Daňová evidencia

Od 1. marca 2009 nadobudol účinnosť zákon č. 60/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“), ktorý Národná rada SR schválila 17. februára 2009. V dôsledku zmien vykonaných týmto zákonom došlo v oblasti zdaňovania príjmov fyzických osôb napr. k úpravám nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka a nezdaniteľnej časti základu dane na manželku (manžela), boli vykonané úpravy v zdaňovaní príjmov daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, došlo aj k zmenám vo vymedzení príjmov oslobodených od dane.

Jednou zo zásadných zmien, ktorú predmetná novela priniesla pre daňovníkov s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, je zavedenie daňovej evidencie (§ 6 ZDP bol doplnený o nové odseky 14 a 15). Ako vyplýva z dôvodovej správy k novele, daňová evidencia bola pre uvedených daňovníkov zavedená s cieľom podpory rozvoja malého podnikania.

Podmienky, ktoré musí daňovník splniť, aby mohol uplatniť preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie, sú ustanovené v § 6 ods. 14 ZDP. V súlade s cit. ustanovením daňovník, ktorý vykonáva podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, môže počas celého zdaňovacieho obdobia viesť daňovú evidenciu len ak súčasne splní všetky nasledovné podmienky:

- podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť vykonáva samostatne bez zamestnanca,

- v bezprostredne predchádzajúcom zdaňovacom období dosiahol z tejto činnosti príjmy (výnosy) nepresahujúce 170 000 € (pre účely uplatnenia preukázateľných daňových výdavkov v rozsahu daňovej evidencie v roku 2009 sa táto podmienka považuje za splnenú, ak daňovník za rok 2008 dosiahol príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP nepresahujúce 5 121 420 Sk),

- pri príjmoch z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti daňovník uplatňuje preukázateľné daňové výdavky.

Počas uplatňovania preukázateľných daňových výdavkov v rozsahu daňovej evidencie ustanovenej v § 6 ods. 14 ZDP (ďalej len „daňová evidencia“) daňovník nie je účtovnou jednotkou, nevzťahujú sa na neho preto také povinnosti vyplývajúce zo zákona o účtovníctve, ako sú povinnosť zostaviť účtovnú závierku, vyhotoviť účtovné výkazy a pod. Daňovú evidenciu je daňovník povinný uchovávať po dobu, v ktorej zanikne právo vyrubiť daň alebo dodatočne vyrubiť daň podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov.
Daňovník, ktorý splní ustanovené podmienky a rozhodne sa pri príjmoch z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP) uplatniť preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie, vedie túto evidenciu počas celého zdaňovacieho obdobia. Nemôže teda časť zdaňovacieho obdobia účtovať a časť zdaňovacieho obdobia viesť daňovú evidenciu.
Z prechodného ustanovenia § 52g ods. 3 ZDP vyplýva, že daňovú evidenciu podľa ustanovenia § 6 ods. 14 ZDP v znení účinnom od 1. marca 2009 môže použiť za celé zdaňovacie obdobie roka 2009 aj daňovník vykonávajúci podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, ktorý v zdaňovacom období roka 2009 do 28. februára 2009 účtoval alebo ktorý uplatňoval výdavky percentom z dosiahnutých príjmov a viedol evidenciu podľa § 6 ods. 10 ZDP.

V nadväznosti na cit. ustanovenie je potrebné upozorniť aj na prechodné ustanovenie § 39f ods. 1 zákona č. 61/2009 Z. z., ktorým sa s účinnosťou od 1. marca 2009 mení a dopĺňa zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej len „zákon č. 61/2009 Z. z.“), v súlade s ktorým FO, ktorá bola do 28. februára 2009 účtovnou jednotkou a po 1. marci 2009 sa rozhodla viesť daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 a 15 ZDP uzavrie účtovné knihy k 28. februáru 2009. Účtovná závierka sa v danom prípade nezostavuje. Informácie z účtovných kníh prevedie táto FO do daňovej evidencie v rozsahu potrebnom na účely vedenia daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 a 15 ZDP.

1. Rozsah daňovej evidencie

Z ustanovenia § 6 ods. 14 ZDP vyplýva, že daňovník, ktorý splní ustanovené podmienky a rozhodne sa uplatňovať preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie, vedie počas celého zdaňovacieho obdobia daňovú evidenciu o:

- príjmoch a daňových výdavkoch v časovom slede vrátane prijatých a vydaných dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“),
- hmotnom majetku a nehmotnom majetku, využívaných na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť,
- zásobách, pohľadávkach a záväzkoch.

Potrebné si je uvedomiť, že príjmom sa v súlade s § 2 písm. c) ZDP rozumie tak peňažné plnenie, ako aj nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou. Nepeňažný príjem sa oceňuje cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného nepeňažného plnenia, ak ZDP neustanovuje iný spôsob ocenenia nepeňažného príjmu. Za nepeňažné plnenie FO, ktorá vedie daňovú evidenciu [rovnako je to aj v prípade FO s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ktorá účtuje v sústave JÚ alebo ktorá uplatňuje výdavky percentom z úhrnu príjmov podľa § 6 ods. 10 ZDP], sa považuje aj prijatie zmenky ako platobného prostriedku, ktorou dlžník uhradil pohľadávku veriteľovi, ktorý je fyzickou osobou. V súlade s § 6 ods. 5 ZDP sa za príjem z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti považuje aj:

- príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka,

- úroky z peňažných prostriedkov na bežných účtoch, ktoré sa používajú v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti,
- príjem z predaja podniku alebo jeho časti (§ 17 ods. 11 ZDP) na základe zmluvy o predaji podniku,
- výška odpusteného dlhu alebo jeho časti u dlžníka, ktorá súvisí a je dôsledkom nakladania s jeho obchodným majetkom.

V daňovej evidencie daňovník uvádza všetky peňažné aj nepeňažné príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti bez ohľadu na skutočnosť, či ide o príjmy zdaniteľné alebo ide o príjmy, ktoré sa do základu dane nezahŕňajú. Základ dane z príjmov v súlade s § 2 písm. j) ZDP ovplyvňujú len zdaniteľné príjmy (t.j. len tie príjmy, ktoré sú predmetom dane z príjmov a nie sú oslobodené od dane podľa ZDP ani medzinárodnej zmluvy), odporúčame preto, aby daňovník kvôli správnemu vyčísleniu základu dane (ČZD) príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti v daňovej evidencii uvádzal v členení potrebnom na zistenie základu dane z príjmov.
V daňovej evidencii sa uvádzajú len daňové výdavky. Pojem daňový výdavok je definovaný v § 2 písm. i) a v § 19 ods. 1 ZDP. V súlade s predmetnými ustanoveniami daňovým výdavkom je výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 ZDP alebo v daňovej evidencii, pričom ak výšku výdavku limituje:

- osobitný predpis, preukázaný výdavok možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky tohto limitu,

- ZDP alebo jeho zahrnutie v zdaňovacom období upravuje ZDP v inej výške ako osobitný predpis, preukázaný výdavok možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov,
- ZDP výškou dosiahnutého príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, uplatní sa výdavok (náklad) alebo jeho časť do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo prijatá úhrada.

