Daň z príjmov

>   Právne minimum

Daň z príjmov fyzických aj právnických osôb je predmetom právnej úpravy v zákone č. 595/­2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. V uvedenom právnom predpise je obsiahnutý aj spôsob platenia a vyberania tejto dane.

Predmetom dane z príjmov je príjem, resp. výnos z činnosti daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka okrem osobitne vymedzeného predmetu dane podľa § 12 zákona o dani z príjmov.

Predmetom dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou je príjem, resp. výnos plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky a zo zdrojov v zahraničí. Predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem, resp. výnos plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky v zmysle § 16 zákona o dani z príjmov.

Zdaniteľným príjmom je príjem, ktorý je predmetom dane z príjmov a nie je oslobodený od dane podľa spomínaného zákona ani medzinárodnej zmluvy.

Daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou je

a)  fyzická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt, bydlisko alebo sa tu obvykle zdržiava, pričom

1a. fyzická osoba má na území Slovenskej republiky bydlisko, ak má možnosť ubytovania, ktoré neslúži len na príležitostné ubytovanie, a so zreteľom na všetky súvisiace skutočnosti a okolnosti vrátane osobných väzieb a ekonomických väzieb fyzickej osoby k územiu Slovenskej republiky je zrejmý zámer fyzickej osoby sa v tomto bydlisku trvale zdržiavať,

1b. fyzická osoba sa obvykle zdržiava na území Slovenskej republiky, ak sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach; do tohto obdobia sa započítava každý, aj začatý deň pobytu,

b)  právnická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky sídlo (§ 2 ods. 3 Obchodného zákonníka) alebo miesto skutočného vedenia; miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa vytvárajú alebo prijímajú zásadné riadiace rozhodnutia a obchodné rozhodnutia pre právnickú osobu ako celok, aj ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri.

Za miesto skutočného vedenia sa považuje také miesto, kde sa vytvára alebo prijíma väčšina obchodných a riadiacich rozhodnutí za právnickú osobu ako celok. To platí bez ohľadu na to, či sú tieto rozhodnutia prijímané orgánmi právnickej osoby alebo inými osobami (napr. spoločníkmi, akcionármi, zamestnancami). Rozhodnutia za menšie organizačné celky právnickej osoby alebo rozhodnutia administratívneho charakteru sa nepovažujú za zásadné pre právnickú osobu ako celok. Miesto skutočného vedenia má vo väčšine prípadov zabezpečené primerané materiálne a personálne podmienky na prijímanie takýchto rozhodnutí. Vzhľadom na rôznorodosť súčasných obchodných modelov a tiež na úroveň digitalizácie hospodárstva je však nutné posudzovať primeranosť podmienok individuálne a s ohľadom na charakter činností právnickej osoby.

Daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou je:

•    fyzická osoba neuvedená v § 2 písmene d) prvom bode ZDP alebo fyzická osoba uvedená v § 2 písmene d) prvom bode ZDP, ktorá sa v dôsledku uplatnenia medzinárodnej zmluvy považuje za daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou v inom zmluvnom štáte,

•    fyzická osoba uvedená v § 2 písmene d) prvom bode ZDP, ktorá sa na území Slovenskej republiky obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia,

•    právnická osoba neuvedená v § 2 písmene d) druhom bode ZDP alebo právnická osoba uvedená v § 2 v písmene d) druhom bode ZDP, ktorá sa v dôsledku uplatnenia medzinárodnej zmluvy považuje za daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou v inom zmluvnom štáte.

V prípade, ak fyzická osoba alebo právnická osoba je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňovým rezidentom) na území Slovenskej republiky podľa zákona a súčasne daňovým rezidentom iného zmluvného štátu na základe právnych predpisov tohto druhého štátu, konflikt dvojitej rezidencie sa vyrieši v súlade s ustanoveniami príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, obvykle podľa článku 4 ods. 2 alebo ods. 3. V dôsledku aplikácie uvedených ustanovení môže Slovenská republika stratiť právo zdaňovať celosvetové príjmy fyzickej alebo právnickej osoby. V danom prípade takáto fyzická osoba alebo právnická osoba prestáva byť daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňovým rezidentom) na území Slovenskej republiky a podľa zákona sa stáva daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou (daňovým nerezidentom).

