Daň z pridanej hodnoty a ZDP

Daň z pridanej hodnoty (ďalej iba „DPH“) predstavuje základný typ univerzálnej nepriamej dane a jeden z hlavných príjmov štátneho rozpočtu. Všeobecným dôvodom implementácie DPH je príjem štátneho rozpočtu tej krajiny, na území ktorej je vykonávaná ekonomická aktivita. Samotný systém DPH je založený na skutočnosti, že túto daň pre konkrétny produkt konečný spotrebiteľ zaplatí v jeho cene, avšak daň štátu v konečnom dôsledku odvedú účastníci distribučného kanála prostredníctvom ustanoveného systému platieb.

Nepriama daň

Jedná sa o daň nepriamu, teda vyberá ju a platí ju do štátneho rozpočtu iný subjekt, ako ten, na ktorý efektívne daň dopadá, t. j. na konečného spotrebiteľa.

Zjednodušene možno konštatovať, že touto daňou sa v konečnom dôsledku vždy zaťažuje hodnota resp. cena, o ktorú každý jednotlivý člen distribučného kanála zvýšil hodnotu, ktorú zaplatil predchádzajúcemu členovi (napríklad veľkoobchodník maloobchodníkovi).

Od tejto skutočnosti je aj odvodený samotný názov dane.

DPH z pohľadu ZDP

V rámci zákona o dani z príjmov je problematika DPH riešená vo viacerých ustanoveniach a má dopad na také skutočnosti ako:

•    vylúčenie DPH zo základu dane z príjmov,

•    podmienky uplatnenia DPH ako daňového nákladu,

•    posudzovanie DPH ako súčasti obstarávacej ceny majetku.

DPH a základ dane z príjmov

V zmysle § 17 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov sa do základu dane z príjmov nezahŕňa daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok,

1. na ktorú si platiteľ dane z pridanej hodnoty uplatnil nárok na odpočet pri registrácii podľa zákona o DPH, pričom o daň z pridanej hodnoty je daňovník povinný znížiť vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku,

2. ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný odviesť pri zrušení registrácie podľa osobitného predpisu, o ktorú upraví vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku.

DPH ako daňový náklad

Na základe ustanovenia § 21 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov nie je daň z pridanej hodnoty možné uplatniť ako daňový náklad resp. výdavok, avšak len u platiteľov tejto dane.

Výnimkou sú však prípady uvedené priamo v zákone o dani z príjmov a dodatočne vyrubená daň z pridanej hodnoty za minulé zdaňovacie obdobia účtovaná ako náklad. Podľa zákona o dani z príjmov možno ako daňový náklad resp. výdavok uplatniť daň z pridanej hodnoty vtedy,

•    ak je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný túto daň odviesť pri zrušení registrácie podľa § 81 ods. 5 zákona o DPH. Aj z tohto prípadu však existuje výnimka uvedená v § 17 ods. 3 písm. d) bodu 2 zákona o dani z príjmov, konkrétne ide o daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný odviesť pri zrušení registrácie platiteľa DPH podľa § 81 zákona o DPH, o ktorú upraví vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku,

•    ak na jej odpočítanie platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok, alebo pomerná časť dane z pridanej hodnoty, ak platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane koeficientom podľa osobitného predpisu, okrem dane z pridanej hodnoty, ktorá sa vzťahuje na hmotný majetok a nehmotný majetok a je súčasťou vstupnej ceny podľa § 25 ods. 5 písm. c) zákona o dani z príjmov.

V kontexte s doteraz uvedeným treba uviesť, že zákon o dani z príjmov v rámci ustanovenia § 21 ods. 2 písm. i) neumožňuje do daňových výdavkov uplatniť daň z pridanej hodnoty u platiteľov tejto dane s výnimkou prípadov uvedených v § 19 ods. 3 písm. k) zákona o dani z príjmov a s výnimkou dodatočne vyrubenej dane z pridanej hodnoty za minulé zdaňovacie obdobia účtovanej ako náklad.