Aj keď daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu, nie je účtovnou jednotkou, z ustanovenia § 6 ods. 14 ZDP vyplýva, že prijaté a vydané doklady, ktoré eviduje v daňovej evidencii, musia spĺňať náležitosti účtovných dokladov podľa § 10 zákona o účtovníctve.

V daňovej evidencii daňovník uvádza len taký hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý využíva na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť. Hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý daňovník uvádza v daňovej evidencii, sa v súlade s § 2 písm. m) ZDP považuje za obchodný majetok daňovníka. O tom, či majetok využívaný na uvedené činnosti bude obchodným majetkom daňovníka alebo nie, rozhoduje samotný daňovník. Potrebné je pritom mať na zreteli, že ak daňovník využíva na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť majetok, ktorý nemá zahrnutý do obchodného majetku, nemôže si do daňových výdavkov uplatniť také výdavky, akými sú napr. odpisy alebo preukázateľne vynaložené výdavky na opravy, údržbu, alebo poistenie takéhoto majetku. Na druhej strane príjem z predaja majetku, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku FO, je oslobodený od dane z príjmov FO ak uplynie aspoň päť rokov od jeho vyradenia z obchodného majetku, pričom dňom vyradenia majetku z obchodného majetku daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu, sa rozumie deň, v ktorom daňovník posledný raz majetok uvádzal v predmetnej evidencii (§ 9 ods. 5 ZDP).

2. Dôsledky porušenia ustanovených podmienok

Ak daňovník v zdaňovacom období, v ktorom uplatní preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie, poruší podmienky ustanovené v § 6 ods. 14 ZDP, potom v súlade s § 6 ods. 15 ZDP môže daňovú evidenciu viesť už len v tomto zdaňovacom období. V zdaňovacom období, ktoré bezprostredne nasleduje po zdaňovacom období, v ktorom došlo k porušeniu ustanovených podmienok, daňovú evidenciu už nebude môcť viesť, a bude sa môcť rozhodnúť, či v tomto nasledujúcom zdaňovacom období uplatní preukázateľné daňové výdavky a bude účtovať (v sústave JÚ alebo v sústave PÚ), alebo ak splní ustanovené podmienky, bude môcť v tomto nasledujúcom zdaňovacom období uplatniť výdavky percentom z úhrnu dosiahnutých príjmov podľa § 6 ods. 10 ZDP (ďalej len „percentuálne výdavky“).

3. Prechod na daňovú evidenciu

V súvislosti so zavedením daňovej evidencie je potrebné dať do pozornosti aj ustanovenie § 51a ZDP, ktorým bola Ministerstvu financií SR uložená povinnosť určiť postup úpravy základu dane pri prechode:

- z uplatňovania percentuálnych výdavkov na daňovú evidenciu a naopak,
- z PÚ na daňovú evidenciu a naopak.

Postup úpravy základu dane pri prechode z JÚ na daňovú evidenciu v zákone o dani z príjmov zatiaľ upravený nie je.

Pri prechode z JÚ na daňovú evidenciu daňovník, ktorý bezprostredne po zdaňovacom období, v ktorom bol účtovnou jednotkou (účtoval v sústave JÚ), neúčtuje (vedie daňovú evidenciu), pričom nedochádza k zmene spôsobu uplatňovania výdavkov (v obidvoch zdaňovacích obdobiach daňovník uplatňuje preukázateľné daňové výdavky). Nie je teda dôvod na uplatnenie postupu podľa § 17 ods. 10 ZDP.

Pri prechode z daňovej evidencie na jednoduché účtovníctvo nedochádza k zmene spôsobu uplatňovania výdavkov, ak však daňovník po zdaňovacom období, v ktorom nebol účtovnou jednotkou (nakoľko viedol daňovú evidenciu), začne účtovať v sústave JÚ, potom v súlade s platným znením § 17 ods. 10 ZDP základ dane za zdaňovacie obdobie, ktoré predchádzalo tejto zmene, by mal podľa § 17 ods. 8 písm. a) ZDP upraviť o:

- cenu nespotrebovaných zásob,
- výšku záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19 ZDP,
- výšku pohľadávok, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem, okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i) ZDP,
- pomernú výšku nájomného, ktorá pripadá na príslušné zdaňovacie obdobie alebo jeho časť.

Plánované zmeny

- pri prechode z JÚ na daňovú evidenciu daňovník základ dane v zdaňovacom období, v ktorom začne viesť daňovú evidenciu zvýšil o zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) až f) ZDP podľa stavu zisteného k začiatku zdaňovacieho obdobia, v ktorom začne viesť daňovú evidenciu;

- pri prechode z JÚ alebo z PÚ na daňovú evidenciu daňovník, ktorý v účtovných obdobiach zaúčtoval opravnú položku k nadobudnutému majetku podľa zákona o účtovníctve, zahrnoval túto opravnú položku do daňových výdavkov alebo príjmov v súlade s účtovnými predpismi aj počas vedenia daňovej evidencie;
- postup úpravy základu dane pri prechode z JÚ na daňovú evidenciu a naopak určilo Ministerstvo financií SR.

- Postup pri prechode z percentuálnych výdavkov na daňovú evidenciu a naopak

Ministerstvo financií SR v súlade s § 51a ods. 1 ZDP vydalo podľa § 103 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov usmernenie č. MF/011092/2009-72 na postup pri prechode z evidencie podľa § 6 ods. 10 ZDP na daňovú evidenciu a z daňovej evidencie na evidenciu podľa § 6 ods. 10 ZDP, ktoré je uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 7/2009. V súlade s tretím bodom tohto usmernenia sa uvedený postup použije po prvýkrát za celé zdaňovacie obdobie roka 2009.

