Cezhraničné zdaňovanie zamestnancov

V prípade zdanenia príjmov v rámci medzinárodných daňových vzťahov je potrebné uviesť, že zámerom každého štátu je maximalizovať daňový výnos plynúci do jeho štátneho rozpočtu z príjmov daňovníkov dosahovaných z činnosti, ktorú vykonávajú na jeho území.

AK BY KAŽDÝ ŠTÁT PODROBOVAL ZDANENIU VŠETKY OSOBY PRÍTOMNÉ NA JEHO ÚZEMÍ a všetky príjmy derivované zo zdrojov na jeho území, v praxi by dochádzalo k situáciám, že jeden príjem by podliehal zdaneniu na území dvoch alebo viacerých štátov súčasne. Takýto prístup by mal negatívny dopad na hospodársky rozvoj jednotlivých štátov a súčasne by mal demotivujúci charakter vykonávať akékoľvek činnosti na území viacerých štátov, čo by v konečnom dôsledku spôsobilo práve obmedzenie príjmového toku do štátnych rozpočtov jednotlivých štátov.

Vzniku takýchto negácií zabraňuje uzatváranie medzinárodných zmlúv a to predovšetkým zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Takto uzatvárané medzinárodné zmluvy majú zároveň nadradené postavenie (vyššiu právnu silu) nad vnútroštátne predpisy. V SR takúto nadradenosť pre daňové účely zabezpečuje priamo ustanovenie § 1 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej ZDP).

VYMEDZENIE PRÍJMOV ZO ZÁVISLEJ ČINNOSTI PODĽA ZDP. Príjem zo závislej činnosti je vymedzený v § 5 ZDP. Sú to príjmy, pri ktorých daňovník nevystupuje vo vlastnom mene, ale je povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu.

Príjmami zo závislej činnosti podľa tohto ustanovenia sú napríklad

a)  príjmy zo súčasného alebo z predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo členského pomeru, alebo z obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu a podiel na zisku (dividenda) vyplatený obchodnou spoločnosťou alebo družstvom zamestnancovi bez účasti na základnom imaní tejto spoločnosti alebo družstva,

b)  príjmy za prácu likvidátorov, prokuristov, nútených správcov, členov družstiev, spoločníkov a konateľov spoločností s ručením obmedzeným a komanditistov komanditných spoločností, a to aj keď nie sú povinní pri výkone práce pre družstvo alebo pre spoločnosť dodržiavať príkazy inej osoby,

c)  platy a funkčné príplatky ústavných činiteľov SR, verejného ochrancu práv, komisára pre deti, komisára pre osoby so zdravotným postihnutím, poslancov Európskeho parlamentu, ktorí boli zvolení na území SR, prokurátorov SR a vedúcich ostatných ústredných orgánov štátnej správy SR ustanovené osobitnými predpismi,

d)  odmeny za výkon funkcie v štátnych orgánoch, v orgánoch územnej samosprávy a v orgánoch iných právnických osôb alebo spoločenstiev alebo odmeny za výkon funkcie.

Príjmami zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP sú bez ohľadu na ich právny dôvod pravidelné, nepravidelné alebo jednorazové príjmy, ktoré sa vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú k dobru, alebo spočívajú v inej forme plnenia zamestnancovi od zamestnávateľa alebo v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Takýmito príjmami sú aj príjmy, ktoré poberá osoba, na ktorú prešlo zo zamestnanca právo na tieto príjmy.

Ďalej ustanovenie § 5 ods. 5 a ods. 7 upravuje, ktoré príjmy sa síce považujú za príjmy zo závislej činnosti, ale sú vylúčené z predmetu dane alebo sú od dane oslobodené. Ide napr. o cestovné náhrady poskytované v súvislosti s výkonom závislej činnosti do výšky, na ktorú vznikne zamestnancovi nárok napr. podľa zákona o cestovných náhradách alebo hodnota stravy poskytovanej na pracovisku a podobne.

V § 5 ods. 8 ZDP je definovaný základ dane (čiastkový základ dane) pre príjmy zo závislej činnosti.

Základom dane (čiastkovým základom dane) z príjmov fyzických osôb zo závislej činnosti sú zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti znížené o poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec, alebo príspevky na zahraničné poistenie zamestnanca, na ktorého sa vzťahuje povinné zahraničné poistenie rovnakého druhu.

