použitie rekreačného, zdravotníckeho, vzdelávacieho, predškolského, telovýchovného alebo športového zariadenia poskytnutého zamestnávateľom zamestnancom; rovnako sa posudzuje aj takéto plnenie poskytnuté manželovi (manželke) zamestnanca a deťom, ktoré sa na účely tohto zákona považujú za vyživované osoby tohto zamestnanca alebo jeho manželky (manžela),

e) poistné na verejné zdravotné poistenie, poistné na sociálne poistenie, poistné na sociálne zabezpečenie a príspevky na starobné dôchodkové sporenie podľa osobitného predpisu alebo poistné a príspevky na zahraničné poistenie rovnakého druhu, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,

f) náhrada príjmu a príplatok k náhrade príjmu pri dočasnej pracovnej neschopnosti poskytovaná zamestnávateľom svojmu zamestnancovi podľa osobitného predpisu,

g) príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR plynúci daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou od zamestnávateľa so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí, ak časové obdobie súvisiace s výkonom tejto činnosti nepresiahne 183 dní v akomkoľvek období 12 po sebe nasledujúcich mesiacov, ak nejde o príjmy uvedené v § 16 ods. 1 písm. d) ZDP a o príjmy z činností vykonávaných v stálej prevádzkarni (§ 16 ods. 2 ZDP),

h) náhrada za stratu na zárobku po skončení pracovnej neschopnosti vzniknutej pracovným úrazom alebo chorobou z povolania, ak táto náhrada bola určená pevnou sumou právoplatným rozhodnutím súdu pred 1. januárom 1993,

i) podiel na zisku vyplatený obchodnou spoločnosťou alebo družstvom zamestnancovi bez účasti na základnom imaní tejto spoločnosti alebo družstva,

j) náhrada za stratu na zárobku vyplatená zamestnancovi podľa osobitného predpisu, ak sa na účely jej výpočtu vychádza z priemerného mesačného čistého zárobku zamestnanca podľa osobitného predpisu,

k) odmena za výkon funkcie predsedu, člena a zapisovateľa volebnej komisie, predsedu, člena a zapisovateľa komisie pre referendum a sčítacieho komisára (oslobodené od 1. 1. 2016),

l) nepeňažné plnenie formou produktov vlastnej výroby poskytnuté od zamestnávateľa, ktorého predmetom činnosti je poľnohospodárska výroba, najviac v úhrnnej výške 200 eur ročne od všetkých zamestnávateľov, pričom ak takto vymedzené nepeňažné plnenie presiahne 200 eur ročne, do základu dane sa zahrnie len plnenie nad takto ustanovenú sumu.

Oslobodené príjmy právnických osôb uvádza zákon o dani z príjmov v § 13. Do oslobodených príjmov sú zahrnuté príjmy, ktoré zo spoločenského záujmu vyžadujú tento postup, alebo ich oslobodenie je ekonomicky účelné. Ustanovenie § 13 v prvej časti vymedzuje právnické osoby, činnosti ktorých, resp. príjmy z nich plynúce sú od dane oslobodené. V druhej časti sú vymedzené príjmy, ktoré síce sú predmetom dane z príjmov právnických osôb, ale na druhej strane ich zákon od dane oslobodzuje.

Od dane sú oslobodené príjmy

a) daňovníkov uvedených v § 12 ods. 3 ZDP plynúce z činnosti, na ktorej účel títo daňovníci vznikli alebo ktorá je ich základnou činnosťou vymedzenou osobitným predpisom okrem príjmov z činností, ktoré sú podnikaním a príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou,

b) rozpočtových organizácií z prenájmu a z predaja majetku zahrnuté v rozpočte zriaďovateľa okrem príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou,

c) štátnych fondov, príjmy Garančného fondu investícií a príjmy Fondu ochrany vkladov okrem príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou,

d) plynúce z predaja majetku zahrnutého do konkurznej podstaty a z odpisu záväzkov pri konkurze alebo reštrukturalizácii, ktoré sú vykonané podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii vrátane odpisu záväzkov voči veriteľom, ktorí v konkurze neuplatnili svoje pohľadávky voči daňovníkovi; obdobne sa postupuje aj pri odpise záväzkov u daňovníka, ktorý sa zrušuje zamietnutím návrhu na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku, a u daňovníka, ktorý sa zrušuje zrušením konkurzu z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty,

e) obcí a vyšších územných celkov z prenájmu a predaja ich majetku,

f) z odpisu záväzkov na základe rozhodnutia Rady pre riešenie krízových situácií podľa osobitného predpisu.

Od dane z príjmov sú oslobodené aj

a) výnosy z kostolných zbierok, cirkevných úkonov a príspevky plynúce registrovaným cirkvám a náboženským spoločnostiam,

b) členské príspevky podľa stanov, štatútu, zriaďovacích listín alebo zakladateľských listín prijaté záujmovými združeniami právnických osôb, profesijnými komorami, občianskymi združeniami vrátane odborových organizácií, politickými stranami a politickými hnutiami,

c) úroky z preplatku na dani zapríčineného správcom dane,

d) úhrady za výkon správy bytov vo vlastníctve bytových družstiev spravovaných týmito bytovými družstvami a za výkon správy bytov spoločenstvami vlastníkov bytov,

e) úroky z účtov vyplácané Štátnej pokladnici, príjmy z finančných operácií vykonávané Agentúrou pre riadenie dlhu a likvidity podľa osobitného predpisu,

f) úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek, výnosy z majetku v podielovom fonde, príjmy z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia (vrátenia), dlhopisov, vkladových certifikátov, depozitných certifikátov, pokladničných poukážok vkladových listov a iných cenných papierov a vkladov postavených im na roveň plynúce zo zdroja na území Slovenskej republiky právnickej osobe, ktorá je daňovníkom členského štátu Európskej únie a ktorá je aj konečným príjemcom týchto príjmov alebo stálej prevádzkarni tejto právnickej osoby umiestnenej na území iného členského štátu Európskej únie, ak je konečným príjemcom týchto príjmov, od daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu ZDP alebo od stálej prevádzkarne právnickej osoby, ktorá je daňovníkom členského štátu Európskej únie, ale len ak do dňa výplaty príjmu, počas obdobia najmenej dvadsiatich štyroch mesiacov bezprostredne nasledujúcich po sebe

− daňovník, ktorý tento príjem vypláca, má najmenej 25 % priamy podiel na základnom imaní konečného príjemcu tohto príjmu alebo

− konečný príjemca tohto príjmu má najmenej 25 % priamy podiel na základnom imaní daňovníka, ktorý tento príjem vypláca, alebo

− iná právnická osoba so sídlom v členskom štáte Európskej únie má najmenej 25 % priamy podiel na základnom imaní daňovníka, ktorý tento príjem vypláca, a zároveň má aj najmenej 25 % priamy podiel na základnom imaní konečného príjemcu tohto príjmu,

g) finančné prostriedky plynúce z grantov poskytovaných na základe medzinárodných zmlúv, ktorými je SR viazaná,

h) príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. e) prvého bodu a druhého bodu ZDP a náhrady za použitie alebo za poskytnutie práva na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia plynúce zo zdroja na území SR právnickej osobe, ktorá je daňovníkom členského štátu Európskej únie a ktorá je aj konečným príjemcom týchto príjmov alebo stálej prevádzkarni tejto právnickej osoby umiestnenej na území iného členského štátu Európskej únie, ak je konečným príjemcom týchto príjmov, od daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu alebo od stálej prevádzkarne právnickej osoby, ktorá je daňovníkom členského štátu Európskej únie, ale len ak do dňa výplaty príjmu, počas obdobia najmenej dvadsiatich štyroch mesiacov bezprostredne nasledujúcich po sebe

− daňovník, ktorý tento príjem vypláca, má najmenej 25 % priamy podiel na základnom imaní konečného príjemcu tohto príjmu alebo

− konečný príjemca tohto príjmu má najmenej 25 % priamy podiel na základnom imaní daňovníka, ktorý tento príjem vypláca, alebo

i) výnosy z verejného zdravotného poistenia, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:

− výnosy z verejného zdravotného poistenia sú súčasťou kladného výsledku hospodárenia z verejného zdravotného poistenia,

− kladný výsledok hospodárenia podľa prvého bodu sa použije len na úhrady v rozsahu ustanovenom osobitným predpisom, a to najneskôr do konca kalendárneho roka nasledujúceho po kalendárnom roku, za ktorý sa vytvoril.

1.3.3 Príjmy zdaňované zrážkovou daňou

Do základu dane sa nezahŕňa príjem zdaňovaný zrážkovou daňou. Príjem, z ktorého je možné daň vyberanú zrážkou podľa § 43 ods. 6 písm. a) až d) ZDP považovať za preddavok na daň, sa zahŕňa do základu dane, ak daňovník využil možnosť odpočítať daň vyberanú zrážkou ako preddavok na daň podľa § 43 ods. 7 ZDP. Podľa súčasne platného ZDP môže fyzická osoba (rezident SR) daň vybranú zrážkou považovať za preddavok na daň a odpočítať od celoročnej dane v daňovom priznaní, len ak ide o príjmy z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia (vrátenia).

Príklad 54

Podnikateľ dosiahol v roku 2014 z podnikania základ dane vo výške 2 950 eur. Súčasne mu investičná spoločnosť zrazila pri vyplatení podielových listov daň vo výške 304 eur. Daňovník sa rozhodol považovať zrazenú daň za preddavok a príjem z podielových listov vo výške 1 600 eur zahrnul do základu dane, pretože to bolo preňho výhodné.

Čiastkové základy dane
z podnikania	2 950 eur
príjem z kapitálového majetku	1 600 eur
Celkový základ dane	4 550 eur
Zníženie základu dane o nezdaniteľnú časť na daňovníka	3 803,33 eur
Znížený základ dane	746,47 eur
Daň	141,86 eur

Daňovník požiadal správcu dane o vrátenie preplatku zo zrazenej dane z podielových listov, ktorá vyplynula z daňového priznania ako preplatok dane vo výške 162,14 eur (304 eur – 141, 86 eur).

Príklad 55

Podnikateľ dosiahol v roku 2014 z podnikania základ dane vo výške 3 250 €. Súčasne mu zrazila banka z úrokov na vkladovom účte 75 €.

Daňovník podľa súčasne platného ZDP nemôže považovať daň vybranú zrážkou z úrokov na vkladovom účte v banke za preddavok a nemôže ho zahrnúť do daňového priznania ako čiastkový základ dane.

1.4 Delenie príjmov

1.4.1 Delenie príjmov na viac daňovníkov

Niektoré druhy príjmov si môže daňovník zahrnúť do daňových výdavkov alternatívne. Sú to napr. príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP, príjmy z kapitálového majetku podľa § 7 ZDP a ostatné príjmy podľa § 8 ZDP, ktoré plynú manželom z bezpodielového spoluvlastníctva. Tieto si manželia zahŕňajú do základu dane v rovnakom pomere u každého z nich, ak sa nedohodnú inak. V rovnakom pomere ako príjmy si manželia delia aj daňové výdavky. Táto možnosť vyplýva daňovníkom z § 4 ods. 8 ZDP.

Príklad 56

Podnikateľ nemá s manželkou vysporiadané BSM, predá auto, ktoré mal zahrnuté v obchodnom majetku a uplatňoval si odpisy.

Príjem z predaja auta v BSM sa zdaňuje u toho z manželov, ktorý mal vozidlo zahrnuté v obchodnom majetku. Auto evidoval ako obchodný majetok využívaný v súvislosti so svojou podnikateľskou činnosťou manžel, preto musí v súlade s § 6 ods. 5 písm. a) ZDP zdaniť príjem z predaja auta spolu s ostatnými príjmami z podnikania podľa § 6 ZDP. V peňažnom denníku daňovník zaúčtuje príjem z predaja do príjmov ovplyvňujúcich základ dane. V tomto prípade nie je možné uplatniť delenie príjmov na manželku podľa § 4 ods. 8 ZDP. Delenie príjmov medzi manželmi by mohlo byť aplikované v prípade, ak by manžel automobil vyradil z obchodného majetku pred jeho predajom.

Ďalšou možnosťou daňovej optimalizácie je presun časti daňového základu na osobu bez príjmov

Ak živnostník alebo spoločník obchodnej spoločnosti potrebuje legálne znížiť predpokladaný základ dane, jednou z možností je zamestnať osobu, ktorej príjem pravdepodobne nedosiahne v zdaňovacom období výšku nezdaniteľnej časti základu dane (v roku 2015 3 803,33 eur). Týmto spôsobom si podnikateľ zníži sebe alebo firme základ dane o určitú sumu a zamestnanec/partner nevykáže z tohto svojho príjmu daňovú povinnosť. Zamestnať túto osobu je možné viacerými formami: na trvalý pracovný pomer, na dohodu či ako živnostníka na mandátnu zmluvu či zmluvu o spolupráci.

Príklad 57

Spol. s r.o., zaoberajúca sa obchodnou činnosťou, potrebuje legálne znížiť svoj základ dane vo výške 8 000 €. Syn jediného spoločníka spoločnosti bol po celý rok najskôr študent strednej školy bez príjmu, od 1. 9. 2014 je nezamestnaný, plánuje si založiť živnosť na ekonomické poradenstvo. Za rok 2014 nepredpokladal žiadny príjem.

Spoločnosť uzavrie so synom spoločníka zmluvu o dielo na spracovanie účtovných dokladov do počítača, s odmenou vo výške 3 500 €. Táto suma nepresahuje hranicu 3 803,33 eur. Syn spoločníka teda nezaplatí žiadnu daň z príjmu. Spoločnosť ušetrí týmto krokom na dani sumu 770 €.

Príklad 58

Spol. s r.o., zaoberajúca sa výrobou ochranných pracovných prostriedkov, očakávala základ dane vo výške 5 000 €. Matka jediného zo spoločníkov je na starobnom dôchodku. Konateľ sa rozhodol ju od 1. 7. 2014 zamestnať na pomocné výrobné prace na dohodu o vykonaní práce za sumu 300 eur mesačne, spolu predpokladaný ročný príjem 1 800 eur. Iný príjem v toku 2014 dôchodkyňa nepredpokladá.

Príjem dôchodkyne nedosiahol v zdaňovacom období roku 2014 sumu polovice nezdaniteľnej časti základu dane 1 901,67 eur. Dôchodkyňa podá za zdaňovacie obdobie 2014 daňové priznanie v riadnom termíne do 31. 3. 2015, v ktorom požiada správcu dane o vrátenie zaplatenej dane zrazenej ako preddavky zo závislej činnosti.

1.4.2 „Zamestnávanie“ na živnosť

Ďalšou alternatívou daňovej optimalizácie je zamestnávanie na živnosť. Zmluvný vzťah, resp. zamestnávanie na živnosť má výhody na oboch stranách

Pre zamestnávateľa

− nižšia administratívna náročnosť – bez vedenia mzdovej evidencie (1 zmluva + 1 doklad, faktúra mesačne).

Pre zamestnanca

− možnosť uplatniť si náklady – či už skutočné alebo paušálne – a tým si zvýšiť čistý príjem.

Príklad 59

Spoločnosť zamestnáva v pracovnom pomere účtovníčku s mesačným platom 1 000eur + odvody spoločnosti 352 eur. Celkové náklady spoločnosti na účtovníčku sú 1 352 eur. Z uvedenej sumy platí účtovníčka mesačne preddavky na daň zo mzdy

Hrubá mzda	1 000 eur
Odvody so SP a ZP 13,4 %	134 eur
Nezdaniteľná časť	316,94 eur
Základ dane	549,06 eur
Preddavok na daň	104,32 eur
Ročná suma preddavkov	1 251,84 eur
Ročný čistý príjem	9 140,16 eur

Výpočet ročnej daňovej povinnosti po zamestnaní účtovníčky na živnosť s mesačnou zmluvnou odmenou 1 352 eur.

Príjem za účtovnícke služby 1 352 x 12	16 224 eur
Paušálne výdavky vo výške 40 %	5 040 eur
Odvody do poisťovní (minimálne)	2 331 eur
Základ dane	8 853 eur
Nezdaniteľná časť základu dane	3 803,33 eur
Upravený základ dane	5 049,67 eur
Daň 19 %	959,43 eur
Ročný príjem znížený o poistné a daň	12 933,57 eur

Zamestnávaním na živnosť usporila účtovníčka na dani 292,41 eura a jej príjem po znížení o zaplatené poistného a dane stúpol o 3 793,41 eur. V príklade pre zjednodušenie abstrahujeme od ostatných vplyvov (aj negatívnych) pri „zamestnávaní“ na živnosť, príklad slúži na ilustráciu úspory daňových výdavkov.

1.4.3 Kombinácia viacerých foriem podnikania

Pri začiatku podnikania sa najjednoduchšou formou pre individuálneho podnikateľa javí živnosť. V určitej etape podnikania živnostníci transformujú svoje podnikanie na spoločnosti s ručením obmedzeným. Spoločnosť s ručením obmedzeným (s.r.o.) je jedinou právnou formou, ktorú môže založiť jedna osoba, jeden spoločník. Podnikateľ, ktorý bol pôvodne živnostníkom, sa teraz stane spoločníkom svojej s.r.o. a súčasne konateľom. Môže byť súčasne aj zamestnancom.