Postup pri prechode z percentuálnych výdavkov na daňovú evidenciu

V súlade s prvým bodom predmetného usmernenia daňovník vykonávajúci podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), ktorý bezprostredne po zdaňovacom období, v ktorom uplatňoval percentuálne výdavky, sa rozhodne viesť daňovú evidenciu, neupravuje v zdaňovacom období, v ktorom začne viesť daňovú evidenciu základ dane o cenu nespotrebovaných zásob a výšku pohľadávok. Pri prechode z percentuálnych výdavkov na daňovú evidenciu daňovník:

- konečný zostatok zásob z evidencie zásob podľa § 6 ods. 10 ZDP zistený k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil percentuálne výdavky, uvedie ako začiatočný stav zásob v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období v daňovej evidencii,

- konečný zostatok pohľadávok z evidencie pohľadávok podľa § 6 ods. 10 ZDP zistený k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil percentuálne výdavky, prevedie ako začiatočný stav pohľadávok v daňovej evidencii v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období.

Postup pri prechode z daňovej evidencie na percentuálne výdavky

Daňovník vykonávajúci podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), ktorý bezprostredne po zdaňovacom období, v ktorom viedol daňovú evidenciu, sa rozhodne uplatniť percentuálne výdavky postupuje pri tomto prechode podľa druhého bodu predmetného usmernenia. To znamená, že základ dane v zdaňovacom období, v ktorom uplatní percentuálne výdavky, neupravuje o cenu nespotrebovaných zásob, výšku záväzkov ani o výšku pohľadávok. Pri prechode z daňovej evidencie na percentuálne výdavky daňovník:

- konečný zostatok zásob zistený k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom daňovník viedol daňovú evidenciu, uvedie ako začiatočný stav zásob v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období v evidencii podľa § 6 ods. 10 ZDP,

- konečný zostatok pohľadávok zistený k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom daňovník viedol daňovú evidenciu, prevedie ako začiatočný stav pohľadávok v evidencii podľa § 6 ods. 10 ZDP v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období.

- Postup pri prechode z PÚ na daňovú evidenciu

Účtovné hľadisko

Postup FO pri prechode na daňovú evidenciu v účtovnom období roku 2009 upravuje § 39f zákona č. 61/2009 Z. z. FO, ktorá bola do 28. februára 2009 účtovnou jednotkou a po 1. marci 2009 sa rozhodla viesť daňovú evidenciu podľa ZDP podľa cit. ustanovenia:

1. uzavrie účtovné knihy k 28. februáru 2009; účtovná závierka sa nezostavuje,
2. informácie z účtovných kníh prevedie do daňovej evidencie v rozsahu potrebnom na účely vedenia daňovej evidencie podľa ZDP

Uzavretie účtovných kníh v sústave PÚ upravuje § 8 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 zo dňa 16. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave PÚ v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“). Pri prechode na daňovú evidenciu podľa § 39f zákona o účtovníctve nie je potrebné pri uzavretí účtovných kníh, aby účtovná jednotka vykonala všetky účtovné operácie uvedené v cit. ustanovení. Na účely prechodu z PÚ na daňovú evidenciu účtovná jednotka postupuje pri uzavretí účtovných kníh v sústave PÚ len podľa § 8 ods. 2 písm. a) a b) postupov účtovania v PÚ, to zn. účtovná jednotka pri uzavretí účtovných kníh pri prechode z PÚ na daňovú evidenciu:

a) zistí obraty strán Má dať a strán Dal jednotlivých účtov,
b) zistí konečné stavy výsledkových účtov a konečné zostatky súvahových účtov.

Účtovné knihy sa uzatvoria a účtovná závierka sa nezostaví.

Keďže sa nezostavuje účtovná závierka nie je potrebné vykonávať ani inventarizáciu podľa § 30 zákona o účtovníctve.

Po uzavretí účtovných kníh fyzická osoba prevedie informácie z účtovných kníh do daňovej evidencie v rozsahu potrebnom na účely vedenia daňovej evidencie podľa ZDP. Ako už bolo spomínané obsah daňovej evidencie upravuje § 6 ods. 14 ZDP. Príjmy a daňové výdavky musia byť doložené dokladmi, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov podľa § 10 zákona o účtovníctve. Obsahom účtovného dokladu podľa cit. ustanovenia je:

a) slovné a číselné označenie účtovného dokladu,

b) obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov,

c) peňažnú sumu alebo údaj o cene za mernú jednotku a vyjadrenie množstva,
d) dátum vyhotovenia účtovného dokladu,
e) dátum uskutočnenia účtovného prípadu, ak nie je zhodný s dátumom vyhotovenia,
f) podpisový záznam osoby zodpovednej za účtovný prípad v účtovnej jednotke a podpisový záznam osoby zodpovednej za jeho zaúčtovanie,

Potrebné údaje o príjmoch, daňových výdavkoch, hmotnom majetku, nehmotnom majetku, zásobách, pohľadávkach a záväzkoch fyzická osoba zistí z jednotlivých účtov uvedených v tabuľke:

ZDP účtovnej jednotke – FO umožnil viesť daňovú evidenciu počas celého zdaňovacieho obdobia roka 2009 a to aj v takom prípade, ak daňovník do konca februára 2009 účtoval v sústave PÚ. Z uvedeného dôvodu daňovník do daňovej evidencie prenesie všetky informácie potrebné na vedenie daňovej evidencie, t.j. nielen údaje z konečných zostatkov účtov majetku a záväzkov ale všetky údaje v časovom slede, tak ako príjmy, daňové výdavky, pohľadávky, záväzky vznikli resp. zanikli v období do 28. 2. 2009 počas účtovania v sústave PÚ.

Pri údajoch o príjmoch a daňových výdavkoch je potrebné si uvedomiť, že princíp účtovania v sústave PÚ je založený na tzv. akruálnom princípe (§ 3 ods. 2 zákona o účtovníctve), to zn. náklady a výnosy sa účtujú v tom účtovnom období, v ktorom vznikli, bez ohľadu na deň ich úhrady, inkasa alebo deň vyrovnania iným spôsobom; výdavky a príjmy sa účtujú v tom účtovnom období, v ktorom dôjde k ich úhrade alebo inkasu. Z uvedeného vyplýva, že údaje o príjmoch a daňových výdavkoch prevedie fyzická osoba zo strany Má dať a strany Dal účtov účtovej skupiny 21 – Peniaze a účtovej skupiny 22 – Účty v bankách, pričom musí byť zrejmé, ktorý výdavok je daňový.