Ide o poistné na verejné zdravotné poistenie, poistné na sociálne poistenie, poistné na sociálne zabezpečenie a príspevky na starobné dôchodkové sporenie podľa osobitného predpisu.

Ustanovenie § 5 sa v plnej miere aplikuje tak pri výkone závislej činnosti slovenským daňovníkom v zahraničí ako pri výkone zamestnania zahraničného daňovníka na území SR, ak je jeho príjem zo zamestnania na tomto území zdaniteľným príjmom.

ZDAŇOVANIE ZÁVISLÝCH OSOBNÝCH SLUŽIEB PODĽA ZMLÚV O ZAMEDZENÍ DVOJITÉHO ZDANENIA. Článok zaoberajúci sa príjmami zo závislej činnosti prisudzuje právo zdanenia príjmov zo závislej činnosti jednému z posudzovaných zmluvných štátov. Vo väčšine uzatvorených zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je toto právo na zdanenie príjmov riešené v článku 5 – závislá činnosť.

Všeobecné pravidlo zdaňovania príjmov zo závislej činnosti stanovuje, že príjem zo zamestnania (s výnimkou miezd členov orgánov spoločností, dôchodkov, miezd a dôchodkov súvisiacich so štátnymi službami, ktoré sú stanovené príslušnými článkami) je zdaniteľný (môže sa zdaniť) v štáte skutočného výkonu činnosti (zdroja), teda tam, kde zamestnanec fyzicky vykonáva závislú činnosť.

Výraz „môže byť zdanený“ v žiadnom prípade neznamená pre daňovníka možnosť vybrať si štát, v ktorom bude jeho príjem zdanený ale umožňuje (dáva právo) krajinám výkonu činnosti predmetný príjem zdaniť. Či toto pravidlo využije a do akej miery, závisí len od vnútroštátneho daňového práva konkrétneho štátu.

Príjmami zo závislej činnosti sú podľa článku 15 platy, mzdy a ostatné podobné odmeny zahŕňajúce príjmy v naturáliách v súvislosti so zamestnaním (napr. akciové opcie, používanie služobného bytu alebo auta, úhrada zdravotnej alebo životnej poistky, členstvo v kluboch).

Podmienkou, ktorú tento článok upravuje pre oprávnenie zdanenia takéhoto príjmu v štáte zdroja je, aby platy, mzdy alebo podobné odmeny plynuli z výkonu zamestnania v tomto štáte a to bez ohľadu na skutočnosť, kedy môže byť tento príjem vyplatený, pripísaný alebo akýmkoľvek iným spôsobom zamestnancom dosiahnutý.

Výnimkou z vyššie uvedeného pravidla je splnenie nasledovných troch podmienok, ktoré v prípade, že budú všetky splnené súčasne, oslobodia príjem daňovníka zo závislej činnosti od zdanenia v štáte skutočného výkonu činnosti

-    zamestnanec je fyzicky prítomný v druhom zmluvnom štáte (v štáte výkonu činnosti) menej ako 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období začínajúcom alebo končiacom v danom roku, a

-    odmeny sú vyplácané zamestnávateľom alebo v mene zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom štátu, v ktorom sa činnosť vykonáva,

-    odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne alebo základne prevádzkovanej zamestnávateľom v štáte výkonu činnosti. Táto podmienka neznamená, že mzdy musia byť zaúčtované na ťarchu stálej prevádzkarne ale to, že skutočný výkon činnosti zamestnanca je možný prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne.

Uvedený príjem bude zdaniteľný v štáte rezidencie daňovníka. Ak aspoň jedna podmienka nie je splnená, príjem je zdaňovaný v štáte výkonu činnosti.

V súvislosti s aplikáciou výnimky zo všeobecného pravidla je potrebné upozorniť na prípady zneužitia tejto výnimky prostredníctvom tzv. „medzinárodného prenajímania pracovníkov“. Podstatou medzinárodného prenajímania pracovníkov je, že miestny zamestnávateľ (užívateľ pracovnej zmluvy), ktorý chce zamestnať zahraničných pracovníkov na jedno alebo viac období trvajúcich menej ako 183 dní, získava pracovníkov cez zahraničného „zamestnávateľa“ (nájomcu).

Títo pracovníci, tak následne spĺňajú všetky tri podmienky oslobodenia a môžu si nárokovať výnimku zo zdanenia v krajine výkonu činnosti, kde dočasne pracujú.

