Chyby minulých účtovných
odbobí a ich oprava

V prípadoch keď účtovná jednotka nezaúčtuje náklady resp. výnosy do toho účtovného obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia (tzn. nezaúčtuje ich vôbec alebo ich zaúčtuje v nesprávnej výške), potom musí o nich účtovať v tom účtovnom období, v ktorom tieto chyby zistila. A práve v tomto momente sa dostávame do problematiky účtovania o oprave chýb minulého účtovného obdobia prípadne minulých účtovných období. Aké sú významné a nevýznamné opravy chýb minulých účtovných období?

Časová a vecná súvislosť

Na základe ustanovenia § 3 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej iba „zákon o účtovníctve“) platí, že účtovná jednotka účtuje a vykazuje účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. V prípadoch, keď uvedenú zásadu dodržať možné nie je, účtovná jednotka ich zaúčtuje a vykáže v období, keď sa tieto skutočnosti zistili.

Takýto postup sa aplikuje napríklad v prípadoch keď sa účtovná jednotka o účtovnom prípade dozvedela neskoro, preto daný prípad nemohla zaúčtovať do obdobia, s ktorým súvisel, alebo zistila, že účtovný prípad v predchádzajúcom účtovnom období došlo k nesprávnemu zaúčtovaniu a podobne.

Analogicky postup ako zákon o účtovníctve je aj predmetom ustanovenia § 5 ods. 1 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania“), v zmysle ktorého sa náklady a výnosy účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.

Chyby minulých účtovných období vznikajú

v dôsledku vynechania, prípadne chybného zaúčtovania účtovných prípadov v dôsledku nesprávneho uplatnenia alebo nezohľadnenia informácií, ktoré boli účtovnej jednotke známe v príslušnom účtovnom období. Rovnako aj zistenie informácií, ktoré jednoznačne patria do minulého účtovného obdobia, môže pre účtovnú jednotku predstavovať povinnosť účtovať o opravách chýb minulých účtovných období.

V súvislosti s problematikou opravy chýb minulých účtovných období je však nutné pripomenúť, že zákon o účtovníctve v rámci § 16 ods. 10 ustanovuje možnosť opätovného otvorenia účtovných kníh avšak len do momentu schválenia účtovnej závierky, a to cieľom zabezpečenia pravdivého a verného obrazu účtovníctva. Na základe § 7 ods. 1 zákon o účtovníctva zakotvuje totiž účtovnej jednotke povinnosť účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky.

Nezaúčtovanie prípadne nesprávne zaúčtovanie účtovného prípadu v príslušnom účtovnom období má za následok chybne vykázané údaje v účtovnej závierke

Zobrazenie v účtovnej závierke je pritom verné, ak obsah položiek účtovnej závierky zodpovedá skutočnosti a je v súlade s ustanovenými účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Zobrazenie v účtovnej závierke je pravdivé, ak sú pri ňom použité účtovné zásady a účtovné metódy, ktoré vedú k dosiahnutiu verného zobrazenia skutočností v účtovnej závierke.

Z uvedeného je zrejmé, že ak účtovná jednotka po zostavení účtovnej závierky do dňa jej schválenia najvyšším orgánom spoločnosti zistí, že zabudla zaúčtovať nejaký účtovný prípad, alebo že ho zaúčtovala nesprávne, môže opätovne otvoriť účtovné knihy, daný účtovný prípad doúčtovať alebo ho opraviť a zaúčtovať správne. Potom opätovne uzavrie účtovné knihy a zostaví účtovnú závierku. V prípade, ak účtovná jednotka zistí účtovné chyby, ktoré sa týkajú uzatvoreného účtovného obdobia a účtovné knihy už nie je možné otvoriť, musí účtovať o opravách chýb minulých účtovných období.

Významné a nevýznamné opravy chýb minulých účtovných období

Vychádzajúc z druhej vety ustanovenia § 5 ods. 1 postupov účtovania je potrebné rozlišovať tzv. významné a nevýznamné opravy chýb minulých účtovných období. Nadväzujúc na túto skutočnosť postupy účtovania ustanovujú aj rozdielny spôsob ich účtovania.

Striktne nie je hranica významnosti pre účely účtovania opravy chýb minulých účtovných období vymedzená žiadnym právnym predpisom. V aplikačnej praxi účtovných jednotiek možno túto skutočnosť odporučiť riešiť prostredníctvom internej účtovnej smernice, a to tým spôsobom, že sa ako hranica významnosti určí konkrétnou sumou alebo charakterom účtovného prípadu v konkrétnych podmienkach. Stanovená hranica by pritom mala mať súvis s objemom majetku účtovnej jednotky, resp. s výškou dosiahnutých tržieb prípadne výškou zisku. Podporne však možno pri zadefinovaní významnosti vychádzať z ustanovenia § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve, v zmysle ktorého okrem iného platí, že informácie v účtovnej závierke musia byť pre používateľa užitočné, posudzujú sa z hľadiska ich významnosti a musia byť zrozumiteľné, porovnateľné a spoľahlivé, pričom informácia sa považuje za významnú, ak by jej neuvedenie v účtovnej závierke alebo jej chybné uvedenie v účtovnej závierke mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa účtovnej závierky.

Účtovný režim významných opráv nákladov a výnosov

Vychádzajúc z prvej vety ustanovenia § 59 ods. 13 postupov účtovania platí, že na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov sa okrem iných skutočností ustanovených postupmi účtovania účtujú aj významné opravy chýb minulých účtovných období a rozdiely zo zmien použitých účtovných metód a účtovných zásad podľa § 7 ods. 3 zákona o účtovníctve.

Pre úplnosť je potrebné poznamenať, že v uvedenej súvislosti sa za opravu chýb minulých účtovných období nepovažujú rozdiely zo zmeny účtovnej hodnoty majetku a záväzku, vyplývajúce zo zmeny úprav ocenenia podľa § 26 a 27 zákona o účtovníctve (ide napríklad o účtovanie výšky opravnej položky a rezerv, úpravu doby používania alebo spôsobu opotrebenia dlhodobého majetku).

Účtovný režim nevýznamných opráv nákladov a výnosov

Účtovný režim nevýznamných opráv nákladov a výnosov je obsiahnutý v druhej vete ustanovenia § 5 ods. 1 postupov účtovania, podľa ktorej sa opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti účtovnej jednotky.

Pri posudzovaní daňového pohľadu na problematiku opráv chýb minulých účtovných období je predovšetkým nevyhnutné pripomenúť zásadné atribúty určovania základu dane z príjmov. Vychádzajúc z ustanovenia § 14 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“), ktorý definuje základ dane z príjmov právnickej osoby, sa tento zistí podľa § 17 až § 29 spomínaného právneho predpisu, pričom pri zisťovaní základu dane sa podľa § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov u daňovníka, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva vychádza z výsledku hospodárenia. Základ dane z príjmov v zmysle ustanovenia § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov predstavuje rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky pri rešpektovaní ich vecnej a časovej súvislosti v príslušnom zdaňovacom období, ak zákon o dani z príjmov neustanovuje inak. Pre úplnosť je vhodné pripomenúť aj definíciu daňovej straty, za ktorú zákon o dani z príjmov považuje rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období [viď § 2 písm. k) zákona o dani z príjmov].