Daňové hľadisko

Podľa § 51a ods. 2 ZDP daňovník, ktorý v zdaňovacom období uplatňoval výdavky podľa § 6 ods. 14 ZDP a po tomto zdaňovacom období začal účtovať v sústave PÚ alebo daňovník, ktorý v zdaňovacom období účtoval v sústave PÚ a po tomto zdaňovacom období začal uplatňovať výdavky podľa § 6 ods. 14 ZDP, upraví základ dane postupom, ktorý určí MF SR. MF SR v nadväznosti na cit. ustanovenie vydalo Usmernenie MF SR č. MF/11087/2009-721 na postup pri prechode zo sústavy PÚ na daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 a 15 ZDP a z daňovej evidencie vedenej podľa § 6 ods. 14 a 15 ZDP do sústavy PÚ (ďalej len „Usmernenie MF SR“). Postup pri prechode zo sústavy PÚ na daňovú evidenciu z daňového hľadiska rieši § 1 Usmernenia MF SR.
Podľa cit. usmernenia daňovník vykonávajúci podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), ktorý sa bezprostredne po zdaňovacom období, v ktorom účtoval v sústave PÚ, rozhodne viesť daňovú evidenciu upraví základ dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom začne viesť daňovú evidenciu nasledovne:

o zostatky zistené v podvojnom účtovníctve (stav jednotlivých položiek zistený k začiatku zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa začne viesť daňová evidencia, t.j. začiatočné resp. konečné stavy súvahových účtov), a to o

- cenu nespotrebovaných zásob, cenu nespotrebovaných cenín a cenu krátkodobého finančného majetku – zásoby, ceniny a krátkodobý finančný majetok sa v podvojnom účtovníctve účtujú do nákladov pri ich spotrebe. Spotreba sa uskutoční počas vedenia daňovej evidencie, to zn. v daňovej evidencii náklad nebude evidovaný. Preto daňovník o túto sumu zníži základ dane;

- náklady budúcich období, ktoré sa zahrnujú do základu dane – v podvojnom účtovníctve (podľa § 56 postupov účtovania v PÚ) sa ako náklady budúcich období (NBO) účtujú výdavky bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú nákladov v budúcich obdobiach (napr. nájomné platené dopredu). To zn. v podvojnom účtovníctve je uskutočnený a účtovaný výdavok, ktorý neovplyvní základ dane.

V nasledujúcich účtovných obdobiach, ak by účtovná jednotka pokračovala v účtovaní v sústave PÚ, bol by základ dane ovplyvnený zúčtovaním NBO do nákladov.

Náklad počas vedenia daňovej evidencie nebude evidovaný, preto daňovník o túto sumu NBO (účet 381) zníži základ dane.

- príjmy budúcich období, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane – v podvojnom účtovníctve (podľa § 56 postupov účtovania v PÚ) sa ako príjmy budúcich období (PBO) účtujú časovo rozlíšené výnosy, ktoré časovo a vecne patria do bežného účtovného obdobia a týkajú sa príjmov v určitých budúcich obdobiach (napr. nájomné prijaté pozadu). To zn. v podvojnom účtovníctve je účtovaný výnos, ktorý zvýši základ dane. Skutočný príjem sa uskutoční v období, s ktorým súvisí, t.j. počas vedenia daňovej evidencie, kedy tento príjem zvýši základ dane. Preto daňovník zníži základ dane o PBO (účet 385), ktoré boli účtované do výnosov v predchádzajúcich obdobiach (a boli zahrnuté do základu dane);

- hodnotu neuhradených pohľadávok, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane – počas vedenia daňovej evidencie je príjem z inkasa pohľadávok, ktoré pri vzniku (v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach) ovplyvnili základ dane v podvojnom účtovníctve (boli účtované do výnosov), zahrnovaný do základu dane. Preto daňovník o takéto neuhradené pohľadávky, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane zníži základ dane (aby nebol základ dane ovplyvnený dvakrát);
- platené preddavky vzťahujúce sa k plneniam zahrnovaným do základu dane – v podvojnom účtovníctve zaplatením preddavku je uskutočnený výdavok vzťahujúci sa k plneniam zahrnovaným do základu dane;

V nasledujúcich účtovných obdobiach, ak by účtovná jednotka pokračovala v účtovaní v sústave PÚ bolo by plnenie účtované do nákladov.

Plnenie uskutočnené počas vedenia daňovej evidencie nebude zaevidované do nákladov (nebude zahrnuté do základu dane) a zároveň nedôjde ani k výdavku, preto je potrebné o poskytnutý preddavok (účet 314) znížiť základ dane.

- kurzové rozdiely (nákladové), ktoré neboli zahrnované do základu dane z dôvodu doručenia oznámenia správcovi dane o nezahrnovaní kurzových rozdielov do základu dane – podľa § 17 ods. 17 ZDP sa daňovník môže rozhodnúť, že nebude zahrnovať vzniknuté kurzové rozdiely (ale len tie, ktoré vzniknú z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov) do základu dane. Nezahrnovanie do základu dane nerealizovaných kurzových rozdielov z pohľadávok a záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, znamená, že ich účtovná jednotka zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k inkasu pohľadávky alebo jej odpisu alebo k platbe záväzku alebo jeho odpisu. Daňovník je však povinný toto právo si uplatniť len na základe oznámenia podaného správcovi dane, a to vždy pred začatím zdaňovacieho obdobia. Keďže takéto kurzové rozdiely počas vedenia daňovej evidencie nevznikajú, ani sa nevysporadúvajú, neovplyvnia v tomto období základ dane. Z uvedeného vyplýva, že je potrebné znížiť základ dane o takéto nákladové kurzové rozdiely.

- sumu záväzkov zahrnutých do základu dane podľa § 17 ods. 29 ZDP – ustanovenie § 17 ods. 29 ZDP ukladá povinnosť dlžníkovi účtujúcemu v sústave PÚ pri záväzkoch, ktoré po uplynutí lehoty 36 mesiacov od splatnosti záväzku neboli uhradené, zvýšiť základ dane o výšku záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), ktorý je podľa § 19 daňovým výdavkom, a to aj k výdavku (nákladu) prislúchajúcemu k odpisovanému a neodpisovanému majetku, zásobám a inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby (pri zásobách) alebo z používania, alebo neuhradenej časti takého záväzku. Ak po tomto období dôjde:

- k úhrade záväzku alebo jeho časti, základ dane sa zníži o výšku uhradeného záväzku v tom zdaňovacom období, v ktorom bol záväzok alebo jeho časť uhradený,

- k premlčaniu alebo zániku tohto záväzku, základ dane sa zníži o výšku zaúčtovaného výnosu v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o výnose účtuje.