Pre zamedzenie zneužívania výnimky zo všeobecného pravidla sa stanovil pojem „skutočný zamestnávateľ“ ktorý sa vysvetľuje ako osoba vlastniaca právo na poskytnutie práce, ktorá súčasne znáša s tým súvisiace povinnosti a riziká. V prípadoch zneužitia výnimky, tieto funkcie vykonáva užívateľ pracovnej sily. Pri posudzovaní jednotlivých prípadov (každý prípad sa musí skúmať samostatne) je dôležité skúmať podstatu prípadov pred ich formou. Preto je potrebné skúmať všetky funkcie zamestnávateľa, aby sa zistilo, či je skutočným zamestnávateľom nájomca alebo užívateľ pracovnej sily.

Charakteristickými znakmi skutočného zamestnávateľa tak podľa zmluvy, ako aj podľa vnútroštátnych predpisov sú, že skutočný zamestnávateľ je osoba:

•    ktorá nesie zodpovednosť a riziko za pracovné výsledky pracovníkov,

•    u ktorej je vykonávaná práca,

•    ktorá poskytuje nástroje a materiál pracovníkom,

•    ktorá určuje počet a kvalifikáciu pracovníkov,

•    ktorá určuje prácu pracovníkom,

pričom uvedené charakteristiky skutočného zamestnávateľa, sú len príkladmé a nie je nevyhnutné, aby boli splnené všetky naraz.

V prípade ak sú zamestnancovi vyplatené odmeny poberané z dôvodu vykonávania zamestnania na palube lodi alebo lietadla prevádzkového v medzinárodnej doprave alebo na palube člnu prevádzkovaného v medzinárodnej doprave alebo na palube člnu prevádzkovaného vo vnútrozemskej vodnej doprave sú tieto zdanené v štáte, v ktorom sa nachádza miesto skutočného vedenia podniku zaoberajúceho sa touto dopravou.

ZDANENIE ZÁVISLEJ ČINNOSTI DAŇOVNÍKA S OBMEDZENOU DAŇOVOU POVINNOSŤOU (NEREZIDENT SR) PODĽA ZDP. Daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „daňovník s ODP“) podliehajú v SR zdaneniu z príjmov dosahovaných zo závislej činnosti, vykonávanej na území SR [§ 16 ods. 1 písm. b) ZDP].

Pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov zo závislej činnosti vykonávanej na území SR je dôležité rozlišovať, či je zamestnávateľom slovenský podnik alebo zahraničný podnik (podnik so sídlom alebo fyzická osoba s trvalým pobytom v zahraničí).

Podľa § 5 ods. 4 ZDP, zamestnávateľom je aj daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, pre ktorého zamestnanec vykonáva prácu podľa jeho pokynov a príkazov alebo v jeho mene a na jeho zodpovednosť, aj keď sa príjem za túto prácu na základe zmluvného vzťahu vypláca prostredníctvom osoby so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí. Na účely tohto zákona sa takto vyplácaný príjem považuje za príjem, ktorý vypláca daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Ak v úhradách zamestnávateľa osobe so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí okrem osoby so sídlom alebo bydliskom v zahraničí, ktorá má na území SR organizačnú zložku, nie je preukázaná skutočná výška príjmov zamestnancov, považuje sa za príjem zamestnancov celá úhrada.

Príjem daňovníka zo závislej činnosti je zdaniteľný v SR

za podmienok, že:

-    daňovník zahraničný rezident je zamestnaný v SR a doba výkonu jeho práce počas jedného obdobia alebo viacerých období presahujú v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré sa začína a končí v príslušnom daňovom roku alebo

-    odmeny daňovníka zahraničného rezidenta sú vyplácané slovenským zamestnávateľom alebo v mene slovenského zamestnávateľa alebo

-    odmeny daňovníka zahraničného rezidenta idú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území SR (činnosť daňovníka nie je prisúditeľná stálej prevádzkarni).

Len príjem, ktorý je predmetom dane v štáte zdroja, t.j. v SR aj podľa zmluvy o ZDZ aj podľa ustanovení ZDP, je na tomto území aj zdaniteľný.

Pri spôsobe zdanenia príjmov zo závislej činnosti nerezidenta môžu nastať dve situácie a to:

-    zamestnávateľom nerezidenta SR je zahraničný podnik a tento podnik nemá v SR umiestnenú stálu prevádzkareň

Príjem daňovníka je potom na území SR zdaniteľný len v prípade ak vykonáva činnosť viac ako 183 dní a len v takom rozsahu v akom je príjem dosiahnutý na území SR.