Počnúc rokom 2021 sa úpravou bodu 2 v § 2 písm. e) ZDP tiež vypustila výnimka pre fyzické osoby, ktoré denne prekračujú hranice Slovenskej republiky za účelom výkonu závislej činnosti v Slovenskej republike a ktoré by za iných okolností boli daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňovými rezidentmi) Slovenskej republiky podľa zákona o dani z príjmov. V prípade konfliktu daňovej rezidencie fyzickej osoby sa v záujme zamedzenia dvojitého zdanenia aplikujú rozhraničovacie kritériá definované v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia. Cieľom takejto legislatívnej úpravy je zabezpečiť, aby sa daňová rezidencia fyzických osôb, ktoré denne prekračujú hranice do Slovenskej republiky za účelom výkonu závislej činnosti, určovala podľa rozhraničovacích kritérií v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia.

>   Daň z príjmov z pohľadu ZDP

Vychádzajúc z ustanovenia § 21 ods. 2 písm. g) zákona o dani z príjmov nie je možné daň z príjmov uplatniť medzi daňovými výdavkami.

>   Daň z príjmov z pohľadu DPH

Platenie dane z príjmov nepredstavuje v zmysle ustanovenia § 2 ods. 1 zákona o DPH predmet tejto dane a nemá na problematiku DPH žiadny dopad.

>   Daň z príjmov z pohľadu PÚ

Daň z príjmov je súčasťou nákladov účtovnej jednotky a účtuje sa na účtoch účtovej skupiny 59 - Dane z príjmov a prevodové účty. Pri dani z príjmov sa osobitne účtuje:

•    daň z príjmov splatná za bežné účtovné obdobie a zdaňovacie obdobie,

•    daň z príjmov odložená do budúcich účtovných období a zdaňovacích období.

Daňová povinnosť vyplývajúca z ustanovení zákona o dani z príjmov k dani z príjmov fyzických osôb a k dani z príjmov právnických osôb sa teda účtuje v účtovnej skupine 59 – Dane z príjmov a prevodové účty so súvzťažným zápisom v prospech účtu 341 – Daň z príjmov.

Konkrétne, výška splatnej dane z príjmov pri uzavretí účtovných kníh sa účtuje na ťarchu účtu 591 – Splatná daň z príjmov so súvzťažným zápisom v prospech účtu 341 – Daň z príjmov.

Na účte 341 - Daň z príjmov sa účtujú platené preddavky na daň z príjmov účtovnej jednotky v priebehu roka a zrazená daň z príjmov podľa § 43 ods. 7 zákona o dani z príjmov, ak sa podľa tohto zákona zrazená daň z príjmov započíta ako preddavok na daňovú povinnosť za celé zdaňovacie obdobie.

Pri uzavieraní účtovných kníh sa v prospech účtu 341 účtuje záväzok účtovnej jednotky zo splatnej dane z príjmov voči daňovému úradu za zdaňovacie obdobie podľa daňového priznania so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 591 – Splatná daň z príjmov.

Na účte 342 - Ostatné priame dane sa účtuje daň z príjmov, ktorá sa odvádza daňovému úradu účtovnou jednotkou ako platiteľom dane z príjmov vybraná od daňovníka alebo zrazená daňovníkovi dane z príjmov, napríklad zamestnancom.

Výška odložených daní z príjmov sa účtuje podľa § 10 postupov účtovania v PÚ na účet 592 – Odložená daň z príjmov so súvzťažným zápisom v prospech účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Napokon možno poznamenať, že na ťarchu účtu 595 - Dodatočné odvody dane z príjmov sa účtujú nevýznamné dodatočné vyrubenia dane z príjmov za predchádzajúce roky a v prospech tohto účtu sa účtuje nevýznamný nárok na vrátenie dane z príjmov za predchádzajúce roky so súvzťažným zápisom v prospech alebo na ťarchu účtu 341.

Pri dani z príjmov sa osobitne účtuje daň z príjmov splatná za bežné účtovné obdobie a zdaňovacie obdobie (tzv. „splatná daň z príjmov“) a daň z príjmov odložená do budúcich účtovných období a zdaňovacích období (tzv. „odložená daň z príjmov“). Z ekonomického hľadiska možno zúčtovanie odloženej dane z príjmov chápať buď:

•    ako náklad v súvislosti so znížením výsledku hospodárenia (účtovanie o odloženom daňovom záväzku), alebo

•    ako výnos v súvislosti so zvýšením výsledku hospodárenia (účtovanie o odloženej daňovej pohľadávke).

