Úprava základu dane sa vykoná neúčtovne odpočítaním zaplatenej zmluvnej pokuty od výsledku hospodárenia. Na strane veriteľa sú zmluvné pokuty zdaniteľným príjmom bez ohľadu na prijatú úhradu. Podľa prechodného ustanovenia § 52zza ods.4 ZDP sa toto ustanovenie použije na zmluvné pokuty, ktorí boli zaúčtované najskôr 1. januára 2020.

V období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2019 neboli zmluvné pokuty podľa 21 ods. 2 písm. m) ZDP u dlžníka daňovým výdavkom, t. j. pri zistení základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie boli pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Podľa prechodného ustanovenia § 52zza ods. 14 ZDP sa tieto zmluvné pokuty zaúčtované v nákladoch daňovníka v zdaňovacom období, ktoré sa končí najneskôr 31. 12. 2019, neuplatnia do daňových výdavkov ani po 31. 12. 2019, t.j. na tieto zmluvné pokuty sa neuplatní § 17 ods. 19 písm. g) ZDP účinný od 1. 1. 2020. Na strane veriteľa sa zmluvné pokuty aj v tomto prípade zahrnú do základu dane bez ohľadu na prijatú úhradu.

Ak daňovník napríklad v roku 2019 účtoval v súlade s § 19 ods. 1 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (opatrenie Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z.n.p.), náklad na zmluvnú pokutu, pri ktorej nepozná presnú výšku povinnosti vyplývajúcu z minulých udalostí, t.j. účtoval rezervu na zmluvné pokuty, tvorba tejto rezervy nebola daňovo uznanou rezervou podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP, nakoľko nie je tvorená v súlade s § 20 ods. 1 a 9 ZDP. Keďže zmluvné pokuty zaúčtované do nákladov do 31. 12. 2019 sú naďalej považované za nedaňový výdavok, aj keď budú uhradené po 31. decembri 2019, rovnako tak aj zmluvné pokuty, ktoré boli zaúčtované do 31. decembra 2019 prostredníctvom nedaňovej rezervy, budú naďalej považované za nedaňový výdavok, aj keď budú uhradené po 31. decembri 2019.

Pri použití rezervy po 31. 12. 2019 nebude teda potrebné upravovať základ dane, ak daňovník použil túto rezervu v rovnakej výške ako ju tvoril, a to aj keď ju uhradil. Ak však bola rezerva na zmluvné pokuty tvorená v nižšej sume ako boli skutočné náklady na zmluvnú pokutu, potom pri zúčtovaní (použití) tejto rezervy v nasledujúcich rokoch bude na účely § 17 ods. 19 písm. g) ZDP posudzovaná podmienka zaplatenia za účelom daňovej uznateľnosti na sumu záväzku prevyšujúcu výšku vytvorenej rezervy, o ktorej bude účtované v období, v ktorom bude rezerva použitá.

Rozdiel medzi vytvorenou rezervou a skutočnou výškou zmluvnej pokuty účtovaný do nákladov po 31. 12. 2019, ak bude aj uhradený, bude podľa § 52zza ods. 5 ZDP súčasťou základu dane.

Zmluvné pokuty zaúčtované do 31. 12. 2014 boli na účely ZDP upravené v § 17 ods. 19 ZDP v znení účinnom do 31. 12. 2014, podľa ktorého boli uznaným daňovým výdavkom po zaplatení. U veriteľa sa podľa tohto ustanovenia zmluvné pokuty zahrnuli do základu dane až po prijatí úhrady. Pri posúdení vplyvu týchto zmluvných pokút zaúčtovaných do nákladov daňovníka najneskôr do 31. 12. 2014 na základ dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach treba vychádzať z prechodného ustanovenia § 52zd ods. 2 ZDP, z ktorého vyplýva, že § 21 ods. 2 písm. m) ZDP v znení účinnom od 1. 1. 2015, podľa ktorého zmluvné pokuty nie sú daňovým výdavkom, sa použil po prvýkrát za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začína najskôr 1. 1. 2015, t.j. až pri zmluvných pokutách vzniknutých a zaúčtovaných v zdaňovacom období začínajúcom najskôr 1. 1. 2015. Pri zmluvných pokutách zaúčtovaných do konca roka 2014 sa teda uplatní postup vyplývajúci z ustanovení ZDP účinných do 31. 12. 2014, t.j. sú uznaným daňovým výdavkom po zaplatení. Úprava základu dane sa vykoná neúčtovne odpočítaním zaplatenej zmluvnej pokuty od výsledku hospodárenia. Uvedený postup sa uplatní nielen na zmluvné pokuty, ale aj na úroky z omeškania, poplatky z omeškania a paušálne náhrady spojené s uplatnením pohľadávky, ktoré boli zaúčtované do 31. 12. 2014. U veriteľa sú výnosové položky zaúčtované a neprijaté do konca roka 2014, súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom budú prijaté.

Zahrnovanie goodwillu alebo záporného goodwillu do základu dane

Goodwill alebo záporný goodwill, ktorý bol obstaraný kúpou alebo vkladom podniku alebo jeho časti, rozdelením, splynutím alebo zlúčením obchodných spoločností alebo družstiev sa podľa § 17a ods. 5, 17b ods. 5 písm. b) a 17c ods. 3 písm. c) ZDP zahrnuje do základu dane daňovníka kupujúceho podnik, prijímateľa nepeňažného vkladu a právneho nástupcu až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne. Prvým zdaňovacím obdobím, v ktorom sa goodwill alebo záporný goodwill uplatňuje do základu dane, je v prípade kúpy podniku zdaňovacie obdobie, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti, v prípade nepeňažného vkladu je to zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu podniku alebo jeho časti a u právneho nástupcu zdaňovacie obdobie, v ktorom nastal rozhodný deň.

V praxi sa často vyskytujú otázky, ako má daňovník postupovať v poslednom zdaňovacom období, v ktorom zahŕňa do základu dane zostatok goodwillu, ktorý je menší ako jedna sedmina goodwillu v prípade, ak niektorý rok zahrnul do základu dane viac ako jednu sedminu goodwillu. Keďže z ustanovení § 17a ods. 5, § 17b ods. 5 písm. b) a § 17c ods. 3 písm. c) ZDP jednoznačne vyplýva, že daňovník v príslušnom zdaňovacom období zahrnie do základu dane goodwill alebo záporný goodwill najmenej vo výške jednej sedminy ročne a najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, daňovník môže v príslušnom zdaňovacom období zahrnúť do základu dane goodwill alebo záporný goodwill aj vo výške vyššej ako jedna sedmina. Napr. daňovník sa môže rozhodnúť, že zahrnie do základu dane goodwill alebo záporný goodwill rovnomerne počas piatich rokov, alebo sa môže rozhodnúť pre nerovnomerné zahrnovanie v jednotlivých zdaňovacích obdobiach. V takýchto prípadoch je povinný rozvrhnúť zahrnovanie goodwillu alebo záporného goodwillu do základu dane tak, aby podmienka najmenej vo výške jednej sedminy ročne bola splnená v každom jednom zdaňovacom období, v ktorom daňovník goodwill alebo záporný goodwill zahrnuje do základu dane, tzn. aj v poslednom zdaňovacom období.

Daňovník nemôže v poslednom roku zahrnúť do základu dane goodwill v nižšej sume ako je jedna sedmina, pretože by nebola splnená podmienka najmenej vo výške jednej sedminy ročne. Ak sa daňovník rozhodne v niektorom zdaňovacom období uplatniť goodwill vo vyššej sume ako je jedna sedmina, je povinný upraviť dobu jeho zahrnovania do základu dane tak, aby bola podmienka zahrnutia najmenej vo výške jednej sedminy ročne splnená aj v poslednom zdaňovacom období.

Úprava základu dane daňovníka zrušeného bez likvidácie

Podľa § 17c ods. 1 ZDP sa základ dane daňovníka zrušeného bez likvidácie zlúčením, splynutím alebo rozdelením v reálnych hodnotách v zdaňovacom období, ktoré končí dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu,

–   upraví o sumu vo výške oceňovacích rozdielov z precenenia vykázaného podľa postupov účtovania , ak oceňovací rozdiel nezahŕňa právny nástupca,

–   upraví o rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou odpisovaného majetku,

–   upraví o rozdiel medzi reálnou hodnotou a daňovou zostatkovou cenou neodpisovaného majetku nadobudnutého darom,

–   upraví o goodwill alebo záporný goodwill ešte nezahrnutý do základu dane,

–   zníži o hodnotu vytvorenej rezervy, ktorá prechádza na právneho nástupcu za predpokladu, že jej tvorba nie je daňovo uznaná, avšak náklad na ktorý sa rezerva tvorila by bol daňovým výdavkom,

–   zníži o rozdiel vytvorených opravných položiek podľa účtovníctva a vytvorených opravných položiek, ktoré boli daňovo uznané (s výnimkou opravných položiek k dlhodobého hmotnému majetku), zníži o sumu záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), o ktorú zvýšil vkladateľ základ dane podľa § 17 ods.27 ZDP.

Pri úprave základu dane o rozdiel medzi zostatkovou cenou odpisovaného hmotného majetku zistenou v účtovníctve a jeho daňovou zostatkovou cenou podľa § 25 ods. 3 ZDP vzniká otázka, či pod zostatkovou cenou hmotného majetku zistenou podľa zákona o účtovníctve sa rozumie zostatková cena ešte pred precenením na reálnu hodnotu alebo po jeho precenení, keďže v deň predchádzajúci rozhodnému dňu sa odpisovaný majetok preceňuje na reálnu hodnotu.

V súlade s § 25 ods. 3 ZDP daňová zostatková cena predstavuje rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a nehmotného majetku a celkovou výšky odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov [§ 19 ods. 3 písm. a) a § 22 ods. 12] okrem zostatkovej ceny podľa § 28 ods. 2 písm. b), pričom v zdaňovacích obdobiach, v ktorých daňovník postupuje podľa § 17 ods. 31, 34 a 39 a § 19 ods. 2 písm. t), sa za výšku odpisu zahrnutého do daňových výdavkov považuje ročný odpis podľa § 27 alebo § 28.

V súlade s § 20 ods. 1 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok sa odpisuje na základe odpisového plánu nepriamo prostredníctvom účtovných odpisov. Zostatková hodnota sa zisťuje pomocou oprávok k dlhodobému nehmotnému majetku a dlhodobému hmotnému majetku. Účtovná zostatková cena sa teda zisťuje ako rozdiel obstarávacej ceny a oprávok ešte pred precenením na reálnu hodnotu.

Keďže podľa § 17c ods. 1 písm. b) ZDP daňovník zrušený bez likvidácie v zdaňovacom období, ktoré končí dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu, pri odpisovanom hmotnom majetku zvýši základ dane o rozdiel, o ktorý účtovná zostatková cena prevyšuje daňovú zostatkovú cenu tohto majetku alebo zníži základ dane o rozdiel, o ktorý daňová zostatková cena prevyšuje účtovnú zostatkovú cenu tohto majetku, účtovnou zostatkovou cenou na účely tohto ustanovenia treba rozumieť účtovnú zostatkovú cenu pred precením na reálnu hodnotu.

Záporný goodwill ako súčasť zdaniteľných príjmov

Výška zdaniteľných príjmov za zdaňovacie obdobie u daňovníka – právnickej osoby je rozhodujúca pre určenie sadzby dane za toto zdaňovacie obdobie. Podľa v § 15 písm. b) bod 1 ZDP účinného od 1. 1. 2021, ak výška zdaniteľných príjmov za zdaňovacie obdobie neprevyšuje sumu 49 790 eur, daňovník uplatní sadzbu dane vo výške 15 %, ak zdaniteľné príjmy prevyšujú sumu 49 790 eur, uplatní sa sadzba dane vo výške 21 %.

Definícia zdaniteľného príjmu je vymedzená v § 2 písm. h) ZDP, podľa ktorej sa takýmto príjmom rozumie príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa ZDP ani medzinárodnej zmluvy.

V súlade s poučením k vyplneniu daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby sa pri vyplnení zdaniteľných príjmov (výnosov) v riadku 560 vychádza zo zaúčtovaných výnosov (príjmov) v príslušnom zdaňovacom období [tabuľka C1 (riadok 6), alebo tabuľka C2 (riadok 6), alebo tabuľka F (riadok 1), alebo tabuľka G1 [riadok 1 upravený o položky vzťahujúce sa k výnosom z tabuľky G3 (riadok 2 a 3)] alebo tabuľky G2 (riadok 1) alebo tabuľka H (riadok 1 a riadok 2 až 10 stĺpca 1)]. Takto zistené príjmy (výnosy) sa následne upravia na zdaniteľné príjmy (výnosy), a to predovšetkým vylúčením príjmov (výnosov), ktoré nie sú predmetom dane, príjmov (výnosov), ktoré sú od dane oslobodené, resp. sa upravia o iné položky, ktoré ovplyvňujú výšku zdaniteľných príjmov (výnosov).

K vymedzeniu zdaniteľných príjmov (výnosov) na účely uplatnenia 15 % sadzby dane vydalo Finančné riaditeľstvo SR Usmernenie č. 18/DZPaU/2021/MU. V usmernení je zoznam zdaniteľných príjmov vymedzený príkladmo, pričom nemusí ísť vždy o položku, ktorá je aj priamo účtovaná na účte výnosov, ale táto položka zvyšuje základ dane (napr. suma uvedená na účte 416 zahrňovaná do základu dane podľa § 17cZDP). V súlade s usmernením do zdaniteľných príjmov sa nezahŕňajú predovšetkým úpravy základu dane, ktoré sa vzťahujú k výdavkom (nákladom) a sú položkami zvyšujúcimi výsledok hospodárenia, napr. rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi, daňové výdavky po zaplatení a pod.

Daňovník kupujúci podnik alebo prijímateľ nepeňažného vkladu, či právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie zlúčením, splynutím alebo rozdelením v reálnych hodnotách (§ 17a až 17c ZDP), zahrnuje do základu dane goodwill alebo záporný goodwill až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku alebo v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu podniku, či v ktorom nastal rozhodný deň.

Podľa § 37 ods. 10 postupov účtovania v PÚ sa záporný goodwill jednorazovo odpíše v prospech účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 075 – Oprávky ku goodwillu. Odpis záporného goodwillu, ktorý znižuje účtovné náklady spoločnosti (účtovanie 075/551) je súčasťou nákladov v riadku 2 tabuľky F daňového priznania.

V praxi sa možno stretnúť s otázkou, či sa pre určenie správnej sadzby dane (15 % alebo 21 %) zahŕňa do zdaniteľných príjmov aj odpis záporného goodwillu.

Pri daňovom posúdení vplyvu záporného goodwillu na základ dane z príjmov sa primárne vychádza z toho, že účtovný odpis záporného goodwillu vykázaný v účtovníctve záporným vykázaním na účte nákladov 075/551 výsledok hospodárenia zvyšuje. Z pohľadu ZDP však uvedené posúdenie má vplyv na § 17a ods.5, 17b ods.5 písm. b) a 17c ods.3 písm. c) ZDP iba z toho dôvodu, že záporný goodwill bude zvyšovať základ dane. ZDP totiž ustanovuje osobitný spôsob, akým sa záporný goodwill premietne do základu dane, v akej výške a v akom časovom horizonte. Na daňové účely sa teda vykázaný záporný goodwill neodpisuje. Uvedené sa rovnako vzťahuje aj na goodwill s tým, že odpisovanie goodwillu má opačný vplyv na výsledok hospodárenia, t.j. výsledok hospodárenia znižuje.

Keďže záporný goodwill obstaraný pri predaji podniku, pri nepeňažnom vklade alebo zlúčení, splynutí, či rozdelení predstavuje položku, ktorá sa zahrnuje do základu dane jednorazovo alebo vo výške najmenej jednej sedminy ročne najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období (zahrnuje sa do základu dane alebo zvyšuje základ dane), vstupuje do úhrnu zdaniteľných príjmov vykazovaných na účely posúdenia možnosti uplatnenia 15 % sadzby dane z príjmov vo výške v akej sa v príslušnom zdaňovacom období zahrnuje do základu dane.

Ak daňovník zaúčtuje jednorazový odpis záporného goodwillu a tento záporný goodwill aj jednorazovo zahrnie do základu dane, vstupuje do zdaniteľných príjmov v plnej výške. Ak sa daňovník rozhodne zahrnúť do základu dane iba jednu sedminu z tohto záporného goodwillu, potom do zdaniteľných príjmov vstupuje iba suma zodpovedajúca jednej sedmine záporného goodwillu. Zvyšná suma záporného goodwillu nezahrnutá do základu dane (6/7) sa premietne do zdaniteľných príjmov v budúcich zdaňovacích obdobiach, a to vo výške, v akej sa zahrnie do základu dane v týchto jednotlivých zdaňovacích obdobiach.

Technické zhodnotenie prenajatého majetku v sume do 1 700 eur

ZDP v § 29 ods. 1 ustanovuje, že technickým zhodnotením sa rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby, stavebné úpravy, rekonštrukcie, modernizácie, ak prevyšujú pri jednotlivom hmotnom a nehmotnom majetku 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie.

Podľa § 29 ods. 2 ZDP za technické zhodnotenie sa považujú aj výdavky charakteru technického zhodnotenia neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 1 700 eur. Ide však len o prípady, o ktorých tak daňovník individuálne rozhodne.

Ak je technické zhodnotenie vykonané na prenajatom hmotnom majetku a uhradené nájomcom, takéto technické zhodnotenie vyššie ako 1 700 eur vykonané a odpisované nájomcom sa podľa § 22 ods. 6 písm. d) ZDP na účely tohto zákona považuje za iný majetok.

Technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže v súlade s § 24 ods. 2 ZDP odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Pri odpisovaní technického zhodnotenia postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre hmotný majetok. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok. Pri vykonaní technického zhodnotenia budovy používanej na niekoľko účelov podľa § 26 ods. 2 ZDP nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny na základe účelu, na ktorý nájomca využíva prenajatý majetok.

Ak nájomca vykoná technické zhodnotenie na prenajatom majetku v hodnote do 1 700 eur, otázkou je, či aj takéto technické zhodnotenie môže odpisovať nájomca, keďže podľa § 29 ods. 2 ZDP aj výdavky charakteru technické zhodnotenie do 1 700 eur možno považovať na účely za technické zhodnotenie.

Ustanovenie § 29 ods. 2 ZDP okrem možnosti posúdiť na základe rozhodnutia daňovníka aj výdavky charakteru technického zhodnotenia do 1 700 eur za technické zhodnotenie ukladá povinnosť takéto výdavky odpisovať ako súčasť vstupnej ceny, zvýšenej vstupnej ceny alebo zvýšenej zostatkovej ceny hmotného majetku. To znamená technické zhodnotenie vykonané nájomcom na prenajatom majetku v sume nižšej ako 1 700 eur, nemožno považovať za technické zhodnotenie podľa § 22 ods. 6 písm. d) ZDP. Na nájomcu sa nevzťahuje § 29 ods. 2 ZDP, toto ustanovenie sa vzťahuje na prenajímateľa.

V prípade, že výdavky charakteru technického zhodnotenia v sume do 1 700 eur sú na prenajatom majetku vynaložené so súhlasom prenajímateľa a tieto nájomca zahrnie do daňových výdavkov, potom ak pôjde o výdavky nad rámec povinností dohodnutých v nájomnej zmluve v súlade s osobitným predpisom, pôjde u prenajímateľa o nepeňažný príjem v súlade s § 17 ods. 21 ZDP.

Ing. Jana Bielená