V nadväznosti na § 17 ods. 29 ZDP daňovník základ dane zníži o sumu záväzkov, ktoré v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach základ dane zvýšili.

o zostatky zistené v podvojnom účtovníctve, a to o:

- výdavky budúcich období, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane – v podvojnom účtovníctve (podľa § 56 postupov účtovania v PÚ) sa ako výdavky budúcich období (VýdBO) účtujú časovo rozlíšené náklady bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú výdavkov v určitých budúcich obdobiach (napr. nájomné platené dozadu). To zn. v podvojnom účtovníctve je účtovaný náklad, ktorý zníži základ dane. Skutočný výdavok sa uskutočnení v období, s ktorým súvisí, t.j. počas vedenia daňovej evidencie, kedy tento výdavok zníži základ dane. Preto daňovník zvýši základ dane o VýdBO (účet 383), ktoré boli účtované do nákladov v predchádzajúcich obdobiach (a boli zahrnuté do základu dane);

- výnosy budúcich období, ktoré sa zahrnujú do základu dane – v podvojnom účtovníctve (podľa § 56 postupov účtovania v PÚ) sa ako výnosy budúcich období (výnosy BO) účtujú príjmy v bežnom účtovnom období, ktoré vecne patria do výnosov v budúcich obdobiach (napr. nájomné prijaté vopred). To zn. v podvojnom účtovníctve je uskutočnený a účtovaný príjem, ktorý neovplyvní základ dane;

V nasledujúcich účtovných obdobiach, ak by účtovná jednotka pokračovala v účtovaní v sústave PÚ, bol by základ dane ovplyvnený zúčtovaním výnosov BO do výnosov.

Výnos počas vedenia daňovej evidencie nebude evidovaný, preto daňovník o túto sumu výnosov BO (účet 384) zvýši základ dane.

- hodnotu neuhradených záväzkov, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane – počas vedenia daňovej evidencie je úhrada záväzkov, ktoré pri vzniku (v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach) ovplyvnili základ dane v podvojnom účtovníctve (boli účtované do nákladov), zahrnovaná do základu dane. Preto daňovník o takéto neuhradené záväzky, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane zvýši základ dane (aby nebol základ dane ovplyvnený dvakrát);

- prijaté preddavky vzťahujúce sa k plneniam zahrnovaným do základu dane – v podvojnom účtovníctve prijatím preddavku je uskutočnený príjem vzťahujúci sa k plneniam zahrnovaným do základu dane;

Plnenie uskutočnené počas vedenia daňovej evidencie nebude evidované do výnosov (nebude zahrnuté do základu dane) a zároveň nedôjde ani k príjmu, preto je potrebné o prijatý preddavok (účet 324) zvýšiť základ dane.

- kurzové rozdiely (výnosové), ktoré neboli zahrnované do základu dane z dôvodu doručenia oznámenia správcovi dane o nezahrnovaní kurzových rozdielov do základu dane – uvedené kurzové rozdiely počas vedenia daňovej evidencie nevznikajú, ani sa nevysporadúvajú, neovplyvnia základ dane. Preto daňovník zvýši základ dane o tieto výnosové kurzové rozdiely.

- zostatok rezerv, ktoré boli zahrnované do základu dane – daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu nemá možnosť tvoriť daňové rezervy, preto o zostatok rezerv (účty 323,451), ktoré sa zahrnovali do základu dane musí zvýšiť základ dane;

- zostatok opravných položiek, ktoré v čase tvorby boli uznaným daňovým výdavkom s výnimkou opravnej položky k nadobudnutému majetku – daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu nemá možnosť tvoriť opravné položky, preto o zostatok opravných položiek, ktoré sa zahrnovali do základu dane musí zvýšiť základ dane.

- Postup pri prechode z daňovej evidencie na podvojné účtovníctvo

Účtovné hľadisko

Daňovník je povinný podľa § 2 ods. 1 Usmernenia MF SR k prvému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom začal účtovať v sústave PÚ a ktoré bezprostredne predchádzalo zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom viedol daňovú evidenciu, vykonať inventúru podľa § 30 zákona o účtovníctve. Inventúrou sa zisťuje skutočný stav majetku a záväzkov. Pri majetku hmotnej

povahy a nehmotnej povahy sa skutočný stav zisťuje fyzickou inventúrou, pri záväzkoch a pri tých druhoch majetku, pri ktorých nie je možné vykonať fyzickú inventúru, sa skutočný stav zisťuje dokladovou inventúrou; ak je to možné používa sa kombinácia fyzickej a dokladovej inventúry. Na základe inventúry sa vyčíslia stavy majetku a záväzkov, ktoré budú tvoriť začiatočné stavy jednotlivých účtov hlavnej knihy. Účtovné knihy sa otvoria podľa § 7 postupov účtovania v PÚ, t.j. začiatočné stavy súvahových účtov sa pri otvorení účtovných kníh účtujú účtovnými zápismi na ťarchu účtu 701 – Začiatočný účet súvahový a v prospech príslušných novootvorených účtov záväzkov a účtovnými zápismi v prospech účtu 701 – Začiatočný účet súvahový a na ťarchu príslušných novootvorených účtov majetku.

Daňové hľadisko

Postup pri prechode z daňovej evidencie do sústavy PÚ z daňového hľadiska upravuje § 2 Usmernenia MF SR, podľa ktorého daňovník vykonávajúci podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), ktorý sa bezprostredne po zdaňovacom období, v ktorom viedol daňovú evidenciu, sa rozhodne účtovať v sústave PÚ, upraví základ dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom začne účtovať v sústave PÚ nasledovne:

- neuhradené záväzky, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19 – vznik záväzkov počas vedenia daňovej evidencie neovplyvňuje základ dane (záväzky sú evidované v daňovej evidencii). Inventúrou k prvému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom začne daňovník účtovať v sústave PÚ sa zistí stav záväzkov, ktoré sú začiatočnými stavmi jednotlivých účtov záväzkov. Úhrada záväzkov v podvojnom účtovníctve neovplyvní základ dane. Preto daňovník o neuhradené záväzky, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19 ZDP zníži základ dane;

- prijaté preddavky, ak prijatie preddavku bolo uznané na daňové účely ako príjem zahrnovaný do základu dane – počas vedenia daňovej evidencie prijatie preddavku zvyšuje základ dane. Uskutočnenie plnenia, na ktorý bol preddavok prijatý, v sústave PÚ ovplyvňuje základ dane (účtuje sa do výnosov). Preto daňovník o preddavok, ktorý v predchádzajúcich obdobiach zvyšoval základ dane, zníži základ dane, aby nebol základ dane ovplyvnený dvakrát;