Odložená daň z príjmov teda môže mať charakter odloženého daňového záväzku alebo odloženej daňovej pohľadávky. Odložená daň bude uplatnená v nasledujúcich účtovných obdobiach. Zmyslom odloženej dane je doplniť výšku splatnej dane v bežnom účtovnom období o daň (kladnú alebo zápornú), ktorá pripadá na celkovú sumu dočasných rozdielov, t. j. takých položiek, ktoré v zdaňovacom období, za ktoré sa podáva daňové priznanie, dočasne zvyšujú alebo znižujú základ splatnej dane z príjmov a ktoré sa vysporiadajú v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach s opačným vplyvom na základ splatnej dane z príjmov. Z účtovného pohľadu ide teda o nástroj na uplatňovanie zásady opatrnosti pri zisťovaní a vykazovaní výsledku hospodárenia účtovnej jednotky ako aj zásady časovej a vecnej súvislosti dane z príjmov s výsledkom hospodárenia účtovnej jednotky.

Povinnosť účtovania o odloženej dani z príjmov sa vzťahuje na tie účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom v zmysle § 19 zákona č. 431/­2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej iba „zákon o účtovníctve“).

U ostatných účtovných jednotiek, ktorým povinnosť účtovania o odloženej dani nevyplýva z Opatrenia MF SR č. 23054/­2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej iba „postupy účtovania“), záleží účtovanie o odloženej dani z príjmov od individuálneho rozhodnutia konkrétnej účtovnej jednotky. V týchto ostatných účtovných jednotkách nie je teda povinnosťou účtovať o odloženej dani. Rozhodnutie o účtovaní, resp. neúčtovaní o odloženej dani je vhodné uviesť v internej smernici pre vedenie účtovníctva v účtovnej jednotke.

Pre úplnosť je možné pripomenúť, že postupy účtovania ustanovujú zákaz účtovania o odloženej dani z príjmov v účtovníctve pre mikro účtovné jednotky.

Dôvody pre účtovanie odloženej dane

Ešte pred uvedením dôvodov účtovania o odloženej dani je vhodné definovať, čo sa rozumie pod pojmom trvalé a dočasné rozdiely, ktoré sú základnou účtovnou kategóriou vplývajúcou na zúčtovávanie odloženej dane. V procese transformácie účtovného hospodárskeho výsledku na základ dane podľa zákona o dani z príjmov sa vyčísľujú rozdiely, ktoré vyplývajú z princípu, že zákon o dani z príjmov niektoré náklady a výnosy ako položky ovplyvňujúce základ dane neuznáva. Vznikajú tak dva druhy rozdielov - rozdiely trvalé a rozdiely dočasné:

•    Trvalým rozdielom možno rozumieť náklad alebo výnos v účtovníctve účtovnej jednotky zúčtovaný, ale pre daňové účely neuznaný (ani v čase jeho zaúčtovania, ani v neskorších obdobiach). Ide napríklad o náklady na reprezentáciu, o ktorých sa účtuje na účte 513 – Náklady na reprezentáciu, nezmluvné pokuty a penále zúčtované na účte 545 a pod.

•    Dočasným rozdielom možno rozumieť náklad alebo výnos v účtovníctve účtovnej jednotky zúčtovaný, ale pre daňové účely v danom období neuznaný, s tým, že na daňové účely bude uznaný až v neskorších obdobiach. To znamená, že jeho daňové neuplatnenie nie je trvalé, ale po splnení podmienok vyplývajúcich zo zákona o dani z príjmov (napríklad po zaplatení poradenských prípadne právnych služieb) sa jeho daňové uplatnenie uskutoční.

Pre výpočet odloženej daňovej povinnosti sú podstatné práve dočasné rozdiely, pretože z nich vyplýva, že daň z príjmov platená účtovnou jednotkou v predmetnom období nevychádza výlučne z dosiahnutého výsledku hospodárenia v tomto období, ale môže byť ovplyvnená i položkami zachytenými vo výsledku hospodárenia v obdobiach iných.

Príklad

Spoločnosť s ručením obmedzeným nadobudla v septembri 2026 software v hodnote 10 000 euro a uviedla ho v tomto mesiaci aj do užívania.

Ako treba postupovať pri vykazovaní odloženej dane takéhoto majetku?

Odložená daň z príjmov sa okrem iných dôvodov účtuje aj pri dočasných rozdieloch medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou, pričom dočasné rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku a ich daňovou základňou sú aj

•    tzv. zdaniteľné dočasné rozdiely, ktoré v budúcich účtovných obdobiach budú tvoriť zdaniteľné sumy pri určovaní základu dane z príjmov (t. j. účtovná hodnota dlhodobého hmotného majetku je vyššia než je jeho daňová základňa, napríklad účtovná zostatková cena dlhodobého hmotného majetku je vyššia než je jeho daňová zostatková cena),

•    tzv. odpočitateľné dočasné rozdiely, ktoré v budúcich účtovných obdobiach budú tvoriť odpočitateľné sumy pri určovaní základu dane z príjmov (t. j. účtovná hodnota dlhodobého hmotného majetku je nižšia než je jeho daňová základňa, napríklad účtovná zostatková cena dlhodobého hmotného majetku je nižšia než je jeho daňová zostatková cena).

