Chyby v účtovníctve

– významné i nevýznamné

Podľa zákona o účtovníctve účtovná jednotka (ÚJ) účtuje a vykazuje účtovné prípady v účtovnom období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Ak túto zásadu nemožno dodržať, ÚJ ich zaúčtuje a vykáže v období, keď sa tieto skutočnosti zistili. S akými najčastejšími chybami sa pri vedení účtovníctva stretávame?

Verný a pravdivý obraz o účtovnej závierke

Podľa § 7 zákona o účtovníctve je ÚJ povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii ÚJ. Zobrazenie v účtovnej závierke je verné, ak obsah položiek účtovnej závierky zodpovedá skutočnosti a je v súlade s ustanovenými účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Zobrazenie v účtovnej závierke je pravdivé, ak sú pri ňom použité účtovné zásady a účtovné metódy, ktoré vedú k dosiahnutiu verného zobrazenia skutočností v účtovnej závierke. ÚJ je povinná ďalej viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. Podľa § 8 zákona o účtovníctve účtovníctvo ÚJ je:

•    správne, ak ÚJ vedie účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve a ostatných predpisov (opatrení) z oblasti účtovníctva,

•    úplné, ak ÚJ zaúčtovala všetky účtovné prípady v účtovnom období v účtovných knihách, zostavila individuálnu, prípadne konsolidovanú účtovnú závierku, vyhotovila výročnú správu (ak má takúto povinnosť), zverejnila údaje z účtovnej závierky a z výročnej správy, uložila dokumenty a ak má o týchto skutočnostiach všetky účtovné záznamy,

•    preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú preukázateľné a ÚJ vykonala inventarizáciu,

•    zrozumiteľné, ak umožňuje určiť obsah účtovných prípadov,

•    vedené spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov, ak sa trvalosť zabezpečí po celú dobu spracovania a úschovy.

Aj pri starostlivom vykonávaní zápisov v účtovných písomnostiach sa môžu vyskytnúť prípady, že sa niektorý zápis urobí nesprávne a treba ho opraviť (oprava účtovníctva v bežnom účtovnom období, resp. v minulých účtovných obdobiach), prípadne sa účtovný prípad nezaúčtuje v tom účtovnom období, do ktorého patrí, a preto ho musí ÚJ doúčtovať. Vynechanie alebo chybné zaúčtovanie účtovného prípadu v príslušnom účtovnom období má za následok chybne vykázané údaje v účtovnej závierke.

Oprava chýb

Ak ÚJ nezaúčtuje účtovný prípad do účtovného obdobia, s ktorým súvisí, alebo ho zaúčtuje nesprávne, účtovníctvo, ako aj účtovná závierka tejto ÚJ, nie je v súlade so základnými zásadami zákona o účtovníctve. Aby tieto chyby ÚJ v účtovníctve odstránila, musí ÚJ účtovať o ich oprave:

•    v bežnom účtovnom období, ak sa chyba stala priamo v danom bežnom účtovnom období,

•    za minulé účtovné obdobia – pričom aj táto oprava sa účtuje v bežnom účtovnom období, teda v období, v ktorom sa chyba zistila,

•    ak chybu zistí ešte pred schválením účtovnej závierky, môže znovu otvoriť účtovné knihy, zaúčtovať opravu a zostaviť novú správnu účtovnú závierku.

K oprave chyby pristupuje ÚJ podľa času, kedy bola chyba zistená. Ak sa účtovné chyby týkajú účtovných prípadov bežného účtovného obdobia, ich oprava sa vykoná do uzatvorenia účtovných kníh, prípadne do dňa zostavenia účtovnej závierky. V prípade, že účtovná jednotka zistí účtovné chyby, ktoré sa týkajú uzatvoreného účtovného obdobia a účtovné knihy už nie je možné otvoriť, účtuje o chybách minulých účtovných období. Ak bola chyba zistená do schválenia účtovnej závierky, má ÚJ možnosť otvoriť účtovné knihy podľa § 16 zákona o účtovníctve (do schválenia účtovnej závierky možno uzavreté účtovné knihy otvoriť v prípade, ak sa má zabezpečiť pravdivý a verný obraz účtovníctva podľa § 7 tohto zákona). Uvedená možnosť sa v praxi využíva pri významných účtovných chybách, pretože znovuotvorenie účtovných kníh môže byť pre ÚJ časovo aj finančne náročné. Zákon o účtovníctve vo svojich ustanoveniach neupravuje, v ktorých prípadoch je nutné znovuotvoriť účtovné knihy pred schválením účtovnej závierky. Podmienka uvedená v § 16 ods. 10 tohto zákona, ktorá sa týka pravdivého a verného obrazu účtovníctva, sa považuje za dostatočnú, aby bolo toto ustanovenie využívané na významné položky.