- prijatú dotáciu, ak prijatie dotácie bolo uznané na daňové účely ako príjem zahrnovaný do základu dane a súvisiace výdavky neboli zahrnuté do základu dane – u daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu sa dotácia zahŕňa do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. h) zákon o dani z príjmov, to zn. v súvislosti s vynaloženými nákladmi. Ak bola prijatá dotácia zahrnutá do základu dane a súvisiace výdavky do základu dane zahrnuté neboli, daňovník zníži základ dane o túto dotáciu;

- neuhradené pohľadávky, ktoré sa v sústave PÚ pri ich vzniku účtujú na účet výnosov – počas vedenia daňovej evidencie vznik pohľadávok neovplyvňuje základ dane (pohľadávky sú evidované v daňovej evidencii). Inventúrou k prvému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom začne daňovník účtovať v sústave PÚ, sa zistí stav pohľadávok, ktoré sú začiatočnými stavmi jednotlivých účtov pohľadávok. Inkaso pohľadávky v podvojnom účtovníctve neovplyvňuje základ dane. Preto daňovník o neuhradené pohľadávky, ktoré sa v sústave PÚ pri ich vzniku účtujú na účet výnosov, zvýši základ dane;
- poskytnuté preddavky, ak poskytnutie preddavku bolo uznané na daňové účely ako výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov – počas vedenia daňovej evidencie poskytnutie preddavku znižuje základ dane. Uskutočnenie plnenia, na ktorý bol preddavok poskytnutý, v sústave PÚ ovplyvňuje základ dane (účtuje sa do nákladov). Preto daňovník o preddavok, ktorý v predchádzajúcich obdobiach znižoval základ dane, zvýši základ dane, aby nebol základ dane ovplyvnený dvakrát;

- cenu nespotrebovaných zásob – počas vedenia daňovej evidencie nákup zásob znižuje základ dane. Inventúrou k prvému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom začne daňovník účtovať v sústave PÚ sa zistia stavy nespotrebovaných zásob, ktoré sú začiatočnými stavmi jednotlivých účtov zásob. Ich spotreba sa v podvojnom účtovníctve zaúčtuje do nákladov. Preto daňovník zvýši základ dane o nespotrebované zásoby, aby nebol základ dane ovplyvnený dvakrát.

Uvedená úprava základu dane sa vykoná zo stavu jednotlivých položiek zisteného k začiatku zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa začne účtovať v sústave PÚ.

- Postup pri prechode zo sústavy JÚ na daňovú evidenciu

Rovnako ako v predchádzajúcich bodoch aj v tomto prípade sa v účtovnom období roku 2009 postupuje podľa § 39f zákona o účtovníctve, podľa ktorého fyzická osoba, ktorá bola do 28. februára 2009 účtovnou jednotkou a po 1. marci 2009 sa rozhodla viesť daňovú evidenciu podľa ZDP:

1. uzavrie účtovné knihy k 28. februáru 2009; účtovná závierka sa nezostavuje,
2. informácie z účtovných kníh prevedie do daňovej evidencie v rozsahu potrebnom na účely vedenia daňovej evidencie podľa ZDP

Uzavretie účtovných kníh v sústave JÚ upravuje § 8 ods. 4 Opatrenia MF SR z 13. decembra 2007 č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len postupy účtovania v JÚ). Tak ako v podvojnom účtovníctve, aj v jednoduchom účtovníctve, nie je potrebné vykonávať všetky účtovné operácie podľa cit. ustanovenia. Na účely prechodu z JÚna daňovú evidenciu účtovná jednotka postupuje pri uzavretí účtovných kníh v sústave JÚ len podľa § 8 ods. 4 písm. a) druhý bod, písm. b) a ods. 5 postupov účtovania v JÚ, to zn. účtovná jednotka pri uzavretí účtovných kníh v sústave jednoduchého účtovníctva:

a) v peňažnom denníku uvedie súhrnné sumy príjmov a súhrnné sumy výdavkov,

b) v knihe pohľadávok, v knihe záväzkov a v pomocných knihách uvedie súhrnné sumy prírastkov a úbytkov a konečný stav. Pri zásobách sa vykážu aj zásoby odovzdané účtovnou jednotkou na spracovanie inej účtovnej jednotke, požičané mimo účtovnej jednotky alebo omylom zaslané inej účtovnej jednotke s uvedením druhu zásob a ich ocenenia.

Účtovná závierka sa nezostaví, z čoho vyplýva, že nie je potrebné vykonávať inventarizáciu podľa § 30 zákona o účtovníctve.

Informácie z účtovných kníh prevedie fyzická osoba do daňovej evidencie v rozsahu potrebnom na účely vedenia daňovej evidencie podľa ZDP. Údaje o príjmoch, daňových výdavkoch, hmotnom majetku, nehmotnom majetku, zásobách, pohľadávkach a záväzkoch fyzická osoba zistí tak ako je uvedené v nasledujúcej tabuľke:

Podľa ZDP daňová evidencia sa vedie počas celého zdaňovacieho obdobia, preto je potrebné previesť do daňovej evidencie všetky informácie o príjmoch, daňových výdavkoch, hmotnom a nehmotnom majetku, zásobách, pohľadávkach a záväzkoch (nielen konečné zostatky). To zn. všetky údaje v časovom slede, tak ako príjmy, daňové výdavky, pohľadávky, záväzky vznikli resp. zanikli v období do 28. 2. 2009 počas účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva.

Jednou z možností pre FO, ktoré prechádzajú z JÚ na daňovú evidenciu je pokračovanie v záznamoch z JÚ s označením, že ide o daňovú evidenciu.

- Postup pri prechode z daňovej evidencie do sústavy JÚ

Postup pri prechode z daňovej evidencie do sústavy JÚ špecificky upravený doposiaľ nie je. Možno vychádzať zo základných ustanovení zákona o účtovníctve ako aj z postupov účtovania v sústave JÚ.

Je možné predpokladať, že bude potrebné aby daňovník, tak ako pri prechode na podvojné účtovníctvo, vykonal inventúru podľa § 30 zákona o účtovníctve a to k prvému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom začne účtovať v sústave JÚ a ktoré bezprostredne bude predchádzať zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom daňovník viedol daňovú evidenciu.

Na základe inventúry sa vyčíslia súhrnné stavy majetku a záväzkov, ktoré budú tvoriť začiatočné stavy potrebných údajov v jednotlivých účtovných knihách sústavy JÚ (peňažný denník, kniha pohľadávok, kniha záväzkov a ostatné pomocné knihy jednotlivých zložiek majetku a záväzkov).

4. Zisťovanie základu dane daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu

V súlade s § 6 ods. 6 ZDP na zistenie základu dane (ČZD) z príjmov podľa § 6 cit. zákona sa použijú ustanovenia § 17 až 29 ZDP. Daňovník s príjmami z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, ktorý splní ustanovené podmienky a rozhodne sa viesť daňovú evidenciu, vychádza pri zisťovaní základu dane v súlade s § 17 ods. 1 písm. a) ZDP z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

V ďalšej časti príspevku priblížime čitateľom niektoré ustanovenia týkajúce sa zisťovania základu dane daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu.

- Skončenie podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti

V súlade s § 17 ods. 9 ZDP skončením podnikania alebo inej SZČ je zánik oprávnenia, osvedčenia alebo iného rozhodnutia na výkon činnosti, prerušenie alebo pozastavenie a neobnovenie podnikania do lehoty na podanie daňového priznania, s výnimkou sezónnych činností alebo skončenie poberania príjmov z podnikania alebo z inej SZČ. Ak daňovník v zdaňovacom období, v ktorom vedie daňovú evidenciu, skončí podnikanie alebo inú SZČ, potom v súlade s § 17 ods. 8 písm. a) ZDP základ dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k skončeniu podnikania alebo inej SZČ, upraví:

- o cenu nespotrebovaných zásob (pri ďalšom predaji nespotrebovaných zásob zahrnie do základu dane už iba rozdiel, o ktorý cena, za ktorú boli nespotrebované zásoby predané, prevyšuje cenu nespotrebovaných zásob už zahrnutých do základu dane),
- o výšku záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19 ZDP,
- o výšku pohľadávok, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem, okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i) ZDP,
- o pomernú výšku nájomného, ktorá pripadá na príslušné zdaňovacie obdobie alebo jeho časť.

Podľa § 17 ods. 8 písm. a) ZDP sa základ dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k skončeniu podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti, upravuje aj o zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) a e) cit. zákona (t.j. o zostatky vytvorených rezerv na lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa osobitného zákona, na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí, na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom). Nakoľko daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu, nie je účtovnou jednotkou, tieto rezervy netvorí. V tejto časti sa teda ustanovenie § 17 ods. 8 písm. a) cit. zákona u tohto daňovníka nepoužije.

? PRÍKLAD 1

Vyčíslenie základu dane po zrušení živnosti

- nespotrebované zásoby, ktorých obstarávacia cena je 12 320 €,

- pohľadávky, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem, vo výške 8 915 €,

- záväzky, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok, vo výške 3 516 €.

Ako bude živnostník postupovať pri vyčíslení základu dane?
Základ dane (ČZD) zo živnosti za zdaňovacie obdobie roka 2009, v ktorom došlo k skončeniu podnikania, daňovník:

- zvýši o 12 320 €, čo je cena nespotrebovaných zásob,
- zvýši o 8 915 €, čo je výška pohľadávok, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem,
- zníži o 3 516 €, čo je výška záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok.

- Dotácia, podpora a príspevok

Ak daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP v zdaňovacom období, v ktorom vedie daňovú evidenciu, príjme dotáciu, podporu alebo príspevok, zahrnie tieto príjmy do základu dane (CZD) podľa § 17 ods. 3 písm. h) ZDP.
V súlade s cit. ustanovením u tohto daňovníka sa do základu dane nezahŕňa dotácia, podpora a príspevok v zdaňovacom období, v ktorom ich daňovník prijal, ak neboli použité na úhradu daňových výdavkov. Príjmy nepoužité na úhradu daňových výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté sú zahŕňané do základu dane v závislosti od toho, či dotácia, podpora alebo príspevok boli daňovníkovi poskytnuté na obstaranie odpisovaného majetku alebo tieto prostriedky sú určené na úhradu prevádzkových výdavkov.

Dotácia, podpora a príspevok na obstaranie odpisovaného majetku

Ak daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu, príjme dotáciu, podporu alebo príspevok, ktoré použije na obstaranie odpisovaného majetku, postupuje pri zahrnovaní týchto príjmov do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. h) prvého bodu ZDP. Predmetné príjmy zahrnie do základu dane postupne vo výške:

- odpisov majetku nadobudnutého z týchto prostriedkov alebo
- pomernej časti odpisov zodpovedajúcej výške použitej dotácie, podpory a príspevku na obstaranie odpisovaného majetku.

? PRÍKLAD 2

Poskytnutie príspevku a jeho zahrnutie do základu dane

V roku 2009 podnikateľ, ktorý vedie daňovú evidenciu, prijal príspevok od úradu práce vo výške 1 600 € na obstaranie odpisovaného hmotného majetku. Hmotný majetok, ktorý kúpil v roku 2009 za 4 800 €, zahrnul v roku 2009 do obchodného majetku. Ide o hmotný majetok odpisovaný v 1. odpisovej skupine, kde doba odpisovania predstavuje 4 roky. Daňovník tento majetok odpisuje rovnomernou metódou.
Ako daňovník zahrnie príspevok do základu dane?

Časť kúpnej ceny vo výške 1 600 € podnikateľ uhradil z príspevku od úradu práce a časť kúpnej ceny vo výške 3 200 € uhradil z vlastných prostriedkov. Príspevok od úradu práce predstavuje 1/3 kúpnej ceny hmotného majetku a daňovník ho bude zahrnovať do základu dane postupne – v každom roku odpisovania vo výške zodpovedajúcej 1/3 ročného odpisu hmotného majetku, na kúpu ktorého príspevok použil.

Ak počas zdaňovacích období rokov 2009 až 2012 daňovník odpisovanie tohto majetku nepreruší, potom príspevok zahrnie do základu dane takto:

Dotácia, podpora a príspevok na úhradu prevádzkových nákladov

Ak daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu, príjme dotáciu, podporu alebo príspevok na úhradu prevádzkových nákladov, postupuje pri zahrnovaní týchto príjmov do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. h) druhého bodu ZDP.
V súlade s cit. ustanovením ak takáto dotácia, podpora alebo príspevok v roku prijatia nebudú použité na úhradu daňových výdavkov, zahrnú sa do základu dane až v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich čerpaniu.

? PRÍKLAD 3

Čerpanie príspevku v roku nasledujúcom po jeho prijatí

Podnikateľ, ktorý vedie daňovú evidenciu, príjme v roku 2009 od úradu práce príspevok na úhradu prevádzkových nákladov vo výške 600 €. Príspevok použije až v roku 2010. V ktorom roku zahranie podnikateľ príspevok do základu dane?

- Postúpenie vlastnej pohľadávky

Postup úpravy základu dane pri postúpení vlastnej pohľadávky je pre daňovníka s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ktorý vedie daňovú evidenciu, upravený v § 17 ods. 12 písm. a) ZDP. V súlade s predmetným ustanovením základ dane uvedeného daňovníka sa pri postúpení vlastnej pohľadávky zvýši o hodnotu pohľadávky, a to aj vtedy, ak ide o pohľadávku, ktorú daňovník postúpil za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota. Ak daňovník pohľadávku postúpi za cenu vyššiu, ako je jej menovitá hodnota, za príjem sa považuje táto vyššia cena.

? PRÍKLAD 4

Postúpenie pohľadávky a vyčíslenie základu dane

Podnikateľ A, ktorý vedie daňovú evidenciu, postúpi v roku 2009 podnikateľovi B za 8 000 € vlastnú pohľadávku voči podnikateľovi C. Menovitá hodnota postúpenej pohľadávky je 10 000 €. Príjem z postúpenia vo výške 8 000 € príjme podnikateľ A od podnikateľa B až v roku 2010.
Môže podnikateľ A zahrnúť do základu dane príjem z postúpenia pohľadávky?

Podnikateľ A zvýši základ dane za zdaňovacie obdobie roka 2009 (t.j. za zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k postúpeniu pohľadávky) o sumu 10 000 €, čo je menovitá hodnota postúpenej pohľadávky. Príjem z postúpenia vo výške 8 000 €, ktorý podnikateľ A príjme v roku 2010, do základu dane za uvedené zdaňovacie obdobie v nadväznosti na § 17 ods. 3 písm. c) ZDP nezahrnie (z cit. ustanovenia vyplýva, že suma, ktorá už bola u toho istého daňovníka zdanená podľa ZDP, sa do základu dane nezahŕňa).

- Vklad pohľadávky do obchodnej spoločnosti alebo družstva

Ak daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ktorý vedie daňovú evidenciu, vloží do obchodnej spoločnosti alebo družstva vlastnú pohľadávku, upraví základ dane v súlade s § 17 ods. 12 písm. a) ZDP. Z cit. ustanovenia vyplýva, že základ dane uvedeného daňovníka sa pri vklade pohľadávky do obchodnej spoločnosti alebo družstva zvýši o hodnotu pohľadávky, a to aj ak ide o pohľadávku, ktorú daňovník vložil za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota. Pri vklade pohľadávky za cenu vyššiu, ako je jej menovitá hodnota, sa za príjem považuje táto vyššia cena. Znamená to, že pri vklade vlastnej pohľadávky do obchodnej spoločnosti alebo družstva sa uplatňuje obdobný postup ako pri postúpení takejto pohľadávky.

- Vyradenie pohľadávky z daňovej evidencie

Vyradenie pohľadávky, pri ktorej sú splnené ustanovené podmienky

Pri vyradení pohľadávky nadobudnutej postúpením, pri ktorej sú splnené podmienky ustanovené v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode ZDP, daňovník ktorý vedie daňovú evidenciu, postupuje podľa § 17 ods. 12 písm. c) ZDP. V súlade s cit. ustanovením uvedený daňovník pri vyradení takejto pohľadávky zníži základ dane o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky. V nadväznosti na § 19 ods. 2 písm. h) prvý až piaty bod ZDP, na ktorý predmetné ustanovenie odkazuje, sa takáto úprava základu dane môže vykonať len pri vyradení pohľadávky, pri ktorej:

- súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, a to aj u daňovníka, ktorý neprihlásil pohľadávku, ale sa preukáže uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate,
- nevymožiteľnosť vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania,
- dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka,
- exekúciu alebo výkon rozhodnutia súd zastaví z dôvodu, že po vydaní rozhodnutia, ktoré je podkladom na exekúciu alebo výkon rozhodnutia, zaniklo ním priznané právo,
- súd výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že priebeh výkonu rozhodnutia ukazuje, že výťažok, ktorý sa ním dosiahne, nepostačí na krytie jeho trov alebo majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania, a to aj pri ostatných pohľadávkach evidovaných daňovníkom voči tomu istému dlžníkovi.

? PRÍKLAD 5

Vyradenie pohľadávky z daňovej evidencie

Podnikateľ A, ktorý vedie daňovú evidenciu, nadobudol v roku 2006 postúpením od podnikateľa B pohľadávku voči podnikateľovi C. Obstarávaciu cenu pohľadávky, ktorá po prepočítaní konverzným kurzom na eurá predstavuje 1 870 €, zaplatí podnikateľovi B v roku 2009. V roku 2009 dlžník (podnikateľ C) zomrie a pohľadávku nebude možné uspokojiť ani vymáhaním od jeho dedičov.
Ako bude podnikateľ A postupovať pri vyčíslení základu dane?

Vzhľadom na skutočnosť, že v roku 2009 dôjde k splneniu podmienky ustanovenej v § 19 ods. 2 písm. h) treťom bode ZDP, podnikateľ A pohľadávku voči podnikateľovi C vyradí z daňovej evidencie a základ dane za rok 2009 zníži o sumu 1 870 €, čo je zaplatená obstarávacia cena pohľadávky.

Vyradenie pohľadávky, pri ktorej nie sú splnené ustanovené podmienky

Pri vyradení pohľadávky (vlastnej alebo nadobudnutej postúpením), pri ktorej nie sú splnené podmienky ustanovené v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i) ZDP daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu upraví základ dane v súlade s § 17 ods. 12 písm. b) cit. zákona. Z cit. ustanovenia vyplýva, že ak:

- daňovník z daňovej evidencie vyradí vlastnú pohľadávku, pri ktorej nie sú splnené podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. h) prvého až piateho bodu a písm. i) ZDP, potom základ dane zvýši o sumu vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky,
- daňovník z daňovej evidencie vyradí pohľadávku nadobudnutú postúpením, ktorá nespĺňa podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. h) prvého až piateho bodu ZDP, potom základ dane zvýši o sumu vo výške obstarávacej ceny pohľadávky.

- Uplatnenie obstarávacej ceny pohľadávky

Daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu, zahrnie zaplatenú obstarávaciu cenu pohľadávky nadobudnutej postúpením do základu dane v súlade § 17 ods. 12 písm. d) ZDP tak, že o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky zníži základ dane až v tom zdaňovacom období, v ktorom príjme úhradu od dlžníka alebo ak túto pohľadávku postúpi ďalej, potom zaplatenú obstarávaciu cenu pohľadávky zahrnie do základu dane až v tom zdaňovacom období, v ktorom od postupníka príjme úradu za postúpenie. Zaplatenú obstarávaciu cenu pohľadávky daňovník môže do základu dane zahrnúť najviac do výšky príjmov plynúcich z tejto úhrady.

Ing. Jana Foltánová
Ing. Monika Adamíková