Vychádzajúc z ustanovenia § 22 ods. 8 zákona o dani z príjmov je potrebné v otázke spomínaný softvér odpísať v súlade s účtovnými predpismi, najviac do výšky vstupnej ceny. Lehota odpisovania teda plynie od septembra 2026.

Daňové odpisovanie softvéru je tak v zmysle citovaného ustanovenia zákona o dani z príjmov totožné s účtovným odpisovaním nehmotného majetku. Inými slovami, účtovný spôsob odpisovania softvéru je záväzný aj pre daňové účely. Pri účtovnom spôsobe odpisovania si daňovník môže odpisy zvoliť sám, a tieto by mali byť konštruované tak, aby vyjadrovali skutočnú technickú, resp. morálnu opotrebovanosť nehmotného majetku.

V takomto prípade nedochádza k dočasným rozdielom medzi výškou uplatnených daňových odpisov a výškou uplatnených účtovných odpisov. To znamená, že vykazovanie odloženej dane pri takomto majetku je neopodstatnené. Aj z tohto dôvodu postupy účtovania spomínajú pri vymedzení možných dočasných rozdielov len dlhodobý hmotný majetok.

Príklad

Pri zakladaní spoločnosti jeden zo spoločníkov s. r. o. vložil do základného imania tejto spoločnosti registrovaný a ocenený vlastný vynález. V rámci tohto vkladu sa spoločník so spoločnosťou dohodol, že vlastnícke právo k vynálezu týmto vkladom prechádza na s. r. o.

Účtovanie o odloženej dani má význam len pri dočasnom, t. j. prechodnom rozdiele medzi účtovnými a daňovými odpismi. V prípade, že medzi daňovými a účtovnými odpismi by vznikal rozdiel trvalý, o odloženej dani sa neúčtuje. Nikdy by totiž nedošlo k vynulovaniu takýmto spôsobom vzniknutej pohľadávky.

Vynález predstavuje pre účely odpisovania podľa § 22 ods. 7 zákona o dani z príjmov práva priemyselného vlastníctva, to znamená, že ide o nehmotný majetok. V zmysle § 23 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov je nehmotný majetok vložený ako vklad do základného imania obchodnej spoločnosti alebo členský vklad do základného imania družstva vylúčený z odpisovania, ak ho vkladateľ nadobudol bezodplatne (napr. know-how, obchodná značka), a to aj v prípade, ak podľa podmienok vkladu bolo obchodnej spoločnosti alebo družstvu poskytnuté len právo na použitie bez prevodu vlastníckych práv k nehmotnému majetku a bez možnosti poskytnutia práva na použitie iným osobám. Pod bezodplatným nadobudnutím nehmotného majetku je pre tieto účely potrebné rozumieť nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou pre svoje vlastné potreby – a to vo forme know-how, vynálezu alebo zlepšovacieho návrhu, alebo inak bezodplatne nadobudnutý nehmotný majetok – napr. obchodná značka.

Spoločnosť s ručením obmedzeným v danom prípade nebude môcť uplatniť daňové odpisy z predmetného nehmotného majetku, ktorý bol použitý ako vklad do základného imania, a to aj napriek tomu, že týmto vkladom prešlo na ňu vlastnícke právo k predmetnému nehmotnému majetku. Spoločnosti s ručením obmedzeným by vzniklo právo odpisovať tento nehmotný majetok iba v prípade, ak by spoločník – vkladateľ, predložil doklady o odplatnosti nadobudnutia tohto vynálezu.

Spoločnosť s ručením obmedzeným bude predmetný nehmotný majetok odpisovať iba účtovne. Z titulu nemožnosti uplatnenia daňových odpisov z tohto majetku by vznikali trvalé rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi, čo znamená, že o odloženej dani sa z tohoto dôvodu účtovať nebude. V každom účtovnom období by totiž vznikala odložená daňová pohľadávka (účtovný odpis by bol vždy vyšší ako daňový, keďže tento by bol nulový), ktorá by sa nikdy nevyrovnala. Takýmto spôsobom vzniknutá pohľadávka by v súvahe spoločnosti nemala žiadne ekonomické opodstatnenie a skresľovala by objem aktív vykazovaný spoločnosťou.