Zákon o dani z príjmov ďalej v rámci ustanovenia § 19 ods. 3 písm. k) obsahuje úpravu prípadov, kedy je daň z pridanej hodnoty zaplatená daňovníkom v inom členskom štáte EÚ uznaným daňovým výdavkom. Ako daňový náklad je možné tak uplatniť aj daň z pridanej hodnoty:

•    pri ktorej má platiteľ dane z pridanej hodnoty nárok na jej vrátenie v členskom štáte Európskej únie, v ktorom mu boli dodané tovary a služby alebo do ktorého doviezol tovar, ak je daňovým výdavkom tovar a služba, ku ktorým sa daň vzťahuje, v tom zdaňovacom období, v ktorom účtuje o nároku na jej vrátenie v zmysle § 55f zákona o DPH spôsobom podľa účtovných predpisov a ak ide o daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo o daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov, v tom zdaňovacom období, v ktorom uplatní nárok na jej vrátenie spôsobom podľa § 55f zákona o DPH,

•    pri ktorej platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok na jej vrátenie v členskom štáte Európskej únie, v ktorom mu boli dodané tovary a služby alebo do ktorého doviezol tovar, ak je daňovým výdavkom tovar a služba, ku ktorým sa daň vzťahuje, z dôvodu, že suma dane z pridanej hodnoty nedosahuje predpísanú výšku na jej vrátenie, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade tovarov a služieb.

Pri spôsobe zahrnovania uplatneného nároku na vrátenie DPH

zaplatenej slovenským platiteľom v inom členskom štáte do základu dane sa u platiteľa DPH (účtovnej jednotky) účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva postupuje v intenciách ustanovenia § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov v nadväznosti na účtovné postupy účtovania pre podnikateľov.

To znamená, že nárok na vrátenie DPH je súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom účtovná jednotka o nároku na vrátenie DPH účtuje, t. j. v období, ku ktorému sa daň z pridanej hodnoty vzťahuje.

V prípadoch, ak ide o opravu chýb minulých období, t. j. ak účtovná jednotka nezaúčtovala nárok na vrátenie DPH v tom zdaňovacom období, ku ktorému sa daň z pridanej hodnoty vzťahuje v nadväznosti na § 2a ods. 1 postupov účtovania pre podnikateľov a žiada vrátenie DPH v priebehu bežného účtovného (zdaňovacieho) obdobia za predchádzajúce účtovné obdobie, nárok na vrátenie DPH sa zahrnie do základu dane v súlade s § 17 ods. 15 resp. ods. 29 zákona o dani z príjmov.

DPH a pohľad ZDP
pri automobiloch od roku 2026

Zákonom č. 261/2025 Z. z., ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony v súvislosti s konsolidáciou verejných financií sa do zákona o dani z príjmov doplnilo nové prechodné ustanovenie § 52zzzk účinné od 1. 1. 2026, ktoré upravuje podmienky pre zahrnutie dane z pridanej hodnoty pri niektorých kategóriách motorových vozidiel a tovaroch a službách súvisiacich s týmito osobnými motorovými vozidlami do daňových výdavkov daňovníka, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty.

Zákonom č. 385/2025 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, dochádza k zmene znenia ustanovenia § 25 ods. 6 a § 52zzzk zákona o dani z príjmov vrátane poznámky pod čiarou k odkazu 78 a dopĺňa sa nové prechodné ustanovenie § 52zzzl zákona o dani z príjmov.

Podľa § 52zzzk zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. 1. 2026 sa za daňový výdavok podľa § 2 písm. i) a § 19 nepovažuje daň z pridanej hodnoty podľa osobitného predpisu, ak na jej odpočítanie nemá platiteľ dane z pridanej hodnoty nárok, pričom ak ide o daň z pridanej hodnoty vzťahujúcu sa na hmotný majetok podľa osobitného predpisu, táto nie je súčasťou vstupnej ceny. Ak príde k zmene rozsahu použitia tohto majetku na účely podnikania, ako aj a iný účel ako je podnikanie, daň z pridanej hodnoty sa nezahŕňa do základu dane.

Rozšírené znenie poznámky pod čiarou k odkazu 78 odkazuje na § 54 až § 54d zákona o dani z pridanej hodnoty, čím dochádza k rozšíreniu pôvodného znenia tejto poznámky o § 54c zákona o dani z pridanej hodnoty upravujúci osobitnú úpravu uplatňovania dane na základe prijatia platby za dodanie tovaru a služby a § 54d zákona o dani z pridanej hodnoty upravujúci postup pri zmene rozsahu použitia investičného majetku na účely podnikania.

Poznámka pod čiarou k odkazu 161 odkazuje na prechodné ustanovenie § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty, ktorým sa zavádza osobitný postup pri odpočítaní dane z pridanej hodnoty v rozsahu 50 % pri niektorých kategóriách osobných motorových vozidiel a tovaroch a službách súvisiacich s týmito osobnými motorovými vozidlami účinné od 1. 1. 2026.

Postup pri zahrňovaní DPH vzťahujúcej sa na obstarávaný hmotný majetok

podľa § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty do základu dane z príjmov

Obstarávacia cena na účely zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je definovaná v § 25 ods. 6 písm. a) cit. zákona ako cena, za ktorú sa majetok obstaral vrátane nákladov súvisiacich s obstaraním a všetky zníženia tejto obstarávacej ceny (ďalej len „účtovná obstarávacia cena“).

Náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku a jeho technického zhodnotenia do času jeho uvedenia do užívania sú vymedzené v § 35 ods. 1 postupov účtovania. Náklady súvisiace s obstaraním majetku sú vedľajšie obstarávacie náklady, ktoré zvyšujú obstarávaciu cenu hmotného majetku.

Obstarávaný dlhodobý hmotný majetok a jeho technické zhodnotenie sa do času uvedenia do užívania vrátane nákladov súvisiacich s obstaraním účtuje na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku (ďalej len „účet 042“).

V súlade s § 52 ods. 7 postupov účtovania je súčasťou obstarávacej ceny účtovanej na účte 042 aj daň z pridanej hodnoty pri nadobudnutí majetku, pri ktorom účtovnej jednotke v rozsahu určenom podľa zákona o dani z pridanej hodnoty nevzniká nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty.

Po uvedení majetku do užívania sa dlhodobý majetok ocenený obstarávacou cenou účtuje na príslušných účtoch majetku, pričom účtovné odpisy určené z obstarávacej ceny sa účtujú prostredníctvom oprávok v prospech účtu účtovej skupiny 08 – Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku a na ťarchu účtu 551– Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku.

Na účely zákona o dani z príjmov sa vstupná cena určuje podľa § 25 tohto zákona (ďalej len „daňová vstupná cena“), pričom podľa § 25 ods. 5 písm. b) zákona o dani z príjmov je súčasťou vstupnej ceny aj daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty a nemôže ju odpočítať.

Všeobecné princípy pri zahŕňaní dane z pridanej hodnoty u platiteľov tejto dane do základu dane sú uvedené v § 17 ods. 3 písm. d), § 17 ods. 18, § 19 ods. 3 písm. k) a v § 21 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov.

Daň z pridanej hodnoty sa podľa § 52zzzk zákona o dani z príjmov nepovažuje za daňový výdavok, ak na jej odpočítanie nemá platiteľ dane z pridanej hodnoty nárok, pričom ak ide o daň z pridanej hodnoty vzťahujúcu sa na hmotný majetok vymedzený v § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty, táto nie je súčasťou daňovej vstupnej ceny.

V nadväznosti na uvedené, ak daňovník obstará v období od 1. 1. 2026 do 30. 6. 2028 hmotný majetok podľa § 85n ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, ktorý bude používať aj na iný účel ako na podnikanie, v dôsledku čoho bude mať nárok na paušálne odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo výške 50 %, t. j. daňovník nebude mať podľa zákona o dani z pridanej hodnoty nárok na odpočítanie zostávajúcich 50 % z dane z pridanej hodnoty, táto neodpočítaná časť dane z pridanej hodnoty nevstupuje do daňovej vstupnej ceny. To znamená, že daňovník bude mať rozdielnu vstupnú cenu na účely uplatňovania účtovných a daňových odpisov.

Odpisy hmotného majetku sú daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov. Keďže účtovné odpisy, ktoré sú vypočítané z účtovnej obstarávacej ceny hmotného majetku, ktorej súčasťou je aj hodnota neodpočítanej dane z pridanej hodnoty, sú vyššie ako daňové odpisy podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, daňovník vykoná úpravu výsledku hospodárenia na základ dane prostredníctvom položky zvyšujúcej výsledok hospodárenia (riadok 150 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby; ďalej len „DPPO“),

Rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi je potrebné posudzovať samostatne pre každé motorové vozidlo obstarané v období od 1. 1. 2026 do 30. 6. 2028, a to počas doby odpisovania tohto majetku.

Postup pri zahrňovaní DPH vzťahujúcej sa na spotrebované pohonné látky

v súvislosti s motorovým vozidlom používaným nielen na účely svojho podnikania do základu dane z príjmov

Pri zahrňovaní nákladov na spotrebované pohonné látky do daňových výdavkov daňovník postupuje podľa § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov, pričom pri všetkých spôsoboch daňovník preukazuje nákup pohonných látok dokladom o nákupe a cene nakúpených pohonných látok, t. j. nedochádza k zmene v spôsobe zahrňovania nákladov na spotrebované pohonné látky do daňových výdavkov.

Ak daňovník používa viac motorových vozidiel, pri každom jednom z nich si osobitne zvolí spôsob zahŕňania vynaložených nákladov na spotrebované pohonné látky do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov.

Ak platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zo spotrebovaných pohonných látok motorového vozidla používaného nielen na účely podnikania, ale aj na iné účely ako podnikanie, alebo nemá nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v plnom rozsahu pri používaní len na účely podnikania z dôvodu nevedenia záznamov preukazujúcich rozsah použitia motorového vozidla , daň z pridanej hodnoty, na ktorej odpočítanie nemá tento daňovník nárok podľa § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty, sa v súlade s § 52zzzk zákona o dani z príjmov nepovažuje za daňový výdavok podľa § 2 písm. i) a § 19 zákona o dani z príjmov.

Keďže obmedzenie odpočítania dane z pridanej hodnoty podľa § 85n ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty sa uplatní na tovar nadobudnutý v období od 1. 1. 2026 do 30. 6. 2028 v súvislosti s motorovým vozidlom používaným aj na iný účel ako na podnikanie, uplatní sa toto obmedzenie aj pri pohonných látkach spotrebovaných motorovými vozidlami nadobudnutými pred 1. 1. 2026.

Pri účtovaní dane z pridanej hodnoty v súvislosti s nadobudnutými pohonnými látkami sa postupuje podľa § 52 ods. 7 postupov účtovania, tzn. daň z pridanej hodnoty, na ktorej odpočítanie nemá nárok platiteľ dane z pridanej hodnoty v súlade s § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty, je súčasťou obstarávacej ceny pohonných látok; v konečnom dôsledku je súčasťou nákladov na spotrebované pohonné látky.

Keďže náklady na spotrebované pohonné látky sú u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva súčasťou výsledku hospodárenia, hodnotu dane z pridanej hodnoty vzťahujúcu sa na spotrebované pohonné látky, na ktorej odpočet nemá daňovník nárok podľa § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty, daňovník uvedie v riadku 130 DPPO ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia (z riadku 16 Tabuľky A DPPO).

Postup pri zahrňovaní DPH vzťahujúcej sa na prijatú službu alebo nadobudnutý tovar

v súvislosti s osobným motorovým vozidlom používaným nielen na účely svojho podnikania do základu dane z príjmov

V súlade s § 85n ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty platiteľ, ktorý v súvislosti s motorovým vozidlom používaným na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako podnikanie, v období od 1. 1. 2026 do 30. 6. 2028 vrátane prijme služby alebo nadobudne tovar, ktorý nie je investičným majetkom podľa § 54 ods. 2 písm. a) zákona o dani z pridanej hodnoty, odpočíta daň vzťahujúcu sa na tieto služby alebo tovar v rozsahu 50 %.

Keďže ustanovenie § 85n ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty sa vzťahuje na všetky motorové vozidlá používané nielen na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako podnikanie, paušálne odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo výške 50 % z nadobudnutých tovarov (napr. diaľničná známka, náhradné diely, pneumatiky) a prijatých služieb (napr. autoumyváreň, uhradené parkovné, výmena pneumatík, pravidelný servis, oprava a údržba) v období od 1. 1. 2026 do 30. 6. 2028 sa uplatní aj v prípade, ak sú tieto plnenia nadobudnuté alebo prijaté v súvislosti s používaním osobných motorových vozidiel nadobudnutých do 31. 12. 2025.

Pri účtovaní dane z pridanej hodnoty vzťahujúcej sa na prijatú službu sa postupuje podľa § 52 ods. 5 postupov účtovania, to znamená, že daň z pridanej hodnoty, na ktorej odpočítanie daňovník nemá nárok, je súčasťou nákladov prijatej služby.

Pri účtovaní dane z pridanej hodnoty vzťahujúcej sa na nadobudnutý tovar (napr. náhradné diely) sa postupuje podľa § 52 ods. 7 postupov účtovania, to znamená, že daň z pridanej hodnoty, na ktorej odpočítanie daňovník nemá nárok, je súčasťou obstarávacej ceny.

Podľa § 52zzzk zákona o dani z príjmov sa za daňový výdavok podľa § 2 písm. i) a § 19 zákona o dani z príjmov nepovažuje daň z pridanej hodnoty, ak na jej odpočítanie v období podľa § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty nemá platiteľ dane z pridanej hodnoty nárok.

Pri zahrňovaní vynaložených nákladov do daňových výdavkov sa uplatňujú všeobecne platné princípy a pravidlá uvedené v zákone o dani z príjmov.

Ak teda daňovník nadobudol tovar alebo prijal službu v súvislosti s motorovým vozidlom používaným na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel, daň z pridanej hodnoty v paušálnej výške 50 %, na odpočítanie ktorej nemal nárok podľa § 85n ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty, nie je v súlade s § 52zzzk považovaná za daňový výdavok a hodnotu neodpočítanej dane z pridanej hodnoty daňovník uvádza v riadku 130 DPPO ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia (z riadku 16 Tabuľky A DPPO).

Zahrňovanie DPH do základu dane z príjmov pri zmene rozsahu a účelu použitia motorového vozidla

podľa § 85n zákona o dani z pridanej hodnoty

Daň z pridanej hodnoty, ktorá je dodatočne odpočítateľná alebo dodatočne neodpočítateľná, ak platiteľ dane zmení účel použitia hmotného majetku podľa osobitného predpisu78) je v súlade s § 17 ods. 18 písm. b) zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane.

V súlade s § 52zzzk zákona o dani z príjmov ak príde k zmene rozsahu použitia motorového vozidla na účely podnikania, ako aj na iný účel ako je podnikanie, daň z pridanej hodnoty sa nezahŕňa do základu dane, t. j. ide o výnimku pri uplatňovaní § 17 ods. 18 písm. b) zákona o dani z príjmov.

V nadväznosti na uvedené pri zmene rozsahu použitia motorového vozidla, pri ktorého obstaraní bola odpočítaná daň z pridanej hodnoty vo výške 50 %, sa dodatočne odpočítaná daň z pridanej hodnoty nezahŕňa do základu dane z príjmov.

Rovnako súčasťou základu dane nie je ani odpočítaná daň z pridanej hodnoty, ktorá nebola považovaná za daňový výdavok vylúčením zo vstupnej ceny určenej podľa § 25 zákona o dani z príjmov.

Pri účtovaní dane z pridanej hodnoty pri zmene rozsahu použitia motorového vozidla sa postupuje podľa § 52 ods. 8 postupov účtovania, to znamená, že sa účtuje podľa charakteru v prospech účtu alebo na ťarchu účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

DPH verzus obstarávacia cena majetku

Podľa ustanovenia § 25 ods. 5 zákona o dani z príjmov je súčasťou vstupnej ceny hmotného majetku a nehmotného majetku aj

a)  daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty,

b)  daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, a nemôže ju odpočítať, alebo

c)  časť neodpočítanej dane z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, ak uplatňuje nárok na jej odpočítanie koeficientom podľa zákona o DPH.