Podľa § 59 ods. 14 Postupov účtovania v PÚ sa za opravu chýb minulých účtovných období nepovažujú rozdiely zo zmeny účtovnej hodnoty majetku a záväzku vyplývajúce zo zmeny úprav ocenenia podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve, napr. účtovanie výšky opravnej položky a rezerv, úprava doby používania alebo spôsobu opotrebenia dlhodobého majetku. Za opravu chýb sa tiež nepovažuje prehodnotenie opodstatnenosti položiek, ktorých výška bola stanovená odhadom. Ak ÚJ zistí, že opravnú položku mala tvoriť, ale ju nevytvorila, pôjde už o opravu chýb minulých rokov.

Príklad

ÚJ v predchádzajúcom účtovnom období vytvorila opravnú položku k spornej pohľadávke vo výške napr. 30 % z hodnoty pohľadávky. V bežnom účtovnom období ÚJ zistí, že opodstatnenosť tvorby opravnej položky bola vo výške 50 %. Opravnú položku dotvorí do tejto výšky v bežnom účtovnom období (doúčtuje do nákladov 20 % tvorby opravnej položky k pohľadávke).

Postupy účtovania rozlišujú významné a nevýznamné opravy chýb minulých účtovných období

a podľa toho ustanovujú aj spôsob ich účtovania:

•    Opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti ÚJ (§ 5 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ).

•    Opravy významných nákladov a významných výnosov minulých účtovných období sa účtujú na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov (§ 59 ods. 13 Postupov účtovania v PÚ).

Pokiaľ ide o určenie hranice významnosti nákladov, v žiadnej legislatíve nie sú stanovené a jej určenie je preto v kompetencii samotnej ÚJ. Všeobecnú definíciu významnosti stanovuje § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve – informácia sa považuje za významnú, ak by jej neuvedenie v účtovnej závierke alebo jej chybné uvedenie v účtovnej závierke mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa. Stanovovanie hranice významnosti by preto ÚJ mala posudzovať vo vzťahu k objemu majetku, ktorý vlastní, resp. spravuje, príp. vo väzbe na dopad tejto položky na výsledok hospodárenia. Túto hranicu významnosti je vhodné ustanoviť napr. prostredníctvom vnútropodnikovej smernice, pretože napr. 2 000 € je pre menšiu ÚJ významná suma a pôjde teda aj o významnú opravu, ale pre inú ÚJ pôjde o sumu nevýznamnú, a teda aj o účtovanie nevýznamnej opravy chýb. Hranica významnosti môže byť stanovená absolútnou hodnotou (napr. 10 000 eur) alebo hodnotou vzťahujúcou sa na inú veličinu (napr. 5 % z objemu tržieb).

Daňové hľadisko opravy chýb

V zmysle § 17 ods. 15 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) sa opravy chýb minulých účtovných období [ak ide o náklady (výdavky) uznané za daňový výdavok alebo výnosy (príjmy) zahrnované do zdaniteľných príjmov], zahrnujú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, a to bez ohľadu na to, či sa účtujú do nákladov, výnosov alebo na účet nerozdeleného zisku minulých rokov.

Uvedené znamená, že v súvislosti s opravou je potrebné podať dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov za príslušné minulé obdobie a v bežnom účtovnom období, v ktorom sa oprava vykonala, je potrebné tento náklad, resp. výnos vylúčiť zo základu dane prostredníctvom pripočítateľnej alebo odpočítateľnej položky v tlačive daňového priznania.

V tejto súvislosti však § 17 ods. 29 ZDP umožňuje daňovníkom aplikovať odlišný postup, ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy (príjmy) alebo nižšie náklady (výdavky) a z tohto dôvodu vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň. Podľa tohto ustanovenia úprava výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného zisku minulých rokov alebo neuhradenej straty minulých rokov v nasledujúcich účtovných obdobiach už nebude mať vplyv na výšku základu dane a daňovej povinnosti. Ak teda daňovník nesprávne vykázal výsledok hospodárenia v minulom období a odviedol vyššiu daň, môže sa v príslušnom zdaňovacom období rozhodnúť pre takýto postup a neuplatní úpravu základu dane podľa § 17 ods. 15 ZDP, tzn. nebude potrebné realizovať nápravu podaním dodatočného daňového priznania. Zaúčtovaný výnos alebo náklad bude súčasťou základu dane v období, kedy došlo k zaúčtovaniu opravy chyby.

V súvislosti s aplikáciou § 17 ods. 15 a 29 zákona o dani z príjmov bol v apríli 2012 vydaný Pokyn FR SR k uplatňovaniu § 17 ods. 15 a 29 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. pri opravách chýb minulých účtovných období a v júni 2014 Metodický pokyn k opravám chýb minulých účtovných období podľa § 17 ods. 15 a 29 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom od 1. januára 2014.

Opravy chýb minulých účtovných období v účtovnom období, v ktorom sa tieto skutočnosti zistili

Ak z rôznych dôvodov nemožno dodržať zásadu, že ÚJ účtuje a vykazuje účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia, tak sa tieto účtovné prípady zaúčtujú a vykážu v období, keď sa príslušné skutočnosti zistili. To znamená, že ak ÚJ v bežnom účtovnom období zistí, že nesprávne zaúčtovala nejaký účtovný prípad v predchádzajúcich účtovných obdobiach a účtovná závierka za toto účtovné obdobie už bola schválená najvyšším orgánom spoločnosti, opätovné otvorenie účtovných kníh už neprichádza do úvahy. O oprave nesprávne zaúčtovaného účtovného prípadu bude účtovať v tom účtovnom období, v ktorom chybu, resp. nesprávne zaúčtovaný účtovný prípad, zistila.

Takýto účtovný prípad zaúčtuje v tom účtovnom období, v ktorom sa chyba alebo nesprávne zaúčtovaný účtovný prípad zistili.

Oprava chýb do dňa schválenia účtovnej závierky

Podľa § 16 ods. 10 zákona o účtovníctve do schválenia účtovnej závierky môžu ÚJ opätovne otvoriť účtovné knihy v prípade, že sa tým zabezpečí pravdivý a verný obraz účtovníctva. To znamená, že ak ÚJ po zostavení účtovnej závierky do dňa jej schválenia najvyšším orgánom spoločnosti zistí, že zabudla zaúčtovať nejaký účtovný prípad, alebo že ho zaúčtovala nesprávne, môže opätovne otvoriť účtovné knihy, daný účtovný prípad doúčtovať alebo ho opraviť a zaúčtovať správne. Zákon o účtovníctve bližšie nešpecifikuje prípady, pri ktorých je možné účtovné knihy opätovne otvárať. Malo by ísť skutočne o ojedinelé prípady zabezpečenia pravdivého a verného obrazu účtovníctva. Po tejto oprave ÚJ opätovne uzavrie účtovné knihy, zostaví účtovnú závierku a v súlade s § 23a ods. 6 zákona o účtovníctve uloží do registra novú schválenú účtovnú závierku bez zbytočného odkladu, najneskôr do 5 pracovných dní od schválenia.

Ak valné zhromaždenie účtovnú závierku neschváli, dá sa predpokladať, že účtovná závierka nie je v súlade so základnými zásadami zákona o účtovníctve z dôvodu výskytu významnej chyby v účtovníctve. V takomto prípade prichádza do úvahy nasledovný postup:

Ing. Dušan Dobšovič

§ 17 zákona č. 595/2003 Z. z.

o dani z príjmov

Všeobecné ustanovenia o zisťovaní základu dane

(15) Pri zrušení opravných položiek a zrušení rezerv na účet nerozdelený zisk minulých rokov sa základ dane zvyšuje o zaúčtovanú výšku zostatkov týchto účtov, ak ich tvorba je považovaná za daňový výdavok. Opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o náklady (výdavky) uznané za daňový výdavok alebo výnosy (príjmy) zahrnované do zdaniteľných príjmov, sa zahrnujú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na to, či sa účtujú do nákladov, výnosov alebo na účet nerozdelený zisk minulých rokov.

(16) Do základu dane daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie (§ 12 ods. 2) sa pri predaji majetku, ktorý bol používaný na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, zahrnie rozdiel, o ktorý príjem z jeho predaja prevyšuje cenu podľa § 25, zníženú o odpisy uplatnené v daňových výdavkoch vypočítané podľa § 27 alebo § 28. Pri predaji hmotného majetku, ktorý tento daňovník nepoužíval na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, je súčasťou základu dane aj rozdiel, o ktorý príjem z jeho predaja prevyšuje cenu, v ktorej bol majetok ocenený v účtovníctve pri jeho nadobudnutí, zvýšenú o náklady preukázateľne vynaložené na jeho technické zhodnotenie.

(17) Kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa zahrnujú do základu dane daňovníka v zdaňovacom období, v ktorom o nich účtuje, ak sa nerozhodne zahrnovať ich do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky, platbe alebo odpisu záväzku. V zdaňovacom období, v ktorom sa daňovník rozhodne zahrnovať kurzové rozdiely do základu dane v súlade s účtovníctvom, je povinný zahrnúť do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. Právny nástupca daňovníka zaniknutého zrušením bez likvidácie môže pokračovať v postupe nezahrnovania kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve do základu dane, ak právnym nástupcom je novozaložená obchodná spoločnosť alebo ak tento postup už uplatňoval aj daňovník, ktorý je právnym nástupcom daňovníka zaniknutého zrušením bez likvidácie. Skutočnosti o osobitnom spôsobe zahrnovania a ukončenia zahrnovania kurzových rozdielov ...