V zmysle v súčasnosti platných postupov účtovania sa odložená daň z príjmov účtuje v prípadoch:

•    vzniku zdaniteľných dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou, ktoré v budúcich účtovných obdobiach budú tvoriť zdaniteľné sumy pri určovaní základu dane z príjmov (odložený daňový záväzok),

     ide o prípady, ak

–   účtovná hodnota dlhodobého hmotného majetku je vyššia než je jeho daňová základňa, napr. účtovná zostatková cena dlhodobého hmotného majetku je vyššia než je jeho zostatková cena podľa zákona o dani z príjmov,

–   účtovná hodnota pohľadávky je vyššia než je jej daňová základňa.

Príklad

Obstarávacia cena majetku je 30 000 eur. Ak suma uplatnených účtovných odpisov od začiatku odpisovania je 12 000 euro, účtovná zostatková cena je 18 000 eur. Ak suma už uplatnených daňových odpisov je 15 000 eur, daňová zostatková cena je 15 000 eur (daňová základňa).

Rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou vo výške 3 000 eur je zdaniteľným dočasným rozdielom, ktorý by zvýšil vykázaný účtovný výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane. Ide o odložený daňový záväzok. Výška odloženej dane sa potom vypočíta ako 3 000 eur × sadzba dane z príjmov, u ktorej sa predpokladá, že bude platiť v tom období, v ktorom bude odložený daňový záväzok uplatnený.

•    vzniku odpočítateľných dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou, ktoré v budúcich účtovných obdobiach budú tvoriť odpočítateľné sumy pri určovaní základu dane z príjmov (odložená daňová pohľadávka),

ide o prípady, ak

–   účtovná hodnota dlhodobého hmotného majetku je nižšia než je jeho daňová základňa, napr. účtovná zostatková cena dlhodobého hmotného majetku je nižšia než je jeho zostatková cena podľa zákona o dani z príjmov,

Príklad

Obstarávacia cena majetku je 40 000 eur. Ak suma uplatnených účtovných odpisov od začiatku odpisovania je 20 000 eur, účtovná zostatková cena je 20 000 eur. Ak suma už uplatnených daňových odpisov je 15 000 eur, daňová zostatková cena (daňová základňa) je 25 000 eur.

Rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou vo výške – 5 000 eur je odpočítateľným dočasným rozdielom, ktorý by znížil vykázaný účtovný výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane. Ide o odloženú daňovú pohľadávku. Výška odloženej dane sa potom vypočíta: - 5 000 eur × sadzba dane z príjmov, u ktorej sa predpokladá, že bude platiť v tom období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka vyrovnaná.

·    účtovná hodnota pohľadávky je nižšia než je jej daňová základňa, napr. bola vytvorená opravná položka k pohľadávkam a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou pohľadávky bude v budúcnosti daňovo uznaný,

Príklad

Účtovná hodnota pohľadávky zúčtovanej 311/­602, t. j. vo vzťahu k účtovnému hospodárskemu výsledku je 3 000 eur. K tejto pohľadávke bola zúčtovaná na účte 547 opravná položka (daňovo neuplatniteľná) vo výške 1 000 eur. Účtovná hodnota zúčtovanej pohľadávky je tak 2 000 eur.

Rozdiel medzi opravnou položkou zúčtovanou do nákladov 1 000 eur a daňovou hodnotou opravnej položky vo výške 0 eur (daňovo neuznaná opravná položka), resp. rozdiel medzi účtovnou hodnotou pohľadávky 2 000 eur a daňovou hodnotou pohľadávky 3 000 eur je odpočítateľným dočasným rozdielom, ktorý by v budúcom období (v ktorom dôjde k úhrade pohľadávky a zúčtovaniu opravnej položky) znížil vykázaný účtovný výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane.

•    účtovná hodnota zásob je nižšia než je ich daňová základňa, napr. bola vytvorená opravná položka k zásobám a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou zásob bude v budúcnosti daňovo uznaný,

•    účtovná hodnota záväzku je vyššia než je jeho daňová základňa (ide napr. o záväzky daňovo uznané až po ich zaplatení),

•    možnosti umorovať daňovú stratu v budúcnosti, pod ktorou sa rozumie možnosť odpočítať daňovú stratu od základu dane v budúcnosti v zmysle § 30 zákona o dani z príjmov (odložená daňová pohľadávka),

•    možnosti previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období (odložená daňová pohľadávka).

V uvedenej súvislosti je potrebné zadefinovať použitý pojem „daňová základňa“. Daňovou základňou na účely účtovania o odloženej dani z príjmov sa rozumie hodnota majetku a hodnota záväzku zistená podľa zákona o dani z príjmov.