Daňovník je povinný podať daňové priznanie z príjmov zo závislej činnosti podľa § 32 ods. 2 písm. a) ZDP (daňovník má zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľom dane ani zahraničným platiteľom dane).

Pri výpočte základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP nerezidenta, ktorého príjem zo závislej činnosti je zdaniteľný na území SR, sa postupuje v súlade s ustanoveniami ZDP.

Po stanovení základu dane je možné od neho odpočítať nezdaniteľné časti podľa § 11 ZDP, ak daňovníkovi na ich uplatnenie vznikne zákonný nárok.

V súlade s § 34 ods. 7 ZDP, je daňovník s ODP v zákonom určených prípadoch povinný platiť aj preddavky na daň spôsobom a v lehote určenej v tomto ustanovení.

-    zamestnávateľ nerezidenta SR je slovenský podnik alebo mzdy idú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného podniku umiestnenej na území SR

Príjem daňovníka bude bez ohľadu na dĺžku výkonu činnosti na území SR vždy podliehať zdaneniu na území SR, ale len z príjmov dosiahnutých na území SR.

Nakoľko v tomto prípade nerezidentovi vypláca mzdu platiteľ dane na území SR resp. zahraničný platiteľ dane, nie je povinný podávať daňové priznanie a dosiahnutý príjem z činnosti vykonávanej v SR je zdaňovaný prostredníctvom tohto platiteľa dane preddavkovým spôsobom.

Platiteľ dane vyberá preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti (ďalej len „preddavok“) zo zdaniteľnej mzdy v súlade s § 35 a nadv. ZDP.

K vysporiadaniu daňovej povinnosti za uplynulé zdaňovacie obdobie môže dôjsť aj prostredníctvom ročného zúčtovania preddavkov vykonaného zamestnávateľom tohto daňovníka aj prostredníctvom podaného daňového priznania, ak mu vznikne povinnosť na jeho podanie napr. aj z dôvodu poberania iných príjmov alebo sa o podaní daňového priznania sám rozhodne.

V prípade uvedenom v § 5 ods. 4 nie je platiteľom dane fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí. To neplatí, ak ide o osobu so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí, ktorá má na území SR organizačnú zložku, keď je platiteľom dane táto osoba v rozsahu poskytnutej mzdy.

Príjem zo závislej činnosti nie je zdaniteľný v SR

za podmienok, že:

-    daňovník nerezident je zamestnaný v SR počas jedného obdobia alebo viacerých období, ktoré nepresahujú v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré sa začína a končí v príslušnom daňovom roku a súčasne

-    odmeny daňovníka nerezidenta sú vyplácané zahraničným zamestnávateľom alebo v mene zahraničného zamestnávateľa a súčasne

-    odmeny daňovníka nerezidenta nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území SR (činnosť daňovníka nie je prisúditeľná stálej prevádzkarni).

Príjem nerezidenta SR je oslobodený od zdanenia v SR – v štáte výkonu činnosti. S uvedeným korešponduje aj ustanovenie § 5 ods. 7 písm. g) ZDP.

ZDANENIE ZÁVISLEJ ČINNOSTI DAŇOVNÍKA S NEOBMEDZENOU DAŇOVOU POVINNOSŤOU (REZIDENT SR) PODĽA ZDP. Daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „daňovník s NDP“) podliehajú v SR zdaneniu zo všetkých príjmov bez ohľadu na to, či plynú zo zdrojov na území SR alebo zo zdrojov v zahraničí.

Vykonávanie závislej činnosti v zahraničí

Ak je závislá činnosť daňovníka vykonávaná v zahraničí, môžu nastať dva prípady a to:

•    príjem je zdaniteľný v zahraničí alebo

•    príjem nie je zdaniteľný v zahraničí.

a)  Príjem daňovníka zo závislej činnosti je zdaniteľný v zahraničí za podmienok, že:

-    daňovník slovenský rezident je zamestnaný v zahraničí a doba výkonu jeho práce počas jedného obdobia alebo viacerých období presahuje v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré sa začína alebo končí v príslušnom daňovom roku (do výpočtu 183 dní sa započítavajú všetky dni fyzickej prítomnosti vrátane dní príchodov a odchodov a dni strávené mimo štátu výkonu zamestnania, ako sú soboty a nedele, štátne sviatky, dovolenky a služobné cesty priamo spojené so zamestnaním príjemcu v tomto štáte, po ktorých uplynutí sa pokračovalo v činnosti na území tohto štátu) alebo

-    odmeny sú vyplácané zahraničným zamestnávateľom alebo v mene zahraničného zamestnávateľa (výraz zamestnávateľ označuje osobu, ktorá má právo na vykonanú prácu a ktorá nesie zodpovednosť a riziko spojené s výkonom práce, nejde teda len o vyplácanie odmien ale o skutočného zamestnávateľa) alebo

-    odmeny daňovníka slovenského rezidenta idú na ťarchu stálej prevádzkarne slovenského zamestnávateľa umiestnenej v zahraničí (činnosť daňovníka je prisúditeľná činnosti stálej prevádzkarni).