Výhodou podnikania prostredníctvom s.r.o. je nezdaňovanie podielov na zisku. Zisk, ktorý s.r.o. dosiahne, sa teda zdaní len danej s.r.o. a zvyšná časť, ktorá sa vyplatí ako podiel jednému alebo viacerým spoločníkom, sa už týmto nezdaňuje. Optimálnym riešením je z tohto dôvodu situácia, keď spoločník vykonáva zároveň funkciu konateľa bez nároku na odmenu a nie je ani zamestnancom. V porovnaní s ostatnými variantmi či živnosťou, môže s.r.o. takto dosiahnuť najnižšie možné zdanenie.

Každá fyzická osoba s trvalým pobytom v SR je však povinne zdravotne poistenou osobou, či už ako živnostník, zamestnanec či samoplatiteľ. Ak ničím z toho nie je, môže ako konateľ svojej s.r.o. uzavrieť sám so sebou pracovnú zmluvu a stať sa zamestnancom. Optimálnym riešením z hľadiska platenia daní a odvodov v tomto prípade je, ak bude odmeňovaný zákonnou minimálnou mzdou. Popri zdravotnom poistení bude síce platiť aj odvody do Sociálnej poisťovne, ale len v minimálnej výške, a zároveň celá jeho mzda aj s odvodmi, ktoré musí platiť zamestnávateľ – čiže jeho vlastná s.r.o. – je daňovým nákladom s.r.o.

Ďalšiu úsporu výdavkov môže podnikateľ získať uplatnením odpočítateľnej položky z vymeriavacieho základu na zdravotné poistenie. Odpočítateľná položka znižuje od 1. 1. 2015 podľa zákonom ustanovených podmienok vymeriavací základ zamestnanca na účely platenia poistného na verejné zdravotné poistenie. Ak je príjem u zamestnanca, ktorý vykonáva zárobkovú činnosť v pracovnom pomere, nižší ako 380 eur, odpočítateľná položka je vo výške tohto príjmu.

Pri mesačnom vymeriavacom základe (hrubom mesačnom zárobku)

• 380 eur a menej sa uplatní odpočítateľná položka na celý vymeriavací základ t.j. zdravotné odvody budú 0 eur,

• od 380 eur do 570 eur sa uplatní odpočítateľní položka na časť vymeriavacieho základu, pričom jej výška bude klesať dvojnásobne oproti rastu vymeriavacieho základu,

• 570 eur a viac sa odpočítateľná položka neuplatní.

Ďalším variantom je súbeh podnikania s.r.o. a živnostníka. Nevýhodu podnikania v s.r.o. je možnosť uplatňovania len skutočných výdavkov v porovnaní s podnikaním na živnosť, preto je vhodné prejsť na s.r.o. len určitou časťou podnikania, najmä takej činnosti, ktorá je nákladovo náročnejšia – napr. výroba.

Daňová legislatíva umožňuje živnostníkovi uplatniť si paušálne náklady vo výške 40 % z príjmov plus zaplatené odvody do SP a ZP, bez ohľadu na to, či vôbec nejaké náklady mal.

V praxi môže mať teda aj nulové náklady a aj vtedy zo 40 % svojich príjmov dane neplatí. V s.r.o. je možné uplatniť len skutočne vynaložené náklady.

Výhody podnikania formou s.r.o.

nezdaňovanie podielov na zisku spoločníka

obmedzené ručenie za záväzky spoločnosti

Nevýhody podnikania formou s.r.o.

zriaďovacie náklady pri založení s.r.o.

povinnosť vedenia podvojného účtovníctva, čo vedie k vyšším nákladom na účtovníctvo

nie je možné uplatňovať paušálne výdavky

Prechod na s.r.o. nemusí byť vhodný pre všetky prípady či oblasti podnikania. Výhodným sa začne javiť až od určitej výšky príjmu a zároveň pri určitej výške reálnych nákladov. Základom správneho rozhodnutia je porovnávacia analýza viacerých variantov, ktoré v sebe obsahujú aj budúce náklady, týkajúce sa výlučne s.r.o.

1.4.4 Voľba termínu skončenia alebo pozastavenia podnikania

Podľa § 17 ods. 8 ZDP základ dane v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k skončeniu podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti, upraví daňovník podľa toho, akým spôsobom si uplatňoval výdavky. Ak napr. viedol jednoduché účtovníctvo, základ dane zvýši o.i. o cenu (účtovnú hodnotu) nespotrebovaných zásob, zostatky vytvorených daňových rezerv, neuhradených pohľadávok a naopak zníži o výšku neuhradených záväzkov, ktoré by po ich úhrade boli považované za daňový výdavok. Preto je pre daňovníka vhodnou alternatívou napr. odpredať nízkopredajné zásoby za zníženú cenu ešte pred skončením podnikania, pokles ceny by mal daňovník zdokumentovať a odôvodniť, aby mu správca dane takýto postup nespochybnil.

Presný dátum skončenia činnosti si podnikateľ môže zvoliť aj s prihliadnutím na to, aký základ dane dosiahne po úprave podľa citovaného ustanovenia – ak by činnosť ukončil v decembri 2014 a daň zo základu dane po úprave by vychádzala veľmi vysoká, je vhodné tiež zvážiť, ako by sa situácia zmenila, ak by prestal podnikať až v januári 2015 a upravil by základ dane za nasledujúci rok (základ dane si tak zníži o nezdaniteľnú časť roku 2014 pri podaní daňového priznania za rok 2014 a následne o nezdaniteľnú časť za rok 2015 pri podaní daňového priznania za rok 2015). Daňovník, ktorý končí s podnikaním, podáva totiž daňové priznanie až po uplynutí zdaňovacieho obdobia. Tým je u fyzickej osoby kalendárny rok.

Skončenie podnikania až začiatkom nasledujúceho roka je výhodné aj z hľadiska uplatnenia daňových odpisov do daňových výdavkov. Ak daňovník skončí podnikanie napr. k 30. 12. 2014, nemôže si do daňových výdavkov za rok 2014 zahrnúť daňový odpis z dlhodobého odpisovaného majetku. Podľa § 22 ods. 11 ZDP si môže daňovník zahrnúť do daňových výdavkov daňový odpis k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia z hmotného majetku účtovaného alebo evidovaného k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2014). Ak daňovník skončí podnikanie 30. 12. 2014 je jeho posledným dňom účtovného obdobia 30. 12. 2014.

Rovnako, v zmysle § 17 ods. 9 ZDP sa na účely zistenia základu dane považuje za skončenie podnikania nielen zánik oprávnenia či osvedčenia, ale aj prerušenie alebo pozastavenie a neobnovenie podnikania do lehoty na podanie daňového priznania (s výnimkou sezónnych činností), alebo skončenie poberania takýchto príjmov. Aj v týchto prípadoch teda vzniká povinnosť úpravy základu dane. Daňovník musí v prípade prerušenia podnikania v roku 2014 zvážiť dopad na základ dane v prípade jeho neobnovenia do termínu na podanie daňového priznania do 31. 3. 2015.

1.5 Uplatnenie odpočítania nezdaniteľných častí od základu dane

Zákon o dani z príjmov obsahuje v § 11 súbor nezdaniteľných častí základu dane, ktorými si môže daňovník znížiť základ dane.

Daňovník si môže znížiť základ dane o nasledovné nezdaniteľné časti

• na daňovníka,

• na manželku (manžela),

• príspevky na starobné dôchodkové sporenie,

• príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie.

Výška nezdaniteľnej časti na daňovníka a manželku (manžela) daňovníka sa viaže na životné minimum.

1.5.1 Nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka

je vymedzená v § 11 ods. 2 ZDP. Ak daňovník dosiahne v príslušnom zdaňovacom období základ dane, ktorý

a) sa rovná alebo je nižší ako 100-násobok sumy platného životného minima, nezdaniteľná časť základu dane ročne na daňovníka je suma zodpovedajúca 19,2-násobku sumy platného životného minima. Pre rok 2015 je platné životné minimum vo výške 198,09 eura, z čoho vyplýva nezdaniteľná časť na daňovníka vo výške 3 803,33 eura;

b) je vyšší ako 100-násobok platného životného minima, nezdaniteľná časť základu dane ročne na daňovníka je suma zodpovedajúca rozdielu 44,2-násobku platného životného minima a jednej štvrtiny základu dane; ak táto suma je nižšia ako nula, nezdaniteľná časť základu dane ročne na daňovníka sa rovná nule.

Príklad 60

Daňovník dosiahne v roku 2015 základ dane vo výške 100-násobku životného minima (100 x 198,09) 19 809 eur a menej, v daňovom priznaní si môže uplatniť celú sumu nezdaniteľnej časti základu dane 3 803,33 eura.

Suma 19 809 eura predstavuje hornú hranicu na uplatnenie celej sumy nezdaniteľnej časti základu dane za zdaňovacie obdobie roku 2015.

Príklad 61

Daňovník dosiahne v roku 2015 základ dane 35 022,31 eura a vyšší, v daňovom priznaní si nemôže uplatniť žiadnu sumu nezdaniteľnej časti základu dane.

Výpočet (eur)
Nezdaniteľná časť 44,2 x 198,09	8 755,58
1/4 základu dane 35 022,31 : 4	8 755,58
Rozdiel	0

Suma dosiahnutého základu dane 35 022,31 eura predstavuje hornú hranicu, kedy si daňovník už nebude môcť uplatniť v daňovom priznaní žiadnu sumu nezdaniteľnej časti dane.
Daňovník uplatní prepočítanie nezdaniteľnej časti základu dane podľa vzorca určeného v § 11 ods. 2 ZDP pri dosiahnutom základe dane v pásme nad 8 755,58 eura do 35 022,31 eura.

Príklad 62

Daňovník dosiahne v roku 2015 základ dane vo výške 24 000 eur. Akú sumu nezdaniteľného základu dane na daňovníka si môže uplatniť v daňovom priznaní?

Výpočet (eur)
Nezdaniteľná časť 44,2 x 198,09	8 755,58
1/4 základu dane 24 000 : 4	6 000,00
Rozdiel	2 755,58

Daňovník si bude môcť uplatniť v daňovom priznaní nezdaniteľnú časť základu dane vo výške 2 755,58 €. Ak je daňovník na začiatku zdaňovacieho obdobia poberateľom starobného dôchodku alebo predčasného starobného dôchodku zo sociálneho poistenia, starobného dôchodkového sporenia alebo rovnakého dôchodku zo zahraničia, alebo výsluhového dôchodku, nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka si nemôže uplatniť. Ak suma dôchodku v úhrne nepresahuje sumu nezdaniteľnej časti základu dane (v roku 2015 sumu 3 803,33 eura), základ dane si môže daňovník znížiť o rozdiel medzi sumou nezdaniteľnej časti a vyplatenou sumou dôchodku.

Príklad 63

Daňovník poberá k 1. 1. 2015 starobný dôchodok vo výške 280 eur, čo predstavuje ročnú sumu dôchodku 3 360 eur.

Daňovník si bude môcť uplatniť v daňovom priznaní odpočítanie nezdaniteľnej časti základu dane vo výške 443,33 eur (3 803,33 – 3 360 eur).

Nárok na uplatnenie nezdaniteľnej časti základu dane daňovník nemusí preukazovať. Má naň nárok bez ohľadu na to, v akom časovom úseku v rámci príslušného zdaňovacieho obdobia dosahoval zdaniteľné príjmy. V prípade poberania starobného alebo obdobného dôchodku musí daňovník preukázať výšku poberaného dôchodku.

1.5.2 Nezdaniteľná časť základu dane na manželku (manžela)

je upravená v § 11 ods. 3 ZDP.

Ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období dosiahne základ dane

a) rovnajúci sa alebo nižší ako 176,8-násobok platného životného minima (v roku 2015 vo výške 35 022,31 eur) a jeho manželka (manžel) žijúca s daňovníkom v domácnosti v tomto zdaňovacom období

− nemá vlastný príjem, nezdaniteľná časť základu dane ročne na manželku je suma zodpovedajúca 19,2-násobku platného životného minima (v roku 2015 suma 3 803,33 eura),

− má vlastný príjem nepresahujúci sumu zodpovedajúcu 19,2-násobku platného životného minima (v roku 2015 suma 3 803,33 eura), nezdaniteľná časť základu dane ročne na manželku je rozdiel medzi 3 803,33 eura a vlastným príjmom manželky (manžela),

− má vlastný príjem presahujúci sumu 19,2-násobku životného minima (v roku 2015 suma 3 803,33 eura), nezdaniteľná časť základu dane na manželku sa rovná nule.

Príklad 64

Manžel má v roku 2015 základ dane 16 000 eur. Manželka dosiahla v roku 2015 príjem 2 000 eur. Akú sumu nezdaniteľnej časti základu dane si môže daňovník uplatniť na manželku?

Príjem manžela je 16 000 eur, čo je menej ako 176,8-násobok životného minima.

− Nezdaniteľná časť 3 803,33 eura

− Príjem manželky 2 000 eur

− Rozdiel 1 803,33 eur

Daňovník si môže uplatniť na manželku nezdaniteľnú časť základu dane vo výške 1 803,33 eur.

b) vyšší ako 176,8-násobok platného životného minima (35 022,31 eur) a jeho manželka (manžel) žijúca s daňovníkom v domácnosti v tomto zdaňovacom období

− nemá vlastný príjem, nezdaniteľná časť základu dane daňovníka ročne na manželku (manžela) je suma zodpovedajúca rozdielu 63,4-násobku platného životného minima (12 558,91 eur v roku 2015) a jednej štvrtiny základu dane tohto daňovníka. Ak táto suma je nižšia ako nula, nezdaniteľná časť základu dane na manželku (manžela) sa rovná nule;

− má vlastný príjem, nezdaniteľná časť základu dane ročne na manželku (manžela) je vypočítaná podľa predchádzajúceho bodu, znížená o vlastný príjem manželky (manžela). Ak táto suma je nižšia ako nula, nezdaniteľná časť základu dane na manželku sa rovná nule.

Príklad 65

Daňovník vykáže v roku 2015 základ dane 40 000 eur. Manželka mala v roku 2013 ročný príjem 1 500 eur. Môže si daňovník uplatniť nezdaniteľnú časť základu dane na manželku?

Príjem manžela je 40 000 eur, čo je viac ako 176,8-násobok životného minima.

Výpočet

− 63,4-násobok životného minima

(63,4 x 194,58 eur) = 12558,91 eur

− 1/4 základu dane daňovníka

(40 000 eur : 4) = 10 000 eur

− Rozdiel 2558,91 eur

− vlastný príjem manželky 1 500 eur

− Nezdaniteľná časť
na manželku 1 058,91 eur

Daňovník si bude môcť uplatniť v daňovom priznaní za rok 2015 nezdaniteľnú časť základu dane na manželku vo výške 1 058,91 eur.

Na účely uplatnenia nezdaniteľnej časti základu dane na manželku (manžela) sa považuje za

a) manželku (manžela), na ktorú si môže daňovník uplatniť nezdaniteľnú časť základu dane, manželka (manžel) žijúca s daňovníkom v domácnosti, ktorá sa v príslušnom zdaňovacom období starala o vyživované maloleté dieťa podľa osobitného predpisu žijúce s daňovníkom v domácnosti, alebo ktorá v príslušnom zdaňovacom období poberala peňažný príspevok na opatrovanie alebo bola zaradená do evidencie uchádzačov o zamestnanie alebo sa považuje za občana so zdravotným postihnutím, alebo sa považuje za občana s ťažkým zdravotným postihnutím a súčasne

b) vlastný príjem manželky (manžela) príjem manželky (manžela) znížený o zaplatené poistné a príspevky, ktoré manželka (manžel) v príslušnom zdaňovacom období bola (bol) povinná z tohto príjmu zaplatiť; do vlastného príjmu manželky (manžela) sa nezahŕňa zamestnanecká prémia podľa § 32a ZDP, daňový bonus podľa § 33 ZDP, zvýšenie dôchodku pre bezvládnosť, štátne sociálne dávky a štipendium poskytované študentovi, ktorý sa sústavne pripravuje na budúce povolanie.

Daňovník, ktorý si môže uplatniť nezdaniteľnú časť základu dane na manželku (manžela) len jeden alebo niekoľko kalendárnych mesiacov v zdaňovacom období, môže znížiť základ dane o nezdaniteľnú časť základu dane zodpovedajúcu jednej dvanástine nezdaniteľnej časti základu dane podľa odseku 3 za každý kalendárny mesiac, na začiatku ktorého boli splnené podmienky na uplatnenie tejto nezdaniteľnej časti základu dane.

1.5.3 Uplatňovanie ostatných nezdaniteľných časti základu dane

Daňovník si môže odpočítať od základu dane do 31. 12. 2016 aj sumu preukázateľne zaplatených dobrovoľných príspevkov na starobné dôchodkové sporenie, a to najviac do výšky 2 % zo základu dane (čiastkového základu dane) zisteného z príjmov podľa § 5 alebo podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, alebo zo súčtu čiastkových základov dane z týchto príjmov. Táto suma podľa prvej vety nesmie presiahnuť výšku 2 % zo 60-násobku priemernej mesačnej mzdy v hospodárstve Slovenskej republiky zistenej Štatistickým úradom SR za kalendárny rok, ktorý dva roky predchádza kalendárnemu roku, za ktorý sa zisťuje základ dane čo predstavuje v roku 2015 odpočítateľnú položku vo výške 988,80 eur (pre rok 2015 platí priemerná mesačná mzda z roku 2013 vo výške 824 eur).