V súvislosti s doteraz uvedeným možno napokon poznamenať, že k odpočítateľnému dočasnému rozdielu a zdaniteľnému dočasnému rozdielu k majetku a záväzku sa neúčtuje ani odložená daňová pohľadávka ani odložený daňový záväzok pri prvotnom zaúčtovaní majetku alebo záväzku v účtovníctve, ak v čase prvotného zaúčtovania nemá tento účtovný prípad vplyv ani na výsledok hospodárenia ani na základ dane a zároveň nejde o účtovný prípad vznikajúci u kupujúceho pri kúpe podniku alebo časti podniku, u prijímateľa vkladu pri vklade podniku alebo časti podniku alebo u nástupníckej účtovnej jednotke pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení. K tomuto odpočítateľnému dočasnému rozdielu a zdaniteľnému dočasnému rozdielu sa odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok neúčtujú ani v nasledujúcich účtovných obdobiach.

Výpočet odloženej dane

Súčet kladných hodnôt (odpočítateľných položiek pre určenie základu splatnej dane) a záporných hodnôt (pripočítateľných položiek pre určenie základu splatnej dane) je základom pre výpočet odloženej dane. Ako už bolo spomínané, do základu dane sa nezahŕňajú trvalé rozdiely vznikajúce pri určovaní základu splatnej dane (t. j. také rozdiely, ktoré sa nedajú vysporiadať pri určovaní základu splatnej dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach).

Na účely účtovania pri výpočte odloženej daňovej pohľadávky a odloženom daňovom záväzku sa použijú sadzby dane z príjmov, u ktorých sa predpokladá, že budú platiť v tom období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka vyrovnaná alebo odložený daňový záväzok uplatnený. Ak táto sadzba dane z príjmov nie je známa, použije sa sadzba dane z príjmov platná v nasledujúcom účtovnom období.

Ak základom dane je záporná hodnota, vypočítaná odložená daň sa účtuje ako odložená daňová pohľadávka. Ak základom dane je kladná hodnota, vypočítaná odložená daň sa účtuje ako odložený daňový záväzok.

Príklad

Spoločnosť ALFA, s. r. o. dlhodobo vykazújúca výnosy nad 500 000 eur, účtovala počas roka o účtovných odpisoch vo výške 10 000 eur, pričom daňovo uplatniteľné odpisy môžu byť iba vo výške 7 000 eur. Takisto zúčtovala opravnú položku k rizikovej pohľadávke (ktorá nebola uznaná ako daňový výdavok) vo výške 5 000 eur, vytvorila novú rezervu na reklamácie vo výške 660 eur, na základe výsledkov inventarizácie vytvorila opravnú položku k zásobám vo výške 10 000 eur. Má povinnosť účtovať o odloženej dani.

Ako sa tieto účtovné prípady prejavia v účtovnej závierke?

Súčet kladných hodnôt (odpočítateľných položiek pre určenie základu splatnej dane) a záporných hodnôt (pripočítateľných položiek pre určenie základu splatnej dane) je základom pre výpočet odloženej dane. Do základu dane sa nezahŕňajú trvalé rozdiely vznikajúce pri určovaní základu splatnej dane (t. j. také rozdiely, ktoré sa nedajú vysporiadať pri určovaní základu splatnej dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach). Odložená daň sa určí ako súčin uvedeného základu dane a predpokladanej sadzby dane z príjmov, ktorá bude platiť v období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka vyrovnaná, resp. odložený daňový záväzok uplatnený (resp. sadzby dane z príjmov platnej v nasledujúcom zdaňovacom období). Ak základom dane je záporná hodnota, vypočítaná odložená daň sa účtuje ako odložená daňová pohľadávka. Ak základom dane je kladná hodnota, vypočítaná odložená daň sa účtuje ako odložený daňový záväzok.

V danom prípade:

•    keďže účtovné odpisy sú vyššie ako daňové, rozdiel je pripočítateľnou položkou pri transformácii hospodárskeho výsledku na základ dane a v základe pre výpočet odloženej dane sa prejaví zápornou hodnotou                                                       - 3 000 eur,

•    zúčtovanie nedaňovej opravnej položky sa pri transformácii hospodárskeho výsledku na základ dane prejaví v odpočítateľných položkách a v základe pre výpočet odloženej dane kladnou hodnotou       + 5 000 eur,

•    tvorba daňovo neuznanej rezervy sa pri transformácii hospodárskeho výsledku na základ dane prejaví v pripočítateľných položkách a v základe pre výpočet odloženej dane zápornou hodnotou           – 660 eur,

•    tvorba daňovo neuznanej opravnej položky sa pri transformácii hospodárskeho výsledku na základ dane prejaví v pripočítateľných položkách a v základe pre výpočet odloženej dane zápornou hodnotou       - 10 000 eur.