Príjem dosiahnutý rezidentami SR zo závislej činnosti vykonávanej v zahraničí bude v tomto prípade v zahraničí zdaniteľný podľa daňových predpisov štátu, v ktorom sa závislá činnosť vykonáva. Nakoľko je však daňovníkom s NDP v SR, bude podliehať daňovej povinnosti na území SR z celosvetových príjmov a teda aj z príjmov dosiahnutých v zahraničí.

Aby príjem daňovníka nebol zdanený dvakrát aj v zahraničí aj na území SR má možnosť využiť metódy na vylúčenie dvojitého zdanenia tohto príjmu (§ 45 ZDP a príslušný článok zmluvy o ZDZ).

b)  Príjem daňovníka zo závislej činnosti nie je zdaniteľný v zahraničí za podmienok, že:

-    daňovník slovenský rezident je zamestnaný v zahraničí počas jedného obdobia alebo viacerých období, ktoré nepresahujú v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré sa začína alebo končí v príslušnom daňovom roku a súčasne

-    odmeny sú vyplácané slovenským zamestnávateľom alebo v mene slovenského zamestnávateľa a súčasne

-    odmeny daňovníka slovenského rezidenta nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne slovenského zamestnávateľa umiestnenej v zahraničí.

Tento príjem sa zdaňuje spôsobom určeným v ZDP, a to zrážaním preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti platiteľom dane (slovenský zamestnávateľ) v súlade s § 35 a nadv. ZDP. Daňová povinnosť sa za zdaňovacie obdobie vysporiada vykonaním ročného zúčtovania preddavkov na daň.

Vykonávanie závislej činnosti na území SR

Ak daňovník s NDP v SR vykonáva závislú činnosť na území SR, nie je podstatné, či je zamestnávateľom rezident SR (slovenský podnik) alebo zahraničný podnik alebo jeho stála prevádzkareň umiestnená na území SR. Skutočnosť, že príjmy vypláca zamestnávateľ so sídlom alebo trvalým pobytom v cudzine nie je z hľadiska zdanenia týchto príjmov rozhodujúca. Takýto príjem podlieha vždy zdaneniu v SR a nie je potrebné aplikovať ustanovenia zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

Od skutočnosti, či má zamestnanec zamestnávateľa, t.j. platiteľa dane alebo zahraničného platiteľa dane na území SR alebo nie, však záleží spôsob vysporiadania daňovej povinnosti z príjmov dosiahnutých na území SR.

V prípade, ak daňovníkovi vypláca príjem zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane alebo zahraničným platiteľom dane (§ 48 zákona), t.j. zamestnávateľ – slovenský podnik so sídlom na území SR alebo stála prevádzkareň zahraničného podniku umiestnená na území SR, tento mu zdaňuje príjem preddavkovým spôsobom podľa § 35 a nadv. ZDP a za zdaňovacie obdobie mu daňovú povinnosť môže vysporiadať cez ročné zúčtovanie preddavkov na daň alebo si ju vysporiada daňovník sám podaním daňového priznania.

V prípade, ak však daňovníkovi plynú príjmy zo závislej činnosti od zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľom dane a ani zahraničným platiteľom dane podľa § 48 ZDP a tieto sú vyššie ako zákonom určená hranica, je povinný si vysporiadať svoju daňovú povinnosť sám prostredníctvom daňového priznania v súlade s § 32 ods. 2 písm. a) ZDP.

V tejto súvislosti však má daňovník povinnosť v priebehu zdaňovacieho obdobia platiť si sám preddavky na daň podľa § 34 ods. 6 ZDP zo závislej činnosti vo výške vypočítanej z príjmu vyplateného, poukázaného alebo pripísaného na účet daňovníka v príslušnom kalendárnom mesiaci spôsobom podľa § 35 ZDP.

Ing. Miroslava Brnová