Daňovník si môže od základu dane odpočítať aj príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie. Tieto príspevky si možné odpočítať od základu dane vo výške, v akej boli v zdaňovacom období preukázateľne zaplatené, najviac však do výšky 180 eur za rok.

Na uplatnenie tejto nezdaniteľnej časti základu dane musia byť súčasne splnené nasledovné podmienky

a) príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie zaplatil daňovník na základe účastníckej zmluvy uzatvorenej po 31. 12. 2013 alebo na základe zmeny účastníckej zmluvy, ktorej súčasťou je zrušenie dávkového plánu,

b) daňovník nemá uzatvorenú inú účastnícku zmluvu na doplnkové dôchodkové sporenie, ktorá nespĺňa vyššie uvedené podmienky v písm. a).

Zatiaľ čo predchádzajúce dve odpočítateľné položky od základu dane môže daňovník uplatniť automaticky pri splnení zákonom stanovených kritérií, túto odpočítateľnú položku si môže daňovník odpočítať od základu dane len za podmienky preukázania zaplatenej sumy.

Príklad 66

Daňovník zaplatí v roku 2015 príspevok na starobné dôchodkové sporenie vo výške 600 eur (platí 50 eur mesačne). Daňovník dosiahne v roku 2015 základ dane 24 000 eur.

Daňovník si môže odpočítať od základu dane nezdaniteľnú časť najviac vo výške 2 % zo základu dane to je 24 000 eur x 2 % = 480 eur.

2. Optimalizácia základu dane uplatňovaním výdavkov na obstaranie dlhodobého hmotného majetku do daňových výdavkov

Uplatňovanie daňových odpisov je vhodným nástrojom daňovej optimalizácie, ktorým môže daňovník v rámci ustanovení ZDP ovplyvňovať výšku daňových výdavkov. Vhodne zvolenou odpisovou politikou si daňovník môže znížiť alebo naopak zvýšiť základ dane. K nástrojom ovplyvňujúcim výšku daňových odpisov možno zaradiť výber spôsobu odpisovania, prerušenie odpisovania, uplatnenie osobitných foriem odpisovania.

2.1 Daňové odpisy ako nástroj daňovej optimalizácie

2.1.1 Výber spôsobu odpisovania hmotného majetku

Daňovník si môže zvoliť jeden z dvoch spôsobov odpisovania hmotného majetku, ktorý umožňuje zákon o dani z príjmov

• rovnomerné odpisovania podľa § 27 zákona alebo

• zrýchlené odpisovanie podľa § 28 zákona.

Spôsob odpisovania si stanovuje daňovník pre každý jednotlivý hmotný majetok osobitne. Pre odpisovanie všetkých zložiek hmotného majetku si môže zvoliť jednotný spôsob odpisovania alebo si môže zvoliť rôzny spôsob odpisovania pre každý individuálny hmotný majetok. Zvolený spôsob odpisovania však už nemôže meniť v priebehu celého odpisového obdobia (toto neplatí pri zákonom stanovenej zmene spôsobu odpisovania napr. novela ZDP k 1. 1. 2015). Pri rozhodovaní o výbere vhodnej metódy odpisovania by mal daňovník zvažovať vplyv na daňové výdavky, ale aj náročnosť na evidenciu daňových odpisov (v prípade použitia rôznych metód odpisovania). Zrýchlený spôsob odpisovania umožňuje zákon o dani z príjmov od 1. 1. 2015 len pri hmotnom majetku zaradenom v odpisovej skupine 2 a 3.

Porovnanie jednotlivých metód odpisovania a ich vplyv na základ dane

Príklad 67

Podnikateľ obstaral v roku máji 2015 stavebný stroj v obstarávacej cene 18 000 €. Pri jeho zaradení do používania sa rozhoduje o vhodnej metóde uplatnenia daňových odpisov. Výpočet daňových odpisov pri rovnomernom odpisovaní (stavebné stroje sú zaradené v 2. odpisovej skupine s dobou odpisovania 6 rokov)

Obdobie	Výpočet	Ročný odpis	Kumulovaný odpis
2015	(18 000 : 6) / 12 x 8	2 000	2 000
2016	18 000 : 6	3000	5 000
2017	18000 : 6	3 000	8 000
2018	18 000 : 6	3000	11 000
2019	18000 : 6	3 000	14 000
2020	18 000 : 6	3 000	17 000
2021	18 000 – 17000	1 000	18 000

Výpočet daňových odpisov pri zrýchlenom odpisovaní

Obdobie	Výpočet	Ročný odpis	Kumulovaný odpis
2015	(18 000 : 6) / 12 x 8	2 000	2 000
2016	(2 x 15 000) : (7 – 1)	5 000	7 000
2017	(2 x 10 000) : (7 – 2)	4 000	11 000
2018	(2 x 6 000) : (7 – 3)	3 000	14 000
2019	(2 x 3 000) : (7 – 4)	2 000	16 000
2020	(2 x 1 000) : (7 – 5)	1 000	17 000
2021	(2 x 1 000) : (7 – 6)	1 000	18 000

Z porovnania odpisov je zrejmé, že pri zrýchlenom odpisovaní uplatní daňovník v prvej polovici odpisovej doby takmer 2/3 odpisov a v druhej polovici len jednu tretinu. V prvej polovici doby odpisovania si zníži daňový základ o 3 000 € viac, akoby si ho znížil pri rovnomernom odpisovaní. Je zrejmé, že pre zrýchlený spôsob odpisovania sa rozhodne daňovník, ktorý očakáva v blízkom období z podnikania zisk a uplatnením zrýchleného odpisovania ho môže znížiť. Naopak, pre rovnomerné odpisovanie sa rozhodne daňovník, ktorý očakáva stabilné výnosy s rovnomerným ziskom v priebehu celej doby odpisovania.

2.1.2 Prerušenie odpisovania hmotného majetku

Daňovník nie je povinný uplatňovať daňové odpisy do daňových výdavkov. Ustanovenie § 22 ods. 9 ZDP umožňuje daňovníkovi prerušiť odpisovanie hmotného majetku, a to na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo na viac zdaňovacích období. V ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje v odpisovaní tak, akoby nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. Ak daňovník počas prerušenia odpisovania neuplatní daňové odpisy do daňových výdavkov, tieto odpisy mu za dobu prerušenia odpisovania neprepadnú, ale si ich bude môcť uplatniť v ďalších obdobiach.

Daňovník môže prerušiť odpisovanie len pri jednom individuálnom majetku, viacerých zložkách majetku alebo pri všetkom odpisovanom majetku. O rozsahu prerušenia odpisovania majetku sa daňovník rozhoduje v závislosti od vplyvu daňových odpisov na dosiahnutý základ dane.

Rozhodnutie o uplatnení prerušenia odpisovania môže vychádzať z viacerých dôvodov

• daňovník, fyzická osoba, pri vykázaní daňovej straty stratí nárok na odpočítateľné položky od základu dane podľa § 11 ZDP,

• daňovník môže odpočítať od základu dane stratu, ktorá by mu v prípade jej neodpočítania už prepadla z dôvodu časovej lehoty na jej odpočítanie,

• daňovník nechce v príslušnom zdaňovacom období vykázať daňovú stratu.

Príklad 68

Daňovník, fyzická osoba, dosiahne za rok 2015 zisk z podnikania (rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa peňažného denníka 3 400 eur). Vo výdavkoch nemá zahrnuté daňové odpisy, ktoré môže uplatniť do daňových výdavkov v rámci uzávierkových účtovných operácií. Vzhľadom na dosiahnutý daňový základ daňovník zvažuje možnosť prerušiť odpisovanie a neuplatniť do daňových výdavkov v roku 2015 daňový odpis z osobného automobilu zaradeného v obchodnom majetku, pretože táto alternatíva je neho výhodnejšia.

− Obstarávacia (vstupná)
cena automobilu: 16 000 eur

Odpisový plán osobného automobilu Spôsob odpisovania: rovnomerný
Obdobie	Ročný odpisový plán v eurách	Uplatnený odpis v eurách	Upravený odpisový plán v eurách
Rok 2014	4 000 eur	4 000 eur	4 000 eur
Rok 2015	4 000 eur	prerušenie odpisovania	0
Rok 2016	4 000 eur	4 000 eur	4 000 eur
Rok 2017	4 000 eur	4 000 eur	4 000 eur
Rok 2018		4 000 eur	4 000 eur

Alternatívny výpočet daňovej povinnosti daňovníka v roku 2015
Text (údaje sú v eurách)	Uplatnenie odpisov	Prerušenie odpisovania
Základ dane	– 600	3 400
Nezdaniteľná časť na daňovníka	3803,33	3803,33
Znížený základ dane	0	0

Daňovníkovi nevznikne daňová povinnosť pri alternatíve uplatnenia odpisov a ani pri alternatíve prerušenia odpisovania.

Prerušenie odpisovania je však pre daňovníka výhodnejšie, pretože neuplatnené odpisy si bude môcť uplatniť v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach. Ak by si uplatnil daňový odpis, nezdaniteľná časť základu dane mu v podstate „prepadne“, nemôže si ju preniesť do nasledujúcich zdaňovacích období. Daňovník môže uplatniť nezdaniteľnú časť základu dane len v zdaňovacom období, v ktorom mu na jej odpočítanie od základu dane vznikol nárok.

Príklad 69

Daňovník, s.r.o., dosiahne v roku 2015 základ dane 14 400 € bez zahrnutia daňových odpisov do daňových nákladov. Daňové odpisy predstavujú za rok 2015 sumu 13 200 €. Daňovník ma nárok na uplatnenie pomernej časti daňovej straty vykázanej za roky 2010 až 2013 vo výške 15 000 eur. Ako má daňovník postupovať pri vyčíslení základu dane, resp. uplatnení daňovej straty?

Podľa § 52za, ods. 4 ZDP môže daňovník odpočítať od základu dane daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobia 2010 až 2013 rovnomerne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, začínajúc zdaňovacím obdobím po 1. 1. 2014. Ak daňovník neuplatní odpočítanie pomernej časti daňovej straty z rokov 2010 až 2013 pripadajúcej na rok 2015 vo výške 15 000 eur od základu dane za rok 2015, možnosť jej odpočítania v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach mu prepadne.

Alternatívny výpočet základu dane a daňovej povinnosti
Text	Uplatnenie odpisov	Prerušenie odpisovania
Základ dane	1 200 eur	14 400 eur
Odpočet daňovej straty	1 200 eur	14 400 eur
Znížený základ dane	0 eur	0 eur
Daňová povinnosť	0 eur	0 eur

Daňová povinnosť nevznikne ani pri jednej z použitých alternatív. Alternatíva s prerušením odpisovania je však pre daňovníka výhodnejšia. Pri prerušení odpisovania si daňovník prenesie do ďalších zdaňovacích období neuplatnené odpisy vo výške 13 200 €, ktoré bude môcť uplatniť na zníženie základu dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach.

Pri alternatíve uplatnenia daňových odpisov daňovník uplatní na zníženie základu dane daňovú stratu len vo výške 1 200 €. Zostatok pomernej časti daňovej straty z rokov 2010 až 2013 vo výške 13 800 € už daňovník nebude môcť uplatniť v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach.
Prerušenie odpisovania nemôže uplatniť daňovník, ak uplatňuje paušálne výdavky. V takomto prípade daňovník vedie odpisy len evidenčne. O túto dobu nemôže lehotu určenú na odpisovanie hmotného majetku predĺžiť.

Je možné uplatniť len časť ročného daňového odpisu?

Neuplatnenie daňového odpisu sa vzťahuje na celoročný odpis, t.j. nemožno prerušiť uplatnenie odpisu len v jeho časti.

Príklad 70

Daňovník má v obchodnom majetku nákladný automobil. V roku 2015 spolu s daňovým odpisom dosiahne daňovú stratu 2 000 eur. Ročná výška daňového odpisu uvedeného majetku predstavuje čiastku 4 000 eur. Môže si uplatniť. resp. neuplatniť do daňových výdavkov len polovicu ročného odpisu 2 000 eur?

Ak sa daňovník rozhodne neuplatniť daňový odpis, do základu dane za rok 2015 nesmie zahrnúť celoročný odpis vo výške 4 000 eur. Nemôže sa rozhodnúť vylúčiť len jednu polovicu z ročného odpisu a druhú polovicu ponechať v základe dane ako daňový výdavok tak, aby jeho základ dane bol nulový.

Je možné prerušiť odpisovanie aj jednotlivého hmotného majetku?

Prerušiť odpisovanie možno za celý rozsah majetku daňovníka alebo len individuálne za určené skupiny, príp. jednotlivé zložky majetku. Prerušenie odpisovania je teda možné uskutočniť nezávisle od seba na každom majetku zvlášť, t.j. v jednom zdaňovacom období sa bude jeden majetok odpisovať a druhý majetok bude mať odpisovanie prerušené.

Príklad 71

Je možné z určitých dôvodov prerušiť odpisovanie len u jedného automobilu, pričom u zostávajúcich automobilov si daňovník odpisy uplatní? Umožňuje zákon o dani z príjmov rozčleniť hmotný majetok na majetok, z ktorého sa odpisy uplatňujú a na majetok, ktorého odpisovanie je prerušené, prípadne toto prerušenie sa vzťahuje na hmotný majetok ako celok?

Zákon o dani z príjmov v § 22 ods. 9 rieši prerušenie odpisovania. Daňovník môže uplatňovanie odpisov prerušiť, a to len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období a v ďalšom zdaňovacom období pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. Zo znenia zákona nevyplýva, že prerušenie odpisovania sa vzťahuje na hmotný majetok ako celok. Je teda na daňovníkovi, akým spôsobom a na ktorom majetku sa rozhodne odpisovanie prerušiť. Zákon umožňuje prerušenie odpisovania tak na individuálne určenom majetku ako aj na majetku ako celku.

Je možné prerušiť odpisovanie
aj viackrát?

V súlade so zákonom o dani z príjmov môže daňovník prerušiť uplatňovanie daňových odpisov hmotného majetku, a to buď na jedno celé zdaňovacie obdobie, alebo na viacero celých zdaňovacích období. Daňovník môže prerušiť odpisovania opakovane aj viackrát.

Príklad 72

Daňovník zaradil automobil do obchodného majetku v roku 2011. V tomto roku začal automobil odpisovať a uplatnil si daňový odpis. V rokoch 2012 až 2014 prerušil daňové odpisovanie pretože to bolo preňho výhodnejšie. V roku 2015 môže pokračovať v daňovom odpisovaní ako druhý rok odpisovania. Ak v ďalšom období už nepreruší daňové odpisovanie do daňových výdavkov si uplatní daňový odpis ešte v rokoch 2016 a 2017. Je možné prerušenie odpisovania už v prvom roku?

Odpisovanie majetku možno prerušiť už v prvom roku, teda v roku uvedenia automobilu do používania. V podstate je to teda možné ešte predtým, ako sa majetok začne vôbec odpisovať. V prípade, že sa daňovník rozhodne neuplatniť (prerušiť) ročný odpis už v prvom roku odpisovania majetku, je potrebné, aby tento majetok bol zaevidovaný v príslušnej evidencii majetku a aby bolo v evidencii uvedené aj to, že odpisovanie je prerušené.

Príklad 73

Spoločnosť s ručením obmedzeným zaradila v roku 2015 do obchodného majetku osobný automobil, ktorý plánuje odpisovať rovnomerne. Je možné neuplatniť odpis tohto majetku už v roku zaradenia – prvom plánovanom roku odpisovania? Keďže predpokladá, že v roku 2016 bude žiadať o bankový úver má záujem o dosiahnutie dostatočne vysokého základu dane.

Účtovná jednotka sa môže v zmysle ZDP (§ 22 ods. 9) rozhodnúť, že preruší uplatňovanie odpisov hmotného majetku, buď na jeden rok alebo na viac celých zdaňovacích období, čím si môže upraviť základ dane.

V prípade, že nemá záujem uplatniť si daňové odpisy už v prvom roku odpisovania, celková doba odpisovania sa posunie o jeden rok. Pri osobnom automobile s cenou obstarania napr. 10 000 eur, s dobou odpisovania 4 roky, výpočet daňových bude nasledovný

− Obstarávacia cena 10 000 eur

− Doba odpisovania 4 roky

Rok	Odpisový plán	Uplatnený odpis	Nezahrnutý odpis
2014	2 500 eur	0	2 500 eur
2015	2 500 eur	2 500 eur	0 eur
2016	2 500 eur	2 500 eur	0 eur
2017	2 500 eur	2 500 eur	0 eur
2018	0 eur	2 500 eur	0 eur

Aj keď daňovník neuplatní ročný odpis už v prvom roku odpisovania majetku, je potrebné, aby tento majetok mal zaevidovaný v evidencii majetku a aby bolo v evidencii uvedené aj to, že odpisovanie je prerušené.

Príklad 74

Podnikateľ obstaral automobil v roku 2015 a využíval ho len na svoje súkromné potreby, t.j. neevidoval ho v majetku určenom na podnikanie. V roku 2016 ho zaradí do obchodného majetku. Môže daňovník uplatniť prerušenie odpisovania automobilu za rok 2016, po jeho zaradení do obchodného majetku?