Základom dane pre zaúčtovanie odloženej dane bude teda suma -8 660 eur, tzn. účtovaná jednotka zaúčtuje odloženú daňovú pohľadávku (MD 481 /­ D 592) vo výške 1 818,60 eur (-8 660 × 21 %).

Postup pri prípadnej zmene sadzby dane je upravený v rámci § 10 ods. 17 postupov účtovania. Pred zaúčtovaním dane z príjmov odloženej do budúcich období sa zostatok účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka prepočíta novou sadzbou dane z príjmov a rozdiel sa účtuje podľa charakteru na ťarchu alebo v prospech účtu 592 – Odložená daň z príjmov.

Účtovanie odloženej dane

Odložená daňová pohľadávka sa účtuje v prospech účtu 592 – Odložená daň z príjmov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Odložený daňový záväzok sa účtuje na ťarchu účtu 592 – Odložená daň z príjmov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vznikajúce v súvislosti s určitým účtovným prípadom, sa účtujú v závislosti od toho, ako sa účtuje účtovný prípad. Pri účtovných prípadoch, ktoré sa neúčtujú ako náklad alebo výnos, ale priamo v prospech alebo na ťarchu účtov vlastného imania (napríklad na účte 414 - Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, 416 - Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení, 428 - Nerozdelený zisk minulých rokov, 429 - Neuhradená strata minulých rokov), sa aj odložená daň z príjmov účtuje priamo na ťarchu alebo v prospech týchto účtov vlastného imania.

Odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok vznikajúci pri vklade podniku alebo jeho časti sa u prijímateľa vkladu účtuje so súvzťažným zápisom na účet 015 – Goodwill. Odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok vznikajúci pri kúpe podniku alebo časti podniku u kupujúceho sa účtuje so súvzťažným zápisom na účet 015 - Goodwill.

Príklad

Akú súvislosť má preceňovanie obchodných podielov, resp. majetkových cenných papierov s účtovaním odloženej dane z príjmov?

Podľa ustanovenia § 10 ods. 15 postupov účtovania okrem iného platí, že pri účtovných prípadoch, ktoré sa neúčtujú ako náklad alebo výnos, ale priamo v prospech alebo na ťarchu účtov vlastného imania, napríklad aj na účte 414, sa aj odložená daň z príjmov účtuje priamo na ťarchu alebo v prospech týchto účtov vlastného imania.

Z dôvodu úplnosti je však nutné poznamenať, že na základe § 10 ods. 18 postupov účtovania o odloženej dani z príjmov vyplývajúcej z dočasných rozdielov súvisiacich s podielmi v dcérskych účtovných jednotkách a v účtovných jednotkách, v ktorých má účtovná jednotka podielovú účasť, sa neúčtuje, ak sú splnené tieto podmienky:

•    účtovná jednotka, ktorá má takýto podiel, je schopná ovplyvniť vyrovnanie týchto dočasných rozdielov a

•    je pravdepodobné, že tieto dočasné rozdiely nebudú vyrovnané v blízkej budúcnosti.

Príklad

Môže zaúčtovanie opravnej položky k zásobám vyvolať povinnosť účtovania o odloženej dani? Akým spôsobom sa táto zaúčtuje, ak spoločnosť ABC, s. r. o. zaúčtuje k tovaru v predajniach k 31. 12. opravnú položku?

V prípade zásob ide o aplikáciu ustanovenia § 10 ods. 7 písm. b) bod 3 postupov účtovania. V danom prípade teda vzniká odpočitateľný dočasný rozdiel v prípadoch, ak účtovná hodnota zásob je nižšia ako je ich daňová základňa, a to napríklad aj z dôvodu vytvorenia opravnej položky k zásobám pričom tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou zásob bude v budúcnosti daňovo uznaný.

Ak teda napríklad k 31. 12. bude stav zásob na strane MD účtu 132 – Tovar na sklade a v predajniach v sume 3 000 eur, zaúčtovaná opravná položka (MD 505 /­ D 196) v sume 1 000 eur, potom účtovná hodnota zásob bude 2 000 eur.

Daňová základňa = 3 000 eur (pri predaji zásob je totiž výška obstarávacej ceny zásob daňovo uznaným výdavkom, bez ohľadu na výšku predajnej ceny).

Dočasný odpočitateľný rozdiel potom bude 1 000 eur a odložená daňová pohľadávka 1 000 × sadzba dane z príjmov podľa § 10 ods. 14 postupov účtovania.