Zásada rešpektovania vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a výdavkov v príslušnom zdaňovacom období

sa uplatňuje pri zisťovaní základu dane z príjmov sa uplatňuje. Dodržanie tejto podmienky je v súvislosti s problematikou opráv chýb minulých účtovných období zakomponované z daňového hľadiska v rámci druhej vety ustanovenia § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov, v zmysle ktorej sa opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o náklady (výdavky) uznané za daňový výdavok alebo výnosy (príjmy) zahrnované do zdaniteľných príjmov, zahrnujú do základu dane z príjmov toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na to, či sa účtujú do nákladov, výnosov alebo na účet nerozdelený zisk minulých rokov. Na základe tohoto ustanovenia sa tak opravy chýb minulých účtovných období bez ohľadu na spôsob ich účtovania zahrnujú do základu dane z príjmov v tom zdaňovacom období, s ktorým časovo a vecne súvisia, a to napriek skutočnosti, že sú súčasťou výsledku hospodárenia v účtovnom období, v ktorom sa oprava vykonala. V zmysle uvedeného teda v princípe platí, že zaúčtovanie opravy chýb minulých účtovných období môže ale aj nemusí znamenať povinnosť podať dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie, s ktorým výnosy zahrnované do základu dane a daňové výdavky súvisia. ZDP ustanovuje výnimku z aplikácie popísaného postupu a to na základe ustanovenia § 17 ods. 29.

Úprava výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného zisku minulých rokov alebo neuhradenej straty minulých rokov

V zmysle ustanovenia § 17 ods. 29 ZDP totiž platí, že ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy (príjmy), ako mu vyplýva z príslušných účtovných predpisov alebo v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie náklady (výdavky), ako mu vyplýva z účtovných predpisov a z tohto dôvodu vykázal vyšší základ dane z príjmov a odviedol vyššiu daň, úprava výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného zisku minulých rokov alebo neuhradenej straty minulých rokov v nasledujúcich účtovných obdobiach už nebude mať vplyv na výšku základu dane a daňovej povinnosti. V prípade, ak sa daňovník rozhodne pre takýto postup v príslušnom zdaňovacom období, neuplatní sa úprava základu dane podľa § 17 ods. 15 spomínaného právneho predpisu. To znamená, že oprava chýb v účtovníctve bude zároveň súčasťou základu dane z príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom sa oprava chyby v účtovníctve skutočne zrealizovala.

Postup v zmysle § 17 ods. 29 ZDP má na daňovníkov v istom zmysle slova „priaznivejší“ dopad, nakoľko im umožňuje ponechať v daňových výdavkoch za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa o chybe účtuje, aj tie náklady, ktoré časovo a vecne súvisia s minulým zdaňovacím obdobím.

Rovnako je zrejmé, že postup § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov nie je pre daňovníka povinný, poskytuje len možnosť uplatniť daňové výdavky alebo znížiť zdaniteľné príjmy v zdaňovacom období, v ktorom sa o chybe účtuje. Z citovaného ustanovenia tiež jednoznačne vyplýva, že ak by daňovník opravoval takú účtovnú chybu, ktorá v minulom zdaňovacom období zapríčinila vykázaný nižší základ dane a nižšiu odvedenú daň z príjmov, daňovník je povinný postupovať podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov, a teda podať dodatočné daňové priznanie.

§ 17 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov

Všeobecné ustanovenia
o zisťovaní základu dane

(1) Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza

a)  u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,

b)  u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia,

c)  u daňovníka, ktorý na základe povinnosti podľa osobitného predpisu vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, z tohto výsledku hospodárenia, upraveného spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva, pričom na účely zistenia tohto výsledku hospodárenia je povinný viesť evidenciu v rozsahu a spôsobom ustanoveným pre sústavu podvojného účtovníctva a uchovávať ju podľa osobitného predpisu; ak pri zisťovaní základu dane daňovník uplatnil postup, pri ktorom sa vychádza z výsledku hospodárenia vykázanom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo upravenom spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, takto uplatnený postup je daňovník povinný uplatňovať aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach,

d)  u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e)], ktorý na území Slovenskej republiky vykonáva činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisu a nerozhodne sa postupovať podľa písmena a) alebo písmena b), z rozdielu medzi príjmami (výnosmi) a výdavkami (nákladmi) vykázanými v evidencii tohto daňovníka priraditeľnými tejto stálej prevádzkarni,

e)  u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e)], ktorý na území Slovenskej republiky nevykonáva činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisu a nerozhodne sa postupovať podľa ...