Za rok využívania len na osobné potreby (2015) podnikateľ nemal právo uplatňovať daňové odpisy. Podnikateľ pri preradení automobilu z osobného užívania do podnikania ocení majetok obstarávacou cenou, t.j. cenou, za ktorú sa majetok obstaral. Rok obstarania (2015) je aj prvým rokom odpisovania a obstarávacia cena je vstupnou cenou, z ktorej sa po zaradení do užívania uplatňujú odpisy ako v ďalšom roku odpisovania. Lehota na odpisovanie začína plynúť rokom, v ktorom bol majetok obstaraný (2015), pričom za roky jeho nevyužívania na zabezpečenie zdaniteľného príjmu (2015) nie je možné uplatniť odpisy ako daňový výdavok. V danom prípade nejde o prerušenie odpisovania.

V roku 2016 po preradení do obchodného majetku môže uplatniť odpis už len ako v 2. roku odpisovania. Vyplýva to z § 25 ods. 1 písm. d) ZDP. Daňovník môže po preradení osobného automobilu do obchodného majetku uplatniť prerušenie odpisovania v roku 2016. Je však potrebné aby túto skutočnosť mal preukázateľne zaevidovanú v evidencii – inventárna karta hmotného majetku, na ktorej bude uvedený plán daňových odpisov a vyznačené aj prerušenie odpisovania. Hodnotu dlhodobého hmotného majetku uvádza daňovník v rámci účtovnej závierky vo Výkaze majetku a záväzkoch.

Príklad 75

Daňovník, fyzická osoba, neplatiteľ DPH, očakáva za rok 2015 príjmy z podnikania vo výške 11 800 eur. Porovnaním skutočných výdavkov a paušálnych výdavkov je preňho výhodnejšie uplatnenie paušálnych výdavkov vo výške 40 %. Daňovník nemá žiadne odpočítateľné položky od základu dane okrem nezdaniteľnej časti. V obchodnom majetku eviduje hmotný majetok odpisovaný. Na rok 2015 mu vychádzajú podľa odpisového plánu daňové odpisy vo výške 5 600 eur. Ako má postupovať pri výpočte daňovej povinnosti, môže si odpočítať daňové odpisy od základu dane po uplatnení výdavkov percentom z príjmov?

Podľa § 6 ods. 10 ZDP daňovník, ktorý nie je platiteľom DPH, ak neuplatní preukázateľné daňové výdavky, môže uplatniť výdavky vo výške 40 % z úhrnu príjmov. V sume výdavkov sú zahrnuté všetky daňové výdavky daňovníka okrem zaplateného poistného a príspevkov, ktoré je daňovník povinný platiť. Zákon o dani z príjmov výslovne uvádza len jeden druh výdavkov, ktoré si môže daňovník uplatniť do daňových výdavkov okrem výdavkov stanovených percentom z príjmov. Vychádzajúc zo znenia uvedeného ustanovenia zákona si daňovník nemôže uplatniť na zníženie základu dane daňové odpisy, ak si uplatňuje daňové výdavky percentom z príjmov.

Výpočet daňovej povinnosti (v eur)
Úhrn zdaniteľných príjmov	11 800
Výdavky vo výške 40 % z príjmov	4 720
Výdavky na zdravotné a sociálne poistenie	1 560
Základ dane	5 520

Okrem práva daňovníka prerušiť odpisovanie dlhodobého hmotného majetku zákon o dani z príjmov v osobitných prípadoch daňovníkovi ukladá povinnosť prerušiť odpisovanie hmotného majetku.

Okrem daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a a 30b ZDP, je povinný prerušiť uplatňovanie odpisovania hmotného majetku v tom zdaňovacom období,

a) v ktorom hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, okrem hmotného majetku poistného a rezervného charakteru nevyhnutného na zabezpečenie prevádzky hmotného majetku v používaní,

b) ktoré začína dňom v poradí druhej zmeny zdaňovacieho obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok alebo naopak, ak v poradí k druhej zmene príde počas dvoch po sebe nasledujúcich kalendárnych rokov, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom od poslednej zmeny zdaňovacieho obdobia uplynie 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov,

c) v ktorom nedôjde k predĺženiu platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom stavebný úrad rozhodne o ďalšom predĺžení platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby, o ďalšom predĺžení dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku alebo vydá kolaudačné rozhodnutie.

Prerušenie odpisovania nemôže daňovník uplatniť v prípade odpisovania nehmotného majetku. Je to z toho dôvodu, že zákon o dani z príjmov neupravuje odpisovanie nehmotného majetku, ale akceptuje do daňových výdavkov účtovné odpisy. Účtovné predpisy však neumožňujú prerušenie odpisovania.

Podobný stav je aj v odpisovaní dlhodobého hmotného majetku s obstarávacou cenou nižšou ako 1 700 eur, ak sa daňovník rozhodne zaradiť ho do dlhodobého majetku a odpisovať ho. Aj v tomto prípade sa pri zahŕňaní odpisov do daňových výdavkov postupuje podľa účtovných odpisov. Daňovník nemôže v tomto prípade uplatniť prerušenie odpisovania, pretože účtovné predpisy pojem prerušenia odpisovania nepoznajú.

2.1.3 Voľba doby odpisovania nehmotného majetku a vybraných druhov hmotného majetku

Zákon o dani z príjmov osobitne neupravuje odpisovanie dlhodobého nehmotného majetku. Podľa § 22 ods. 1 ZDP odpisovaním sa na daňové účely rozumie postupné zahrnovanie odpisov z hmotného majetku a nehmotného majetku, ktorý je účtovaný do daňových výdavkov. V ďalších častiach zákon o dani z príjmov upravuje len odpisovanie hmotného majetku. Podľa § 22 ods. 8 ZDP sa nehmotný majetok odpíše v súlade s účtovnými predpismi, najviac do výšky vstupnej ceny.

Účtovné odpisovanie dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku upravuje § 20 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve. Dlhodobý nehmotný majetok sa odpisuje na základe odpisového plánu nepriamo prostredníctvom účtovných odpisov. Postupy účtovania nestanovujú žiadnu dobu odpisovania majetku, stanovenie jej dĺžky je výlučne na rozhodnutí daňovníka. Účtovné odpisy tiež pripúšťajú zmenu odpisového plánu pri zmene podmienok využívania dlhodobého majetku.

Zákon o účtovníctve v § 28 ods. 4 stanovuje maximálnu dobu odpisovania len u nehmotného majetku, ktorým sú náklady na vývoj 5 rokov. Účtovná jednotka musí odpísať uvedený nehmotný majetok najneskôr do 5 rokov od jeho zaradenia do nehmotného majetku. Ostatný nehmotný majetok môže účtovná jednotka odpisovať aj v dlhšom časovom období.

Vyššie uvedené ustanovenia postupov účtovania a zákona o účtovníctve umožňujú účtovnej jednotke využiť aj odpisovanie nehmotného majetku na daňovú optimalizáciu.

Daňovník môže stanoviť dobu odpisovania nehmotného majetku

− v období od dvoch rokov do 5 rokov pri vyššie uvedenom vybranom majetku náklady na vývoj,

− v období od dvoch rokov do neobmedzenej doby pri ostatnom nehmotnom majetku.

Príklad 76

Spoločnosť zaúčtovala v máji 2015 do nehmotného majetku aktivované náklady na vývoj v celkovej hodnote 7 200 eur. Konateľ spoločnosti sa rozhoduje o dobe účtovného odpisovania nehmotného majetku. Vzhľadom na očakávaný výsledok hospodárenia v najbližších rokoch sa konateľ rozhodol odpísať aktivované náklady na vývoj v priebehu troch rokov, t.j. 36 mesiacov.

Alternatívny výpočet odpisov nákladov na vývoj

− Alternatíva 1 – mesačný odpis
v prípade odpisovania 3 roky 200 eur

− Alternatíva 2 – mesačný odpis
v prípade odpisovania 5 rokov 120 eur

Odpis uplatnený v nákladoch jednotlivých rokoch
Obdobie		Ročný odpis / alternatíva 1	Ročný odpis / alternatíva 2
2015	(8 mesiacov)	1 600 eur	960 eur
2016	(12 mesiacov)	2 400 eur	1 440 eur
2017	(12 mesiacov)	2 400 eur	1 440 eur
2018	(4 mesiace – alternatíva 1)	800 eur
2019	(12 mesiacov – alternatíva 2)		1 440 eur
2020	(12 mesiacov)		1 440 eur
2021	(4 mesiace)		480 eur

Pri prvej alternatíve uplatní daňovník celý odpis v prvých troch rokoch. V druhej alternatíve odpisuje aktivované náklady na vývoj až 5 rokov. V jednotlivom celom účtovnom období si daňovník pri prvej alternatíve uplatní do daňových nákladov sumy odpisu o 960 eur viac ako pri druhej alternatíve. Tento rozdiel by sa ešte zvýšil v prípade, ak by sa konateľ rozhodol odpisovať aktivované náklady na vývoj len dva roky.

Príklad 77

Spoločnosť zakúpila v januári 2015 softvérové vybavenie na komplexné riadenie výroby a ekonomiky firmy. Celková cena softvéru predstavuje hodnotu 144 000 eur. Vedenie spoločnosti predpokladá, že softvér bude využívať najmenej 10 rokov.

Súčasne sa rozhodovalo o celkovej dobe odpisovania – stanoviť ju v súlade s predpokladanou životnosťou softvéru 10 rokov alebo uplatniť kratšiu dobu odpisovania napr. 3 roky a tým znížiť základ dane v prvých rokoch odpisovania.

Alternatívny výpočet odpisov

− Alternatíva 1 – mesačný odpis
v prípade odpisovania 10 rokov 1 200 eur

− Alternatíva 2 – mesačný odpis
v prípade odpisovania 3 roky 4 000 eur

Odpis uplatnený v nákladoch jednotlivých rokoch
Obdobie		Ročný odpis / alternatíva 1	Ročný odpis / alternatíva 2
2015	(12 mesiacov)	14 400 eur	48 000 eur
2016	(12 mesiacov)	14 400 eur	48 000 eur
2017	(12 mesiacov)	14 400 eur	48 000 eur
2018	(12 mesiacov)	14 400 eur atď. až do roku 2022

Vysoký ročný odpis pri druhej alternatíve výrazne skreslí výsledok hospodárenia spoločnosti (predpoklad až do vykázania straty), čo môže vyvolať nepriaznivý pohľad na spoločnosť vo vzťahu k bankovým inštitúciám a obchodným partnerom. Z tohto dôvodu sa vedenie spoločnosti rozhodlo odpisovať softvérové vybavenie 10 rokov.

Časový odpis v zákone o dani z príjmov

U niektorých typov majetku uvedeného v § 26 ods. 6 a 7 ZDP sa používa tzv. časový odpis, ktorý je stanovený ako podiel obstarávacej ceny majetku a stanovenej doby trvania alebo použiteľnosti príslušného majetku.

Sú to napr. otvorenia nových lomov, pieskovní, hlinísk, technické rekultivácie, dočasné stavby, doly, matrice, zápustky, formy, modely, či šablóny.

Dobu trvania, či použiteľnosti si stanovuje v niektorých prípadoch daňovník sám. Táto doba by mala byť stanovená na základe obchodného zámeru firmy aby bol daňovník schopný obhájiť túto dobu, či počet odliatkov pred správcom dane.

2.2 Alternatívne uplatňovanie výdavkov do obstarávacej (vstupnej) ceny hmotného majetku

Daňovník odpisuje hmotný majetok obstaraný kúpou zo vstupnej (obstarávacej) ceny, ktorú definuje § 25 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Obstarávacou cenou sa rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral a náklady súvisiace s jej obstaraním. Niektoré z vedľajších nákladov obstarania, ktoré vstupujú do obstarávacej ceny, uvádzajú Postupy účtovania pre podnikateľov v § 34 (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 v z.n.p.).

Aj v tomto prípade však účtovné a daňové predpisy umožňujú podnikateľskému subjektu variantné riešenie pri stanovení obstarávacej ceny, ktoré môže využiť pri daňovej optimalizácii.

Pri hmotnom majetku obstaranom na úver sa daňovník môže rozhodnúť, či úroky z úveru do doby zaradenia obstarávaného majetku do užívania zahrnie do obstarávacej ceny alebo ich bude účtovať priamo do nákladov [§ 19 ods. 3 písm. s) ZDP, § 35 ods. 2 písm. h) Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve].

Príklad 78

Podnikateľský subjekt realizuje výstavbu výrobnej haly dodávateľským spôsobom. Na splácanie záväzkov z výstavby si zobral z komerčnej banky úver vo výške 250 000 eur. Predpokladaná doba výstavby je od mája 2015 do augusta 2016. Za rok 2015 vyúčtovala banka podnikateľskému subjektu úroky vo výške 6 500 eur.

Daňovník sa môže rozhodnúť

− vyúčtované úroky z úveru zaúčtuje na účet 562 – Úroky priamo do daňových výdavkov,

− vyúčtované úroky zaúčtuje do obstarávacej ceny výrobnej haly na účet 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.

Rovnako môže daňovník ovplyvniť obstarávaciu (vstupnú) cenu dlhodobého majetku kúpou príslušenstva alebo jeho „dovybavením“ až po zaradení hmotného majetku do užívania. Napr. ak daňovník zakúpi strešný nosič na automobil v čase pred jeho zaradením do používania jeho hodnota vstupuje do obstarávacej ceny. Ak zakúpi strešný nosiť až po zaradení automobilu do užívania hodnota strešného nosiča je daňovým výdavkom.

2.3 Obstaranie dlhodobého drobného majetku ku koncu zdaňovacieho obdobia

Tento spôsob je vhodné použiť napr. ak podnikateľský subjekt zistí ku koncu roka, že má príliš vysoký základ dane, môže sa rozhodnúť znížiť ho tak, že si ešte pred koncom účtovného obdobia obstará dlhodobý hmotný majetok s obstarávacou cenou do 1 700 eur, napr. počítať, kancelárske zariadenie, ručné náradie a pod.

Príklad 79

Daňovník si obstaral nábytok do kancelárie. Ceny jednotlivých kusov sú nižšie ako 1 700 €, celková hodnota nakúpeného nábytku presahuje 1 700 €. Ako sa má správne zaradiť a odpisovať tento nábytok?

V tomto prípade je vhodné vychádzať z faktúry, prípadne dodacieho listu vystaveného dodávateľom. Ak sú na doklade uvedené jednotlivé kusy nábytku s cenami, pričom tento nábytok možno z jednotlivých kusov rôzne poskladať do zostáv, umiestniť na viacerých miestach, doplňovať ďalšími kusmi, možno jednotlivé kusy nábytku považovať za samostatné veci s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok a vstupnou cenou nižšou ako 1 700 €. Daňovník sa môže rozhodnúť, či bude o nich účtovať ako o zásobách alebo ako o dlhodobom hmotnom majetku a uplatňovať odpisy.

Ak by nábytok bol dodaný ako pevná nábytková zostava s určenou cenou za zostavu bez rozpisu ceny jednotlivých skriniek, zaradí sa ako nábytok do kódu KP 31.0 – Nábytok a bude sa odpisovať v 2. odpisovej skupine.

2.4 Technické zhodnotenie hmotného majetku

Daňovník môže ovplyvniť základ dane tiež uplatnením alternatívnych postupov pri realizácii technického zhodnotenia. Technickým zhodnotením hmotného majetku a nehmotného majetku sa na daňové účely rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce na jednotlivom hmotnom majetku a nehmotnom majetku 1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie.

Daňovník sa môže rozhodnúť vykonať technické zhodnotenie na jednotlivom hmotnom majetku, ktoré prevýši zákonom stanovený limit 1 700 eur. V takomto prípade obstarávacia cena technického zhodnotenia zvýši vstupnú cenu (alebo zostatkovú cenu pri zrýchlenom odpisovaní) hmotného majetku a do daňových výdavkov sa uplatnia výdavky na technické zhodnotenie prostredníctvom odpisov. Daňovník však môže uplatniť aj iný postup. Technické zhodnotenie „rozfázuje“ na čiastkové technické zhodnotenia v obstarávacej cene každého do 1 700 € na viac zdaňovacích období. Pri tomto postupe si môže uplatniť výdavky na technické zhodnotenie do daňových výdavkov v čase ich vynaloženia.

Príklad 80

Podnikateľ sa rozhodol rozšíriť výbavu automobilu obstaraného v roku 2015 v cene 2 280 eur o nasledovné prvky

klimatizáciu – predpokladané náklady	1550 eur
hmlovky – predpokladané náklady	200 eur
elektrické ovládanie zadných okien – predpokladané náklady	200 eur
zabezpečovacie zariadenie – predpokladané náklady	330 eur
Spolu	2 280 eur

Aký postup doplnenia výbavy automobilu by bol z hľadiska uplatnenia výdavkov vhodný? Daňovník uplatňuje rovnomerný odpis.

Podnikateľ má možnosť zvoliť si niektorú z nasledovných alternatív

1. alternatíva:

Podnikateľ si zaobstará rozšírenie výbavy automobilu v plánovanom rozsahu v roku 2015

klimatizácia	1 550 eur
hmlovky	200 eur
elektrické ovládanie zadných okien	200 eur
zabezpečovacie zariadenie	330 eur
Spolu	2 280eur

Hodnota technického zhodnotenia presahuje sumu 1 700 €, daňovník je povinný pripočítať sumu technického zhodnotenia k vstupnej cene a odpisovať automobil z tejto zvýšenej vstupnej ceny. Výdavky na technické zhodnotenie automobilu si uplatní do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov.

2. alternatíva

Podnikateľ si zaobstará rozšírenie výbavy automobilu v plánovanom rozsahu v roku 2016

manuálna klimatizácia	1 550 eur
hmlovky	200 eur
elektrické ovládanie zadných okien	200 eur
zabezpečovacie zariadenie	330 eur
Spolu	2 280eur

Hodnota technického zhodnotenia presahuje sumu 1 700 €, daňovník je povinný pripočítať sumu technického zhodnotenia a odpisovať automobil zo zvýšenej vstupnej ceny. Výdavky na technické zhodnotenie automobilu si uplatní do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov.

Alternatívny výpočet daňových odpisov pri rozdielnom termíne obstarania technického zhodnotenia
Obdobie	1. alternatíva	2. alternatíva
2015 vstupná cena	26 280 eur	24 000 eur
ročný odpis	6 570 eur	6 000 eur
2016 zvýšená vstupná cena		26 280 eur
ročný odpis	6 570 eur	6 570 eur
2017 ročný odpis	6 570 eur	6 5700 eur
2018 ročný odpis	6 570 eur	6 570 eur
2019 ročný odpis (zostatok)	0eur	570 eur

2.5 Obstaranie hmotného majetku kúpou alebo na finančný lízing

Finančný prenájom je pre účely dane z príjmov definovaný v § 2 písm. s) ZDP. Finančným prenájmom sa rozumie obstaranie majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu, je súčasťou celkovej sumy dohodnutých platieb, ak

1. vlastnícke právo má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu a

2. doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP,

3. doba trvania nájmu pozemku, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba zaradená do odpisovej skupiny 5, je najmenej 60 % doby odpisovania takéhoto majetku; ak predmetom prenájmu je budova spolu s pozemkom, cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému pozemku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, musí byť vyčíslená osobitne,

4. doba trvania nájmu pozemku, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba zaradená do odpisovej skupiny 6, je najmenej 60 % doby odpisovania takéhoto majetku; ak predmetom prenájmu je budova spolu s pozemkom, cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému pozemku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, musí byť vyčíslená osobitne,

5. doba trvania nájmu pozemku, na ktorom nie je umiestnená budova alebo stavba, je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do 6. odpisovej skupiny.

Zákon stanovuje minimálnu dobu trvania finančného prenájmu v dĺžke 60 % doby odpisovania majetku.

Podľa súčasne platných daňových predpisov [§ 24 ods. 1 písm. d) ZDP] a účtovných predpisov (§ 30a ods. 8 Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve) odpisuje predmet finančného prenájmu nájomca. Pri uplatňovaní odpisov z predmetu lízingu do daňových výdavkov daňovník postupuje podľa § 26, ods. 8 ZDP. Od 1. 1. 2015 nastala významná zmena pri daňovom odpisovaní majetku obstaraného finančným prenájmom. Hmotný majetok obstaraný formou finančného prenájmu, okrem pozemkov odpíše daňovník rovnakým spôsobom ako majetok obstaraný kúpou z obstarávacej ceny a to rovnomerným odpisovaním alebo zrýchleným odpisovaním pri majetku zaradenom v 2. a 3. odpisovej skupine. Tento postup sa uplatní na všetky zmluvy uzatvorené po 1. 1. 2014. Táto zmena výrazne obmedzí manévrovací priestor na optimalizáciu výšky základu dane formou obstarania dlhodobého hmotného majetku.

Rozhodovanie výberu formy obstarania dlhodobého hmotného majetku je v súčasnosti zúžené na finančné možnosti obstarávateľa majetku, či má dostatok zdrojov na jeho obstaranie v hotovosti prípadne jeho obstaranie na splátky alebo finančným prenájmom. Určitý manévrovací priestor na ovplyvnenia základu dane pri rozhodovaní o obstaraní hmotného majetku má daňovník, neplatiteľ DPH. Naďalej platí ustanovenie § 26 ods. 6 ZDP, podľa ktorého pri obstaraní hmotného majetku súčasťou vstupnej ceny nie je daň z pridanej hodnoty. Daňovník, neplatiteľ DPH, pri obstaraní hmotného majetku finančným prenájmom zahrnie do daňových výdavkov DPH zo vstupnej ceny postupne počas doby trvania lízingovej zmluvy v rámci prvej zvýšenej splátky a pravidelných splátkach, čo môže trvať najmenej 60 % doby odpisovania majetku.

Daňovník však musí zvažovať popri daňovej úspore v prvých rokoch aj výšku celkových nákladov spojených s obstaraním majetku, ktoré sú vyššie oproti kúpe o zaplatený lízingový úrok.

3. Rezervy ako nástroj daňovej optimalizácie

Rezervy môžeme charakterizovať ako budúce záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo neurčitou výškou, známy je však účel ich použitia. Ich zmyslom je vyjadriť riziko budúcich strát z podnikania a premietnuť tak do účtovníctva zásadu opatrnosti. Rezervy sa vytvárajú v okamihu, keď sú budúce riziká alebo straty známe na základe súčasných skutočností a je známe, kde možno riziká očakávať. Tvoria sa na predpokladané budúce záväzky, ktoré vznikli z minulej činnosti účtovnej jednotky. Z dôvodu, že nie je presne známa ich výška a časové obdobie, neúčtujú sa v rámci záväzkov.

Z daňového hľadiska možno rezervy deliť na

• daňové,

• nedaňové.

Daňové rezervy sú tvorené v súlade so zákonom o dani z príjmov (§ 20). V účtovnej terminológii sa pre ne používa aj termín zákonné rezervy. Nedaňové rezervy sú ostatné rezervy, ktoré sa tvoria na základe Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve (§ 19), rozhodnutia organizácie alebo iných právnych predpisov. Podľa ZDP sú daňovými výdavkami len rezervy tvorené podľa tohto zákona.

Podľa § 20 zákona sa považuje za daňové výdavky u podnikateľov tvorba rezerv na

a) nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za svojich zamestnancov, mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný zamestnávateľ platiť, na vyprodukované emisie,

b) lesnú pestovnú činnosť podľa osobitného zákona, tvorba rezervy na lesnú pestovnú činnosť sa určuje v projekte lesnej pestovnej činnosti potvrdenom odborným lesným hospodárom,

c) likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom,

d) uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí,

e) nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom,

f) účelová finančná rezerva tvorená podľa § 14 zákona č. 514/2008 o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu.

Z rezerv vytváraných v poisťovníctve podľa zákona o poisťovníctve je daňovým výdavkom tvorba technických rezerv

a) v neživotnom poistení vo výške, ktorá nesmie presiahnuť objem záväzkov vypočítaný metódami podľa osobitného zákona, okrem technickej rezervy na poistné plnenia z poistných udalostí vzniknutých a nenahlásených v bežnom účtovnom období,

b) v životnom poistení vo výške, ktorá nesmie presiahnuť objem záväzkov vypočítaných metódami podľa osobitného predpisu, vyplývajúcich zo životných poistení splatných podľa uzatvorených poistných zmlúv okrem technickej rezervy na poistné plnenia z poistných udalostí vzniknutých a nenahlásených v bežnom účtovnom období.

Z rezerv vytváraných zdravotnými poisťovňami je daňovým výdavkom aj tvorba technických rezerv a iných rezerv na úhradu za zdravotnú starostlivosť.

Zo znenia ZDP vyplýva, že niektoré výdavky vecne patriace k uzatváranému obdobiu, účtované ako rezervy, nebudú uznané za daňové výdavky. Ostatné rezervy, ktoré nie sú vymenované v § 20 ZDP, sa považujú za rezervy daňovo neuznané. Takýto postoj vyplýva z § 21 ods. 2 písm. j) ZDP.

Zákon súčasne uvádza, že tvorba, použitie a rozpustenie rezerv sa pre daňové účely riadi účtovnou legislatívou.

Rezerva na náklady súvisiace s ochranou životného prostredia

Ak podnik znečistil životné prostredie a z právnych predpisov preň vyplýva povinnosť odstrániť toto znečistenie, resp. jeho následky, musí na túto činnosť vytvoriť rezervu. Zaväzuje ho napr. zákon č. 17/1992 Zb. o životnom prostredí, ktorý ukladá každému, kto poškodením životného prostredia alebo iným protiprávnym konaním spôsobil ekologickú ujmu, povinnosť obnoviť prirodzené funkcie narušeného ekosystému alebo jeho časti. Rezerva zahŕňa napr. výdavky na znalecký posudok, právne poradenstvo, vlastné a cudzie výkony spojené s odstraňovaním znečistenia.

Medzi rezervy na ochranu životného prostredia radíme aj rezervu na likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom. Táto rezerva sa tvorí v súlade so zákonom č. 44/1988 Zb. banský zákon.

Rezervu na rekultiváciu pozemkov budú tvoriť hlavne banské a ťažobné podniky, ktoré majú povinnosť ťažobné miesto rekultivovať, a to zasypaním vyťažených šácht, lomov, vysadením zelene, prípadne zalesnením.

Rezerva sa tvorí každoročne určitou sumou tak, aby bola v potrebnom čase k dispozícii v potrebnej výške. Spôsob tvorby rezervy musí byť vopred stanovený. Tvorba rezervy môže byť určená v závislosti od vyťaženej suroviny v danom účtovnom období v pomere k celkovej plánovanej ťažbe z ložiska alebo lineárne počas doby ťažby, prípadne iným zdôvodneným spôsobom. Vzhľadom na to, že pri ťažbe ide o dlhodobý viacročný proces, náklady na rekultiváciu sa môžu zvýšiť. V takom prípade daňovník môže túto skutočnosť premietnuť do tvorby rezervy.

K týmto rezervám môžeme zaradiť aj rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí. Povinnosť tvoriť takúto rezervu vyplýva účtovnej jednotke, ktorá prevádzkuje skládku, z § 22 zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch.

Ak má prevádzkovateľ viac skládok, povinnosť tvorby rezervy sa vzťahuje na každú skládku osobitne. Povinnosť vytvárať účelovú finančnú rezervu sa vzťahuje aj na prevádzkovateľa úložiska kovovej ortuti, a to za účelom uzavretia, rekultivácie a monitorovania úložiska kovovej ortuti po jeho uzatvorení a na práce súvisiace s odvrátením havárie alebo obmedzením dôsledkov havárie.

Účelová finančná rezerva sa vytvára ročne na ťarchu nákladov vo výške určeného podielu z celkových nákladov na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky po jej uzavretí. Výška tvorby rezervy sa vypočíta z predpokladaných nákladov na uzavretie a rekultiváciu skládky, celkovú kapacitu skládky a množstvo skladovaného odpadu za rok.

Finančné zdroje vytvorené tvorbou rezervy sa musia viesť na osobitnom bankovom účte. Prevod finančných prostriedkov musí vykonať prevádzkovateľ na osobitný účet do 31. januára nasledujúceho roku. Prostriedky účelovej finančnej rezervy možno použiť až pri vydaní súhlasu na uzatvorenie skládky alebo jej časti, vykonanie jej rekultivácie a monitorovanie.

Príklad 81

Prevádzkovateľ skládky tvorí ku dňu účtovnej závierky v zmysle zákona o odpadoch finančnú rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky.

Výšku rezervy vypočíta
Celkové náklady na uzavretie skládky	220 000 eur
Celková kapacita skládky	20 000 ton
Náklady na uzavretie na 1 tonu	11 € / 1 tonu
V roku 2015 bolo na skládku uložených	2 500 ton odpadu
Výška vytvorenej rezervy za rok 2015	11€ / t x 2 500 = 27 500 eur

Účtovanie v roku 2015
Text	MD	D	Suma v €
1. Tvorba rezervy	548	451	27 500

548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť
1.	27 500

451 – Rezervy zákonné
		1.	27 500

Účtovanie v roku 2016
Text	MD	D	Suma v €
1. Odvod finančných prostriedkov na osobitný účet v banke	221/xx	221	27 500

221/xx – Osobitný účelový účet rezervy
1.	27 500

221 – Bežný účet
		1.	27 500

Príklad 82

V priestoroch sídla obchodnej spoločnosti sa nachádza skládka odpadov. Vedenie spoločnosti sa rozhodlo skládku odstrániť. Predpokladané náklady na odstránenie skládky budú 12 000 eur. Môže vytvoriť účtovná jednotka na odstránenie skládky rezervu? Ak áno, bude táto rezerva daňovým výdavkom v zmysle § 20 ods. 9 ZDP?

Účtovná jednotka môže tvoriť rezervy v zmysle § 19 ods. 7 Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve aj na odstránenie odpadov. V prípade, že odstránenie skládky sa predpokladá v roku 2016, účtovná jednotka bude účtovať o krátkodobej rezerve. Ak sa odstránenie skládky predpokladá v dlhšom časovom období ako jeden rok, účtovná jednotka bude účtovať o dlhodobej rezerve.

Účtovanie v roku 2015
Text	MD	D	Suma v €
1. Tvorba rezervy	548	451	12 000

548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť
1.	12 000

451 – Rezervy zákonné
		1.	12 000

Rezerva na odstránenie odpadov v priestoroch firmy nie je daňovo uznanou rezervou, pretože nespĺňa podmienky daňovej rezervy uvedenej v § 20 ods. 9 písm. d) ZDP a ani inej daňovej rezervy vymenovanej v uvedenom ustanovení zákona.

Rezerva na nakladanie s elektroodpadom z domácností

Tvorba tejto rezervy vyplýva z povinnosti uloženej výrobcom elektrozariadení zabezpečiť na vlastné náklady nakladanie s elektroodpadom v zmysle § 54a a nasl. zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch. Elektrozariadenia zahŕňajú v predajnej cene aj recyklačný poplatok, ktorý je určený na pokrytie nákladov so spracovaním elektroodpadu. Recyklačný poplatok slúži na úhradu nákladov na likvidáciu výrobkov po uplynutí doby ich životnosti. Subjekty zabezpečujúce likvidáciu elektroodpadu z domácností budú mať náklady až po skončení životnosti výrobkov, keď sa stanú odpadom.

Z dôvodu časového posunu medzi príjmom z recyklačného poplatku a vynaloženými nákladmi na likvidáciu elektroodpadu z domácností je zakotvená v zákone o dani z príjmov a v postupoch účtovania možnosť tvorby tejto rezervy. Vypočítaná výška rezervy musí zodpovedať očakávaným nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom.

Rezerva na vyprodukované emisie

K rezervám na ochranu životného prostredia možno zaradiť aj rezervu na vyprodukované emisie tvorenú podľa zákona č. 414/2012 Z. z. o obchodovaní s emisnými kvótami. Výška tejto rezervy zahrnovaná do daňových výdavkov vyplýva z podmienok jej tvorby podľa uvedeného zákona, Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve i vnútorného predpisu účtovnej jednotky.

Rezervu vytvára účtovná jednotka, ktorá vypúšťa emisie do ovzdušia, ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, vo výške násobku známeho množstva vypustených emisií do ovzdušia od prvého dňa príslušného kalendárneho roka do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a hodnoty emisných kvót, ktoré si účtovná jednotka určí na odovzdanie podľa zákon o obchodovaní s emisnými kvótami.

Rezerva na nevyčerpané dovolenky a rezerva na mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov

Rezerva na mzdy a platy za dovolenku sa vytvára ku dňu účtovnej uzávierky na náhradu mzdy za nevyčerpanú dovolenku zamestnancami za uplynulé účtovné obdobie. Rezerva sa vytvára vo výške hrubých miezd a platov podľa predpokladanej výšky nároku zamestnancov. Rezerva sa vytvára vrátane nákladov na povinné poistné odvody do poisťovní. Presnú výšku rezervy nie je možné stanoviť, pretože nie je známe, v ktorom období budú zamestnanci dovolenku čerpať, z čoho pramení rozdielny základ pre skutočnú výplatu náhrady za dovolenku zamestnancom.

Daňovým výdavkom je aj rezerva na mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca.

Tvorba rezerv u daňovníkov
účtujúcich v sústave JÚ

Účtovná jednotka účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva môže tvoriť nasledovné daňové rezervy

− na lesnú pestovnú činnosť,

− na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok,

− na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností.

Rezerva na lesnú pestovnú činnosť

Rezerva na lesnú pestovnú činnosť predstavuje tzv. nákladovú rezervu. Jej tvorba vyplýva z potreby naakumulovať v účtovnej jednotke finančné zdroje na budúce výdavky. Možnosť tvorby rezervy na lesnú pestovnú činnosť vyplýva z § 20 ods. 9 písm. b) ZDP.

Príklad 83

Pozemkové spoločenstvo účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva. Na základe ročného projektu pestovnej činnosti, ktorý vychádzal z lesného hospodárskeho plánu, má v roku vynaložiť na pestovné práce nasledovné finančné prostriedky

nákup sadeníc	6 000 eur
výsadba	3 000 eur
prerezávky	5 000 eur
ochrana sadeníc	8 000 eur
spolu náklady na pestovné práce	22 000 eur

Pozemkové spoločenstvo sa rozhodlo vytvoriť rezervu na lesnú pestovnú činnosť vo výške 22 000 eur. Pozemkové spoločenstvo si v rámci uzávierkových operácií zaúčtovalo do daňových výdavkov v peňažnom denníku rezervu na lesnú pestovnú činnosť vo výške 22 000 eur.

V nasledujúcom roku uskutočnilo pozemkové spoločenstvo všetky plánované pestovné práce. Celkové náklady na pestovné práce dosiahli sumu 22 750 eur.

Pozemkové spoločenstvo si zaplatené výdavky za pestovné práce zaúčtuje v peňažnom denníku ako výdavky ovplyvňujúce základ dane. Súčasne si v rámci uzávierkových operácií v peňažnom denníku zaúčtuje použitie rezervy ako storno prevádzkovej réžie.

4. Zákonné (daňové) opravné položky k pohľadávkam ako nástroj daňovej optimalizácie

Opravné položky k pohľadávkam sa tvoria, ak ide o pochybné pohľadávky, ktoré predstavujú riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, na pohľadávky voči dlžníkom v konkurznom konaní, v reštrukturalizačnom konaní, na sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie alebo zaplatenie.

Pri inventarizácii sa posudzuje, či reálna hodnota pohľadávok je rovnaká ako nominálna hodnota. Pri analýze pohľadávok podľa lehoty splatnosti ich členíme na pohľadávky do lehoty splatnosti a po lehote splatnosti. Predmetom analýzy sú najmä pohľadávky po lehote splatnosti, u ktorých môže byť ohrozená ich vymožiteľnosť. Toto ohrozenie môže mať dočasný alebo trvalý charakter. K pohľadávkam je možné tvoriť

• zákonné opravné položky a

• ostatné opravné položky.

Pojem zákonné opravné položky sa používa na opravné položky, ktoré sú tvorené v súlade s § 20 ZDP. Tvorba zákonných opravných položiek je daňovým nákladom.

Ostatné opravné položky sú tvorené v súlade s účtovnými predpismi na základe zásady opatrnosti. Opravné položky, ktoré nie sú tvorené v súlade s § 20 ZDP, nie sú daňovo účinnými opravnými položkami. Ich tvorba do nákladov účtovnej jednotky a rozpúšťanie do výnosov účtovnej jednotky neovplyvňuje daňové výdavky, resp. príjmy.

Vhodným uplatňovaním opravných položiek účtovná jednotka vernejšie zobrazí svoju skutočnú majetkovú situáciu. Súčasne vhodná tvorba opravných položiek môže slúžiť aj na daňovú optimalizáciu.

4.1 Opravné položky voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní

Zákonné opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sa tvoria a rozpúšťajú podľa ustanovení § 20 ods. 10 až 12 ZDP. Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sa uznávajú za výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu daňovníkom dane z príjmov účtujúcim v sústave podvojného účtovníctva najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok prihlásených v určenej lehote, vrátane príslušenstva ak bolo zahrnuté do základu dane.

Príklad 84

Kedy môže právnická osoba tvoriť opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní? Ide o daňový náklad?

Podmienky, za ktorých sa uznáva opravná položka k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní, stanovuje § 20 ods. 10 až 12 ZDP. Na základe uznesenia súdu o vyhlásení konkurzu na úpadcu musí veriteľ uplatniť svoju pohľadávku v stanovenej lehote 45 dní na súde, ktorý vyhlásil konkurz a súčasne u správcu konkurznej podstaty.

Opravná položka sa môže vytvoriť len do výšky prihlásenej pohľadávky. Opravné položky sa uznávajú za daňové výdavky počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené. To znamená, že daňovník môže tvoriť opravnú položku aj viac zdaňovacích období, najdlhšie však do skončenia konkurzného a reštrukturalizačného konania.

Ak pohľadávku zamietol správca konkurznej podstaty alebo súd svojím rozhodnutím, vytvorená opravná položka sa zruší v prospech výnosov. Opravná položka k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní sa zruší v prospech výnosov v rozsahu uspokojenia pohľadávok alebo úplne v prípade ukončenia konkurzu aj pri čiastočnom uspokojení pohľadávky.

Príklad 85

Účtovná jednotka ABC, a.s., fakturovala v roku 2013 odberateľovi za dodávku prác sumu 24 000 eur. Odberateľ faktúru nezaplatil do konca roku 2014. V rámci inventarizácie pohľadávok odberateľ svoj záväzok voči spoločnosti ABC uznal. V roku 2015 bol na spoločnosť vyhlásený konkurz. Spoločnosť ABC, a.s., si prihlásila pohľadávky v stanovenej lehote na súde v celkovej menovitej hodnote 24 000 eur. Súčasne spoločnosť vytvorila opravnú položku vo výške 100 % z hodnoty pohľadávky, t.j. 24 000 eur.

Účtovanie
Text	MD	D	Suma v €
1. Tvorba opravnej pložky	547/1	391/1	24 000

547 /1 – Tvorba a zúčtovanie zákonných opravných položiek k pohľadávkam
1.	24 000

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam
		1.	24 000

Vzhľadom na to, že na účtoch 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam a 391 – Opravné položky k pohľadávkam sa účtujú zákonné opravné položky (daňové) a súčasne aj ostatné (nedaňové) opravné položky, odporúčame účtovnej jednotke účtovať daňové opravné položky na samostatných analytických účtoch.

Príklad 86

Účtovná jednotka ALFA, a.s., fakturovala v roku 2012 odberateľovi za dodávku prác sumu 20 400 eur. Odberateľ faktúru nezaplatil do konca roku 2014. V rámci inventarizácie pohľadávok odberateľ svoj záväzok voči spoločnosti ALFA, a.s., uznal. V januári roku 2015 odberateľ čiastočne uhradil dlžnú sumu vo výške 10 000 eur. V marci 2015 bol na spoločnosť vyhlásený konkurz.

Spoločnosť pohľadávku prihlásila na súde v stanovenej lehote v zostatkovej hodnote 10 400 eur. Súčasne spoločnosť vytvorila opravnú položku vo výške 100 % z prihlásenej hodnoty pohľadávky, t.j. 10 400 eur.

Účtovanie
Text	MD	D	Suma v €
1. Tvorba opravnej pložky	547/1	391/1	10 400

547 /1 – Tvorba a zúčtovanie zákonných opravných položiek k pohľadávkam
1.	10 400

391/1 – Zákonná opravná položka k pohľadávkam
		1.	10 400

Ak daňovník zmešká stanovenú lehotu určenú v uznesení o vyhlásení konkurzu, opravné položky k takýmto neskôr prihláseným pohľadávkam nie sú tvorené v súlade s § 20 ZDP a nie sú ani daňovo uznaným nákladom.

Príklad 87

Spoločnosť BETA, a. s., poskytla dodávateľovi zálohu na dodávku tovaru v roku 2014 vo výške 14 000 eur. Dodávateľ GAMA, s.r.o., dodávku do konca roku 2014 nesplnil. V rámci inventarizácie pohľadávok odberateľ pohľadávku – poskytnutú zálohu, uznal.

Na dodávateľa bol dňa 15. 2. 2015 vyhlásený konkurz. Spoločnosť si prihlásila pohľadávku v celkovej výške 14 000 eur dňa 30. 5. 2015, 5 dní pred termínom prieskumného pojednávania. Súd uvedenú prihlášku akceptoval, aj keď bola doručená po prihlasovacej lehote.

Spoločnosť BETA sa rozhodla vytvoriť k 31. 12. 2015 na prihlásenú pohľadávku opravnú položku vo výške 100 % prihlásenej pohľadávky. Vytvorená opravná položka nie je daňovou opravnou položku.

Vytvorená opravná položka nespĺňa všetky podmienky stanovené § 20 ZDP, pretože spoločnosť neprihlásila pohľadávku v určenej lehote 45 dní. Z toho dôvodu nejde o zákonnú opravnú položku.

Účtovanie
Text	MD	D	Suma v €
1. Tvorba opravnej pložky	547/2	391/2	14 000

547 /2 – Tvorba a zúčtovanie ostatných opravných položiek k pohľadávkam
1.	24 000

391/2 – Nedaňová opravná položka k pohľadávkam
		1.	14 000

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní sa uznávajú za výdavky počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené. Zákon stanovuje len začiatočné zdaňovacie obdobie, v ktorom sa môžu začať tvoriť opravné položky. Z toho je možné usudzovať, že opravné položky je možné tvoriť aj v neskorších zdaňovacích obdobiach, najneskôr však do skončenia konkurzného konania. Zákon nezakazuje tvoriť opravnú položku aj postupne v priebehu viacerých zdaňovacích období.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sa zrušujú v rozsahu uspokojenia pohľadávok v konkurznom alebo reštrukturalizačnom konaní, alebo v prípade, ak pohľadávky zamietol správca konkurznej podstaty alebo súd svojím rozhodnutím. Základ dane z príjmov sa upravuje o výšku rozpustených opravných položiek.

4.2 Opravné položky k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam

sa tvoria ako daňovo uznané opravné položky na základe § 20 ods. 14 ZDP. Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam môže tvoriť daňovník na pohľadávky, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov.

Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 360 dní, do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo nesplatenej časti pohľadávky bez jej príslušenstva, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto lehota.

Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 720 dní, do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo nesplatenej časti pohľadávky bez jej príslušenstva, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto lehota.

Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 1080 dní, do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo nesplatenej časti pohľadávky bez jej príslušenstva, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto lehota.

Daňovo uznané opravné položky sa nemôžu tvoriť na pohľadávky, ktoré je možné započítať a na pohľadávky nadobudnuté postúpením.

Zákon o dani z príjmov stanovuje ako ďalšiu z podmienok na uznanie vytvorenej opravnej položky k pohľadávke, že pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov. Z tejto podmienky vyplýva, že nie k všetkým nepremlčaným pohľadávkam po lehote splatnosti je možné vytvoriť daňovo uznanú opravnú položku. Daňovo uznanú opravnú položku je možné tvoriť len k pohľadávkam, ktoré boli účtované do zdaniteľných príjmov daňovníka. Daňovo uznané opravné položky teda nie je možné tvoriť napr. na pohľadávky z titulu pôžičiek, poskytnutých záloh, predpísaných náhrad, ktoré neboli účtované do výnosov.

4.3 Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní

Za daňový výdavok je považovaná aj tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa § 1 ods. 3 zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu (napr. vybraná inštitúcia, ktorou je banka alebo obchodník s cennými papiermi so základným imaním podľa zákona č. 566/2001 Z. z. v znení zákona č. 659/2007 Z. z.). Tvorba opravných položiek sa zahrnie do základu dane daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, ktorý je veriteľom vybranej inštitúcie v rezolučnom konaní, počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom sa začína rezolučné konanie, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane.

V súlade s § 39 zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu rezolučné konanie sa začína rozhodnutím rady o začatí rezolučného konania. Rozhodnutie o začatí rezolučného konania sa zverejňuje v Obchodnom vestníku a uverejňuje na webovom sídle rady a webovom sídle vybranej inštitúcie, ak rada nerozhodne inak, doručením je rozhodnutie o začatí rezolučného konania právoplatné a vykonateľné, proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok. Účinky začatia rezolučného konania potvrdzuje rada po vydaní rozhodnutia o začatí konania. Začatím konania sa prerušujú súdne konania a iné konania a súčasne začatie konania bráni začatiu konkurzného konania na majetok vybranej inštitúcie alebo reštrukturalizačného konania, alebo zavedeniu nútenej správy voči vybranej inštitúcii. Oprávnenie vybranej inštitúcie nakladať s majetkom, uzatvárať zmluvy alebo inak konať prechádza na radu. Rada môže rozhodnúť o zmene splatnosti záväzkov a pohľadávok a ich rozsahu.

5. Zmena účtovného obdobia na hospodársky rok

Zavedenie pojmu hospodársky rok v účtovnej a daňovej legislatíve a jeho uplatňovanie v praxi úzko súvisí s otvorením sa našej ekonomiky rozvinutým západným ekonomikám, v ktorých je inštitút hospodárskeho roka dlhodobo uplatňovaný. Požiadavka vznikla najmä s príchodom zahraničných investorov, ktorí uplatňovali hospodársky rok a v rámci harmonizácie svojho účtovníctva požadovali možnosť jeho uplatňovania aj vo svojich dcérskych spoločnostiach sídliacich na našom území.

Zavedenie hospodárskeho roka má však aj praktický význam. Spoločnosti, ktorých charakter výrobného cyklu je odlišný od kalendárneho roka, môžu svoje účtovníctvo priblížiť výrobnému cyklu, napr. v poľnohospodárstve, stavebnej výrobe. Tým môžu lepšie zosúladiť výsledok hospodárenia s výrobným cyklom.

Súlad účtovného obdobia s hospodárskou činnosťou umožňuje podnikateľskému subjektu lepšie optimalizovať výrobné a režijné náklady vo vzťahu k hospodárskemu cyklu a tým súčasne optimalizovať aj daňový základ.

Pojem účtovné obdobie je definované v § 3 zákona o účtovníctve. Základným účtovným obdobím je kalendárny rok. Účtovným obdobím môže byť aj hospodársky rok. Hospodárskym rokom je obdobie nepretržite po sebe idúcich 12 kalendárnych mesiacov, ktoré nie je zhodné s kalendárnym rokom. K zmene účtovného obdobia môže dôjsť len k prvému dňu kalendárneho mesiaca. Pri zmene účtovného obdobia je obdobie od skončenia predchádzajúceho účtovného obdobia do začiatku iného účtovného obdobia účtovným obdobím, ktoré je kratšie ako 12 kalendárnych mesiacov.

Uplatniť účtovné obdobie, ktoré je hospodárskym rokom, môže v súčasnosti účtovná jednotka po písomnom oznámení zámeru zmeny účtovného obdobia miestne príslušnému daňovému úradu najmenej 15 dní pred zmenou účtovného obdobia. Ak je takéto oznámenie miestne príslušnému daňovému úradu doručené, musí účtovná jednotka účtovné obdobie, ktorým je hospodársky rok, dodržať najmenej jedno účtovné obdobie. Rovnako postupujú účtovné jednotky pri prechode z hospodárskeho roka na kalendárny rok.

Účtovné obdobie, ktoré je hospodárskym rokom, nemôže uplatniť fyzická osoba – podnikateľ, a subjekt verejnej správy. Subjekty verejnej správy definuje zákon č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy. Subjektmi verejnej správy sú právnické osoby zapísané v registri organizácií vedenom Štatistickým úradom Slovenskej republiky podľa osobitného predpisu a zaradené vo verejnej správe v súlade s jednotnou metodikou platnou pre Európsku úniu, a to

a) v ústrednej správe,

b) v územnej samospráve,

c) vo fondoch sociálneho poistenia a fondoch zdravotného poistenia.

V ústrednej správe sú to štátne rozpočtové organizácie a štátne príspevkové organizácie, štátne účelové fondy, Fond národného majetku Slovenskej republiky a Slovenský pozemkový fond. V ústrednej správe sú to aj verejné vysoké školy a ďalšie subjekty.

V územnej samospráve sú to obce a vyššie územné celky a nimi zriadené rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie. Vo fondoch sociálneho poistenia a fondoch zdravotného poistenia sú Sociálna poisťovňa a zdravotné poisťovne.

Postupy účtovania osobitne neupravujú účtovanie účtovných jednotiek pri stanovení odlišného účtovného obdobia oproti kalendárnemu roku. Z toho vyplýva, že účtovné jednotky postupujú pri otváraní účtovných kníh, účtovaní v priebehu účtovného obdobia a uzatváraní účtovných kníh rovnako ako účtovné jednotky, u ktorých je účtovné obdobie zhodné s kalendárnym rokom.

Stanovenie účtovného obdobia podľa hospodárskeho roka však ovplyvňuje bežné účtovníctvo a zostavovanie účtovnej závierky. Účtovná jednotka, ktorá si zvolila za účtovné obdobie hospodársky rok, bude otvárať účtovné knihy k prvému dňu zvoleného hospodárskeho roka a uzatvárať účtovné knihy k poslednému dňu hospodárskeho roka. K poslednému dňu hospodárskeho roka vykoná účtovná jednotka všetky účtovné operácie súvisiace s účtovnou uzávierkou.

Príklad 88

Účtovná jednotka si zvolila za účtovné obdobie hospodársky rok, a to od 1. 4. do 31. 3 nasledujúceho roka. Svoje rozhodnutie oznámila správcovi dane listom zo dňa 8. 3. 2015.

Účtovná jednotka bola povinná uzavrieť k 31. 3. 2015 účtovné knihy a vykonať účtovnú uzávierku a zostaviť riadnu účtovnú závierku. K 1. 4. 2015, k prvému dňu nového účtovného obdobia, otvorí účtovná jednotka účtovné knihy.

Aj pri stanovení účtovného obdobia podľa hospodárskeho roka musí účtovná jednotka účtovať náklady a výnosy do účtovného obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia. Pri zohľadňovaní účtovania nákladov a výnosov do príslušného účtovného obdobia musí účtovná jednotka rešpektovať časové obdobie hospodárskeho roka a nie kalendárny rok. Uzávierkové účtovné operácie, účtovanie rezerv, časového rozlíšenia a opravných položiek vykoná účtovná jednotka k poslednému dňu hospodárskeho roka a nie k záveru kalendárneho roka.

Príklad 89

Účtovná jednotka má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 6. do 31. 5. nasledujúceho roka. Na základe zmluvy o prenájme dopravného prostriedku na obdobie od 1. 7. 2015 do 31. 5. 2016 spoločnosť účtovala o predpise a úhrade nájmu v sume 1 200 €.

Text	MD	D	Suma v eurách
1. Účtovanie predpisu nájmu	518	321	1 200
2. Úhrada nájmu	321	221	1 200

Účtovná jednotka účtuje celú sumu nájmu do nákladov, pretože nájom patrí časovo do jedného účtovného obdobia, ktoré trvá od 1. 6. 2015 do 31. 5. 2016.

Príklad 90

Účtovná jednotka zaplatila za osobný automobil v januári 2016 za rok 2015 daň z motorového vozidla vo výške 3 200 €. Účtovná jednotka má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 4. do 31. 3. nasledujúceho roku. Ako účtovať predpis dane z motorového vozidla a povinného zmluvného poistenia?

Účtovanie predpisu dane z motorového vozidla a povinného zmluvného poistenia v bežnom účtovnom období II.

Text

Suma v €

1. Pripadajúce na účtovné obdobie I. do 31. 3. 2015
daň z motorového vozidla

383

345

800

2. Pripadajúce na účtovné obdobie II. od 1. 4. 2015 do 31. 3 2016
daň z motorového vozidla

531

345

2 400

345 – Ostatné dane a poplatky
		1.	800

383 – Výdavky budúcich období
1.	800

531 – Daň z motorových vozidiel
2.	2 400

345 – Ostatné dane a poplatky
		2.	2 400

Účtovanie dane z motorového vozidla a povinného zmluvného poistenia v predchádzajúcom účtovnom období I. trvajúcom do 31. 3. 2015

Text	MD	D	Suma v €
1. Daň z motorového vozidla	531	383	800

531 – Daň z motorových vozidiel
1.	800

383 – Výdavky budúcich období
		1.	800

5.1 Zostavenie účtovnej závierky pri zmene účtovného obdobia

Účtovná jednotka zostavuje účtovnú závierku vždy, keď uzavrie účtovné knihy. Ak uzatvára účtovné knihy k poslednému dňu hospodárskeho roka, k tomuto termínu zostavuje aj riadnu účtovnú závierku. Zákon o účtovníctve nestanovuje, do akého dátumu po skončení účtovného obdobia je účtovná jednotka povinná zostaviť účtovnú závierku.

Termín zostavenia účtovnej závierky podnikateľských subjektov nepriamo vyplýva z opatrenia MF SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Podľa uvedeného opatrenia sa zostavená účtovná závierka účtovnej jednotky predkladá v jednom vyhotovení miestne príslušnému daňovému úradu v termínoch na podávanie daňových priznaní a účtovná závierka schválená príslušným orgánom účtovnej jednotky sa predkladá v jednom vyhotovení miestne príslušnému daňovému úradu do 30 dní po jej schválení, ak účtovná jednotka znova otvorila účtovné knihy. Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka je povinná zostaviť účtovnú závierku najneskôr v termíne na podanie daňového priznania k dani z príjmov.

Ak podlieha zostavená účtovná závierka overeniu audítorom, musí byť overená do jedného roka od skončenia účtovného obdobia, za ktoré je zostavená.

Príklad 91

Účtovná jednotka zostavila účtovnú závierku k poslednému dňu hospodárskeho roka, to je k 31. 5. 2015 za účtovné obdobie od 1. 6. 2014 do 31. 5. 2015.

Účtovná závierka musí byť zostavená do 3 mesiacov po skončení hospodárskeho roka, v prípade, že podlieha overeniu audítorom musí byť overená do 31. 5. 2016.

5.2 Zdaňovacie obdobie a daňové priznanie pri zmene účtovného obdobia

Podľa § 2 ZDP, v ktorom sú definované pojmy pre účely zákona, sa rozumie zdaňovacím obdobím kalendárny rok. Ak došlo k zmene účtovného obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok, je súčasne hospodársky rok zdaňovacím obdobím. Takýto postup vyplýva z § 41 ZDP. Na termín predloženia daňového priznania sa primerane použijú ustanovenia ZDP o termínoch predkladania daňového priznania.

Pri zmene zdaňovacieho obdobia, ktorým je kalendárny rok, na hospodársky rok sa obdobie od začiatku kalendárneho roka do dňa predchádzajúceho zmene zdaňovacieho obdobia na hospodársky rok považuje za samostatné zdaňovacie obdobie. Daňovník je povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov za uplynulé zdaňovacie obdobie ukončené dňom predchádzajúcim zmene účtovného obdobia na hospodársky rok.

Daňovník je podľa § 49 ods. 2 ZDP povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov do 3 mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia. V lehote na podanie daňového priznania je daňovník povinný daň aj zaplatiť.

Príklad 92

Daňovník oznámil správcovi dane zmenu účtovné obdobie na hospodársky rok od 1. 6. do 31. 5. nasledujúceho roka. Aký to má vplyv na zdaňovacie obdobie, mení sa aj zdaňovacie obdobie?

Na zmenu účtovného obdobia nadväzuje aj zmena zdaňovacieho obdobia. Zákon o dani z príjmov v prípade daňovníka, u ktorého je účtovným obdobím hospodársky rok, upravuje v § 41 ods. 11 zdaňovacie obdobie v súlade s hospodárskym rokom. Zdaňovacím obdobím daňovníka bude hospodársky rok.

Obdobie od 1. 1. 2015 do 31. 5. 2015, to je obdobie do začiatku hospodárskeho roka, je samostatným zdaňovacím obdobím daňovníka v súlade s § 41 ods. 10 ZDP. Daňovník bol povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov do troch mesiacov od skončenia zdaňovacieho obdobia, t. j. do 31. 8. 2015.

Daňové priznanie za zdaňovacie obdobie hospodárskeho roka, t.j. od 1. 6. 2015 do 31. 5. 2016 podá daňovník v termíne 3 mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia, t. j. do 31. 8. 2016.

5.3 Uplatňovanie daňových odpisov pri zmene účtovného (zdaňovacieho) obdobia

Ak došlo k zmene účtovného obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok, je súčasne hospodársky rok zdaňovacím obdobím. Takýto postup vyplýva z § 41 ZDP. Na termín predloženia daňového priznania sa primerane použijú ustanovenia ZDP o termínoch predkladania daňového priznania.

Pri účtovaní odpisov a uplatňovaní daňových odpisov do príslušného účtovného obdobia musí účtovná jednotka rešpektovať časové obdobie hospodárskeho roka a nie kalendárny rok. Ustanovenie § 22 ods. 11 ZDP sa bude posudzovať vo vzťahu k poslednému dňu hospodárskeho roka, ktorý je súčasne zdaňovacím obdobím. Odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku podľa § 26 ods. 6 až 9, § 27 alebo § 28 ZDP účtovaného alebo evidovaného podľa § 6 ods. 11 ZDP k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, okrem majetku vylúčeného z odpisovania, môže daňovník uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia.

Príklad 93

Ako sa uplatňujú daňové odpisy do daňových výdavkov pri zmene zdaňovacieho obdobia na hospodársky rok? Daňovník má od 1. 6. 2015 stanovené zdaňovacie obdobie hospodársky rok. Ako bude daňovník uplatňovať do daňových výdavkov daňové odpisy v jednotlivých zdaňovacích obdobiach? Ako mal uplatniť daňové odpisy za zdaňovacie obdobie od 1. 1. 2015 do 31. 5. 2015?

Obdobie od 1. 1. 2015 do 31. 5. 2015 je samostatným zdaňovacím obdobím. Posledným dňom zdaňovacieho obdobia je deň 31. 5. 2015. Podľa § 22 ods. 11 ZDP daňovník si môže uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia do daňových výdavkov odpis vo výške vypočítaného ročného daňového odpisu z majetku účtovaného k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. Daňovník si môže v zdaňovacom období od 1. 1. 2015 do 31. 5. 2015 uplatniť do daňových výdavkov daňový ročný odpis, aj keď zdaňovacie obdobie trvalo len päť mesiacov.

Výpočet daňových odpisov nákladného automobilu

− Obstarávacia cena 80 000 eur

− Rok zaradenia 2. 1. 2014

− Doba odpisovania 4 roky

− Spôsob odpisovania rovnomerný

Uplatnenie daňových odpisov v zdaňovacom období

− kalendárny rok 2014 20 000 eur

− od 1. 1. 2015 do 31. 5. 2015 20 000 eur

− hospodársky rok od 1. 6. 2015
do 31. 5. 2016 20 000 eur

− hospodársky rok od 1. 6. 2016
do 31. 5. 2017 20 000 eur

Zmenou účtovného obdobia na hospodársky rok skrátil daňovník dobu daňového odpisovania o sedem mesiacov.

Príklad 94

Ako sa uplatňujú daňové odpisy do daňových výdavkov pri zmene zdaňovacieho obdobia na hospodársky rok? Daňovník má od 1. 7. 2015 stanovené zdaňovacie obdobie hospodársky rok. Ako bude daňovník uplatňovať do daňových výdavkov daňové odpisy v jednotlivých zdaňovacích obdobiach? Ako mal uplatniť daňové odpisy za zdaňovacie obdobie od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2015?

Obdobie od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2015 je samostatným zdaňovacím obdobím. Posledným dňom zdaňovacieho obdobia je deň 30. 6. 2015. Podľa § 22 ods. 1 ZDP daňovník si môže uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia do daňových výdavkov odpis vo výške vypočítaného ročného daňového odpisu z majetku účtovaného k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. Daňovník si môže v zdaňovacom období od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2015 uplatniť do daňových výdavkov daňový ročný odpis aj keď zdaňovacie obdobie trvalo len šesť mesiacov.

Výpočet daňových odpisov nákladného automobilu

− Obstarávacia cena 12 000 €

− Rok zaradenia 5. 1. 2014

− Doba odpisovania 4 roky

− Spôsob odpisovania rovnomerný

Uplatnenie daňových odpisov v zdaňovacom období

− kalendárny rok 2014 4 000 €

− od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2015 4 000 €

− hospodársky rok od 1. 7. 2015
do 30. 6. 2016 4 000 €

− hospodársky rok od 1. 7. 2016
do 30. 6. 2017 4 000 €

Ak daňovník uplatňuje pri niektorom dlhodobom hmotnom majetku odpis podľa § 26 ods. 6 až 9 ZDP (časovou metódou) do daňových nákladov sa zahrnie odpis len za dobu trvania zdaňovacieho obdobia. Rovnako postupuje daňovník aj pri odpisovaní nehmotného majetku, pretože tento odpisuje rovnako ako v účtovníctve, kde sa uplatňujú mesačné účtovné odpisy.

Príklad 95

Spoločnosť si stanovila od 1. 5. 2015 za účtovné a zdaňovacie obdobie hospodársky rok. Ako zaúčtuje v jednotlivých zdaňovacích obdobiach do daňových nákladov odpisy zo softvéru?

− Obstarávacia cena softvéru 60 000 eur

− Doba odpisovania 5 rokov

− Mesačný rovnomerný odpis 1 000 eur

Spoločnosť je povinná účtovať odpisy mesačne. Za účtovné obdobie od 1. 1. 2015 do 30. 4. 2015 účtovala spoločnosť odpisy vo výške 4 x 1 000 = 4 000 eur. Do daňových nákladov spoločnosť zahrnie v zdaňovacom období od 1. 1. 2015 do 30. 4. 2015 odpisy v súlade s účtovníctvom, t.j. 4 000 eur.

V účtovnom období hospodárskeho roka od 1. 5. 2015 do 30. 4. 2016 spoločnosť zaúčtuje do nákladov mesačné odpisy 12-krát v celkovej hodnote 12 000 eur. Do daňových nákladov spoločnosť zahrnie v zdaňovacom období od 1. 5. 2016 do 30. 4. 2016 odpisy v súlade s účtovníctvom, t.j. 12 000 eur atď.

5.4 Základ dane a daňové výdavky pri zmene účtovného (zdaňovacieho) obdobia

Zákon o dani z príjmov neobsahuje osobitné ustanovenia o zisťovaní základu dane u daňovníka účtujúceho v účtovnom období hospodárskeho roka. U tohto daňovníka sa pri zisťovaní základu dane postupuje rovnako ako u daňovníka, u ktorého je zdaňovacím obdobím kalendárny rok.

Pri zisťovaní základu dane sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia. Ak zákon limituje zahŕňanie nákladov do daňových výdavkov až po ich zaplatení, alebo splnení inej podmienky daňovník musí tieto výdavky testovať vo vzťahu k splneniu stanovenej podmienky v konkrétnom zdaňovacom období hospodárskeho roka a nie kalendárneho roka.

Pri stanovení účtovného obdobia podľa hospodárskeho roka musí účtovná jednotka účtovať náklady a výnosy do účtovného obdobia (hospodárskeho roka, s ktorým vecne a časovo súvisia). Uzávierkové účtovné operácie, účtovanie rezerv, časového rozlíšenia a opravných položiek vykoná účtovná jednotka k poslednému dňu hospodárskeho roka a nie k záveru kalendárneho roka.

Ak zákon v niektorých ustanoveniach hovorí o uplatňovaní nákladov do daňových výdavkov k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, daňovník uplatňuje tieto výdavky do daňových výdavkov pri splnení podmienky zákona k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia – hospodárskeho roka.

Príklad 96

Účtovná jednotka má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 4. 2015. Vo februári 2015 prijala od obchodného partnera faktúru za právne služby 5 000 eur. Faktúra bola uhradená v máji 2015. Je faktúra za právne služby daňovým nákladom zdaňovacieho obdobia od 1. 1. 2015 do 31. 3. 2015?

Podľa § 17 ods. 19 ZDP výdavky za poradenské a právne služby sa zahrnú do základu dane u veriteľa po prijatí a u dlžníka po ich zaplatení. Daňovník si zahrnie faktúru za poradenské služby do daňových výdavkov v zdaňovacom období v ktorom ju uhradil, to je v zdaňovacom období hospodárskeho roku od 1. 4. 2015 do 31. 3. 2016.

Príklad 97

Účtovná jednotka má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 5. 2015. V marci 2015 prijala od obchodného partnera faktúru za spracovanie účtovnej závierky a daňového priznania za rok 2014 vo výške 500 eur. Faktúra bola uhradená v máji 2015. Je náklad za spracovanie účtovnej závierky a daňového priznania za rok 2014 daňovým nákladom zdaňovacieho obdobia od 1. 1. 2015 do 30. 4. 2015?

Podľa § 17 ods. 19 ZDP výdavky za poradenské a právne služby sa zahrnú do základu dane u veriteľa po prijatí a u dlžníka po ich zaplatení. Za poradenské služby sa považujú aj účtovnícke služby. Daňovník si zahrnie náklad za poradenské služby do daňových výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom ju uhradil, to je v zdaňovacom období hospodárskeho roku od 1. 5. 2015 do 30. 4. 2016.

Príklad 98

Účtovná jednotka má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 5. 2015. V marci 2015 vykonala certifikačná spoločnosť audit kvality. Spoločnosť obdržala certifikát kvality na obdobie 2 rokov s platnosťou od 1. 3. 2015. Spoločnosť uhradila certifikačnej spoločnosti faktúru vo výške 3 240 eur do 25. 3. 2015. V ktorom zdaňovacom období je výdavok za spracovanie auditu kvality a vydanie certifikátu daňovým výdavkom?

Podľa § 17 ods. 19 písm. g) ZDP súčasťou základu dane daňovníka po zaplatení sú výdavky na získanie noriem a certifikátov zahrnované do základu dane rovnomerne počas doby ich platnosti najviac počas 36 mesiacov a to počnúc mesiacom, v ktorom boli tieto výdavky zaplatené.

Daňovník si zahrnie výdavky na získanie certifikátu do daňových výdavkov jednotlivých zdaňovacích období nasledovne:

− od 1. 1. 2015 do 30. 4. 2015 za 2 mesiace 3 240/24 = 135 x 2 mesiace = 270 eur

− od 1. 5. 2015 do 30. 4. 2016 za 12 mesiacov 3 240/24 =135 x 12 mesiacov = 1 620 eur

− od 1. 5. 2016 do 30. 4. 2017 za 10 mesiacov 3 240/24 =135 x 10 mesiacov = 1 350 eur

6. Možnosti uplatňovania daňovej straty na optimalizáciu základu dane

Podnikateľskému subjektu sa nie vždy darí dosahovať zisk. V tvrdom konkurenčnom prostredí môže nastať obdobie, keď podnikateľ nedosiahne zisk, ale výsledkom jeho činnosti je strata.

Ak je strata prechodným javom a v budúcich obdobiach dosiahne podnikateľ zisk, môže minulý podnikateľský neúspech vhodne využiť na zníženie daňového základu a z neho vyplývajúcej daňovej povinnosti.

Spôsob odpočítavania daňovej straty od základu dane je definovaný v § 30 ZDP. Od základu dane je možné odpočítavať daňovú stratu počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. Ak daňovník počas štyroch bezprostredne nasledujúcich rokov daňovú stratu neodpočíta, nárok na odpočítanie daňovej straty mu zaniká.

Zákon o dani z príjmov súčasne definuje daňovú stratu v § 2 písm. k). Stratou sa podľa ZDP rozumie rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy, a to pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. Pri vyčísľovaní daňovej straty sa postupuje rovnako ako pri výpočte základu dane.

Pri zisťovaní základu dane a daňovej straty sa vychádza

a) u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,

b) u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

Odpočet daňovej straty od základu dane daňovníka, ktorý je právnickou osobou, alebo od základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 daňovníka, ktorý je fyzickou osobou upravuje v súčasnosti platný zákon o dani z príjmov nasledovne

Od 1. 1. 2014 (t.j. po prvýkrát za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začína od 1. 1. 2014) sa môže odpočítať od základu dane.

Daňové straty z rokov 2010, 2011, 2012 a 2013 sa spočítajú a môžu sa odpočítať rovnomerne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období začínajúcich zdaňovacím obdobím najskôr 1. 1. 2014 – to zn., že sa môžu odpočítať nasledovne

− v roku 2014 – 1/4 zo súčtu strát za roky 2010 – 2013

− v roku 2015 – 1/4 zo súčtu strát za roky 2010 – 2013

− v roku 2016 – 1/4 zo súčtu strát za roky 2010 – 2013

− v roku 2017 – 1/4 zo súčtu strát za roky 2010 – 2013

Rovnaký postup môže daňovník uplatniť aj pri odpočítaní vykázanej daňovej straty za zdaňovacie obdobie 2010 a 2011 z príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP.

Od 1. 1. 2015 daňové straty vykázané za zdaňovacie obdobia začínajúce od 1. 1. 2014 sa môžu odpočítať od základu dane rovnomerne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. To znamená, že napríklad daňová strata za zdaňovanie obdobie od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 sa bude odpočítavať od základu dane nasledovne

− v roku 2015
1/4 daňovej straty z roku 2014

− v roku 2016
1/4 daňovej straty z roku 2014

− v roku 2017
1/4 daňovej straty z roku 2014

− v roku 2018
1/4 daňovej straty z roku 2014

Ak je zdaňovacie obdobie kratšie ako rok, daňovník môže uplatniť celý ročný odpočet daňovej straty. V prípade, že daňovník v niektorom z nasledujúcich zdaňovacích období nevyčerpá pomernú časť daňovej straty, táto mu prepadne a nemôže si ju už uplatniť v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach.

Daňovník, fyzická osoba, si môže odpočítať daňovú stratu len od základu dane vykázaného z tzv. aktívnych príjmov, to je z príjmov podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 ZDP (príjmy z podnikania a príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti).

Daňovník si nemôže odpočítať v minulosti vykázanú daňovú stratu od základu dane vykázaného z príjmov

− z prenájmu (§ 6 ods. 3 ZDP – toto neplatí na stratu vykázanú za zdaňovacie obdobia do 31. 12. 2011, čo vyplýva z § 52za ods. 4 ZDP),

− príjmov z použitia diela a použitia umeleckého výkonu (§ 6 ods. 4 ZDP),

− príjmov z kapitálového majetku (§ 7 ZDP) a z

− ostatných príjmov (§ 8 ZDP).

Daňová strata nemusí vždy korešpondovať s účtovnou stratou. Môže nastať prípad, že podnikateľský subjekt dosiahne účtovnú stratu a daňový základ a naopak pri účtovnom zisku dosiahne daňovú stratu, čo môže vyplynúť zo súboru pripočítateľných a odpočítateľných položiek pri transformácii výsledku hospodárenia na daňový základ.

Príklad 99

Daňovník spoločnosť s r.o. vykázala za zdaňovacie obdobie roka 2013 daňovú stratu vo výške 12 000 eur. Ako si môže túto daňovú stratu odpočítať za predpokladu, že jej zdaňovacím obdobím je kalendárny rok?

Na odpočet daňovej straty vykázanej za zdaňovacie obdobie, ktoré sa skončilo 31. 12. 2013, sa vzťahuje § 52za ods. 4 ZDP – Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. 1. 2014, v zmysle ktorého sa neuplatnená daňová strata vykázaná za zdaňovacie obdobie 2013 odpočíta od základu dane rovnomerne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období začínajúcich zdaňovacím obdobím najskôr 1. 1. 2014. To znamená, že daňovú stratu za rok 2013 daňovník môže odpočítať od základu dane vo výške 3 000 eur ročne v rokoch 2014, 2015, 2016 a 2017.

Príklad 100

Daňovník, spoločnosť s r.o., dosiahol v roku 2011 daňovú stratu 4 000 eur. V roku 2012 dosiahol daňovú stratu 3 000 eur, v roku 2013 daňovú stratu 4 600 eur. V roku 2015 dosiahol daňovník základ dane 4 800 eur.

Daňovník môže uplatniť od základu dane za rok 2015 odpočítanie daňovej straty z predchádzajúcich rokov. Daňové straty z rokov 2011, 2012 a 2013 sa spočítajú (4 000 + 3 000 + 4 600 = 11 600) a môžu sa odpočítať rovnomerne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období začínajúcich zdaňovacím obdobím najskôr 1. 1. 2014 – to znamená , že sa môžu odpočítať nasledovne

− v roku 2014
1/4 zo súčtu strát to je 2 900 eur

− v roku 2015
1/4 zo súčtu strát to je 2 900 eur

− v roku 2016
1/4 zo súčtu strát to je 2 900 eur

− v roku 2017
1/4 zo súčtu strát to je 2 900 eur

za predpokladu, že daňovník vykáže základ dane najmenej vo výške 2 900 eur aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach.

Príklad 101

Daňovník, fyzická osoba, vykázal z príjmov z podnikania za roky 2012 a 2013 daňovú stratu vo výške 8 000 eur. V roku 2015 vykázal viac čiastkových základov dane podľa jednotlivých druhov príjmov

− príjmy podľa § 6 ods. a ods. 2 ZDP – príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti

základ dane 1 800 eur

− príjmy z prenájmu, základ dane 1 200 eur

− príjmy z kapitálového majetku, základ dane 300 eur

− ostatné príjmy, základ dane 900 eur

Daňovník mohol v roku 2015 odpočítať daňovú stratu od základu dane len od tzv. aktívnych príjmov, to je príjmov podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 ZDP. Daňovník si uplatnil v roku 2015 odpočítanie daňovej straty vo výške ¼ zo sumy 8 000 eur, najviac však do výšky vykázaného základu dane 1 800 eur.

Príklad 102

Podnikateľ vykázal v roku 2015 z príjmov podľa § 6 daňovú stratu vo výške 13 500 eur. Súčasne mal príjem z kapitálového majetku, z úrokov z pôžičky, ktorú poskytol podnikateľskému subjektu, vo výške 3 000 eur.

Daňovník v rámci daňového priznania nemohol odpočítať daňovú stratu z podnikania od základu dane z kapitálového majetku 3 000 eur, pretože sa jedná o príjem podľa § 7 ZDP, na ktoré sa odpočítanie daňovej straty nevzťahuje.

Príklad 103

Daňovník, fyzická osoba, dosiahol z príjmov z prenájmu v roku 2011 daňovú stratu 1 800 eur. V roku 2012 dosiahol daňovú stratu z príjmov z prenájmu 3 000 eura v roku 2013 daňovú stratu z príjmov z prenájmu 1 400 eur. V roku 2015 dosiahol daňovník základ dane z príjmov z podnikania 4 800 eur.

Daňovník môže uplatniť od základu dane za rok 2015 až 2017 rovnomerné odpočítanie daňovej straty z príjmov z prenájmu len za rok 2011. Za roky 2012 a 2013 mu platný zákon o dani z príjmov už neumožňoval odpočítanie daňovej straty z príjmov z prenájmu.

Daňové straty z príjmov z prenájmu z rokov 2012 a 2013 daňovníkovi prepadli. Daňovú stratu z prenájmu môže odpočítať rovnomerne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období začínajúcich zdaňovacím obdobím najskôr 1. 1. 2014 – to zn., že sa môžu odpočítať nasledovne

− v roku 2014 – 1/4 to je 450 eur

− v roku 2015 – 1/4 to je 450 eur

− v roku 2016 – 1/4 to je 450 eur

− v roku 2017 – 1/4 to je 450 eur

za predpokladu, že daňovník vykáže základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 ZDP najmenej vo výške 450 eur aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach.

Daňovník nie je povinný uplatniť odpočítanie daňovej straty od celého vykázaného základu dane. Zákon o dani z príjmov dáva daňovníkovi možnosť odpočítať daňovú stratu od základu dane a nie povinnosť. Je len na rozhodnutí daňovníka, či vykázanú daňovú stratu v nasledujúcich obdobiach odpočíta od základu dane a v akej výške. Môže sa rozhodnúť umoriť len časť daňovej straty alebo si znížiť daňový základ len čiastočne.

Príklad 104

Daňovník, fyzická osoba, dosiahol z príjmov z podnikania v roku 2013 daňovú stratu 32 400 eur. V roku 2015 dosiahol základ dane 8 200 eur. Od základu dane si mohol odpočítať daňovú stratu. Musí uplatniť odpočítane daňovej straty až do nulového základu dane alebo mohol zvoliť iný postup odpočítania daňovej straty? Daňovník si uplatňuje manželku ako vyživovanú osobu.

Základ dane	8 000 eur
Nezdaniteľná časť na daňovníka	3 803,33 eur
Nezdaniteľná časť na manželku	3 803,33 eur
Odpočítateľné položky spolu	7 606,66 eur
Znížený základ dane	393,34 eur

Daňovníkovi postačuje uplatniť odpočítanie daňovej straty od základu dane len vo výške 393,34 eur. S uplatnením nezdaniteľných častí základu dane na seba a manželku by dosiahol nulový upravený základ dane a nulovú daňovú povinnosť. Zostatok 1/4 daňovej straty pripadajúci na rok 2014 si však nemôže preniesť na odpočet do nasledujúcich zdaňovacích období.

Uplatnením odpočítania pomernej časti daňovej straty pripadajúcej na rok 2014 (8 100 eur) nebude mať od akého základu dane uplatniť nezdaniteľné časti základu dane. Tieto akoby daňovníkovi „prepadli“, pretože si ich už nebude môcť uplatniť v nasledujúcich účtovných obdobiach. Riešením pre daňovníka bolo využiť napr. možnosť prerušenia odpisovania dlhodobého hmotného majetku v roku 2015.

V prípade, že daňovník, ktorý začal odpočítavať daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočítanie daňovej straty, zanikol v dôsledku zrušenia bez likvidácie, v odpočítaní daňovej straty môže pokračovať právny nástupca. V prípade, že je právnych nástupcov viac, daňovú stratu môže odpočítať každý z nich v pomere podľa výšky vlastného imania zaniknutého daňovníka, v akej prešlo na právnych nástupcov.

Príklad 105

Daňovník BETAX, s.r.o., dosiahol v roku 2014 stratu vo výške 80 000 eur. V novembri 2015 sa spoločnosť BETAX, s.r.o., na základe uznesenia valného zhromaždenia rozdelila na dve spoločnosti BETAX PLUS, s.r.o. a DETA, s.r.o. Na spoločnosť BETAX PLUS, s.r.o. prešlo základné imanie v sume 200 000 eur a na spoločnosť DETA, s.r.o. v sume 100 000 eur. Ku dňu zániku spoločnosti 30. 11. 2015 zanikajúca spoločnosť vykázala daňový základ 30 000 eur, na ktorý si uplatnila pomerný odpočet pomernej časti daňovej straty z roku 2014 (20 000 eur). Ako budú postupovať nástupnícke spoločnosti pri odpočítavaní straty?

Spoločnosti BETAXPLUS, s.r.o. vznikol nárok na odpočítane daňovej strany od základu dane vo výške 2/3 zostávajúcej daňovej straty právneho predchodcu, t.j. 40 000 eur. Spoločnosť DETA, s.r.o. si môže odpočítať od základu dane 1/3 zostávajúcej časti daňovej straty vo výške 20 000 eur.

Daňovník si môže v zdaňovacom období odpočítaním daňovej straty efektívne znížiť daňovú povinnosť najviac do výšky daňovej licencie. Ak daňovník po uplatnení odpočítania daňovej straty dosiahne daňovú povinnosť nižšiu ak je suma daňovej licencie je povinný doplatiť daň do výšky daňovej licencie.

Príklad 106

Daňovník, spoločnosť s r.o. platiteľ DPH, s obratom do 500 000 € dosiahol v roku 2014 daňovú stratu vo výške 12 000 €. V roku 2015 dosiahne základ dane 5 000 €.

Základ dane	5 000 €
Daňová povinnosť pred odpočítaním daňovej straty	1 100 €
Odpočítanie ¼ daňovej straty z roku 2014 od základu dane	3 000 €
Základ dane po odpočítaní daňovej straty	2 000 €
Daňová povinnosť	440 €
Daňová licencia	960 €
Povinnosť doplatku dane do výšky daňovej licencie	520 €

Uplatnenie daňovej straty aj pri vykázaní nižšej daňovej povinnosti ako je daňová licencia je pre daňovníka výhodné. Zaplatením daňovej licencie alebo doplatením dane do výšky daňovej licencie si daňovník presunie zníženie daňovej povinnosti do nasledujúcich období. Daňovník si podľa ZDP môže započítať kladný rozdiel medzi daňovou licenciou a vypočítanou daňovou povinnosťou najviac v troch bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích obdobiach.

6.1 Odpočítavanie daňovej straty pri zmene účtovného (zdaňovacieho) obdobia

Ak je zdaňovacie obdobie kratšie ako rok, napr. z dôvodu zmeny účtovného obdobia z kalendárneho roka na účtovný rok alebo naopak z hospodárskeho roka na kalendárny rok daňovník môže uplatniť celý ročný odpočet daňovej straty.

Príklad 107

Daňovník, s.r.o. dosiahol v roku 2010 až 2013 daňovú stratu 12 000 eur. V ďalších rokoch dosiahol nasledovný daňový základ, od ktorého si odpočítal daňovú stratu. Spoločnosť začala od 1. 5. 2015 používať účtovné a zdaňovacie obdobie hospodársky rok.

Zdaňovacie obdobie (údaje sú uvedené v eurách)	Daňová strata	Daňový základ	Odpočet straty	Zostatok neuplatnenej daňovej straty
Strata z rokov 2010 až 2013	12 000
Rok 2014		9 000	3 000	0
od 1. 1. 2015 do 30. 4. 2015		2 500	2 500	500
od 1. 5. 2015 do 30. 4. 2016		5 000	3 000	0
od 1. 5. 2016 do 30. 4. 2017		7 000	3 000	0

Zostatok neodpočítanej daňovej straty v ZO od. 1. 1 2015 do 30. 4. 2015 si daňovník nemôže uplatniť v ďalších zdaňovacích obdobiach, pretože si ju môže uplatniť rovnomerne počas štyroch zdaňovacích období.

Záver

Napriek tomu, že štát v záujme vyššieho výberu daní cielene obmedzuje niektoré v minulosti často využívané nástroje daňovej optimalizácie (napr. daňový odpis dlhodobého majetku v prvom roku odpisovania v závislosti od mesiaca jeho zaradenia, zrušenie osobitného daňového odpisovania hmotného majetku obstaraného finančným prenájmom, rovnomerné odpisovanie daňových strát, povinnosť prerušenia odpisovania pri viacnásobnej zmene zdaňovacieho obdobia, zníženie paušálnych výdavkov vo výške 60 % a limitovanie do výšky 5 040 eur ročne, zrušenie možnosti uplatňovania paušálnych výdavkov pri príjmoch z prenájmu) stále existuje široká škála prostriedkov daňovej optimalizácie. Je na rozhodnutí daňovníka, ako bude postupovať pri vyčíslovaní základu dane, či sa spoľahne na svoje poznatky a skúsenosti alebo si dá poradiť odborníkom na danú oblasť. Príspevok je zameraný na legálne postupy, ktoré môže daňovník využiť pri optimalizácii základu dane v rámci existujúcich právnych predpisov. Zámerom príspevku nie je navádzanie na nelegálne znižovanie daní, daňové úniky a vyhýbanie sa daňovej povinnosti.

K problematike „Daňová optimalizácia v daňovom priznaní FO a PO“ a súvisiace predpisy sme publikovali:

· Zákon o dani z pridanej hodnoty (č. 222/2004 Z. z.)
– str. 172, Zákon o dani z príjmov (č. 595/2003 Z. z.)
– str. 84, Zákon o účtovníctve (č. 431/2002 Z. z.)
– str. 521, Zákon o cestovných náhradách
(č. 283/2002 Z. z.) – str. 496, Zákon o správe daní
(daňový poriadok) (č. 563/2009 Z. z.) – str.6,
Opatrenie o postupoch účtovania v sústave PÚ
(č. 23054/2002-92) – str. 563 – Zákony I/2015

· Obchodný zákonník (č. 513/1991 Zb.) – str. 7,
Občiansky zákonník (č. 40/1964 Zb.) – str. 210
– Zákony II/2015

· Zákonník práce (č. 311/2001 Z. z.) – str. 5
– Zákony III/2015

· Zákon o rozpočtových pravidlách verejnej správy
(č. 523/2004 Z. z.) – str. 4 – Zákony V/2015

· Zákon o odpadoch (č. 223/2001 Z. z.) – str. 125
– Zákony VI/2015

· Zmeny po novele ZDP platné aj v roku 2015
– mesačník DUO 1/2016

· Zákon o dani z príjmov a DPH – Zákony do vrecka

· Zákon o dani z príjmov – Aktualizácia I/4/2015

· Obchodný zákonník – Aktualizácia II/6/2015

Publikácie si môžete objednať na tel. č: 041/5652871, 0911193135, Po-Pia od 9⁰⁰ – 15⁰⁰hod. alebo emailom
na adrese abos@poradca.sk a na internete www.poradca.sk neobmedzene.

ZÁKONY 2026

ZÁKONY 2026

1. Možnosti optimalizácie základu dane z príjmov FO

2. Optimalizácia základu dane uplatňovaním výdavkov na obstaranie dlhodobého hmotného majetku do daňových výdavkov

3. Rezervy ako nástroj daňovej optimalizácie

4. Zákonné (daňové) opravné položky k pohľadávkam ako nástroj daňovej optimalizácie

5. Zmena účtovného obdobia na hospodársky rok

6. Možnosti uplatňovania daňovej straty na optimalizáciu základu dane

Vypredané

4,67 €