Účtovanie o odloženej dani bude nasledovné:

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. dlhodobo vykazuje príjmy nad 500 000 eur. K 31. 12. vykáže záväzok z titulu nezaplatených právnych služieb vo výške 700 eur. Uvedený záväzok uhradí v máji nasledujúceho roku.

Má daný prípad vplyv na účtovanie o odloženej dani?

Pri určení tzv. daňovej základe je potrebné pripomenúť, že v zmysle § 17 ods. 19 písm. f) zákona o dani z príjmov platí, že náklady na poradenské a právne služby zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 69.1, 69.2, 70.1 a 70.22 sa u dlžníka zahrnú do základu dane až po ich skutočnom zaplatení. Ak teda spoločnosť v nasledujúcom roku tento záväzok skutočne uhradila, potom malo mať účtovanie nasledovnú podobu:

Obmedzenia pri účtovaní odloženej dane

Postupy účtovania ustanovujú, že účtovanie o odloženej dani sa nevzťahuje na goodwill alebo záporný goodwill pri jeho prvotnom zaúčtovaní. Účtovanie o odloženej dani sa vzťahuje na dočasný rozdiel ku goodwillu alebo zápornému goodwillu, ktorý vznikol po jeho prvotnom zaúčtovaní, napríklad z dôvodu rôznych daňových odpisov a účtovných odpisov, ak pri prvotnom účtovaní goodwillu alebo záporného goodwillu nevznikol dočasný rozdiel.

O odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje len vtedy, ak je pravdepodobné, že základ dane, voči ktorému bude možné vyrovnať sumy uvedené v § 10 ods. 8 postupov účtovania, je dosiahnuteľný. Za dosiahnuteľný sa považuje, ak voči tomu istému daňovému úradu a u toho istého daňovníka existujú dostatočné zdaniteľné dočasné rozdiely, ktorých krytie sa v budúcnosti očakáva

a.  v rovnakom období ako očakávané krytie odpočítateľných dočasných rozdielov, alebo

b.  v obdobiach, v ktorých môže byť umorená daňová strata, ku ktorej sa táto odložená daňová pohľadávka vzťahuje.

Napokon platí, že ak u toho istého daňovníka a voči tomu istému daňovému úradu nie sú dostatočné zdaniteľné rozdiely, o odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje len vtedy, ak je pravdepodobné, že sa dosiahne dostatočný základ dane z príjmov u toho istého daňovníka a voči tomu istému daňovému úradu v tom období, v ktorom sú odpočítateľné dočasné rozdiely kryté, alebo v ktorých môže byť daňová strata umorená.

Vykazovanie odloženej dane v súvahe

Podľa § 10 ods. 16 postupov účtovania sa v súvahe odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vykazujú samostatne. Z uvedenej skutočnosti vyplýva nevyhnutnosť a povinnosť určenia samostatného analytického členenia na účte 481 minimálne pre pohľadávku a záväzok, napr.:

•    účet 481.01 – Odložená daňová pohľadávka a

•    účet 481.02 – Odložený daňový záväzok.

Účtovná jednotka sa prakticky bez analytického členenia na pohľadávku a záväzok nezaobíde. Takéto členenie zjednodušuje aj systém účtovania napr. o znížení odloženej daňovej pohľadávky, kde je možné účtovať na strane D účtu 481.01.

Avšak v prípade, ak sa odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vzťahujú na odloženú daň z príjmov toho istého daňovníka a ide o ten istý daňový úrad, môže sa vykázať len výsledný zostatok účtu 481. V tejto súvislosti možno uviesť príklad, že ak má účtovná jednotka organizačnú zložku v zahraničí, nebude sa daňová povinnosť týkať toho istého daňového úradu. V takomto prípade je nutné vyčísliť odloženú daň samostatne vo vzťahu k jednotlivým daňovým úradom, a tejto požiadavke prispôsobiť i analytické členenie na účte 481.

Prvé účtovanie odloženej dane z príjmov

Odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok vzniknutý v predchádzajúcich účtovných obdobiach, v ktorých by sa účtoval s vplyvom na výsledok hospodárenia, sa k prvému dňu účtovného obdobia, v ktorom sa účtuje prvýkrát o odloženej dani, účtuje na ťarchu účtu alebo v prospech účtu 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 - Neuhradená strata minulých rokov so súvzťažným zápisom na účet 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

-    Daň z príjmov z pohľadu JÚ

V peňažnom denníku sa zaplatená daň z príjmov zaúčtuje medzi výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov.